臺北高等行政法院判決
98年度訴字第464號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年
1 月6 日台財訴字第09700555350 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面:本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告民國( 下同)92 年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得新臺幣（下同）1,108,982 元及營利所得10,756元，歸課綜合所得總額2,048,567元，補徵應納稅額202,624元，並按所漏稅額202,895元處以0.2倍之罰鍰40,500元(計至百元止) 。原告對其他所得及罰鍰處分不服，主張其投資弘基企業有限公司( 以下簡稱弘基公司) ，該公司因經營不善，累年虧損停業多年，公司於92年清算處分財產係以投資比例返還原投資土地，並無獲配盈餘云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以弘基公司於90年12月27日經經濟部中部辦公室90年中字第09034736640 號函廢止公司登記，並辦理決、清算申報，被告核定該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊，核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,875,653 元，並通報歸課高進發等12人營利所得。嗣查得弘基公司出售坐落基隆市○○區○○段33、34地號土地( 下稱系爭土地) 予原告等6 人，原告並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，依吳國豪與其父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書之說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分系爭土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪，被告以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，系爭土地移轉認屬弘基公司贈與原告等6 人，遂改歸課原告等6 人其他所得合計12,355,510元。次查被告分別於97年3 月24日及5 月13日通知原告提示系爭股權移轉之股東會議紀錄、原告與其父贈與之切結書及土地移轉登記為買賣原因等相關資料，惟原告僅函復說明其為弘基公司股東，係以現金向其父高進發以原出資額375,000 元買賣股權，該公司因經營不善，有關股權買賣股東股權移轉及股東會議均無召開，致未辦理股權變更程序，故取得系爭土地係該公司投資清算處分返回原投資土地，並非買賣行為，因所有權移轉申請表格登記項目尚無明示有公司清算剩餘財產分配項目，故以買賣為移轉登記之原因等語。依公司法規定，原告與其父高進發間股權移轉未經股東會決議，其移轉無效，次依經濟部中部辦公室97年8 月
8 日函附弘基公司設立及歷次變更登記表影本，原告非弘基公司股東，且原告亦未提示有關之資金流程證明其係有償取得弘基公司之土地，其主張核不足採，原核定依系爭土地公告現值及原告持分比例（92/1025 ），核定其他所得1,108,
982 元並無不合。至原告主張先後以清算所得及其他所得認定重複課稅乙節，查原核定因公司清算分配所得核課該公司股東12人清算所得，嗣因查得新事證，改歸課無償取得系爭土地之原告等6 人其他所得，並俟本案確定後另案通報註銷清算所得，並無重複課稅，原告係屬誤解等由，以97年10月
6 日北區國稅法二字第0970031628號復查決定書( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告經通知未到庭，據其起訴狀所載之聲明及陳述）：
㈠本案同一課稅事實，同一課稅標的前後以不同解釋為營利所得、其他所得，不同法令重複課稅似有欠妥。
㈡前案清算核定營利所得已課徵並完繳確定，屬已協議確定案件後又否認清算事實再次課稅，原告不解。
㈢復查理由以無償取得系爭土地為由核定其他所得，天下豈有
白吃午餐，清算人若不依實際股東持股比例處分財產，豈有不被告之理；且按分配比例被告查詢各股東均無異議，足證以無償取得系爭土地為課稅依據與事實不符。
㈣本案純為清算申報分配財產，弘基公司因經營不善，行政程
序恐不完整；如股東紀錄未妥為保存，未依規定申報移轉股權應可課予行政罰鍰；被告以弘基公司行政缺失無申報股權移轉，作為無償取得土地之唯一依據未審酌其他納稅人有利之人證、事證，逕行自認發現新證據強徵課稅有違實質課稅原則。
㈤原告復查理由請求稽徵機關引用具體類似本案公司，清算處
分依法得允課徵其他所得之函令依據，訴願決定書仍未敘明，原處分欠缺法令依據。
㈥查其他所得以其收入額減除成本及必要費用後之餘額核定，
惟被告對相關分配之必要費用如土地增值、印花稅、地政規費，均未減除於法不合。
㈦本案核定其他所得為違背投資清算分配事實及欠缺具體法令
規範之課稅行為，以推定方式課徵納稅人無法知悉，當必無法適時辦理結算申報；本稅已逾5 年核課期間且罰鍰時已逾行政罰法第27條3 年之時效，本稅已屬苛擾，罰鍰應依法免除。
㈧綜上所述，原處分與訴願決定有違誤之處，為此，原告提起
本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷，重為適法之處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠其他所得
⒈按「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業
贈與之財產，不在此限。」「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類、第2 項所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及第2 項前段所規定。又「股東非得其他全體股東過半數之同意，不得以其出資之全部或一部，轉讓於他人。」為公司法第111 條第1 項所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉原告於92年10月5 日與吳國豪、嚴涂淑菀、蔡碧蔘、陳信
嘉及陳正旭等6 人，共同向弘基公司購買系爭土地（公告現值12,355,510元），於95年3 月31日以價款78,685,090元將上開土地出售予黃澤林（原卷第63至74頁），惟原查查得原告等6 人取得系爭土地，均未能提示支付價款及相關資金流程供核，認定原告等6 人無償取得系爭土地，遂依公告現值及原告持分比例（92/1025 ），核定其他所得1,108,982 元（12,355,510×92/1025 ），通報被告所屬信義稽徵所，歸課原告綜合所得稅。
⒊查弘基公司於90年12月27日經經濟部中部辦公室90年中字
第09034736640 號函（原卷第34頁）廢止公司登記，並辦理決、清算申報，被告所屬基隆市分局原依基隆市稅捐稽徵處通報資料，核定該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊，核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,875,653 元，並通報歸課高進發等12人營利所得。嗣查得弘基公司出售系爭土地予原告等6 人，原告並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，依吳國豪與其父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書（原卷第58頁）說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分該土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪，原查以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，系爭土地移轉認屬弘基公司贈與原告等6人，遂改歸原告等6 人其他所得合計12,355,510元。次查被告分別於97年3 月24日及5 月13日（原卷第39頁及第35頁）通知原告提示系爭股權移轉之股東會議紀錄、原告與其父贈與之切結書及土地移轉登記為買賣原因等相關資料，惟原告僅函復說明其為弘基公司股東，係以現金向其父高進發以原出資額375,000 元買賣股權，該公司因經營不善，有關股權買賣股東股權移轉及股東會議均無召開，致未辦理股權變更程序，故取得系爭土地係該公司投資清算處分返回原投資土地，並非買賣行為，因所有權移轉申請表格登記項目尚無明示有公司清算剩餘財產分配項目，故以買賣為移轉登記之原因等語（原卷第37、38、41、42頁）。依首揭公司法規定，原告與其父高進發間股權移轉未經股東會決議，其移轉無效，次依經濟部中部辦公室97年
8 月8 日函附弘基公司設立及歷次變更登記表影本（原卷第25至33頁），原告非弘基公司股東，且原告亦未提示有關之資金流程證明其係有償取得弘基公司之土地，其主張核不足採，原核定依系爭土地公告現值及原告持分比例（92/1025 ），核定其他所得1,108,982 元並無不合，請續予維持。
⒋原告主張本件同一課稅事實同一課稅標的，而前後以不同
解釋分別核定營利所得、其他所得，似有欠妥；另清算核定營利所得並繳納完成後又否認清算事實再次核定課稅令人不解乙節，查被告原以弘基公司清算分配所得核課該公司股東12人清算所得，嗣因查得新事證，改以無償取得系爭土地歸課原告等6 人其他所得，並已另案（原卷第61頁）通報註銷原核定陳敏雄等12人清算所得6,875,653 元，核無重複課稅情形，原告係屬誤解。
⒌原告主張本案純為清算申報分配財產，公司因經營不善，
行政程序不完整，被告以公司未申報股權移轉行政缺失，作為認定原告無償取得土地之唯一依據，未審酌其他對其有利之人證、事證，有違實質課稅原則乙節，查弘基公司所有系爭土地於92年度移轉於原告、吳國豪、嚴涂淑菀、蔡碧蔘、陳信嘉及陳正旭等6 人，原告雖主張係因公司清算而返還股東，惟依據弘基公司設立及歷次變更登記表影本所載，原告非弘基公司股東，自無依投資比例取回資產之情形，另系爭土地部分持分已移轉至原告名下，惟原告未能提示支付價款及相關資金流程供核，以證明其有償取得系爭土地，是被告核定原告為無償取得該筆土地，並依系爭土地公告現值及原告持分比例（92/1025 ），核定其他所得1,108,982 元，並無不合。況原告主張其取得土地係其父高進發依投資比例取回投資資本，惟依其股東名冊，其父之出資額375,000 元佔公司資本額6,000,000 元之比例為6.25% ，原告出售土地之持分為92/1025 ，比例顯不相當，如何證明係以其出資比例取回投資資本，其主張核不足採。
⒍原告主張系爭其他所得應以其收入額減除成本及必要費用
後之餘額核定，惟被告相關之必要費用如土地增值、印花稅、地政規費等，未予以減除於法不合乙節，查原告並未提示繳納土地增值稅等相關證明文件，且土地增值稅一般為原土地所有權人支付，而非由受移轉之人支付，原告主張，核不足採。
㈡罰鍰
⒈按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，
除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1 項第1 款及第22條第1 款所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所規定。又「
二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得。……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。⒉原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利及其他所
得合計1,119,738 元，原查按所漏稅額202,895 元處0.2倍罰鍰40,500元。系爭其他所得既經維持已如前述，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額處0.
5 倍罰鍰101,447 元，基於行政救濟不得更不利於申請人之決定，原處罰鍰40,500元並無違誤，請續予維持。
⒊原告主張被告核定其他所得違背清算分配事實及欠缺具體
法令規範之課稅行為，以推定方式課徵原告無法知悉，自無法適時辦理結算申報，且罰鍰時已逾行政罰法第27條規定3 年之時效，繳納本稅已屬苛擾，罰鍰應依法免除乙節，查稅捐稽徵法中關於裁處罰鍰期間之規定，乃行政罰法之特別規定，應優先適用，本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利及利息所得合計1,119,738 元，依前揭規定，其裁罰期間為5 年，被告96年10月18日96年度財綜所字第Z0000000000000號處分書亦無逾裁罰期間之問題，原告主張核不足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度綜合所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、被告97年10月6 日北區國稅法二字第0970031628號函、被告97年10月6 日北區國稅法二字第0970031628號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表
(其他所得、罰鍰) 、被告92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告所屬信義稽徵所96年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、被告92年度綜合所得稅申報核定通知書、原告92年度綜合所得稅結算申報書、原告徵銷明細檔查詢、陳敏雄96年11月1 日說明書、臺灣基隆地方法院92年10月9 日基院政民黃92司8 字第19664 號民事庭函、被告所屬基隆市分局96年9 月21日北區國稅基市二字第0960003185號函、被告所屬基隆市分局92年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、被告95年度綜合所得稅籍資料清單( 廖百勳) 、被告95年度綜合所得稅籍資料清單( 陳信嘉) 、被告95年度綜合所得稅籍資料清單( 陳正旭) 、被告95年度綜合所得稅籍資料清單( 嚴國材) 、被告所屬信義稽徵所復查案件初審紀錄表、弘基公司登記事項卡、弘基公司變更登記事項卡、被告97年2 月14日北區國稅法二字第0970010914號函、弘基公司93年度營利事業清算申報書、弘基公司90年度營利事業所得稅結算申報書、弘基公司90年度資產負債表、弘基公司90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、被告( 基隆市)90 年度營利事業停歇業清算申報案件核定計算表、被告所屬基隆市分局90年度營利事業停歇業決算申報案件核定計算表、弘基公司92年度短漏報陳敏雄等12人分配清算所得股利憑單明細表、被告97年3 月7 日北區國稅法二字第0970011215號函、被告所屬基隆市分局97年3 月13日北區國稅基市一字第0971004052號函、吳國豪與吳敏彥95年11月30日說明書、陳敏雄95年11月10日申請書、被告所屬基隆市分局簽稿會核單、吳國豪、蔡碧蔘、陳信義、陳正旭等土地增值稅
(土地增值) 申報書、基隆市○○區○○段○○○○○○○○○ ○號土地登記謄本、基隆市○○區○○段○○○○○○○○○ ○號土地登記謄本、基隆市稅捐稽徵處96年8 月9 日基稅消密字第453號函、土地買賣所有權移轉契約書、姓名清冊、被告所屬基隆市分局96年8 月6 日北區國稅基市一字第0960002891號函、基隆市稅捐稽徵處94年7 月27日基稅消密字第284 號函、基隆市稅捐稽徵處94年度土地增值稅免稅證明書、吳國豪財產歸屬資料清單、被告93 -95年度綜合所得稅各類所得資料清單( 吳國豪) 、弘基公司營業稅稅籍資料查詢作業等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告向弘基公司取得系爭土地之方式為何？被告核定原告其他所得1,108,
982 元，歸課原告綜合所得稅，並處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
㈠其他所得部分：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十七、因繼承
、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類、第
2 項所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及第2 項前段所規定。又「股東非得其他全體股東過半數之同意，不得以其出資之全部或一部，轉讓於他人。」為公司法第111 條第1 項所規定。
⒉按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
⒊本件原告於92年10月5 日與吳國豪、嚴涂淑菀、蔡碧蔘、
陳信嘉及陳正旭等6 人，以價款12,355,510元共同向弘基公司購買系爭土地（10,602,380+1,753,130＝12,355,510）。嗣於95年3 月31日以價款78,685,090元將系爭土地出售予黃澤林，有土地增值稅( 土地現值) 申報書、土地登記謄本、基隆市稅捐稽徵處96年8 月9 日基稅消密字第45
3 號函等件在卷可稽( 見原處分卷第63-74 頁) 。⒋弘基公司於90年12月27日經經濟部中部辦公室90年中字第
09034736640 號函廢止公司登記( 見原處分卷第34頁) ，並辦理決、清算申報，被告核定該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊，核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,875,653元，並通報歸課高進發等12人營利所得，有被告所屬基隆市分局95年11月3 日北區國稅基市一字第0951016843號函等件在卷可按( 見原處分卷第91-92 頁及第55頁) 。嗣被告查得弘基公司出售系爭土地予原告等6 人，原告並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，依吳國豪與其父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書之說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分系爭土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪( 見原處分卷第58頁) ，被告以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，而原告等6 人取得系爭土地，均未能提示支付價款及相關資金流程供核，遂認定原告等6 人無償取得系爭土地，依公告現值及原告持分比例（92/1025 ），核定原告其他所得1,108,982 元（12,355,510×92/1025 ），歸課原告92年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒌原告雖主張其投資弘基公司，該公司因經營不善，累年虧
損停業多年，於92年清算處分財產，以投資比例返還原投資土地，並無獲配盈餘云云。惟查，被告分別於97年3 月24日及5 月13日通知原告提示系爭股權移轉之股東會議紀錄、原告與其父贈與之切結書及土地移轉登記為買賣原因等相關資料( 見原處分卷第35及第39頁) ，原告函復說明其為弘基公司股東，以現金向其父高進發以原出資額375,
000 元買賣股權，該公司因經營不善，有關股權買賣股權移轉及股東會議均無召開，致未辦理股權變更程序，故取得系爭土地係該公司投資清算處分返回原投資土地，並非買賣行為，因所有權移轉申請表格登記項目尚無明示有公司清算剩餘財產分配項目，故以買賣為移轉登記之原因等語( 見原處分卷第37-38 及第41-42 頁) 。依首揭公司法規定，有限公司因具閉鎖性，有維持股東相互間密切且信賴關係之必要，故其股東出資之轉讓不能完全自由，須徵得其他股東之同意，此乃有限公司股東轉讓出資之生效要件。同時有限公司股東出資之轉讓，亦要求須在股單上記載受讓人之本名或名稱，並須辦理過戶，始得以其轉讓，對抗公司，此為對抗要件。本件原告與其父高進發間股權移轉未經其他全體股東過半數之同意，與公司法第111 條第1 項之規定，尚有未合，不生效力。另依經濟部中部辦公室97年8 月8 日函附弘基公司設立及歷次變更登記表影本所載( 見原處分卷第25 -33頁) ，原告並非弘基公司股東，自無依投資比例向弘基公司取回資產可言，是原告主張其係弘基公司股東，依投資比例取回資產，並非憑採。況原告主張其取得土地係其父高進發依投資比例取回投資資本，惟依弘基公司股東名冊，高進發之出資額375,000元佔公司資本額6,000,000 元之比例為6.25% ，原告取得土地之持分為92/1025 ，比例顯不相當，尚難認原告確係以其出資比例取回投資資本。另系爭土地部份持分已移轉至原告名下，惟原告迄未能提示支付價款及相關資金流程供核，以證明其係有償取得系爭土地，是被告核定原告為無償取得該筆土地，並無不合。
⒍被告原以弘基公司清算分配所得核課該公司股東12人清算
所得，嗣因查得新事證，改歸課無償取得系爭土地之原告等6 人其他所得，並已另案通報註銷弘基公司股東陳敏雄等12人清算所得6,875,653 元，並無重複課稅情形。至原告主張該筆其他所得應減除成本及必要費用後之餘額核定乙節，惟原告未提示相關確實業已由其支付之證明，且土地增值稅難謂為成本及必要費用而得加以減除。是原告之主張，尚非可採。
⒎從而，被告依公告現值及原告持分比例（92/1025 ），核
定原告其他所得1,108,982 元（12,355,510×92/1025 ），歸課原告92年度綜合所得稅，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項所明定。次按「所得稅法第一百一十條第一項... 二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利及其
他所得合計1,119,738 元，已構成客觀違章狀況，而綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告有取得系爭其他所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰。被告初查按所漏稅額202,895 元處0.2 倍之罰鍰40,500元( 計至百元止) 。原告不服，提起復查，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額處
0.5 倍之罰鍰101,447 元，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之決定之原則，原處罰鍰40,500元予以維持，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
⒊原告雖主張被告核定其他所得違背清算分配事實及欠缺具
體法令規範之課稅行為，以推定方式課徵原告無法知悉，自無法適時辦理結算申報，且罰鍰已逾行政罰法第27條規定3 年之時效，繳納本稅已屬苛擾，罰鍰應依法免除云云。惟按，稅捐稽徵法中關於裁處罰鍰期間之規定，乃行政罰法之特別規定，應優先適用；次按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算」稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1 項第1 款及第22條第1款分別有明文規定。本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利及其他所得合計1,119,738 元，依前述規定，其裁罰期間為5 年，被告96年10月18日96年度財綜所字第Z0000000000000號處分書尚未逾裁罰期間。是原告之主張，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告歸課原告綜合所得總額2,048,567 元，補徵應納稅額202,624 元，並處以0.2 倍罰鍰40,500元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 劉道文