臺北高等行政法院判決
98年度訴字第538號原 告 甲○○訴訟代理人 劉文崇律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○輔助參加人 臺北巿政府代 表 人 丙○○（巿長）訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月16日台財訴字第09700574360 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年2 月17日將所有坐落臺北市○○區○○段1 小段111 地號土地（以下簡稱系爭土地），贈與其子蘇廷魁（應有部分7701/0000000）、蘇廷弘及蘇浩毅（應有部分各7700/0000000），並於94年3 月29日辦理贈與稅申報，列報系爭土地作農業使用不計入贈與總額，經被告所屬淡水稽徵所核准不計入贈與總額，並管制5 年。嗣經輔助參加人於94年5 月6 日查獲系爭土地未繼續作農業使用，雖以94年5 月16日府建三字第09403521600 號函通知原告限期恢復作農業使用，惟逾期仍未恢愎，輔助參加人乃通報被告所屬淡水稽徵所系爭土地未作農業使用，該所爰以94年10月21日北區國稅淡水一字第0940004957號函，按系爭土地公告現值核定本次贈與新臺幣（下同）3,694,770 元，併計前次贈與998,280 元，核定94年度贈與總額4,693,050 元，贈與淨額3,693,050 元，應納稅額296,166 元。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月14日北區國稅法二字第0960016796號復查決定書，予以駁回；原告續向財政部提起訴願，經該部認輔助參加人於94年5 月16日所為限期回復農作處分，業經行政院農業委員會（以下簡稱農委會）撤銷，而以96年9 月21日台財訴字第09600358690 號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分。嗣被告依撤銷意旨，通知原告限期回復系爭土地作農業使用，惟逾期未獲提示具體事證供核，乃以97年10月13日北區國稅法二字第0970014649號重核復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、被告據以認定系爭土地未繼續作農業使用之唯一依據，無非係以輔助參加人94年5 月16日府建三字第09403521600 號函為其論據。然該函業經農委會以95年1 月11日農訴字第0940157100號訴願決定予以撤銷。被告猶徒憑該經依法撤銷而不存在之輔助參加人函為論定標準云云，洵屬乏據。矧訴願法第95條明文規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力…。」另揆諸司法院院字第1461、1557及1629號等解釋諭示亦明，訴願決定對各關係機關之拘束效力，自應包含被告；且訴願法第96條之規範意旨乃為加強訴願決定對被告之拘束力，以強化權利保護制度，被告基於同一事實理由，自不得為與原始處分同一之違法判斷，是前開農委會95年1 月11日農訴字第0940157100號訴願決定，依法業明白拘束被告，被告遽為相異之認定，亦屬違法。系爭土地移轉所有權或本件贈與前後（迄今），原告或上列受贈人均未曾為任何增建。詎行政機關豈可就同一事實為悖反之認定。易言之，既以輔助參加人94年1 月24日府建三字第09403420600 號函認定系爭土地符於農業使用；復於本件遽認「未繼續作農業使用」？顯非事理之平。
㈡、按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之構成要件，勢須：受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地「繼續」作農業使用，始克當之。上列受贈人就系爭土地之使用，於移轉或受贈前後，既無不同，被告依法自不得徒恃經依法撤銷之上揭輔助參加人函片面認定現況如何云云，即得恣意逕行核定追繳稅賦，昭然若揭。又本件前揭輔助參加人94年1 月24日府建三字第09403420600 號函核發之農業用地作農業使用證明即行政處分即原告信賴之基礎，且經原告對此信賴基礎產生信賴，並相信該行政處分之效力依法將持續，而未嘗有該處分恐被撤銷之慮。因其對該處分效力存續之信賴認定，爰為系爭土地贈與移轉之行為，而援引遺產及贈與稅法第20條第
5 款等規定，不將系爭土地價值納入贈與總額，即無庸對之課徵贈與稅。原告既因信賴上開行政處分及該法免徵贈與稅之規定，而為財產之處分行為，則原告之信賴利益，即為免予課徵贈與稅此一財產權利益，依法自值保護。原告之信賴利益迺法律上之利益。就上開農業使用證明行政處分之作成，原告既無行政程序法第119 條等規定信賴不值得保護之情形，而原告係因信賴之並認其無庸被課徵贈與稅，爰將系爭土地贈與於原告親生子，行政機關嗣自不應對原告之財產權為突襲性之侵害，命原告補納贈與稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
三、被告則以：系爭土地現況不符農業使用經輔助參加人通報，並經被告通知責令受贈人限期回復系爭土地作農業使用，惟渠等迄未提示有關證明供核。系爭土地未於列管期間繼續作農業使用，原核定追繳贈與稅296,166 元並無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點乃在：系爭土地自贈與之日起5 年內，是否經受贈人繼續作農業使用？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：一、…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。…」遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第1 項、第2 項、第20條第1 項第5 款（農業發展條例第38條第2 項有類似之規定）分別定有明文。而遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款立法本旨，乃為求與同法第17條第6 款有關繼承人繼承作農業使用之農業用地及其地上農作物，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用應追繳應納稅賦等規定意旨相符，以切合民間繼承習慣，多採諸子繼承或由土地所有權人於生前贈與有繼承權之人耕作之實際生活所需，故在確保農地農用原則下，特修正第20條第1 項第5款規定，就贈與農業用地予民法第1138條所定之繼承人，亦免徵贈與稅；是農業用地贈與得予免稅，係以受贈時，實際上作農業使用及將該土地於5 年內繼續作農業使用為要件，苟贈與時有農地非作農業使用、或嗣後5 年內未繼續作農業使用之情形，即不符遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之立法旨趣，而不得享有免計入贈與總額之優惠。
㈡、次按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「（第2 項）作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅…。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「（第1 項）依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2 項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」、「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1 項規定處理。」農業發展條例第2 條、第38條第2 項、第39條、第40條著有明文。
㈢、復按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：…二、依本條例第37條第1 項或第2 項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之
一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。」乃依農業發展條例第39條第2 項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條、第5 條、第6 條第2 款、第7 條第2 款所明定。
㈣、經查，原告於94年2 月17日將所有坐落臺北市○○區○○段
1 小段111 地號土地，贈與其子蘇廷魁（應有部分7701/0000000）、蘇廷弘及蘇浩毅（應有部分各7700/0000000），並於94年3 月29日辦理贈與稅申報，列報系爭土地作農業使用不計入贈與總額，經被告所屬淡水稽徵所核發贈與稅不計入贈與總額證明書，而未計徵贈與稅；又系爭土地因案外人陳威霖、莊玉華申請農業用地作農業使用證明書，經輔助參加人所屬建設局會同士林地政事務所於94年5 月6 日、9 月5日會勘結果，發現現場部分為雜木林、部分土地為延平北路
8 段2 巷道路，部分土地上為木板寮舍（面積約30平方公尺）、部分土地經堆置雜物、飼養犬隻，且有2 間面積各約65平方公尺之房舍，迄今仍維持原狀等事實，為兩造所不爭（見本院卷第73頁準備程序筆錄），並有贈與契約、贈與稅申報書、贈與稅農地管制清冊、不計入贈與總額證明書、系爭土地登記第二類謄本；輔助參加人94年5 月12日府建三字第09403523600 號函、94年9 月12日府建三字第09420427400號函、94年5 月6 日會勘時所攝照片、94年9 月5 日、95年
8 月24日會勘紀錄表及照片、地籍圖等件附卷可稽（見原處分卷第26-27 、38-42 、71-82 頁；本院卷第82-85 、88-9
0 、94-98 、104-107 頁），即原告於其於94年9 月2 日致輔助參加人所屬建設局申請書中亦自承：「…確定有一部分被他人無權占有，加蓋房屋…」等情不諱（見本院卷第101頁），自堪信為真實。則系爭土地自94年2 月17日原告贈與之日起起算5 年內，因有非農舍、農業設施及與農業經營無關等障礙物之存在，依前揭農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6 條第2 款、第7 條第2 款規定，乃非為農業使用，洵堪認定。
㈤、如前所述，原告贈與其子之系爭土地前固經被告以係農地且作農業使用，而依土地稅法第20條第1 項第5 款規定，未計入贈與額計徵贈與稅，惟於受贈之日起5 年內，經農業主管機關即輔助參加人查獲有上揭未作農業使用情事；並以95年
8 月30日府授建三字第09532719500 號函通知被告秉權責處理，經被告分別以97年7 月15日北區國稅法二字第09700128
01、0970012800號函通知原告及受贈人，請彼等於文到1 個月內將系爭土地回復作農業使用，詎未據彼等於該期限內為恢復農業使用行為，有上開函文暨送達回執及原告提出系爭土地94年11月2 日、95年10月22日、97年12月1日 使用狀況均同之空照圖等件在卷可憑（見原處分卷第156 、242-244頁及本院卷證物袋），經核已有土地稅法第20條第1 項第5款但書規定，受贈人未自受贈之日起5 年內，將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用之應追繳應納稅賦事由。從而，被告據輔助參加人於95年8 月30日之來函，更正核定本次贈與3,694,770 元，併計前次贈與998,280 元，核定94年度贈與總額4,693,050 元，贈與淨額3,693,050 元，追繳應納稅額296,166 元，於法即無不合。原告主張被告據以認定系爭土地未繼續作農業使用之輔助參加人94年5 月16日府建三字第09403521600 號函，已經農委會撤銷在案，依訴願法第95條規定及司法院院字第1461、1557、1629號解釋，有拘束被告之效力，被告自不得持該經撤銷之輔助參加人片面認定內容，即恣意逕行核定追繳稅賦云云，容有誤解，尚無可採。而本件被告於為系爭處分（即重核復查決定）時，既已依財政部前撤銷意旨，以97年7 月15日北區國稅法二字第0970012800號函、97年7 月15日北區國稅法二字第0970012801號函，通知當事人等於期限內回復系爭土地作農業使用，前已述及，是原告指摘被告未依訴願法第96條規定，依訴願決定意旨為之，而係就同一事實理由，為與原始處分相同之違法判斷云云，亦無可取。
㈥、另按農地之贈與原則上應課徵贈與稅，遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定贈與法定繼承人免稅乃係例外，是立法機關於為免稅規定同時，並於但書明文規定此類贈與，應於
5 年內繼續作農業使用為條件，否則即應追繳應納稅賦，以確保農地農用之目的，是輔助參加人縱前以94年1 月24日府建三字第09403420600 號函證明當時系爭農地係作農業使用，然於原告贈與後之5 年內，既經查明有未作農業使用之事實，則被告憑輔助參加人於95年8 月30日前揭來函，復已逾其94年1 月24日證明函有效期限，就有上開但書情形之系爭贈與，追繳應納之贈與稅，乃係依法行政之結果，要與輔助參加人前述94年1 月24日函之效力無涉；蓋依上述農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。」該函證明效力僅至94年7 月24日止。而據輔助參加人到庭所陳：「94年1 月會勘時，因地政指界錯誤而未發現系爭土地上有2 間房舍，面積各約65平方公尺，94年5 月經地政再指界發現系爭土地上有2 間房舍存在，面積各約為65平方公尺。」等語，雖見其於94年1 月24日所為系爭農地作農業使用之證明有誤，惟縱認原告對該證明之信賴應受保護，依行政程序法第117 條規定，亦僅輔助參加人不得撤銷該證明，惟輔助參加人撤銷該證明與否，均因該證明係有效期，而不影響被告於已逾該證明效期所為系爭處分之效力。故原告主張遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書規定以受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地「繼續」作農業使用，始克當之；系爭土地前經輔助參加人以94年1 月24日府建三字第09403420600 號函證明係作農業使用在案，而其使用狀況於贈與前後，並無不同，被告不應追繳系爭稅額云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按系爭土地公告現值核定本次贈與3,694,770 元，併計前次贈與998,280 元，核定94年度贈與總額4,693,050 元，贈與淨額3,693,050 元，應納稅額296,166 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
書記官 黃玉鈴