臺北高等行政法院判決
98年度訴字第513號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 楊淑卿 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月16日台財訴字第09700469320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准認列人壽保險單質借款未償債務扣除額新台幣壹佰柒拾參萬陸仟參佰零陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之被繼承人蔡錫璋於民國93年8 月22日死亡，原告等申經被告核准，於94年5 月20日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）614,744,
878 元，遺產淨額267,765,226 元，應納稅額為119,375,61
3 元。原告就死亡前應納未納稅捐扣除額、預購房地之債權及未償債務扣除額、人壽保單為質借款未償債務扣除額等項不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：
⒈按遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及財政部88年7
月7日台財稅字第881922762號函及財政部95年6月9日賦稅新聞明文可知，土地按土地之公告現值、房屋以評定標準價格列入遺產之構成要件，並不問任何未過戶之原因，只要符合「被繼承人死亡前購置之不動產於死亡日尚未過戶者，有要求過戶之權利」，即有其適用。查被繼承人於92年10月29日與宏普建設股份有限公司( 下稱宏普建設公司) 簽立預售房屋買賣契約，被繼承人生前已依約支付價金253 萬元，迄死亡時遺有應付未付價款1860萬元，該房屋建造完成後，賣方已於94年12月辦理過戶登記給繼承人，故依前揭法條及函釋規定，本件土地及車位應以土地公告現值；房屋應按其完成後之評定標準價格按已付房屋價款佔房屋總價比例換算價值計，合計依法計算之價值為4,298,890 元。
⒉復查，系爭買賣契約並無解除情事，並已依契約履行完
畢，被繼承人並無要求建設公司償還已付價款253 萬元，尚未支付之1860萬元亦非被繼承人所遺留得請求宏普建設公司支付之債權，訴願決定罔顧被繼承人得請求的是「交付房地」之權利，而非「交付購買房地價金2113萬元等額貨幣性資產」之權利，亦棄置遺產及贈與稅法對於土地及房屋價值之計算並非以「買賣價金」之貨幣性資產為基準，已違反同法第10條第3 項之規定，故原處分及訴願決定否准系爭房地及車位適用遺產及贈與稅法第10條第3 款計算遺產價額，已屬違誤，復將系爭應付未付房地價金1860萬元之未償債務列為2113萬元之減項，否准原告依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款扣除，違法至明。
⒊從而，依行政救濟不得更為不利之原則，對於系爭房地
產仍應以253 萬元計入遺產總額。但對於具有確實證明之應付未付價金1860萬元，則應本於依法課稅及依法行政原則，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，准予扣除，始為適法。
㈡關於應納未納稅捐扣除額部分：
⒈按遺產及贈與稅法第16條第10款規定之立法意旨，係就
繼承人死亡前5 年內繼承之財產，不計入遺產總額，依其立法意旨係就死亡前5 年內繼承之財產100%不計入，而非以扣除應納未納遺產稅後之淨額不計入，況被告所核發不計入遺產總額明細表，均係以前次繼承之遺產總額核發，本案依循慣例亦係以死亡前5 年內繼承自蔡進季之遺產總額核發，並無以扣除系爭「應納未納遺產稅」後之淨額核發。被告僅因原告主張系爭「應納未納蔡進季遺產稅」應依第17條第1 項第8 款規定扣除，即擅斷強辯應將列為不計入遺產總額之減項，於立法意旨及稽徵實務均有違反，應予撤銷。
⒉揆諸大法官釋字第622 號解釋理由書所示，「不計入遺
產總額」之範圍既涉及課稅客體及稅基之計算，應以法律明文規定為準。又遺產及贈與稅法第16條第10款明文既非規定「被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，應以扣除遺產稅後之淨額，不計入遺產總額。」被告及財政部擅採淨額法，顯違反租稅法定主義，亦有消極不適用法律之違法。
⒊觀諸財政部75年3月7日台財稅字第7521455號函及74年3
月12日台財稅字第12948 號函意旨可知，遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款及第16條第10款之立法精神，係凡前次繼承之財產已受遺產稅之核課者，即應准予減免；反之，如前次繼承之財產自始至終「未受遺產稅之核課者」時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。亦即，減免之條件，係以第一次繼承之財產「已受遺產稅之核課者」為準。是故，被繼承人繼承自蔡進季之財產，即應全額不計入其遺產總額，被告及財政部稱應以扣除系爭應納未納蔡進季遺產稅後之淨額，不計入蔡錫璋遺產總額，顯有違誤。又遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2款 規定，遺產稅乃繼承人基於繼承之事實而發生之公法上稅捐債務，為繼承人本人之固有債務，並非被繼承人生前之債務，系爭「應納未納蔡進季遺產稅」自已符合同法第17條第1 項第8 款及第9 款之規定，應准自被繼承人遺產總額中扣除，被告否准扣除，已有違反大法官釋字第368 號解釋意旨、行政程序法第4 條、第6條規定及最高行政法院96年判字第1872號及96年判字第
795 號判決意旨之違法。⒋綜上，被繼承人繼承自蔡進季之財產，既已受遺產稅之
核課，且經繼承人繳納完竣，系爭繼承自蔡進季之財產，已該當遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額之要件，本即應不計入蔡錫璋遺產總額。而依同法第17條第1 項第8 款及第9 款規定及上揭最高行政法院判決見解，系爭第一次繼承所生之蔡進季遺產稅屬第二次繼承之蔡錫璋之公法上之稅捐債務，自應准自遺產總額中扣除，至為明確。
㈢關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：
⒈按理賠金之給付係基於保險契約而生之權義；而保單質
押借款之本息支付，則是基於借貸契約而來。理賠金與借貸本息之支付所根據之法律關係各自不同，理賠金得扣除未清償之借款本息，是基於保單質借而生之保障，以擔保保險公司之債權，二者之法律關係不容混淆。⒉依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法本旨，著重
於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與及用途，被繼承人果能證明有被繼承人死亡前有未償債務，即應准予扣除(改制前行政法院60判字第76號判例參照)，被繼承人為國泰人壽保險單之要保人及被保險人，其依保險法第120條第1項規定，以蔡錫璋以上開保單向國泰公司質借款項，迄死亡前，仍有質借本金170 萬元及利息36,306元尚未清償，並取得確實證明，依前揭法條及判例意旨，應准自遺產總額內予以扣除，方為適法。被告以該保單之保險金給付，因不計入遺產總額，認該項未償債務非被繼承人之債務，而係繼承人保單價值之減損，顯係混淆債務主體及受益主體，增加法律所無之限制規定，於法自有不合。
⒊又與本案相同情形經本院95年訴字第667 號判決撤銷原
處分後，被告提起上訴，亦經最高行政法院98年判字第60號判決駁回被告之上訴確定在案。況被繼承人係基於便利，而以保單質押借款170 萬元，該借款相較於被繼承人遺產高達6.1 億餘元，顯屬小額，顯非被告所稱故意質借，藉以減少課稅遺產情事。再者，若為達減少課稅遺產之目的，則被繼承人大可向銀行借款即可，被告即無任何挑剔之藉詞，而不予認列之理，被告率稱借款日期距被繼承人死亡之日僅5 個多月，據以否准扣除，亦非事理之平等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠死亡前應納未納稅捐扣除額部分：
⒈按「遺產及贈與法第16條第10款規定『被繼承人死亡前
5 年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以
5 年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前
5 年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」為財政部75年3 月7 日台財稅字第7521455 號函所明釋。
⒉查被繼承人繼承其父蔡進季之財產，應納之遺產稅迄其
死亡時尚未完納，該財產原應依前揭財政部75年函釋意旨，併入被繼承人遺產總額課稅，惟被告既依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，准予先不計入遺產總額並列管，原告等自不得再主張該筆遺產稅列入死亡前應納未納稅捐扣除額，原處分否准認列，並無違誤。至原告所訴，被繼承人蔡錫璋依法負擔應納未納其父蔡進季遺產稅139,539,405 元乃為其法定公法債務，應依遺產及贈與法第17條第1 項第8 款、第9 款規定扣除云云，顯係誤解法令，委無足採。
㈡預購房地之債權及未償債務扣除額部分：
⒈按以「預購房地」之方式訂立買賣契約，所買賣之標的
雖為「房地」，然其在訂約時，買方並非於契約成立後，即有請求移轉該房地所有權之權利，而必須於房屋建造完成，取得使用執照後，始得請求登記為所有人，此與一般買賣現有房地，於契約成立後，即有請求移轉該房地所有權之權利之情形，顯有不同，故無財政部88年
7 月7 日台財稅字第881922762 號函釋「被繼承人陳XX君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」之適用，謹先陳明。
⒉本件被繼承人死亡前以「預購房地」之方式訂立買賣契
約，於繳付253 萬元後死亡，故其實際成交總價為2113萬元，亦即買方( 被繼承人) 依該契約所得向賣方（營建業者）請求履行契約之權利價值為2113萬元（此為買方於完成繳付價款之義務後，得請求賣方將建造完成之房屋登記為其所有，此一請求權之價值，自應以該契約全部履行所獲之利益之價值為準），而賣方（營建業者）依該契約所得向買方（本件被繼承人）請求履行契約之權利價值亦應為2113萬元（此為賣方得請求買方給付價款之權利，相對而言，即為買方應付價款之義務（也就是買方之債務））。
⒊基上而論，本件被繼承人就此「預購房地」契約所得向
賣方（營建業者）請求履行契約之權利價值（即遺產債權）為2113萬元，而其應付價款之義務（也就是遺產債務）本亦應為2113萬元，惟其生前已付253 萬元，故其實際上應付之遺產債務僅剩1860萬元，於計入遺產債權2113萬元及遺產債務1860萬元後，因其係一筆交易之債權債務關係，實際應計入遺產總額課稅者，僅餘債權遺產253 萬元，被告將253 萬元核定為遺產債權，否准未償債務1860萬元之扣除額，並無不合。
㈢人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：
⒈按人壽保險單示範條款第17條規定，保險公司給付各項
保險金、解約金或返還保單價值準備金時，如要保人有欠繳保險費或保險借款未還清者，保險公司得先抵繳上述欠款及扣除其應付利息後給付其餘額，是就實質而言，系爭保單質借乃係取回其繳存於該保險公司之本金，故而減低該保單之價值。本件保險單之被保險人及要保人均為被繼承人，而依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，其依該保單價值所為之給付既不計入被繼承人之遺產，則該保單質借款係取回其繳存於該保險公司之本金，故而減低該保單之價值，僅為保單受益人受益款之減少，被繼承人財產上利益並未因此減損，從而，被告基於實質課稅及公平課稅原則，否准認列系爭保單質借款
170 萬元及利息36,306元之未償債務扣除額，並無不合。至原告主張本件與本院95年訴字第667 號判決有相同案情乙節，惟查該判決僅拘束個案，自難援引適用。⒉再就實質而言，系爭保單質借乃係取回其繳存於該保險
公司之本金，故而減低該保單之價值，該保單於被繼承人死亡日之價值4,031,713 元既已不計入被繼承人之遺產，則該保單質借款170 萬元及利息36,306元僅為該保單受益人受益款之減少，被繼承人財產上利益並未因此減損。是該保單受益人受益款既為不計入被繼承人之遺產總額課稅，被告基於對等原則及實質課稅原則否准認列系爭生前債務扣除額，依法自無不合等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款不計入遺產總額：……十、被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段、第3項 、第16條第10款及第17條第1 項第8 款、第9 款分別定有明文。故本件之爭執，在於：
㈠被告就被繼承人生前與宏普建設公司簽訂不動產預定買賣
契約( 價金約定2113萬元) ，按其已付價金253 萬元核定為債權遺產，並否准扣除其未付價款1860萬元為未償債務扣除額，是否合法？㈡被告剔除原告申報被繼承人死亡前應納未納其父蔡進季遺
產稅扣稅額及被繼承人生前以保單質借本息之未償債務扣除額，是否有據？
五、關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：㈠按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之財產狀態為據。
又營建業者常以「預購房地」之方式與欲購屋之買方訂立買賣契約，雖其契約記載買賣標的為房屋及坐落土地之所有權，惟雙方締約當時，買賣之房屋尚不存在，而係約定由買方按賣方營建業者之施工進度分期給付價款，營建業者則負有按建築執照造核准內容及契約約定期限興建完成買方預購之房屋，再將該房屋及坐落土地交付及辦理移轉登記所有權予買方之義務，故在房屋未實際建造完成前，賣方營建業者並無可供移轉予買方之具體房屋及其坐落土地存在；買方亦無請求營建業者辦理移轉該房屋及坐落土地所有權之權利，必須於房屋建造完成後，買方始得請求賣方營建業者將該新建房屋及其基地所有權移轉登記為其所有，此與一般買賣現有房地，買方於契約成立後，即有請求賣方移轉該房地所有權之權利之情形不同，自無財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號函釋：「被繼承人陳XX君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」之適用，合先陳明。
㈡查本件被繼承人死亡前於92年10月29日以「預購房地」之
方式，與宏普建設公司訂立不動產預定買賣契約，購買該公司預定興建「天母MIHO」大廈之地上第12層之房屋2 戶、地下2 層之停車位1 部( 下稱系爭房屋) 及該等建物坐落土地所有權，約定總價款合計2113萬元，迄被繼承人死亡時，已繳付部分價金253 萬元，尚有未付餘款1860萬元，而系爭房屋於被繼承人死亡時尚未興建完成等情，為原告所不爭，並有前開不動產預定買賣契約書、宏普建設公司函覆被繼承人給付價金之相關明細帳、資金流程等資料附原處分卷第394- 462、338 、23-37 頁可稽，則揆諸前揭說明，被繼承人死亡時，其向宏普建設公司預購之系爭房屋既未建造完成，並無可供移轉登記予被繼承人之具體房屋存在，即無法確定被繼承人與宏普建設公司就買賣系爭房屋坐落土地位置及持分若干；而被繼承人於斯時尚無請求該公司移轉登記系爭房屋及坐落基地所有權之權利，故被告抗辯被繼承人死亡時，就前開不動產預定買賣契約所遺留之權利性質，並非系爭房地之所有權；且被繼承人於死亡當時，亦無請求該公司移轉登記系爭房地之債權，即無遺產及贈與稅法第10條第3 項及無財政部前揭函釋之適用，洵屬有據。
㈢故被告依被繼承人死亡時就其與宏普建設公司所簽訂前開
不動產預定買賣契約所負有之權利義務狀態，按渠等實際成交總價2113萬元計算，認買方即被繼承人依該契約所得向賣方宏普建設公司請求履行契約之權利價值為2113萬元（此為被繼承人履行按期繳付價款之義務後，得請求賣方按約定期限興建完成買方預購之系爭房屋，並將該房屋及坐落土地交付及辦理移轉登記所有權予其所有，此一請求權之價值，自應以該契約全部履行所獲之利益之價值為準），而賣方宏普建設公司依該契約所得向買方即被繼承人請求履行契約之權利價值亦應為2113萬元（此為賣方得請求買方給付價款之權利，相對而言，即為買方應付價款之義務即買方之債務）。從而，被繼承人就此不動產預定買賣契約所得向賣方宏普建設公司請求履行契約之權利價值（即遺產債權）為2113萬元，而其應付價款之義務（也就是遺產債務）本亦應為2113萬元，惟其生前已付253 萬元，故其實際上應付之遺產債務僅剩1860萬元，於計入遺產債權2113萬元及遺產債務1860萬元後，因其係一筆交易之債權債務關係，實際應計入遺產總額課稅者，僅餘債權遺產253 萬元，故被告將253 萬元核定為遺產債權，否准原告所列報系爭未償債務1860萬元之扣除額，於法並無不合。原告以系爭房屋於被繼承人死亡後建造完成，且賣方已移轉登記予原告等繼承人之狀態，主張應依前揭函釋意旨，按系爭房屋完成後之評定價值及土地公告現值估定被繼承人依上開契約所取得之權利價值為4,298,890 元，且依行政救濟不利益變更禁止原則，對於系爭房地仍應以原處分核定之253 萬元計入遺產總額，並就被繼承人死亡前未付之價款1860萬元列為未償債務扣除額云云，並無足取。
六、關於被繼承人死亡前應納未納之稅捐㈠按遺產及贈與稅法第16條第10款規定「被繼承人死亡前5
年內，繼承之財產已納遺產稅者」，不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產，因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5 年內繼承之財產完納遺產稅者為限。財政部89年12月30日台財稅第0000000000號函釋以：「被繼承人廖××於88年12月
2 日死亡，其於88年5 月3 日繼承自配偶廖○○之財產部分，於核課遺產稅時，因被繼承人廖○○之遺產稅已發單課徵，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，先予不計入遺產總額，惟應予列管，俟核課期間即將屆滿，如被繼承人廖○○遺產稅尚未繳清，則應予發單補徵，又廖××固有之財產部分，於完納遺產稅後，准予核發遺產稅完稅證明，至於繼承自配偶廖○○之財產部分，則俟被繼承人廖○○遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產總額證明。」係主管機關本於職權，為執行遺產及贈與稅法第16條第10款規定及稽徵實務處理之必要，所為技術性、細節性事項之釋示，經核與上開法條規範意旨尚無違背，亦未加重人民之負擔或限制，自得予援用。準此，被繼承人生前未繳清遺產稅之再轉繼承財產，既依上開函釋規定先不列入其遺產總額計算，則基於一致性及實質課稅原則，被繼承人就該再轉繼承財產所負應納未納之遺產稅債務，自不得再依遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款或第9 款規定列報扣除額；否則，系爭再轉繼承財產已為不計入遺產總額，復將其應繳納之遺產稅列為扣除額，無異於該再轉繼承財產自始免徵遺產稅，亦有違租稅公平原則。
㈡查本件被繼承人蔡錫章於死亡前5 年內繼承其父蔡進季(9
3 年5 月29日死亡) 之財產，渠等繼承人應納之遺產稅額697,697,026 元( 被告答辯書及訴願決定書誤載為695,068,279 元) ，在被繼承人於93年8 月22日死亡時尚未完納，業經被告依前揭函釋意旨及遺產及贈與稅法第16條第10款規定，核准該再轉繼承財產先不計入被繼承人之遺產總額並列管等情，為原告所不爭，並有被繼承人之遺產稅申報書、被告核發蔡進季之遺產稅於95年8 月23日繳清之遺產稅繳清證明書、不計入遺產總額明細表及被告核定通知書在卷可稽( 見原處分卷第510-515 、579-588 、645-64
7 頁) ，堪信為真正。故被告以被繼承人生前未經完納遺產稅之前揭再轉繼承財產，既經核准不列入被繼承人之遺產總額課稅，則被繼承人就該再轉繼承財所負未完納之遺產稅債務，自不得列入遺產及贈與稅法第17條第1 項第8款或第9 款規定之債務扣除額，而否准原告列報被繼承人生前按其應繼分1/5 計算所負應繳納蔡進季遺產稅139,013,656 元之扣除額，揆諸前揭說明，於法並無不合。
㈢至原告援引財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號令
及財政部95年5 月17日新聞稿意旨，均係本於避免同一筆財產，因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅之原則，闡釋「被繼承人死亡前5 年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務於前次繼承時，如經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故被繼承人繼承之財產已課遺產稅者，實質上並未包括已扣除之債務部分，因此，本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算」，核與本案被繼承人所負應納蔡進季遺產稅之債務，係屬被繼承人之固有債務，並非被繼承人因繼承而承受蔡進季之未償債務之情形不同，且原處分亦未違反上開函釋所揭示同一筆財產避免短期內重複課徵遺產稅之原則，原告執上開令及新聞稿指摘原處分違法，洵非有據。
七、關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：㈠按「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆
契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及「保險費付足1 年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」保險法第101 條、第110 條第1 項、第112 條及第120 條第1 項分別定有明文。
㈡次按，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人
死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除」，立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，最高行政法院60年判字第76號判例有著。又依保險法第120條第1項規定，要保人以其人壽保險契約向保險人質押借款，保險人就其借款債權，取得以保險契約( 主要為未來之解約金及保險金額給付請求權) 為標的之權利質權；惟保險人是否行使質權，為其權利而非其義務。而被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人死亡時，其生前以人壽保險契約向保險人質押借款之債務尚存在，自不應因事後債權人即保險人於給付保險金額時，有無行使其質權( 即自給付被繼承人指定之受益人之保險金額中扣除被繼承人質借之金額) ，而得認被繼承人無該未償之債務。何況，人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得保險金額給付請求權，嗣保險人行使質權，自保險給付中扣除保單質借款，使得該借款債務消滅，受益人在借款債務消滅範圍內，取得保險人之債權( 即對繼承人有求償權)(民法第312 條參照)(受益人如與繼承人同一，該債權因混同而消滅，係屬另一問題) ，故保單質借款債務仍終局歸屬遺產負擔( 最高行政法院98年度判字第60號判決參照) 。
㈢查被繼承人蔡錫璋以國泰人壽公司保單(保單號碼：00000
00000號)向國泰人壽公司質借款項，至其死亡日止尚有貸款本金170 萬元及利息36,306元之借款債務未清償等情，為兩造所不爭，並有國泰人壽公司醫療簽擬單附原處分卷第347 可稽，堪信為真正。故揆諸前揭說明，被繼承人死亡時確對國泰人壽公司負有系爭質借金額及利息之未償債務，即應不問該債務發生之原因是否以人壽保單所質借，而得自遺產總額中扣除。被告雖辯稱：依人壽保險單示範條款第17條規定，保險公司給付保險金時，如要保人有欠繳保險費或保險借款未還清者，保險公司得先抵繳上述欠款及扣除其應付利息後給付其餘額，是系爭保單質借乃係取回其繳存於該保險公司之本金，故而減低該保單之價值，僅為保單受益人之受益款之減少，被繼承人之財產上利益並未因此減損云云。惟依前所述，被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人死亡時，對國泰人壽公司既負有系爭質借金額及利息之借款債務未清償，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定及最高行政法院前揭判例意旨，即得自遺產總額扣除，要不因被繼承人於投保時，依上開人壽保險單示範條款第17條規定，已同意如有積欠保費或借款時，保險公司得自應給付之保險金抵繳或扣除，用以確保險公司之債權，而否認被繼承人死亡時有系爭未償債務，被告此部分抗辯，亦無足採。
八、綜上所述，被告否准認列原告申報被繼承人死亡前以人壽保險契約向國泰人壽公司質借之未償債務扣除額1,736,306元(即貸款本金170 萬元及利息36,306元) ，於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分關於被繼承人死亡前預購房地之債權及未償債務扣除額、應納未納遺產稅之稅捐扣除額部分，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 29 日
書記官 李淑貞