臺北高等行政法院判決
98年度訴字第451號98年12月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 楊山池律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月21日台財訴字第09700577070 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據法務部調查局通報資料，查得原告於民國（下同）94年9 月至95年1 月間將其所有華碩電腦股份有限公司（以下簡稱華碩公司）股票2,493,000 股（以下簡稱系爭股票），委由訴外人丁○○及康豐昌夫婦以受託人身分於渠等中信證券股份有限公司（以下簡稱中信證券）及富邦綜合證券股份有限公司（以下簡稱富邦證券）帳戶出售，所獲股款分別轉存丁○○中國信託商業銀行（以下簡稱中國信託銀行）松山分行帳戶214,326,634 元（94年192,971,550 元，95年21,355,084元，帳號000000000000）及康豐昌台北富邦商業銀行（以下簡稱富邦銀行）北投分行帳戶26,411,024元（帳號000000000000），並續由該2 人以自己名義續做其他投資理財，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，經審理違章成立，乃核定原告94年度本次贈與總額新臺幣（下同）219,382,574 元，併計前次贈與10,661,622元，核定贈與總額230,044,196 元，補徵應納贈與稅額105,013,461 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計105,013,400 元（計至百元止）；核定95年度贈與總額21,355,084 元，補徵應納贈與稅額4,695,728 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計4,695,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年10月23日北區國稅法二字第0970031843號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、就本案原告登記為系爭股票之事實及其實質上法律關係查，原告就系爭股票係受戊○○委任借名登記，並非實際上之所有權人，對系爭股票無事實上之管理、使用、處分權，且未持有系爭股票，更無從交付予丁○○夫婦出售並贈與股款：
１、81年5 月戊○○欲購買系爭華碩公司股票，惟因其配偶（施崇棠）當時還在宏碁電腦任職，因此不希望購買股票事實曝光，以免遭非議或為不必要之困擾，原告為施崇棠之姑丈，親戚間感情和睦，且得彼此之信任，因此原告同意戊○○商借原告名義並且代刻原告印章及辦理銀行帳戶用以買賣系爭股票。至於戊○○購買系爭股票之資金來源，按戊○○借用原告名義於81年5 月21日開始買進華碩股票，最初購買660,
690 股之資金來源主要是出售宏碁股票，已經證人戊○○到庭證稱綦詳。就原告提示之華碩股票及宏碁股票變動比較，證人戊○○證稱是以出售宏碁股票所得股款於81年5 月21日借用原告名義購買華碩股票應可信實。誠如被告辦理類似案件所歸納之型態，本案戊○○借用原告名義買賣股票，其目的不在於分散所得亦不在贈與，其主要目的多在於隱藏自己的資金流向，藉以規避競業禁止或查核資金來源等等，堪可證明本案借名登記之情形顯然符合稅捐稽徵機關辦理類似案件所歸納之類型。
２、按認定事實適用法律，不得違背經驗法則，依國人之風土民情，除常見有直系血親間如父母贈與子女財物抑或配偶間相互贈與之情形外，鮮少兄弟姊妹間有鉅額財產贈與之情形，更遑論一般親戚、朋友之間，本案原告與丁○○夫婦非親非故，彼此毫不相識，且依被告所查，兩者間未曾有過資金往來，然竟認定原告贈與丁○○夫婦2 億多元，而登記原告名下所剩財產僅有華碩股票3,421,760 股（現值約9,200 萬元），價值尚不及被告為本案認定贈與金額之半數，更無力負擔本案所處分應繳交之贈與稅額，如此財產之安排，顯然未合於一般經驗法則。原告基於信賴關係，有關戊○○以原告名義買賣系爭股票，原告十餘年來從未過問，亦始終未曾持有過系爭股票，事實上，本案系爭股票之出售，乃實際所有人戊○○委由證人丁○○出售，有丁○○、戊○○證詞可證。原告確實不知有出售系爭股票之事實，更遑論是由原告將系爭股票交付並委託丁○○出售，並將所得股款贈與丁○○夫婦。
３、就下列事證堪可證明原告就系爭股票確實是受證人戊○○委任借名登記，有關股權之行使，股利、股息之使用均為戊○○，原告並未持有系爭股票且非實際上之所有權人，對系爭股票並未持有，亦無事實上之管理、使用、處分權：
⑴、就原告之資力言：原告確實沒有資力於81年購買，價值約1,
500 萬元之華碩股票660,690 股。又原告名下財產僅登記有華碩股票而無其他財產已異於常情，而依財產歸屬資料清單所登載原告名下華碩股票3,421,760 股，以現值每股26.9元計（98年12月10日收盤價），價值約9,200 萬元，亦非原告所能負擔，按原告於68年在上億電子有限公司（即宜興電子工業股份有限公司之前身）上班後，直到89年7 月25日屆滿60歲退休未曾中斷，工作薪資所得每月2 萬多元，確無資力可供於81年5 月間購買系爭股票。又如本案被告認定動輒可贈與他人2 億多元，則原告名下僅有華碩股票約9,200 萬元而沒有任何其他投資及購置其他財產，豈合於事理及一般經驗法則。至被告稱「原告於81年起究係以自有資金或外借資金價購，抑或斯時即有受贈華碩股票，皆有可能取得華碩股票」乙節，純屬被告臆測之詞，尚無事證足供佐證原告有因上開事由取得系爭股票之情形，併此說明。
⑵、就股息、股利之申報及其支配使用：按行政程序法第43條及
行政訴訟法第189 條第1 項前段旨在規定證據之證明力應受經驗法則及論理法則之拘束，本案證人戊○○證稱「（法官問：股票稅捐負擔如何處理？）答：姑丈所得稅由我申報，稅負由我負擔，原告本身自己不需要繳稅，大部分都是配股利息所得。」此對照原告所得稅申報地點都在戊○○所在地之士林、北投稽徵所而非原告所在之汐止稽徵所，堪可證明證人所言實在，亦足證系爭股息為戊○○支配，否則原告可自行申報，抑或原告子女亦可代原告申報，何勞證人申報，此適足以說明系爭股票為戊○○所有，是由其交付並指示在華碩公司任職之丁○○出售。反之，原告與丁○○始終未曾有過資金往來，彼此並不認識，被告認定彼此間有本案鉅額之贈與，確實有違常理。而系爭登記於原告名下之華碩股票所配之股息、股利等，均由戊○○支配使用在與其有相關之人、事方面，此就以原告名義捐贈給施崇棠創設立之「財團法人觀樹教育基金會」達69,900,000元，及以戊○○之子施宣宇為信託受益人所信託之華碩股票10,661,622元堪證，上開事實適可證明以原告名義登記之系爭股票，實際之使用、收益、處分權人確為戊○○，反觀原告未曾利用系爭股票之孳息為自己或子女購置財產，更未曾將華碩股票抑或股息、股利贈與原告配偶或子女之情形，益證原告對系爭股票確實無收益及處分權能，且無動機將系爭股款贈與丁○○夫婦。
４、綜上事證及證人戊○○、丁○○、丙○○等人供述，系爭股票確實是戊○○借用原告名義登記，原告確實未曾經手系爭股票買賣事宜，有關系爭股票之處分等均為戊○○個人指示丁○○辦理，原告確實沒有亦無權為本案贈與行為。
㈡、就本案被告認定之事證，亦不足以證明原告有贈與系爭股款給丁○○夫婦之主觀意思及客觀行為：
１、本案被告並未將原告於何時將何贈與物（即被告認定之現金）給予受贈與人，即有課稅要件並不明確之違背法定租稅主義，及違反行政程序法第43條規定之違背法令。原告並無給予系爭金錢（股款）之行為，原告與丁○○夫婦間所成立者應係委任契約之法律關係，非贈與契約之法律關係：
⑴、依被告所援引之遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，本案鄭
君2 人因受原告委託出售系爭股票所收取之金錢（即存入彼等帳戶內之股款），依被告所稱「動產所有權之歸屬，原以占有為要件」，準此，原告自始至終並未占有系爭金錢，即始終未取得系爭金錢之所有權，則原告顯然無從為「給予」鄭君2 人系爭金錢之行為，被告以原告無償給予鄭君2 人系爭金錢，即非事實，其依此為本案課稅處分，顯然有課稅要件不備之違法。本案事實依法務部調查局及被告調查之結果認定係原告委託丁○○夫婦以受託人身分出售其所有之華碩公司股票（2,493 張即2,493,000 股），原告與丁○○夫婦間依被告認定應成立委任契約之法律關係。就彼等行為之法律關係，原告除將系爭股票2,439 張交付予丁○○委託出售外，並由丁○○夫婦依現股委託他人賣出之申報作業規定填具委託書，委託賣出系爭股票，且由丁○○夫婦代為交割及領取股款等，是以原告與鄭君2 人間之行為合於民法第528條及第531 條前段規定之委任契約成立及生效要件，彼等間之權利義務應依委任契約所規定之相關法律規定履行。
⑵、原告與丁○○夫婦間就系爭股票之賣出成立委任關係，從而
存入丁○○夫婦帳戶內之系爭股款，係丁○○夫婦因處理原告所委任之事務（即受託賣出原告所有之系爭股票）所收取之金錢，依民法第541 條、第542 條及第544 條規定，雖由丁○○夫婦取得，但應交付於原告，倘若彼等未依規定將系爭股款交付予原告，原告亦得依法請求交付，換言之，丁○○夫婦雖因以其名義出售系爭股票而收取股款，名義上占有並取得系爭股款之所有權，但負有交付系爭股款予原告之義務，原告亦有請求彼等交付系爭股款之權利，丁○○夫婦並非無償取得系爭股款。被告所認定丁○○夫婦取得系爭股款應係基於彼等與原告間之「委任」契約關係，因處理委任事務所取之金錢，非原告基於「贈與」契約之法律關係所給予之金錢，且原告始終未取得並保有該系爭金錢，自亦無從給予。再者，系爭股款並非「無償」取得，而不負擔返還義務，核與民法第406 條及遺產及贈與稅法第4 條第2 項之成立要件不相符。換言之，系爭金錢既非原告「給予」且非丁○○夫婦可以無償享有，被告以系爭股款為原告所贈與，並核課贈與稅，於事實及法律規定均有未合。
⑶、至於受任人丁○○夫婦以系爭股款另行買賣債券及轉投資乙
節，彼等投資行為確實經原告同意並委託以彼等名義從事之理財行為，其本利、盈虧仍直接歸屬原告享有及負擔。縱或不然，該買賣債券及轉投資行為係丁○○夫妻為自己個人之利益而任意使用系爭出售股票之款項，依民法第541 條及第
542 條規定，除應返還系爭股款外，並應支付利息，如令原告受有損害，原告依法並可請求損害賠償。由此堪可證明丁○○夫婦對於系爭股款，依法並無任意支配之權利，與因贈與而取得受贈財產得任意處分之情形並不相同。綜上所論，系爭股款（即出售系爭股票所得之金錢）為丁○○夫妻受原告委託處理出售系爭股票之委任事務所收取之金錢，非原告所「給予」而無償收受之金錢，形式上雖取得所有權，但依法負有交付原告之義務，換言之，系爭存入丁○○夫婦帳戶內之股款，係基於與原告間之「委任」契約關係而取得之金錢，負交付原告之義務，而非基於與原告之「贈與」契約關係由原告給予而無償取得，能永久保有所有權並得任意處分之受贈財產，不符合贈與稅之課稅要件。
２、被告為本案之課稅處分非但不合於依法課稅原則，且事實之認定顯有悖離法律規定及日常經驗法則：
⑴、被告於處分事實欄既認定系爭股款是原告委託出售股票所收
取之金錢，復又作成系爭股款為贈與應課徵贈與稅之處分，混淆二者之法律效果亦顯有矛盾。至於所稱「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，鄭君2 人既將系爭股款再以自己名義轉為購買債券基金及其他投資非謂不能處分」，上開見解固非無見，但被告卻忽略鄭君2 人就系爭股款取得之原因是基於處理委任事務之過程，及依法應負交付系爭股款予原告之義務，是以形式上之名義，鄭君2 人之帳戶內確實多出系爭存款，但相對於所負擔返還之義務，在實質上彼等2 人之財產並未增加，再就處分權而言，除經原告同意，否則鄭君
2 人所為之金錢處分行為，依民法第542 條、第544 條規定，應負擔支付利息及可能負擔損害賠償責任。本案不得僅以鄭君2 人帳戶內有系爭金錢，未論及其取得金錢（股款）之原因，及因此必須負擔之義務，即認定是「無償」取得，並逕為贈與稅之課徵。
⑵、委任契約得隨時終止，民法第549 條第1 項定有明文，本案
設若原告與鄭君2 人之委任關係終止，而原告明示免除渠等返還系爭股款之義務，按原告對於丁○○夫婦有請求交付股款之債權存在，設若原告有免除該項債權之意思，此舉或有遺產及贈與稅法第5 條第1 、3 款視同贈與之情形。但本案鄭君2 人所購買之基金及轉投資仍係受原告委託之代為理財行為，在委任契約尚未終止之前，鄭君2 人未將投資收益返還原告，係依委任契約關係繼續保管依法應交付予原告之財物，尚不得僅因投資收益未交付予原告即認定有贈與行為。況且鄭君2 人代為投資理財，即購買基金始於94年12月23日，但首次贖回基金是在95年5 月，至於轉投資冠鴻投資有限公司則在95年5 月23日，至今尚未分配紅利，然被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處於95年7 月28日即依法務部調查局95年
7 月24日調錢壹字第09500336390 號函以北區國稅瑞芳汐一字第0950003028號函原告提示資金流程資料並向有關單位、銀行調閱相關資料查核。故鄭君2 人代為投資之行為約7 個月尚且未滿1 年，而有收益實現之時間至本案調查之始點則僅2 個月，依一般處理事務之經驗，通常結算是在年底或者滿1 年為之，鄭君2 人除將投資之情形按月作成對帳單可供原告查閱對帳外，雙方就盈虧部分並未結算，因此方才發生被告所稱並無將投資收益返還原告之紀錄，此純粹是肇因於投資期間及開始有收益之時間距本案稅捐稽徵機關開始調查之期間僅僅數個月所致，此顯然不能期待雙方應為立即結算之行為，被告因此認定有贈與之事實，確實有違一般事務處理之原則。
⑶、按金錢本非特定之物，只要關係人在帳上可計算清楚，至於
帳戶內之資金混同原無關緊要，譬如金融機關收受存款一般，原無就存款人所存入之款項予以特定以免與其他存款人之款項混同一樣，是以鄭君個人之金錢與原告之金錢可否區分並非重點，而是鄭君為原告投資理財之帳目是否清楚，及原告對帳目之記載有無質疑，本案鄭君每月製作對帳單，對於系爭股款之出入金額及用途記載明確，尚不致發生帳目不清之情形。丁○○並非從事專為他人投資理財之業務，自難期待其為原告專設帳戶另闢理財專區，故被告以鄭君帳戶內有自有資金及股款混同情形，不同於一般專業理財之目的，進而認定有贈與之事實，其認定顯違事理。原告委託丁○○夫婦處理事務，固無報酬給付之約定，亦無委託他人處理事務之餘，另要求受任人提供擔保否則不予委任之道理。況且，既要借用他人名義理財以規避財產曝光，並避免家人子女知情，卻反而要求他人提供擔保，如此推論顯不合邏輯亦違論理法則。丁○○任職華碩公司近20年，且從事股務工作，原告基於信賴關係委託賣出系爭股票，並將所賣得之系爭股款委託以其名義投資理財，故並不擔心丁○○會不法侵吞系爭股款。再者，論及個人所得，系爭94年度丁○○夫婦之所得57,391,517元甚且高於原告47,824,787元，彼等尚且年輕，何庸冒刑事責任之風險侵吞系爭股款，致斷送自己之前途與錢途。設若如被告臆測，對於系爭款項未加以保全措施即有違常理，換言之，原告承擔系爭鉅額款項有遭丁○○夫婦侵占之危險即有違常理，那麼將該鉅額款項贈與丁○○夫婦，豈非更與常理有違。此亦即被告查簽報告說明六、第1 段所述「李君所為，應屬借戶賣出，此舉為多數富商（尤其是上市公司）所喜好，其目的並不在於分散所得，亦不在贈與，其主要目的多在於隱藏自己的資金流向…藉以規避競業禁止或查核資金來源等」，被告上開所言，非但為稅捐稽徵機關長期辦理類似案件所歸納之型態，亦為本案事實所在。
３、原告並無贈與行為，被告非但認事用法有誤，對於所調查之事實及證據結果之判斷，亦有違經驗法則及論理法則：
⑴、本案既已於課稅事實認定系爭存入丁○○夫婦帳戶之股款係
原告委託彼等出售系爭股票之所得，亦即丁○○夫婦是依委任契約之法律關係處理事務所收取之金錢，被告竟仍以贈與關係課徵贈與稅，非但與認定事實矛盾，亦與租稅法定主義有違。按行政程序法第43條前段規定，原告與丁○○夫婦並無親屬關係，依卷證資料以察，在此之前雙方並無金錢之往來，且查無原告有贈與系爭鉅額款項予鄭君2 人之動機，誠如前揭查簽報告所述，原告之行為不在於贈與，而在於隱藏自己資金之流向，此再對照查簽報告被告所援引最高行政法院95年度裁字第1203號裁定及鈞院92年度訴字第3267號判決內容以察，前者係父子間財產之分配，即父親死亡前出售鉅額股票，並將股款分配子女；後者是兄弟間因規劃遺產於生前提領現金並加以隱匿，二者均係有親屬關係，並有規避遺產稅之意圖，因此就彼此間金錢流向課予贈與稅尚且有據，然本案完全沒有例示之情形，此適足以說明被告為本案之課徵贈與稅處分非但有違日常經驗法則，即與稅捐稽徵機關就日常生活經驗與處理違章案件所歸納而得案件類型之蓋然性，亦有所違背，並因此侵害納稅義務人在舉證責任之程序上所應受經驗法則保護之地位，甚且連帶影響納稅義務人實體上之權利，是以被告在無證據積極證明原告有意思或其他動機為贈與系爭金錢給鄭君2 人之前，即為課稅處分，確有違背證據法則之違背法令。
⑵、原告與丁○○夫妻既無親屬關係，亦無特殊動機，依日常經
驗法則以論，顯然無贈與多達2 億多元款項之可能。按記名股票之贈與，除雙方意思合致外，以背書及交付即生股票所有權移轉之效力，本案倘若如被告主張原告有意將系爭股款贈與丁○○夫婦，應在94年9 月原告將股票交付丁○○委託出售時，直接在股票上背書，即可發生所有權轉讓之法律效果，何須以耗費時日之方式，於歷次出售後再贈與現金，況且，出售股票之股款直接進入丁○○夫婦之帳戶，由渠等直接占有取得，在丁○○夫婦未將系爭股款交付原告之前，原告亦顯然無從將系爭股款「給予」丁○○夫婦之可能，而此化簡為繁之作法非但多此一舉，更不符合常理。加以原告年近70歲，而鄭君2 人均40歲出頭（丁○○及康豐昌分別為55年次及56年次），以彼等對於賺取金錢之能力顯高於原告，原告確實無須將系爭股款贈與丁○○夫婦以增加其財富之必要。
４、綜合前述被告認定之事實及所調查之證據，堪可證明原告與丁○○夫婦夫婦間成立委任契約關係，其彼此間之權利、義務應受委任契約之法律關係拘束，雙方並不存在有贈與之法律關係。
㈢、按行政罰法第7 條第1 項之規定，本案系爭股票係戊○○交予丁○○，原告並不知道有系爭股票買賣之事實，自無可期待原告為贈與稅之申報，因此，主觀上並無故意或過失可言。再者，原告並無贈與系爭股款予丁○○夫婦之事實，被告純粹是依外觀上之財產變動所為之課稅認定，從被告始終未查得原告與丁○○夫婦有任何金錢往來及原告有何動機有贈與鉅額款項之必要，堪可證明原告主觀上並無贈與之意思，因此，原告並無被告所稱漏未申報贈與稅之故意或過失情事，從而本件罰鍰處分應無理由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定暨原處分。
三、被告則以：
㈠、當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌（司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡、原告94年及95年間出售華碩公司股票所獲股款存入丁○○及康豐昌夫婦2 人銀行帳戶，鄭君2 人即占有系爭款項，取得該款項之所有權，又鄭君2 人就上揭資金所獲配之孳息及投資收益並未提示有返還原告之紀錄，係自行併入各年度綜合所得總額申報納稅，渠等即有允受之事實，贈與行為成立，而鄭君2 人收受系爭款項亦無相當之對價，自屬原告對其之贈與。遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告既已舉證原告將出售華碩公司股票所獲股款存入鄭君2 人銀行帳戶，亦為原告所不爭執，其物權即屬於鄭君
2 人所有，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，乃依法核課贈與稅，並無不合，況被告於97年6 月24日以北區國稅法二字第0970013551號函通知原告就其非屬贈與之主張，提示具體事證、保全措施及使用、收益證明，該函業經合法送達，惟原告迄今仍未提示具體事證及資料以實其說，被告無從就其主張加以審酌。至原告主張委託鄭君2 人分別借用其帳戶買賣股票及投資，係作合法節稅規劃乙節，原告之個人綜合所得稅所適用稅率並未較鄭君2 人（已適用40% 最高稅率）為高，分散所得並無節稅實益。
㈢、又訴外人施崇棠78年至91年間持有宏碁股票之持股異動證明，僅能證明施君於78年至91年間有轉讓股票之事實，然其出售宏碁股票後所取得之資金，確否即為證人戊○○所指，係用以價購本件系爭華碩股票，尚乏具體證明文件可稽。原告辯稱其顯無價購系爭股票之資力乙節，依華碩公司98年7 月30日函復，原告自81年5 月即持有該公司股票，原告既未能就系爭華碩公司股票價購事實，提供明確之資金流向以實其說，則原告於81年起究係以自有資金或外借資金價購，抑或斯時即有受贈華碩公司股票，皆有可能取得系爭股票，是以，縱如原告所訴其本身不具購買系爭股票之資力，是否即可否定其持有系爭股票之實，亦非無審究空間？且依經濟部98年7 月23日經授商字第09801164860 號函附華碩公司變更登記事項卡查得，施君於83年4 月30日即已轉職至華碩公司任職，斯時該公司股票尚未上市（華碩公司85年11月14日始上市），倘原告果為被借名之人頭，則其於華碩公司股票上市前，即可將非屬其所有之股票歸還予施君，何以長達10餘年，不為返還？況華碩公司股票為一公開市場流通之股票，本件系爭華碩公司股票果如原告所指，實為施君所有，則其相關資訊豈不未予充分揭露，又如何維護投資大眾之權益？
㈣、至原告提示其諸多年度綜合所得稅申報書，以其戶籍地係在臺北縣汐止市，上揭該等年度綜合所得稅申報書之申報收件地點卻在臺北市國稅局士林稽徵所，主張綜合所得稅係戊○○代其申報，故其非系爭股票真正之所有權人，惟該等申報書均為電子報稅之申報書（即二維條碼申報或網路申報），於申報期間本可於各地國稅局辦理申報，尚難僅憑受理申報書處所非原告之戶籍所在地所屬稽徵機關，即認其為戊○○代理申報，況縱認該等申報書為戊○○代為申報乙節屬實，其與系爭華碩公司股票是否為原告所有亦屬二事，無法證明系爭股票即戊○○借原告之名所持有。又原告於98年7 月7日庭訊筆錄時指因被告未詢問股票是何人所屬，故未將借名事實予以揭露，惟原告既已遭核課鉅額贈與稅稅捐，觀諸一般社會常情，理應會就有利於己之事實向被告異議，原告卻遲至起訴後之第2 次準備庭始稱系爭股票非屬其所有，顯有臨訟卸責之嫌，原告既未能證明取得其名下華碩公司股票價金確係由施君所支付，自不能認其主張為真正。綜上，原告於94年9 月至95年1 月間將出售華碩公司股票股款金額240,737,658 元轉存鄭君2 人銀行帳戶，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告依行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段規定，分別按94年度應納稅額105,013,461 元處1 倍罰鍰105,013,400 元及95年度應納稅額4,695,728 元處1 倍罰鍰4,695,700 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年1 月21日台財訴字第09700577070 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年6 月24日以北區國稅法二字第0970013551號函、被告處分書、法務部調查局95年7 月24日調錢壹字第09500336390 號函、原告委託書等件影本附卷可稽（見原處分卷第388-394 、363-36
7 、341-344 、314 、241 、169-171 、149-164 、25-32頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。又系爭贈與標的乃出售股票價金，而其贈與時點乃丁○○及康豐昌夫婦2 人歷次受託出售華碩公司股票所獲價金存入其等帳戶之時，亦經被告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第177 頁第11行及第178 頁第2 、3 行）。是本件爭點厥在：系爭由丁○○及康豐昌受託出售之登記原告名義股票，是否係戊○○所有；及原告是否有將出售系爭華碩公司股票所獲股款贈與丁○○及康豐昌之行為，而應依法核課贈與稅？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，即應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。
㈡、原告主張系爭由丁○○及康豐昌受託出售之登記原告名義股票，係受戊○○委任借名登記乙節，業經證人戊○○、丁○○、丙○○到庭結證：「…原告名下股票是我委託丁○○出售的。當時華碩股票增資時，是我借用原告名義購買的。當初有請姑丈（即原告）給我1 個印章…（他）叫我自己刻1個就好了。（問：當初取得華碩股票時，有無將股票交給甲○○？）沒有，只有跟姑丈稍微說明一下，他從來都沒有經手過股票…（問：購買股票的資金從何而來？）我先生當時已有相當的工作經驗，有累積相當財富，至於資金資料因年代久遠難以提出。（問：81年間系爭股票價值為何？）約1千多萬，以原告資力無法購買這些股票，但我們有相當資力。我當初有出售部分宏碁股票，以獲得的價款購買系爭股票。…（問：股票稅捐負擔如何處理？）姑丈所得稅由我申報，稅負由我負擔，原告本身自己不需要繳稅，大部分都是配股利息所得…（問：借用甲○○名義購買股票的動機？）因為當時我先生施崇棠還在宏碁作事，希望不要曝光，所以借用姑丈名義。」（見本院卷第96、97頁準備程序筆錄）、「（問：提示原處分卷第149-164 頁委託書，是否有受甲○○委託出售華碩股票？）有，股票是甲○○的名字，但不是甲○○本人交給我的。（委託書上）名字是營業員簽的，印章是我蓋的。（問：你為何有甲○○的印章？）股票是華碩負責人施崇棠配偶戊○○交給我的。…我都是直接受戊○○指示辦理。…我在公司負責處理股務…戊○○是華碩公司負責人的太太，我是華碩公司員工。（問：為何原查時當時不說明實情？）戊○○有告知不要複雜化，股票原本就是甲○○的名義，就當成甲○○的股票委託我們出售，所以未提到股票實際上是戊○○所有，因為我們認為不構成贈與。…（問：康豐昌情形是否與你相同？）我處理股票時，一部分用他的名字處理，他是我先生，那個帳戶都是我在使用，他原先不知情，國稅局調查時我有告訴他。」（見本院卷第85-87頁準備程序筆錄）、「是戊○○將股票交給丁○○出售。」（見本院卷等88頁準備程序筆錄第4 行）等情歷歷，互核相符；而由原告持有系爭華碩公司股票異動情形及宏碁公司所出具有關證人戊○○之夫施崇棠之股東持股異動證明影本（見本院卷第110 、127 頁）之異動情形比較，暨施崇棠係迄至83年4 月30日始至華碩公司任職（見本院卷第144-146 頁公司變更登記事項卡影本），顯示證人戊○○有關因其夫施崇棠當時在宏碁公司任職，故借用原告名義以出售宏碁股票所得股款，購買系爭華碩股票乙節，並非臨訟捏造；再參以直系親屬間之無償贈與始為一般人情常態，查原告於94年間以名下價值10,661,662元之華碩股票贈與親屬關係較為疏遠之姻親即戊○○之子施宣宇（見本院卷第115 頁贈與稅繳清證明書影本），而竟無其他財產移轉於原告本人之子女，乃被告所不爭，應堪為原告名下之華碩股票確屬曾女所有之佐證。復觀諸原告前於被告調查時所提出之說明書，與出售系爭股票委託書上之原告印文核係相同（見原處分卷130 、135-140 、146-164 、216-220 、317-318 頁），而該印章乃由證人丁○○代戊○○處理股務時所使用，亦足稽委託書、說明書係證人丁○○依證人戊○○指示，於處理系爭股票時簡化其流程無誤，尚難遽依說明書之內容未提及股票實際所有人為戊○○，即認定為原告所有。另以戊○○與原告雖屬姑姪之親，然有關借名登記乃事涉戊○○個人利益（按戊○○可能就系爭股款入丁○○等帳戶乙事，另經被告課徵贈與稅），苟非實情，其殆無設詞徒攬事端至己身；而丁○○、丙○○等與原告毫無任何關係之華碩公司員工，亦無甘冒偽證之責，而為原告開脫之理，故上開證人所述，當屬非虛。系爭以原告名義購入之華碩股票自始既由證人戊○○購入、持有，嗣並經曾女交由丁○○為處分，則原告主張系爭股票係借名登記原告名下乙節，即堪採信。至原告於85年間華碩公司上市後，未將股票返還施崇棠是否涉及投資大眾權益，核與借名登記係屬二事，爰併此敘明。
㈢、復按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，須就債權成立之構成要件負證明責任。承前所述，系爭華碩股票既係戊○○所有，僅登記原告名下而未據原告經手，則縱94年及95年間該等華碩公司股票出售後，存入丁○○、康豐昌2 人銀行帳戶之股票價金，未獲彼等返還，亦不足認原告有何將自己財產無償給予他人之行為；遑論丁○○、康豐昌2 人係受託出售股票，股款直接存入彼等銀行帳戶，乃係因處理委任事務，所收取之金錢，依民法第541 條第1 項規定，受任之鄭、康
2 人，負有交付於委任人之義務；換言之，系爭存入丁○○夫婦帳戶內之股款，係基於「委任」契約關係而取得之金錢，彼等依法負有交付委任人之義務，核與「贈與」之無償取得仍屬有間，是徒由系爭財產之移動狀況，是否得認系爭股款入丁○○夫婦銀行帳戶，即為贈與，仍非無疑；嗣丁○○夫婦未將受任所獲股款返還並進而投資運用，其法律關係亦存在有多種可能性，而非僅限於贈與允受之意思，而別無其他可能性。從而，被告遽認原告分別於94、95年度有上開贈與丁○○及康豐昌2 人股款情事，而核課其上述贈與稅額及罰鍰，即尚有未合。
五、綜上所述，被告所舉事證，客觀上尚不足證原告有贈與出售華碩股票價金予丁○○、康豐昌2 人乙事。被告逕予核定原告94年度本次贈與總額219,382,574 元，併計前次贈與10,661,622元，核定贈與總額230,044,196 元，補徵應納贈與稅額105,013,461 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計105,013,400 元（計至百元止）；核定95年度贈與總額21,355,084元，補徵應納贈與稅額4,695,728 元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計4,695,700 元（計至百元止），於法容有未洽，訴願未予糾正，亦有可議，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 黃玉鈴