臺北高等行政法院判決
98年度訴字第460號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年
1 月6 日台財訴字第09700562700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣弘基企業有限公司（下稱弘基公司）於民國92年10月5 日申報出售坐落於基隆市○○區○○段33、34地號土地（公告現值新臺幣【下同】12,355,510元）予原告配偶蔡碧蔘及吳國豪、嚴涂淑菀、高琪昌、陳信嘉及陳正旭等6人；嗣後再經該6 人於95年3 月31日以價款78,685,090元將土地出售予黃澤林。嗣後，被告查得原告配偶蔡碧蔘等6 人取得系爭土地，並未能提示支付價款及相關資金流程供核，認定原告配偶蔡碧蔘等6 人非買受系爭土地，而係以無償受贈之方式取得，遂依公告現值及原告配偶蔡碧蔘應有部分（100/1025），核定其他所得1,205,416 元（12,355,510×100/1025），歸課綜合所得總額1,935,039 元，補徵應納稅額181,211 元，並按所漏稅額155,128 元處以0.5 倍之罰鍰77,500元（計至百元止）。原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告配偶投資經營弘基企業有限公司，該公司因經營累年虧
損停業多年，乃於92年報請法院進行清算處分剩餘財產，並以投資比例發回原投資土地，並依規定辦理營所結算及清算申報，其應納稅捐均已依法繳納；並經稅捐及地政主管機關核可移轉土地所有權、報請市政府註銷營業登記在案。被告所轄基隆市分局查核清算申報認定有清算所得分配與各股東營利所得課徵，原告經承辦人員說明後，為免爭訟，已完納所得稅，現被告再行查核，否認清算分配事實，再以其他所得予以核課，乃以不同法令重復課稅似有欠妥。
㈡復查理由以無償取得系爭土地為由，核定為其他所得。惟查
清算人若不依實際股東持股比例處分財產，豈有不被告之理？且按分配比例申報，各股東均無異議，足證並無以無償取得系爭土地之情事。被告課稅依據與事實不符。
㈢本案係為清算申報而分配財產，固公司程序有不完整之處，
例如股東紀錄未予以妥為保存。惟被告尚不得以公司行政上之缺失未申報股權移轉，認定為無償取得土地之唯一依據，拒不審酌其他有利之人證、事證，逕行自認發現新證據強徵課稅，有違實質課稅原則。
㈣縱認應認定為其他所得，亦應以收入額減除成本及必要費用
後之餘額核定，惟被告對相關分配之必要費用如土地增值、印花稅、地政規費，均未予減除，於法不合。
㈤本案核定其他所得，違背投資清算分配事實，且欠缺具體法
令規範。又本稅已逾5 年核課期間，且罰鍰時已逾行政罰法第27條規定3 年之時效，本稅已屬苛擾，罰鍰應依法免除。
又相同案件之訴外人高琪昌被處以0.2 倍罰鍰，而處以原告
0.5 倍罰鍰，執法不一，顯有未合。㈥為此，請求復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則抗辯：㈠其他所得部分
⒈查弘基公司於90年12月27日經經濟部中部辦公室90年中字
第09034736640 號函廢止公司登記，並辦理決、清算申報，被告所屬基隆市分局原依基隆市稅捐稽徵處通報資料，核定該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊，核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,875,653 元，並通報歸課高進發等12人營利所得。嗣查得弘基公司出售系爭土地予原告配偶等
6 人，原告配偶並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，依吳國豪與其父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分該土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪，原查以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，系爭土地移轉認屬弘基公司贈與原告配偶等6 人，遂改歸課原告配偶等6 人其他所得合計12,355,510元。次查被告於97年
3 月21日通知原告提示土地移轉登記為買賣原因及收付價款等相關資料，惟原告僅函復說明其配偶係承購弘基公司原股東李紅袖之股權，同意自78年2 月起至79年4 月共15個月，每月初係以現金10,000元合計150,000 元承受李紅袖原有股權，該公司因經營不善，取得系爭土地係該公司投資清算處分返回原投資土地等語。惟依首揭公司法規定，原告配偶與李紅袖間股權移轉未經股東會決議，其移轉無效，次依經濟部中部辦公室97年8 月8 日函附弘基公司設立及歷次變更登記表影本，原告配偶非弘基公司股東，且原告配偶亦未提示有關之資金流程證明其係有償取得弘基公司之土地，其主張核不足採，原核定依系爭土地公告現值及原告配偶應有部分比例（100/1025），核定其他所得1,205,416 元並無不合，請續予維持。又原告主張其他所得應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，被告未減除土地增值稅、印花稅及地政規費乙節，查土地增值稅之納稅義務人係原所有權人，非原告配偶，且原告未檢附成本及必要費用之相關單據，被告無法核實認定，併予敘明。
⒉至原告主張同一課稅標的，先後經被告以不同解釋函令認
定清算所得及其他所得，有重複課稅之違誤乙節。查原核定係以公司清算分配所得，核課該公司股東12人清算所得；嗣因查得新事證，改歸課無償取得系爭土地之原告配偶等6 人其他所得，將俟本案確定後另案通報註銷清算所得，不致有重複課稅之違誤。
㈡罰鍰部分
查系爭其他所得既經維持已如前述，原查依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額155,128 元處0.
5 倍罰鍰77,500元，並未逾越首揭所得稅法規定，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。至原告主張罰鍰已逾行政罰法第27條規定之3 年時效乙節，依行政罰法第1 條但書規定，其他法律有特別規定者，從其規定。故依首揭稅捐稽徵法規定，罰鍰核課期間為5 年，本件原告92年度綜合所得稅結算申報期限93年5 月31日，核課期間應自93年6 月1 日至98年5 月31日，罰鍰並未逾核課期間，原告主張顯係誤解，併予敘明。
㈢為此，請求駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告配偶蔡碧蔘是否無償取得系爭土地？㈡被告原以蔡碧蔘為弘基公司股東之身分，認定該筆所得屬公司清算分配，核課該公司股東清算所得，嗣改歸課原告配偶蔡碧蔘其他所得，有無構成無重複課稅？㈢被告核定原告配偶蔡碧蔘92年度之其他所得1,205,416 元，按所漏稅額155,
128 元處0.5 倍之罰鍰77,500 元，有無違反平等原則？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第4 條第1 項第17款：「左列各種所得，
免納所得稅：一、……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」；第14條第1 項第10類、第2 項：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」；第71條第1 項前段：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。又「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額0. 5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。次按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及第2 項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」。再按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」；第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算……」、「（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
㈡經查，弘基公司於92年10月5 日將其所有坐落於基隆市○○
區○○段33、34地號土地，以總價12,355,510元（兩筆價金各10,602,380元、1,753,130 元）移轉予原告配偶蔡碧蔘、吳國豪、嚴涂淑菀、高琪昌、陳信嘉及陳正旭等6 人，此有土地增值稅( 土地現值) 申報書附於原處分卷第57-60 頁可憑。原告雖主張該土地係因公司清算而返還股東云云，惟查原告配偶蔡碧蔘非弘基公司股東，此稽之原處分卷第83-90頁弘基公司設立及歷次變更登記表影本之記載即明，故蔡碧蔘自無由基於股東身分取回資產。另經被告以96年8 月14日北區國稅基市一字第0960002900號函（見原處分卷第20頁）通知蔡碧蔘說明其取得系爭土地部分應有部分所支付之買賣價金及相關資金流程，惟蔡碧蔘或原告迄今就此有利於己之積極事實未能舉證以明之，自難認蔡碧蔘取得系爭土地係基於有償關係。則被告據以認定原告配偶蔡碧蔘為無償取得該筆土地，依系爭土地公告現值及原告配偶蔡碧蔘應有部分比例（100/1025），核定其92年度之其他所得1,205,416 元，並無不合。
㈢另原告主張該筆其他所得應減除成本及必要費用後之餘額核
定乙節，查其並未提示相關成本及必要費用確由其支付之證明，且土地增值稅之納稅義務人係原所有權人，非原告配偶，自難予以減除。
㈣至被告原以弘基公司清算分配所得核課該公司股東12人清算
所得，嗣因查得新事證認定應屬原告配偶蔡碧蔘等6 人之其他所得，就蔡碧蔘部分之其他所得，歸課為原告92年度綜合所得額，予以補徵，核屬稅捐稽徵法第21條第2 項未逾核課期間所為之補徵處分。稅捐稽徵法為稽徵程序之特別規定，依同法第1 條規定，自應優先於其他法規予以適用。故原告主張本件本稅部分已逾核課期間，裁罰部分已逾行政罰法第27條所規定3 年之時效期間云云，俱難成立。至被告原以清算分配之股東所得所核課之稅賦，則屬違法之行政處分，應由被告另循內部之行政程序辦理通報註銷，且被告已陳明將俟本案確定後辦理。故本件不致發生重複課稅之違誤。
㈤末按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之
事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」，最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照。本件原告所漏稅額為155,128 元，其短漏報情節非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，應按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，則被告裁罰77,500（計至百元止），並無違誤。原告一再援為比較指本件違反平等原則之個案，為系爭土地之另一買受人高琪昌亦涉及92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利及其他所得合計1,119,738 元，被告初查按所漏稅額202,
895 元處0.2 倍之罰鍰40,500元( 計至百元止) 。雖此裁處按所漏稅額之0.2 倍裁罰，違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，惟囿於行政救濟不利益變更禁止原則，該事件歷經復查、訴願、訴訟等行政救濟程序，並不得變更原屬違法然較利於高琪昌之裁罰，此稽之本院98年度訴字第46
4 號判決電子列印本可明。從而，該高琪昌92年度綜合所得稅結算申報漏報本人營利及其他所得事件經被告予以裁罰之處分，實屬錯誤之行政處分，揆諸前揭判例意旨，本件未比照辦理，難謂有何違反平等原則之違誤。
六、縱上，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 陳 又 慈