臺北高等行政法院判決
98年度訴字第494號原 告 甲○○
乙○丙○○丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○（局長）訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月2 日台財訴字第09800020580 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准原告以臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段124 地號土地抵繳遺產稅部分，均撤銷。
被告應作成准原告以上開土地抵繳遺產稅之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告乙○、丙○○、丁○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告甲○○、丙○○、丁○○之父；即原告乙○之配偶林福松於民國（下同）91年11月24日死亡，繼承人即原告等申報遺產稅，經被告所屬臺北縣分局核定遺產總額新臺幣（下同）106,123,941 元、遺產淨額43,755,141元、應納遺產稅額12,432,607元；原告等不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，尚在最高行政法院審理中；因渠等未繳納復查決定應納稅額半數，經被告依規定移送法務部行政執行署板橋行政執行處（以下簡稱板橋行政執行處）強制執行在案。嗣原告甲○○於95年12月6 日申請以被繼承人所遺坐落臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段（以下簡稱樹林市上石頭溪小段）119 、120 、50-31 及119-1 地號土地抵繳應納遺產稅，經被告所屬臺北縣分局審查結果，因上開119及120 地號土地業經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）查封登記，另50-31 地號土地為不計入遺產總額之財產，遂以96年11月28日北區國稅北縣一字第0960027050號函復，同意上開119-1 地號土地抵繳遺產稅1,724,625 元，並否准上開119 、120 及50-31 地號土地抵繳遺產稅。原告等復於96年12月13日申請以被繼承人所遺坐落樹林市○○○○○段○○○ ○號土地抵繳遺產稅，經被告所屬臺北縣分局查明，系爭114 及119-1 地號土地已於96年11月27日為板橋行政執行處查封登記，遂以96年12月28日北區國稅北縣一字第0961067797號函，撤銷96年11月28日北區國稅北縣一字第0960027050號函復有關同意119-1 地號土地抵繳遺產稅1,724,625 元部分，並否准渠等以上開114 地號土地抵繳遺產稅之申請。
原告甲○○不服，提起訴願，經財政部97年3 月20日台財訴字第09700122240 號訴願決定駁回在案。嗣原告等於97年5月16日、97年9 月19日及97年10月14日再申請以被繼承人林福松所遺坐落樹林市○○○○○段114 、119-1 、121 、12
4 地號等4 筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬臺北縣分局以97年10月29日北區國稅北縣一字第0970006510號函復，同意受理119-1 、121 地號等2 筆土地抵繳，惟否准114 、124 地號等2 筆土地之抵繳申請。原告等對未准受理抵繳部分不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按稅捐稽徵法第18條第4 項之規定，繳納稅捐之文書，稅務機關應於該文書開始繳納日期前送達，縱使申請更正亦然。惟本件稅單經被告對原告申請稅捐擔保或實物抵繳之否准處分之送達文書均在限繳日期後，顯與稅捐稽徵法第17條及第18條規定不合，被告應依法改定限繳日期，並免加徵滯納金，以符法律。次按遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 規定，本件爭執在所謂「以課徵標的物或其他易於變價或保管」之實物一次抵繳之定義，遭被告擴大解釋及曲解母法旨意，以子法抵觸母法且主觀職權之擴張，致原告仍需循行政救濟程序訴求，造成繼承人無比之損害。
㈡、本件系爭124 地號土地屬「課徵標的物」核定金額1,158,87
5 元，雖被告稱實地勘查為菜園，有2 個貨櫃屋在土地上未清除，惟此項障礙並非不可排除，該貨櫃屋亦可供其他共有人貯藏農用機具，被告認事用法顯有諸多疏失，嚴重損害原告權益，難謂該處分適法。由於前申請准許另筆抵繳土地已核課遺產稅之價值計算抵繳價額為1,723,625 元，尚不足12,833,190元，不足部分亦另申請以臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段114 地號之應有部分申請抵繳價額為9,168,800元，並向板橋行政執行處繳納逾500 萬元本稅，兩者合計實際已逾本稅。若再減除贈與稅負擔債務後之應納遺產稅額為12,235,725元，俟行政救濟終結再減除作農業使用之農地扣除額後，將來已達到均無欠稅或足額繳稅之情事，得徵本案遺產稅核課尚屬未確定案件，被告不無本位主義之可議，何況原告於限繳期限已向被告申請稅捐擔保並再申請課徵標的申請實物抵繳，是若依前揭稅捐稽徵法規定，原告抵繳之稅額既逾達本稅之半數，被告自無另加計滯納金之理由。
㈢、按繼承人以被繼承人所遺留之土地申請抵繳所積欠之遺產稅，前經繼承人商議以部分土地申請實物抵繳部分遺產稅在案，是向被告申請准予以被繼承人其中遺留坐落於樹林市○○○段上石頭溪小段114 及124 地號土地之應有部分，確屬課徵標的，且符合易於變現或保管之要件。至於農業用地扣除額免稅部分，係自遺產總額扣除，而非不列入遺產總額計算，被告認為非屬課徵標的，否准以實物抵繳，嚴重違法，顯見被告誤解實物抵繳之標的非屬課徵之標的，故意曲解而減縮課徵標的範疇。又被告96年11月28日北區國稅北縣一字第0960027050號函說明二：「准予以臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段119-1 號之應有部分准予抵繳」，指明應納遺產本稅12,432,607元、行政救濟加計利息239,796 元，應加徵滯納金1,864,891 元及滯納息20,521元，總計14,557,815元，由於仍屬尚未終結案件，遺產稅亦未確定，被告遽加徵滯納金又否准實物抵繳，致原告遭受無比之損害，原告自難甘服等情。並聲明求為判決：㈠、撤銷訴願決定及原處分。㈡、被告應准許被繼承人林福松坐落臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段114 及124 地號土地抵繳遺產稅。㈢、被告應依稅捐稽徵法之規定，改訂遺產稅限繳日，並為無庸繳納滯納金之更正。
四、被告則以：
㈠、按司法院釋字第343 號解釋意旨，本件系爭被繼承人所遺樹林市○○○○○段○○○ 號土地，雖為被繼承人遺產，惟經核定為自遺產總額扣除之農地，非屬本案遺產稅課徵標的物，該土地使用經查明受有都市計畫法第33條及都市計畫法臺灣省施行細則第29條、第32條等諸多管制，權利範圍僅6/24，難謂可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金，其變價性自屬不易。且系爭114 地號土地使用分區為特定農業區，經現場勘查，目前部分面積種植香蕉，大部分面積雜草叢生，無可通行道路可到達現場，按地籍圖劃載所臨馬路，一端現為雜草叢生之狹小泥土路面，車輛無法通行，他端臨馬路處砌有磚牆阻隔，門牌號為樹林市○○街○ 段○○巷○○號，設有永東塑膠有限公司，負責人非為原告等，如經由另一6 米寬產業道路出入，與道路中間尚有
119 地號土地相隔，鄰地119 地號土地雖屬被繼承人林福松所遺土地，惟土地上建有房屋（樹林市○○街○ 段○○巷○○號）3 間、玄武殿廟宇、貨櫃屋等占用部分土地，且119 地號並非抵繳標的，被繼承人應有部分又僅1/4 ，則114 地號如需開發，礙於上述119 地號之缺點，無從開發利用，從而，被告所屬臺北縣分局認未符合「易於變價」之規定，而否准原告上開申請，並無違誤。
㈡、依系爭114 地號土地登記謄本登載所有權人為被繼承人，登記原因係於39年間買賣取得，惟繼承人主張114 、119 、119-1 、120 、120-2 、121 、124 、125 地號等8 筆土地，係被繼承人林福松之父林清標（76年2 月3 日死亡）購買後，指定信託登記在被繼承人名下。嗣後林清標死亡，因林清標另一子林水塗也先於62年9 月30日死亡，故114 地號等8筆土地應屬被繼承人及林水塗之子林榮枝（代位繼承關係）所有。惟因受土地法及農業發展條例之限制，致無法移轉予林水塗之子林榮枝名下，被繼承人於生前乃同意作價24,970,000元支付林榮枝，以抵償114 地號等8 筆土地應歸屬其所有之應有部分之債務。是以，依繼承人上述主張114 地號土地產權尚有糾紛，取得實情究為何，尚非外人可得知，如不能於短期即將該土地變價為現金，又須支用相當之管理成本，維持其品質及價值，顯與遺產及贈與稅法第30條第2 項關於易於變價或保管之要件不合。
㈢、又樹林市○○○○○段○○○ ○號土地雖屬課徵標的物，惟經被告所屬臺北縣分局於97年7 月10日派員會同臺北縣樹林地政事務所人員、原告丁○○實地會勘結果，系爭土地為菜園，上置有2 個貨櫃屋未清除，故雖可准原告抵繳，惟有關其價值計算需另行斟酌。至原告等主張本件被繼承人林福松遺產稅案，原告等已循序申請復查、提供遺產為稅捐擔保、以遺產課徵標的申請實物抵繳、更正遺產稅額及繳納部分遺產稅，再以第三人之定期存單供為擔保，不應加徵滯納金乙節，茲據被告98年1 月12日北區國稅徵字第0980001259號函說明略以，滯納金為稅捐之處分，依財政部94年5 月19日台財稅字第09404524800 號令規定，業依稅捐稽徵法第35條復查程序核辦，並函知原告等情在案，此亦有被告所屬臺北縣分局98年1 月7 日北區國稅北縣一字第0980005251號函致原告等之影本可稽，其已非本件爭執範圍併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點乃在：被告否准原告等系爭114 、124 地號等2筆土地抵繳遺產稅之申請，是否合法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「（第2 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。…（第4 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5 項）本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第23條第1 項、第30條第2 項、第4 項、第5 項、同法施行細則第43條之
1 分別定有明文。是稅捐機關在決定應否接受實物抵繳遺產稅時，對於係以課徵標的物所為之申請，依遺產及贈與稅法第30條第2 項「課徵標的物」並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人抵繳之申請；惟對於非遺產稅稅捐客體之申請抵繳實物，因該實物在遺產稅之評量程序中並未經斟酌，為確保稅捐債權以「現金」形式有效實現（現代之稅捐法制，稅捐莫不以貨幣之方式實現，田賦已是我國舊有稅制惟一之殘留，目前復已停徵），自須考量換價及保管上之便利性，而認稽徵機關就納稅義務人申請抵繳之遺產是否能以貨幣形式實現之判斷，亦即是否符合「易於變價及保管之實物」要件，接受該實物之抵繳與否，有其裁量權限，除有裁量逾越或濫用之情形外，應尊重其認定權限。
㈡、經查，原告甲○○之父林福松於91年11月24日死亡，繼承人即原告等申報遺產稅，經被告所屬臺北縣分局核定遺產總額106,123,941 元、遺產淨額43,755,141元、應納遺產稅額12,432,607元；原告等不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，尚在最高行政法院審理中。嗣原告等於97年5 月16日、97年9 月19日及97年10月14日申請以被繼承人林福松所遺坐落樹林市○○○○○段114 、119-1 、121、124 地號等4 筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬臺北縣分局以97年10月29日北區國稅北縣一字第0970006510號函復，同意受理119-1 、121 地號等2 筆土地抵繳，惟否准114 、12
4 地號等2 筆土地之抵繳申請。原告等對未准受理抵繳部分不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部98年3 月2 日台財訴字第09800020580 號訴願決定書、土地登記謄本及第二類謄本（114 、124 地號）、被告所屬臺北縣分局96年11月28日北區國稅北縣一字第0960027050號函、98年1 月7 日北區國稅北縣一字第0980005251號函、被告遺產稅核定通知書、被告所屬臺北縣分局97年10月29日北區國稅北縣一字第0970006510號函、會勘紀錄及相片、被告所屬臺北縣分局96年12月28日北區國稅北縣一字第0961067797號函、被告98年
1 月12日北區國稅徵字第0980001259號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第19-25 、28-32 、45-47 、52-54 、111-11
3 、163-166 、205-222 、276-277 頁；財政部卷第29-35頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
㈢、原處分否准原告等就系爭臺北縣樹林市○○○○○段114 地號土地抵繳遺產稅之申請，係屬適法。
１、按「都市計畫地區，得視地理形勢，使用現況或軍事安全上之需要，保留農業地區或設置保護區，並限制其建築使用。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」都市計畫法第33條、遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款著有規定。查系爭
114 地號土地地目為田，登記於原告等被繼承人名下之應有部分為1/4 ，業經主管機關依都市計畫法劃定使用分區為「特定農業用」，而經被告依遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款規定，核定自原告等被繼承人林福松遺產總額中扣除，免徵遺產稅，且予列管乙節，有被告核定通知書及土地登記謄本影本在卷可憑（見原處分卷第201 、285 頁），則系爭
114 地號非遺產稅課徵標的物，乃堪認定；原告主張系爭11
4 地號土地係課徵標的云云，要無可採。是原告等以該非課徵標的物之實物申請抵繳系爭遺產稅，自應以該實物易於變價及保管為要件。
２、次按「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍，並依下列規定辦理。…一、興建農舍之申請人必須具備農民身分，並應在該農業區內有農地或農場。二、農舍之高度不得超過4 層或14公尺，建築面積不得超過申請人所有耕地或農場及已有建築用地合計總面積10% ，建築總樓地板面積不得超過660 平方公尺，與都市○○道路境界之距離不得小於15公尺。…四、農舍不得擅自變更使用。」、「各使用分區之建蔽率不得超過下列規定。…八、農業區：10% 。…」乃依都市計畫法第85條授權訂定之「都市計畫法臺灣省施行細則」第29條第1 項、第32條所明定。如前所述，系爭114 地號土地經都市計畫訂為特定農業區，其使用上已受上述法令之限制。且查，該土地未臨道路，目前部分面積種植香蕉，大部分面積雜草叢生，並有地籍圖及現場照片附卷可按（見本院卷第90-98 頁）；復經原告甲○○陳明：該址因板新水廠水量不足，已休耕多年等語在卷（見本院卷第83頁），顯見其事實上使用亦受限，是縱該土地如原告甲○○所稱：車輛雖無法直接到達，然仍得藉由農田水利會排水溝旁之泥土路通行乙情屬實，仍無解其現實使用受限之事實。從而，被告認原告以系爭114 地號土地應有部分1/4 抵繳，因係共有，復受上述法令及使用上之限制，而難於短時間變價轉換為接近抵繳價值之現金；惟如不能於短期即將該土地變價為現金，又須支用相當之管理成本，維持其品質及價值，顯不符遺產及贈與稅法第30條第2 項關於易於變價及保管之要件，乃否准原告申請此土地抵繳遺產稅之申請，即屬適法有據，尚難認有何裁量逾越或濫用之違法情事。
㈣、原處分否准原告等就系爭臺北縣樹林市○○○○○段124 地號土地抵繳遺產稅，係有違法瑕疵。
經查，系爭124 地號土地業經被告列入林福松遺產，而為案關遺產稅課徵標的物，乃為兩造所不爭，並有上述核定通知書在卷可按；依前揭說明，被告自應准原告以該土地抵繳案關遺產稅。是被告前以：系爭124 地號土地雖屬「課徵標的物」，惟實地勘查為菜園，有2 個貨櫃屋在土地上未清除，有無法完成點交移轉國有之虞為由，逕予否准原告等此部分之申請，於法即非無違。
㈤、至原告另主張系爭遺產稅稅單經申請稅捐擔保或實物抵繳之被告否准處分之送達均在限繳日期之後，有違稅捐稽徵法第17條、第18條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得稅捐稽徵機關，查對更正。」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」云云。核納稅義務人申請稅捐擔保或實物抵繳，均無關原應繳稅額之計算及記載，自無上述稅捐稽徵法第17、18條之適用；故原告上開主張，顯然無據，而無可採。
㈥、再按「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」業經財政部94年
5 月19日台財稅字第09404524800 號令釋有案。查原告於為系爭抵繳申請時，固於97年9 月19日申請函併就滯納金部分為不服之表示（見原處分卷第184 、185 頁原告等申請函影本），惟該滯納金部分因其行政救濟程序應準用稅捐稽徵法第35條規定，循復查程序處理，乃經被告另以復查程序審理中，而未據訴願機關納入本件訴願前置程序處理範圍，有被告所屬臺北縣分局98年1 月7 日北區國稅北縣一字第0980005251號函及財政部訴願決定書影本在卷可考（見原處分卷第71-73 頁、本院卷第15-17 頁），是原告等請求不應加徵滯納金部分，於本案顯欠缺特別實體判決要件，於法不合。
六、綜上所述，被告否准上開124 地號土地之抵繳申請，於法有違；訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷該部分之訴願決定及原處分，並命被告准其就該部分之抵繳申請部分，為有理由，應予准許；至得抵繳之稅額，乃應由被告依法再行計算。另就原告申請上開114 地號土地抵繳遺產稅，被告予以否准，則於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告等猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告改訂遺產稅限繳日期部分，為無理由，均應駁回。再原告請求為免繳滯納金之更正部分，依行政訴訟法107 條第1 項第10款規定，則不合法，爰依程序較該條規定之裁定方式較為慎重之判決程序，併予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第79條、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 黃玉鈴