臺北高等行政法院判決
98年度訴字第548號原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 黃興旺(局長)訴訟代理人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年1月21日府法訴字第0970368957號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣○○鄉○○段塘尾小段313-1地號，大潭小段256-1地號，小飯壢小段1124-1地號，及觀音段新坡下小段114-1地號等4筆土地(下稱系爭土地)，原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於民國97年9月9日申請依土地稅減免規則第12條免稅規定，准予免徵97年度地價稅，經被告所屬中壢分局以97年9 月15日桃稅壢地字第0970074950號函( 下稱原處分) 覆否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠查系爭土地原為未登錄之海域地，由於新生之工業用地尚
未形成，尚無法依核定計畫興建廠房、辦公室及道路等相關設施，故依土地之實體觀之，系爭土地為海域地，無法立即作工業用地之使用，應符合土地稅減免規則第12條因環境限制及技術上無法使用之免徵地價稅的條件。是故，依實體現況及土地登記記載，證實系爭土地符合因環境限制及技術上無法使用之土地，應免徵地價稅，然被告卻將適用可使用土地的一般土地稅率核定於無法使用的系爭土地，不合理且與事證不合，有違租稅公平及量能課稅之實質課稅原則。
㈡系爭土地是否符合環境限制及技術上無法使用而免徵地價
稅，稽徵機關應會同會辦機關實地勘察，為土地稅減免規則第23條第1 項所明定，被告未依該規定於原告申請免徵後會同會辦機關辦理實地勘察是事實，即使被告稱已於96年3 月23日派員現勘，但依其勘查過程未有會辦機關會同做事實認定；且其製作之勘查紀錄，缺少前開減免規則第23條第2 項規定之事項，顯示其勘查紀錄之程序及內容皆未合法令定。又原告依系爭土地之現況申請免徵地價稅，被告未依前揭規定完成法定程序，卻以過去違法的勘查辯稱「土地現況並無重大改變，會勘即屬不必要者」，實違反租稅法律主義，人民權益無以獲得保障。
㈢依財政部賦稅署(下稱賦稅署)97年12月29日台稅中二發字
第0970477308號書函、97年11月25日台稅中二發字第0000000000書函及財政部94年10月27日台財稅字第09404780740號函釋等3份函釋之重點，本件依土地稅減免規則第12條規定認定，可否免稅須查明「在填海造地未完成前，無法在海域地上興建工廠等工業區設施」及「其有無原告所主張該土地於填海造地過程中無法使用」換句話說，被告應依上級單位財政部的指示及土地稅減免規則第12條規定，查核系爭土地的實情以認定可否免稅，而前述被告之限縮適用條件已牴觸法令規定，而且被告以工業局廢止系爭土地之海埔地造地施工計畫及許可為由否准的理由，更顯被告增加法律所無之規定而否准原告免稅申請，實已逾越法律之範圍，未依法行政等語。並聲明請求判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；⒉被告應作成免徵系爭土地97年度地價稅之處分。
三、被告則以：㈠按土地稅法第14條規定，故凡已規定地價者，應課徵地價
稅，不因使用地類別為「空白」尚未編定而免徵；又土地稅減免規則第12條前段規定，其造成地陷、流失、沙壓等環境限制原因，因係特殊外力造成，致土地無法利用，方予減免；若原即係應依計畫開發上開特殊情況之土地，因開發者工程延宕致無以續行開發，致該應開發之土地仍保持限制原因無法使用之狀態，即難謂係特殊原因造成。查系爭土地經經濟部核准編定為觀塘工業區，於90年9 月26日由財政部國有財產局售予原告，並經桃園縣政府於93年
2 月23日核准變更編定，限依其工業區開發計畫作為觀塘工業區使用在案，嗣因原告進行本件開發計畫而蒙受鉅額損，累計至96年12月31日止，損失高達31.81 億餘元，並因此辦理虧損減資，嗣原告停止施工，遭經濟部工業局廢止上開許可，而未續為開發計畫，此為原告於訴願理由書中所自認之事實。是本件土地開發案既經工業主管機關經濟部工業局核准訂有開發期間及範圍之計畫案，系爭土地雖屬海域用地，並非特殊原因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，應可認定。
㈡復依經濟部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函
所示：「說明：……二、經查東鼎…公司開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90年8 月20日……通過同意開發及施工，……因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6 月1 日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」再依卷附被告96年3 月23日勘查紀錄所示，系爭土地除大潭小段256-1 地號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分無償臨時供台電公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度，且其餘填土狀況與94年5 月3 日現場勘查相同。是以，本件土地開發案係經工業主管機關核准訂有開發期間及範圍之計畫案，原告未積極按預定工期開發填築，亦未辦理計畫變更作業或向經濟部工業局申請展延工期，係原告應作為而不作為，致土地無法改變或消極閒置，無法促進土地有效利用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第
6 條規定意旨，故系爭土地不符土地稅減免規則第12條前段所規定環境限制及技術上無法使用之土地。
㈢又按，土地稅減免規則第23條第1 項規定，旨在於使稅捐
主管機關會同會辦機關勘查確認申請減免土地標的現況，決定得否予適當之減免；若納稅義務人逐年申請減免，而土地現況並無重大改變，會勘即屬不必要者。被告前於94年5 月3 日會同原告及地政人員至現場勘查，復於96年3月23日派員會同原告至現場勘查，勘查日期雖均於原告97年9 月9 日向被告申請免徵系爭土地97年地價稅之前，惟查系爭土地除大潭小段256-1 地號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分無償臨時供台電公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度。復依原告提供翻拍自中央大學96年6 月22日衛星照現況圖，系爭土地大多仍屬海域範圍，與被告上開勘查紀錄所載，並無重大改變；況原告亦未提出任何資料據以說明系爭土地之現況與96年3 月23日現場勘查時狀態有何不同之處，是原告主張依上揭規定，被告於接獲上開申請，應會同會辦機關派員，依地籍圖冊實地勘查，委不足採等語置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有原告提出之地價稅減免申請書及被告前開否准函附原處分卷第1、2頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條減免之要件？
五、經查：㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」土地稅法第6 條、第14條分別定有明文。
㈡次按，「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上
無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。一、徵收土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊因公承購土地，於辦妥產權登記前，依徵收或承購土地機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。二、公有土地，依管理機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。三、無償提供公共或軍事機關、學校、部隊使用之私有土地，依有關機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。四、合於減免規定之私有土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」及「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」亦為行政院依前揭法條授權訂定之土地稅減免規則第12條、第22條前段、第23條第1 項及第24條第1 項所明定。
㈢復按，土地稅法第6 條之立法意旨，係為發展經濟，促進
土地利用，增進社會福利等目的，乃予以土地稅之減免。土地稅減免規則第12條前段係屬特殊情況之土地，准予免徵地價稅之規定，其造成地陷、流失、沙壓等環境限制原因，因係特殊外力（包括人為或自然災害）造成，致土地無法利用，方予減免土地稅；若原即係應依計劃開發上開特殊情況之土地，因開發者工程延宕致無以續行開發，致該應開發之土地仍保持限制原因無法使用之狀態，即難謂係特殊原因造成，蓋開發者既未改良土地，若予以免徵，將與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利減免土地稅之立法意旨有違。又審諸前揭土地稅減免規則第12條前段前段規定，以該規定准予免稅之要件，應具備㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及㈡技術上無法使用。而查：
⒈依工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所載：
「說明：……二、經查東鼎液化瓦斯股份有限公司( 即原告) 開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90年8 月20日『觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可開發面積為230 公頃，預計5 年開發完成；該工程於90年11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之施工月報資料，該工程規劃分3 期填築，在第1 期造地工程部分預計填築80公頃，92年5 月至93年7 月間，每月開發累計施工進度均為18.7% ，93年7 月至94年5 月間，每月累計施工進度皆為18.8% ；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6 月
1 日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」等語可知( 見原處分卷第116 頁) ，系爭土地之海埔地造地施工計畫及許可，已自94年6 月1 日起經工業局廢止；且被告先後於94年5 月3 日、96年3 月23日派員會同原告至系爭土地現場勘查結果，除其中大潭小段256-
1 地號及小飯壢小段112 4-1 地號土地間一小部分（約
410 公尺×100 公尺=4.1公頃）無償臨時供台電公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度，亦有上開勘查紀錄及現場照片可稽( 見原處分卷第97-115頁) ，堪信為真正。
⒉故依上開事證，本件土地開發案既經工業主管機關工業
局核准訂有開發期間及範圍之計畫案，則系爭土地雖屬海域用地，即非特殊原因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，應可認定；且依原告呈報之開發計畫，系爭土地非不得予以開發使用，乃其工程延宕致無以續行開發，非屬技術上無法克服之問題，亦與土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用」之要件不合。又依前述，工業局核准本件土地開發案已訂有開發期間及範圍之計畫案，原告自應按計畫進行開發利用，原告未積極按預定工期開發填築，亦未辦理計畫變更作業或向工業局申請展延工期，係原告應作為而不作為，致土地無法改變或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，亦違反土地稅法第6 條規定意旨，足見系爭土地非屬土地稅減免規則第12條前段規定環境限制及技術上無法使用之土地，原告以系爭土地仍屬海域用地，在未完成填海造地前，事實上無法使用，主張已符合上揭減免規則第12條前段規定應免徵地價稅云云，自非可採。
㈣又按，行政處分程序瑕疵，除非係違反正當法律程序之
程序瑕疵（如未給予當事人陳述意見機會而未於訴願程序終結前補正等）外，若其程序瑕疵不影響處分最終之實體決定者，應為輕微程序瑕疵，行政法院不得以該輕微程序瑕疵為違法而撤銷該行政處分。查土地稅減免規則第23條1 項規定「稅捐主管機關於接獲上開申請，應會同會辦機關派員，依地籍圖冊實地勘查」，其規範之目的在於使稅捐主管機關會同會辦機關勘查確認申請減免土地標的存在現況，審認是否合理使用，而決定得否予適當之減免；若納稅義務人逐年申請減免，而土地現況並無重大改變，會勘即屬不必要者，稅捐主管機關雖未於當年申請減免後再至現場會勘，亦難謂為違法而得為撤銷之事由。而查：
⒈被告前於94年5月3日會同原告及地政機關人員至現場
會勘，復於96年3 月23日派員會同原告現場勘查，此皆有94年5 月3 日及96年3 月23日勘查紀錄及照片附案可稽，雖均在原告97年9 月9 日向被告申請免徵系爭土地97年地價稅之前，惟依被告於96年3 月23日派員現場勘查紀錄所示，系爭土地除大潭小段256-1 地號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分（約410公尺*100公尺=4.1公頃）無償臨時供台灣電力股份有限公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度，其餘填土情狀與上次94年5 月3日現場勘查相同，未有生產跡象，此有被告96年3 月23日勘查紀錄及現場所拍攝照片可稽( 見原處分卷第98-108、115 頁) 。
⒉再稽諸系爭土地本屬海域範圍，此為兩造所不爭，原
告遭廢止上開許可後，已不得按原定開發計畫對系爭土地進行填築，此為原告所自認之事實，又依原告所提中央大學96年6月22日衛星空照圖所示(見本院卷第22頁) ，系爭土地大多仍屬海域範圍，與被告上開勘查紀錄所載，並無重大改變；況原告亦未提出任何證據資料據以說明系爭土地之現況與96年3 月23日現場勘查時狀態有何不同之處。
⒊是被告雖未於原告於97年9月9日申請後會同會辦機關
派員至現場會勘，但被告處理本件申請案結果並無二致，其輕微程序瑕疵，並不影響本件處分之效力。原告所主張依土地稅減免規則第23條1 項規定，被告於接獲上開申請，應會同會辦機關派員，依地籍圖冊實地勘查，但被告並未於原告為申請後依上開規定會勘，原處分為違法，應予撤銷云云，自不可採。
㈤至被告另援引之賦稅署97年12月29日台稅中二發字第0970
477308號書函、97年11月25日台稅中二發字第0000000000書函及財政部94年10月27日台財稅字第09404780740 號函意旨( 見本院卷第25-27 頁) ，均係以地價稅之稽徵屬被告權責，分別以前開函請被告就原告申請免徵系爭土地地價稅案，依職權查明實情後，依法徵免地價稅；且被告亦依上開查得事證，認系爭土地不符合土地稅減免規則第12條規定，而以原處分否准原告之申請，已如前述，自無違反財政部或賦稅署前揭書函意旨可言，原告指摘被告未依其上級機關上開各函指示辦理，係不當限縮適用條件及增加法律所無之限制，而未依法令規定行政云云，顯係誤解上開書函意旨，亦無足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以系爭土地不符土地稅減免規則第12條之規定，以原處分否准原告就系爭土地免徵地價稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日
書記官 李淑貞