臺北高等行政法院判決
98年度訴字第487號原 告 世守實業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳世洋會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月21日台財訴字第09700545200 號( 案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國( 下同，西元除外)95 年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）23,384,886元，經被告初查以其未提示仲介事實及相關資料，尚難認係基於仲介或業務上所需，乃否准認列，核定佣金支出為0 元。原告不服，主張經由香港好輪有限公司（GOOD WHEEL CO., LTD ，下稱好輪公司）介紹西德HAPPICH Fahrzeug-und lndustrieteil
e GmbH（下稱HAPPICH 公司），促成外銷生意達成，好輪公司扮演每筆產品品質控管、實驗室測試報告、出口貨物HAPP
ICH 公司反映、不良品追蹤、產品設計變更等協助角色，並參與每筆出口報價，經好輪公司同意才由原告正式報價給HAPPICH 公司，平時以E-mail、電話聯繫，故有支付佣金必要，佣金支出不應剔除云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以: 按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」有改制前行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。原告所提示與好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並未註明雙方之權利義務；所提示之交易流程，係由HAPPICH 公司直接向原告下單及由原告直接向供應商詢價及出口，並無好輪公司提供相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0 元，並無不合為由，以97年10月8 日財北國稅法一字第0970254149號復查決定書( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠主要爭點：
⒈「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，『或』其
他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」法條用語既採「或」字，而非「及」字，但被告竟「就法律明文作相反之解釋，屬於惡解釋」的強解為「及」字。被告罔顧原告所提正當理由( 「原告淨所得率」16.74%，高於原告對其他客戶銷貨負毛利率-7.56%) ，復對於何謂「具居間仲介事實之相關證明文件」採取極端嚴苛之見解，致「極端確實，破壞真實（ Too great certainty destroyscertaintyitself ）」的徒一再空言否認原告所主張之正當理由及居間仲介事實。從而，被告之適用法令逾越「文義解釋」之範圍而增加法令所無之限制，更牴觸「可得而確定者，亦為確定」之法理。訴願決定及原處分均有違期待可能性及鈞院94年度訴字第01319 號判決意旨。
⒉外銷佣金超過出口貨物價款5%者，其於「5%內部分」及「
超出5%部分」之適用法令本各有不同，但被告竟「就法律明文作相反之解釋，屬於惡解釋」的強解為應相同適用「超出5%部分」之法令。是訴願決定及原處分之適用法令顯有錯誤。
⒊好輪公司雖為原告形式上之關係企業，但外銷佣金於「5%
內部分」及「超出5%部分」，仍得分別准予認定。又「超出5%部分」仍得適用「有仲介合約，約定以毛利或淨利二分之一支付佣金。」之復查處理原則：「取有匯款證明，符合合約約定，給付佣金超過5%部分，如未提出正當理由者，不予認定；若能提出正當理由者，採協談方式辦理。
」（被告等五國稅局合編民國94年版「國稅查核技術手冊- 營利事業所得稅行政救濟查核實務」），用符平等原則及行政自我拘束原則。
⒋再者，最高法院52年度台上字第2675號判例：「民法第五
百六十五條所定之居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足，而居間人之報酬，於雙方當事人因居間而成立契約時，應許其請求。至於居間行為就令自始限於媒介居間，而僅為報告即已有效果時，亦應許居間人得請求報酬之支付。」好輪公司實際提供「報告居間」之仲介勞務，為原告報告與HAPPICH 公司訂約之機會，而居間人好輪公司之佣金報酬，於原告與HAPPICH 公司因居間而成立契約時，自應許其請求。是被告顯有牴觸最高法院52年度台上字第2675號判例之違背法令。
㈡原告95年度對HAPPICH 公司銷貨收入183,190,134 元，銷貨
成本129,139,858 元，佣金支出23,384,886元，銷貨毛利54,050,276元（183,190,134 元－129,139,858 元），銷貨毛利率29.51%，淨所得30,665,390元(183,190,134元－129,139,858 元－23,384,886元) ，淨所得率16.74%。財政部頒布95年度同業利潤標準毛利率為19.00%，但原告HAPPICH 銷貨毛利率高達29.51%。依上，原告支付外銷佣金顯有必要性及「正當理由」。被告不應罔顧一切有利於原告之事實，而概持最不利於原告之見解。原告已扣減佣金支出23,384,886元後之「淨所得率」仍高達16.74%，但系爭佣金支出仍遭被告全額剔除，原告實表不服。
㈢檢呈本案「仲介流程說明」，原告支付香港仲介商好輪公司
佣金，須歷經10道步驟。自西德買方HAPPICH 公司向原告詢價（即步驟1 ）後，原告尚須俟執行步驟2-5 之後，方始向西德買方HAPPICH 正式報價；其中步驟4-5 更係好輪公司以其商場優越地位（如與HAPPICH 公司間具有絕對之互信關係），協助原告拉高售價並確保西德買方HAPPICH 公司確會接受原告報價之具體仲介事實。被告遽僅謂西德買方HAPPICH公司係直接向原告詢價（即步驟1 ）及下單（即步驟7 ）；是被告對於有利於原告之事實（如步驟2-5 ），均有應注意而未注意之違法，更有誤認事實之違法。
㈣因西德買方HAPPICH 公司採購人員與香港籍之「陸莛雯，LO
OK TING MAN SIERRA」間具有絕對之互信關係，且為保障HAPPICH 公司採購人員之權益及原告業績之成長，張世襄及張世劍( 現為原告之總經理) 爰同意由「陸莛雯，LOOK TING
MAN SIERRA」擔任好輪公司之秘書，並由陸莛雯實質完全掌控好輪有限公司之一切業務、財務與行政事務。依上，就經濟實質及實際營運而言，好輪公司於事實上係由「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」一人在香港獨自掌控經營之商情與仲介貿易之公司。經核張世襄台胞證（簽發日期：2005年9月21日），足證張世襄自台胞證簽發日期2005年9 月21日迄今，僅到大陸一次。再經核張世劍台胞證（簽發日期：2004年3 月24日），足證張世劍自台胞證簽發日期2004年3 月24日迄同年底，均未到大陸。綜上，足證好輪公司之仲介事實確屬實在，原告自有支付佣金之必要性。縱姑退而言之，關係企業間之交易，其符合常規之部分，仍應核實認定之。再依司法院釋字第438 號解釋理由之反面解釋而言，系爭外銷佣金於出口貨物價款5%以內，仍可依契約及結匯證明核實認定之，既免提示居間仲介事實之相關證明文件，亦免提出正當理由。
㈤佣金支付比例為佣金合約之必要記載事項，至於其餘之雙方
權利義務，自可逕行適用成文法既有之條文（如民法居間），而無庸贅載，更未影響佣金合約之效力。詢價及報價資料係好輪公司於89年仲介HAPPICH 公司長期多年訂單之證明文件，故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件，至「數量」及「單價（因受匯率變動之影響）」則由HAPPIC
H 公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單，但仍需好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物。依上，詢價及報價資料，確與本件95年度有關。原告支付外銷佣金之時點，但憑好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之指示，且愈慢支付愈有利於原告之資金週轉；故在商言商，原告何須有一定之付款時間，另請詳原告總經理張世劍之書面說明。更何況本案佣金之計算方式係按逐筆達成之銷貨金額予以逐單計算（佣金和約）（佣金計算明細表），且依商場慣例，原告亦不可能於89年度即先行付清自89年起至95年止銷貨之佣金。從而原告自應就95年度之每筆訂單計算佣金支出。縱姑退而言之，關係企業間之交易，其符合常規之部分，仍應核實認定之。
㈥HAPPICH 公司設立於西元1924年，於西元1989年計已有員工
3050人。原告除銷售貨物與HAPPICH 公司外，亦曾有進口代理HAPPICH 公司之少量產品。雖原告以買方身份與HAPPICH公司出口部門人員有業務往來；但原告另以銷售方身份向HAPPICH 公司銷售時，原告對HAPPICH 公司採購部門人員則無絕對之信賴關係。原告以買方身份向HAPPICH 公司採購，並無須支付採購佣金；原告以銷售方身份向HAPPICH 公司銷售，方須支付佣金。雖原告於信紙上，依進口代理商之商場慣例，將所代理之各種品牌商標（包括HAPPICH 商標）均列印於原告信紙上面，以求虛張聲勢，取信於原告之客戶；但充其量原告僅與HAPPICH 公司出口部門人員有業務往來，而對HAPPICH 公司採購部門人員則迄無絕對之信賴關係。因HAPP
ICH 公司組織龐大員工眾多，好輪公司「陸莛雯，LOOK TIN
G MAN SIERRA」雖與西德買方HAPPICH 公司採購人員有絕對之信賴關係，但對於HAPPICH 公司銷售人員則不熟悉。
㈦最高行政法院86年5 月1 日86年判字第1073號判決、鈞院94
年度訴字第01319 號判決意旨、92年度訴字第3246號判決意旨可茲參照。
㈧依司法院釋字第438 號解釋理由反面解釋及「行為時87年3
月31日修正發布營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第
4 款、第5款 第4 目」之規定，國外佣金未超過百分之五者，應免另提出正當理由及證明文據，即得核實認定。
㈨鈞院94年度訴字第01305 號判決因該案原告鑫和玻璃股份有
限公司提出「正當理由」，故該案原告勝訴。而最高行政法院95年度判字第01617 號判決，因該案判決全文均無一語道及「正當理由」，且該案原告熹爾國際有限公司更未提出「正當理由」以為攻擊防禦，故該案原告敗訴。依上，兩相對照以觀，本案之爭點，顯為原告支付佣金有無「正當理由」，本案原告既有「正當理由」，爰敬祈惠予卓參鈞院94年度訴字第01305 號判決理由，依已明瞭之事實即「正當理由（附件12共3 張）」，推定應證事實即系爭佣金支出確屬實在。鈞院97年度訴字第02414 號判決理由全文亦均無一語斟酌「正當理由」，而遽為原告敗訴之判決，是顯有判決違背法令之情事。
㈩原告總經理張世劍於92年度及93年度出差西德，會晤NABIL
EL BABLY AM STAMMENSBERG公司（簡稱：NABIL 公司）Mr.Bably 洽談原告未來對NABIL 公司進口之訂單，而非原告未來對HAPICH公司出口之訂單。會晤HAPICH公司產品經理Mr.Plischke討論原告未來對HAPICH公司出口訂單有關產品研發及技術之合作方針。會晤HAPICH公司檢驗部Mr.Nebel研擬台灣檢驗部各檢驗程序。又2004年10月28日於法國會晤 NABIL公司Mr.Bably，但誤譯為駐巴黎總裁。綜上，因好輪公司Sierra與HAPPICH 公司採購人員間具有絕對之信賴關係，原告如斗膽繞過好輪公司Sierra而逕直接與HAPPICH 公司採購人員接觸，則勢必慘遭斷絕一切訂單之報復。從而原告總經理張世劍於92年度及93年度出差HAPPICH 公司，所會晤之對象皆非HAPPICH 公司採購人員，是被告之臆測事實顯有錯誤。
被告自知理虧詞窮，故對於原告所主張之「正當理由」，從未敢指駁半字。被告不應違反比例原則、商場慣例及通常經驗法則，輕重失衡的誤認事實，並概持最不利於人民之見解，遽空言的以雞毛蒜皮之無關小事，草率遽爾迴避原告前引「正當理由（附件12共3 張）」之攻擊主張。
「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核
。」為營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第65條所強行規定，被告自有絕對遵守之義務。爰敬請鈞院判認「佣金支出」23,384,886元或按其性質分別查核追認「其他費用」23,384,886 元。
「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或
損失。」固為查核準則第62條所為之一般規定。惟依「特別規定應優先適用一般規定」及「待證事實法令化」等法理，被告顯不得以查核準則第62條一般規定，強令原告提示查核準則第92條特別規定所未強行規定應提示之居間仲介事實相關文件。同理，被告亦不能以營利事業未能提示員工打卡記錄及員工工作記錄為由，而剔除薪資支出。
原告90年度於支付外銷佣金前之全年所得額僅147,031 元，
而短期借款高達9,473,531 元，為避免貸款銀行抽銀根，故迫於無奈，原告90年度之外銷佣金悉數由股東按持股比例自行負擔之，致帳載並無支付外銷佣金之任何金額。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，……，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：……（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。( 四) 支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱) 、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；……」為查核準則第62條、67條、第92條第1 款、第4 款及第
5 款所規定。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院39年判字第2 號著有判例。
㈡按民法第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為
他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662號判決謂：「依民法第56
5 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢至查核準則第92條第4 款所規定「外銷佣金超過出口貨物價
款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」其要義應係指：如佣金超過5%者，應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定；並非謂：如佣金未超過5%者，即無須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據。亦即，不論佣金比例為何，均須有為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務之事實，其佣金超過5%者，更應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定。是有關營利事業所申報佣金之支出，須經稽徵機關，予以實際查核認定，不因行為時查核準則第92條有上開簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋，有最高行政法院95年度判字第01617 號判決可資參照，是原告主張其支出之佣金，於出口貨物價款5%之範圍內，即應予以認定，要不足採。
㈣本案原告固提出其與香港好輪公司簽立之契約書，及佣金支
付明細等件為證（見原處分卷第293 頁），惟觀諸原告與好輪公司於94年12月1 日簽立之合約內容，原告係同意就每筆銷貨獲利之2 分之1 計算佣金金額，核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付好輪公司按銷貨款比率一定金額之佣金？好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從於契約窺知，依首揭規定，原告自應提供其他具居間仲介事實之相關證明文件，以實其說。
㈤原告於另案92年及93年度營利事業所得稅復查時，提示與HA
PPICH 公司及香港好輪公司間之交易流程等資料（為89年度資料，見原處分卷第457 頁至430 頁），為⑴西德HAPPICH公司係直接向原告詢價（見原處分卷第456 頁至455 頁），並非由好輪公司代理HAPPICH 公司向原告詢價；⑵原告向台灣供應商詢價後，再報價給西德HAPPICH 公司Mr. Plischke（見原處分卷第452-454 頁,449頁），亦無透過好輪公司尋找供應廠商詢價；⑶HAPPICH 公司係直接向原告下單（見原處分卷第448 頁）並由原告直接出口貨物至西德（見原處分卷第447 頁），亦非透過好輪公司代理HAPPICH 公司向原告採購，好輪公司僅參與詢價（見原處分卷第451 頁至450 頁），並無好輪公司提供相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。況原告復查時主張好輪公司協助產品品質控管、實驗室測試等，而本次行政訴訟時主張好輪公司陸莛雯之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物等，皆未提相關證明文件，致其真實性及必要性有可議之處。況原告支付95年度佣金匯款期間為96年1 月18日、96年1 月22日、96年5 月18日、96年6 月26日、96年7月24日（見原處分卷第293 頁），94年度佣金匯款期間為94年8 月23日、94年9 月21日、94年11月21日及95年5 月26日（見原處分卷第465-1 頁），93年度佣金匯款期間為93年11月8 日、93年12月20日、94年2 月25日及94年5 月23日（見原處分卷第465-2 頁），皆無固定付款期間，有違一般常情，亦不能與香港好輪公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。且其另案原告92年度其佣金支出帳載支付對象為James ，其佣金匯款對象亦為「JAMES CHANG 」（見原處分卷第465 頁），係原告總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG , 見原處分卷第459 頁）之帳戶，原告將92年度應給付香港好輪公司之佣金，匯款與原告之總經理張世劍，已有可議之處，參以，原告之總經理張世劍可至德國與HAPPICH 公司產品經理
Mr.Plischke （為原告報價及銷貨給西德HAPPICH 公司接洽之人）討論未來合作方針（見原處分卷第463 頁至461 頁），並未透過好輪公司接洽。綜上，好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，致無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實，被告否准認列佣金支出23,384,886 元並無不合。㈥系爭佣金支出是否應准予認列，關鍵在於好輪公司是否有居
間仲介之事實，與營業收入增加非絕對亦非必然性，茍好輪公司確有居間仲介之事實，則依法即應准予認列（至於認列比例為何，則取決於原告是否能依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據），縱准予認列後原告當年度之「淨銷貨毛利率」低於同業利潤標準毛利率，亦在所不問。反之，如好輪公司並無居間仲介之事實，則依法即不應准予認列，縱原告當年度之收入扣減該佣金支出後，其「淨銷貨毛利率」仍高於同業利潤標準毛利率亦然。本件依原告所提證據，既無法證明好輪公司確有居間仲介之事實，已如上述，則系爭佣金支出即不應准予認列。是原告主張銷貨毛利率高於同業利潤標準，亦不足採。
㈦原告同一案情之93年及94年度營利事業所得稅經鈞院97年度訴字第2414號及2844號判決駁回原告之訴在案，併予陳明。
㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審椄其他調查方式之辦法，及對影響所得額，應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項著有規定。又財政部依所得稅法授權訂定之行為時查核準則第62條、第67條第
1 項、第92條並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、外交部97年10月8 日外經貿二字第09732019400 號函、好輪公司相關公司登記資料、原告92-94 年度匯出佣金支出明細表、原告佣金計算明細表、原告徵銷明細檔查詢、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告95年度匯出佣金支出明細表、原告95年申請華南商業銀行外匯水單、好輪公司與原告95年相關往來電子郵件影本、原告95年度總帳─佣金支出、原告與好輪公司佣金合約書、原告95年1 月至12月佣金明細表、原告仲介流程說明、原告對HAPPICH 銷貨淨所得計算表、好輪公司出具之轉付說明、原告89年至96年之銷貨收入及佣金支付明細、原告本期與前五期申報審查比較表、HAPPICH 公司簡介、原告94年度進口報單影本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告所提示之資料是否足以證明好輪公司確有提供系爭仲介勞務？系爭佣金支出是否確為原告營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0 元，有無違誤？茲分述如下：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈡、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢、至查核準則第92條第4 款所規定「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」其要義應係指：如佣金超過5%者，應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定；並非謂：如佣金未超過5%者，即無須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據。亦即，不論佣金比例為何，均須有為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務之事實，其佣金超過5%者，更應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定。是有關營利事業所申報佣金之支出，須經稽徵機關，予以實際查核認定，不因行為時查核準則第92條有上開簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋，有最高行政法院95年度判字第01617 號判決可資參照，是原告主張其支出之佣金，於出口貨物價款5%之範圍內，即應予以認定，要不足採。
㈣、本件原告係經營汽車零件批發業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出23,384,886元，被告以其未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定系爭佣金係基於仲介或營業上之必要，否准認列，核定佣金支出為0 元。原告主張於系爭年度確有支付好輪公司佣金並有必要，固提出其與好輪公司簽立之契約書及仲介流程說明等件為證（見本院卷第36-3
7 頁）。然查：⒈觀諸原告與好輪公司於94年12月1 日簽立之合約內容，原告
係同意就每筆貨品獲利之2 分之1 計算佣金金額（見本院卷第36頁）。核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付好輪公司按該貨款比率一定金額之佣金？好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，原告復未就其貨品之採購及銷售係因好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核好輪公司仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認好輪公司有何依該契約提供原告仲介服務之事實。
⒉次查，原告主張與HAPPICH 公司及好輪公司間之交易流程係
「㈠西德寄來實體樣品及繪圖、規格說明，要求世守公司詢價如零件號碼0000000 ㈡世守公司將樣品及圖紙給往來工廠供應商報價( 如中光橡膠工業公司) 一般均要詢價一家以上的廠商㈢世守公司將工廠比較合理報價單先傳送給香港好輪公司㈣好輪公司接到世守公司報價傳真後，與世守公司討論價格，再決定報價給西德公司㈤世守公司正式報價給西德HAPPICH 公司㈥西德公司正式下訂單給世守公司㈦出口時，傳真INVOICE 、出貨通知單PACKING 給好輪公司及西德HAPPIC
H 公司㈧每月份世守公司將已出口結算佣金計算明細表傳真給好輪公司，請其核對是否所有產品均已列入計算是否相符，好輪公司均會E-mail給世守公司證明佣金計算相符」等情
(見原處分卷第369 頁及本院卷第37頁仲介流程說明)。 本院於行準備程序時，質之原告訴訟代理人提出證明上開待證事實之文件答稱: 「( 問: 仲介事實之證據？) 請參考仲介流程說明356-357 是證明第一個流程，367 頁是證明第五個流程。有的是放在以前年度的檔案裡，這些資料是閱卷從原處分卷中找出來的。( 問: 仲介流程的2 、3 、4 、6- 9旁邊都沒有標明，是否沒有資料？) 有，但是沒有在目前提出的卷證資料內。」等語( 見本院卷第138 頁) ，可知，原告雖提出本件「仲介流程說明」，說明原告支付香港仲介商好輪公司佣金，須歷經10道步驟，惟其僅提出第1 、第5及 第10道步驟之文件資料，其餘第2-4 及第6- 9道步驟之文件資料迄未提出以實其說，則關於第4 步驟「原告提供報價給好輪公司以便得知應加價多少再報價給西德買方」、及第6-9道步驟「原告對HAPPICH 公司正式報價、HAPPICH 公司依第
6 步驟下正式訂單、原告交貨、HAPPICH 公司付款完竣」等事項，因原告並未提出相關證明文件供核，尚難憑採。本院質之原告關於有仲介事實的部分，提出的證明資料為何? 原告訴訟代理人答稱: 「仲介流程圖及其附件，請參補充理由狀二，即原處分卷351- 367。」等語( 見本院卷第155 頁)，本院依原告主張其可證明仲介事實之上開證據資料(見 處分卷第351-367 頁) 質之證人即原告總經理張世劍到庭證稱: 「366 頁是我們向好輪公司詢問後的報價單。367 頁是好輪給原告，在交易過程中我們面臨什麼樣的競爭。( 問:367頁是過年禮貌性的問候及雙方未來的期待？) 是。( 問:365頁是什麼樣的內容？) 指示我要如何去報價。( 問:36 4 頁是什麼樣的內容？) 因為我要去香港，他向我確認時間要去接我。( 問: 362 頁是什麼樣的內容？) 也是叫我們如何報價，材質是要抗紫外線。( 問: 361 頁是什麼樣的內容？)指示我如何報價。359 頁是同樣如何報價，358 頁也是，35
4 、353 、352 、351 頁都是他向我們詢價的圖面。」等語(見本院卷第138-139 頁) 。足見，原告提出的是HAPPICH公司對原告詢價的圖面( 見原處分卷第351-355 頁) 、好輪公司指示原告如何報價之郵件( 見原處分卷第358-359 、361-362 、365 頁) 、原告對好輪公司的報價單( 見原處分卷第366 頁) 、好輪公司告知原告在交易過程中可能面臨的競爭( 見原處分卷第367 頁) 。另原處分卷第356-357 頁係好輪公司於91年9 月27日寄發原告的信函，內容有關報價基準及測試報告的規格。原處分卷第360 頁係好輪公司於95年9月20日寄發原告的電子郵件，內容記載: 「如有任何問題，請給我知道」等語，原處分卷第363 頁係好輪公司於95年7月14日寄發原告的電子郵件，內容記載: 「你們傳真2006年6 月佣金計算明細表經核對我們紀錄正確無誤，謝謝」等語，僅能證明好輪公司曾指示原告如何報價之事實，就好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如。殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。本院於行準備程序時質之原告訴訟代理人及證人可否拿出好輪公司與HAPPICH 公司往來的文件? 均答稱: 「看不到，拿不出來」等語( 見本院卷第140 頁) 。是依原告所提證據，尚無法證明好輪公司確有居間仲介之事實。
⒊另原告提出對HAPPICH 公司銷貨淨所得計算表( 見本院卷第
46頁) 在說明其自92年-95 年之全年銷貨收入及銷貨毛利率，其他自89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5年申報審查比較表( 見本院卷第48-49 頁) ，僅能說明原告自89年至96年銷售貨物與HAPPICH 公司之金額及支付佣金之金額、原告自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏好輪公司曾為原告從事具體仲介服務之內容，難以據為有利於原告之認定。
⒋原告另主張其95年度對HAPPICH 公司銷貨收入183,190,134
元，銷貨成本129,139,858 元，佣金支出23,384,886元，銷貨毛利54,050,276元（183,190,134 元－129,139,858 元），銷貨毛利率29.51%，淨所得30,665,390 元(183,190,134元－129,139,858 元－23,384,886元) ，淨所得率16.74%。
財政部頒布95年度同業利潤標準毛利率為19.00%，但原告HAPPICH 銷貨毛利率高達29.51%。依上，原告支付外銷佣金顯有必要性及「正當理由」。被告不應罔顧一切有利於原告之事實，而概持最不利於原告之見解云云。惟查，如前所述，系爭佣金支出是否應准予認列，關鍵在於好輪公司是否有居間仲介之事實。茍好輪公司確有居間仲介之事實，則依法即應准予認列（至於認列比例為何，則取決於原告是否能依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據），縱准予認列後原告當年度之「淨銷貨毛利率」低於同業利潤標準毛利率，亦在所不問。反之，如好輪公司並無居間仲介之事實，則依法即不應准予認列，縱原告當年度之收入扣減該佣金支出後，其「淨銷貨毛利率」仍高於同業利潤標準毛利率亦然。本件依原告所提證據，既無法證明好輪公司確有居間仲介之事實，已如上述，則系爭佣金支出即不應准予認列。是原告此部分主張，亦不足採。
⒌原告支付95年度佣金匯款期間為96年1 月18日、96年1 月22
日、96年5 月18日、96年6 月26日、96年7 月24日（見原處分卷第293 頁），94年度佣金匯款期間為94年8 月23日、94年9 月21日、94年11月21日及95年5 月26日（見原處分卷第465-1 頁），93年度佣金匯款期間為93年11月8 日、93年12月20日、94年2 月25日及94年5 月23日（見原處分卷第465-
2 頁），皆無固定付款期間，有違一般常情，亦不能與好輪公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。
⒍原告主張好輪公司就每筆產品品質控管、實驗室測試等主張
皆未提相關證明文件，如產品寄送好輪公司測試報告等，致其真實性及必要性有前開可議之處，且原告於97年12月11日於財政部陳述意見之委任會計師僅稱7 日內補書面說明資料等語，復未再提示其他足資證明本件確有居間仲介事實之具體證明文件供核，亦難憑採。此外，復查原告未能提示其他足資證明好輪公司有提供仲介服務之具體證據（例如與好輪公司間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原告負擔，從而被告否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合。
七、至原告援引本院94年度訴字第1305號判決，查該判決係因大陸有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人協助排除此等困難，故有支付佣金必要，而與本案原告得與德國HAPPICH公司洽談訂單之情形不同，於本件自無援引適用之餘地。
八、綜上，被告否准原告列報系爭佣金支出23,384,886元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
書記官 劉道文