臺北高等行政法院判決
98年度訴字第540號原 告 甲○○○訴訟代理人 劉陽明律師
陳璧秋律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700611710 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年2 月14日匯款155,000 美元至女兒丁○○加拿大HSBC銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局查獲，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，通報被告審理違章成立，初查依匯款時匯率計算核定原告95年度贈與總額新臺幣（下同）5,014,118 元，贈與淨額3,904,118 元，發單補徵應納稅額304,794 元，並按應納稅額304,794 元處1 倍之罰鍰計304,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年11月12日北區國稅法二字第0970014664號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、依據遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，贈與契約之成立生效以雙方有「給予、允受」之意思合致為必要，並非當事人間有財產之移轉行為即當然成立贈與，稅捐機關並應就該「贈與行為成立之基礎事實」負舉證責任。參見改制前行政法院39年判字第2 號判例、最高行政法院94年判字第52號、94年判字第414 號、89年判字第710 號判決意旨至明。故本件被告未就贈與之事實盡舉證責任。
㈡、原告育有子女陳修偉、丙○○○、陳秀允、陳重宏、陳秀良、丁○○、陳盈宏7 人，其中丙○○○、陳重宏已移民加拿大。原告風聞當地房地產頗有升值空間，於95年間乃有投資加拿大房地產之計畫，系爭匯款係為便於原告在加拿大購屋，而與其女丁○○成立借名關係，借用丁○○之帳戶，並無贈與之意。然因加拿大房價及匯率節節上升，投資成本過高，原告遂打消投資念頭，惟鑑於加拿大之美金定存利率較高，又因丁○○非當地公民，享有境外所得免稅優惠，故仍將資金暫留存丁○○帳戶，在到期後本金連同利息已匯回原告美國WELLS FARGO BANK帳戶，雙方並無「給予、允受」之贈與意思合致。被告僅憑系爭資金於95年2 月14日匯至丁○○加拿大HSBC帳戶後即轉存1 年期定期存款，即認原告顯無靈活運用方便置產之打算云云，太過率斷，茲有下列事證可證雙方確為借名關係：
１、如前所述，原告育有子女7 人，不可能獨厚丁○○1 人，遑論丁○○之配偶為執業醫師，經濟無虞，原告無贈與丁○○之必要。丁○○係於93年間到加拿大旅遊及探親時，順便開設系爭帳戶（為系爭匯款之2 年前，不可能出於本件匯款目的而開設），但丁○○生平僅去過加拿大該次，後來未曾再去而生活在臺灣，該帳戶丁○○係閒置未使用，原告因而借用該帳戶。原告苟有贈與丁○○之意思，直接贈與丁○○在臺灣之帳戶即可，不可能亦不需要匯款到加拿大，以丁○○根本未在加拿大生活言，此舉毫無意義且完全不合情理。
２、原告購屋前需花費時間看屋，為避免利息損失於購屋前先存定期存款，決定購屋標的後可中途解除定存，此與一般人運用資金之經驗法則並無相悖。事實上以定存存款，反可證原告購屋本意，要一次動用資金，無允許他人隨取隨用之意，確無贈與意思。苟為贈與，原告對系爭匯款應無處分權，何以系爭定存到期後本金連同利息又返還原告？
㈢、租稅法係以「收付實現」為原則，此業經最高行政法院89年判字第602 號判決揭示甚明。退萬步言，系爭匯款本金連同利息已匯回原告，雙方已終止借名契約，丁○○並無取得款項之事實，依稅法上「收付實現」之法則，無課與贈與稅之依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條與遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的，合先敘明。
㈡、本件原告於95年2 月14日匯款155,000 美元至女兒丁○○加拿大HSBC帳戶，經被告所屬宜蘭縣分局依匯款時匯率計算核定贈與總額5,014,118 元。系爭資金於95年2 月14日匯至丁○○加拿大HSBC帳戶後即轉存1 年期定期存款，迄96年2 月14日到期，顯無靈活運用方便置產之打算，原告所提示之借名消費寄託契約書及解約協議書，書立日期均為96年5 月10日，距贈與日期已1 年餘，且係稅單送達及申請復查後所為，難謂具有證據力。按動產所有權之歸屬，係以占有為要件，原告將存款轉入女兒帳戶已生動產交付及允受之實，贈與行為成立，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 款規定之實質贈與情事，原核定贈與總額5,014,118 元並依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段之規定，按核定應納稅額304,79
4 元處1 倍罰鍰304,700 元，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告於95年2 月14日匯款155,000 美元至其女丁○○加拿大HSBC銀行帳戶，並經丁○○授權其姊陳秀璘，於當日將該筆款項轉存為丁○○名義之一年期定期存款；被告經法務部調查局通報，初查認原告此舉乃係未依規定辦理贈與稅申報，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，而依匯款時匯率計算核定原告95年度贈與總額5,014,118 元，贈與淨額3,904,118 元，發單補徵應納稅額304,794 元，並按應納稅額304,794 元處1 倍之罰鍰計304,700 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、95年度財贈與字第Z0000000000000號處分書、如事實概要所述之復查決定書、95年度贈與稅繳款書、原告提示之HSBC Universal Banking Term DepositAccount Details 、TELEGRAPHIC TRANSFER APPLICATIONFORM、WELLS FARGO BANK's letter 、臺灣銀行取款憑條及匯款資料、財政部賦稅署通報函、財政部98年2 月10日台財訴字第09700611710 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第82-87 、55、47-50 、39-40 、8-10頁；本院卷第
12 -14頁），並經陳秀璘到庭證述在卷（見本院卷第50-52頁）且為兩造所不爭（見本院卷第33頁），洵堪認定。是本件爭點乃在原告將其所有上開款項匯予其女丁○○，是否係屬贈與？
五、本院之判斷：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。是有關存款所有權之歸屬，乃係以存款帳戶名義人為斷。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，是稅法具有其特殊性，而課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，則將致稅捐稽徵機關對課稅要件事實證明程度降低之不利後果。
㈢、原告主張其係與丁○○間成立借名關係，借用丁○○上述加拿大帳戶，便於原告在加拿大購屋云云，固舉證人丁○○、陳秀璘為證，而證人丁○○、陳秀璘亦到庭為同一之陳述。然查，證人丁○○、陳秀璘乃原告之女，係屬至親，其證詞本有偏頗之虞，核且與原告匯款書所載匯款原因乃「接濟親友」（見原處分卷第39頁），有所不符，故無其他佐證之情形下，彼等證詞自難遽採；況原告將系爭款項匯至丁○○加拿大HSBC帳戶後即經丁○○轉存為1 年期定期存款，迄96年
2 月14日到期（見原處分卷第50頁加拿大HSBC帳戶定存資料），顯無靈活運用方便置產之打算。參諸丁○○於96年3 月16日將系爭款項匯至原告於美國之帳戶，係因遭被告課徵系爭贈與稅始然，經證人陳秀璘陳明在卷（見本院卷第51頁），並有匯款資料影本及贈與稅繳款書在卷可憑（見原處分卷第49、55頁）；而所匯款項復只有本金155,000 美元，並不包括丁○○一年期定期存款所取得之利息5,498.84元美元（倘係借名則所取得利息自應一併匯予原告），益徵證人上開有關原告借用丁○○帳戶之證詞，無非係附合原告之說詞，要無可採；至證人陳秀璘繼稱：存款利息係保留供原告97年間至加拿大旅遊時使用云云（見本院卷第53頁），則因乏事證支持其此部分陳述，並無可取。再原告早於96年3 月之前即經被告為系爭贈與稅之補徵及裁罰，且於96年3 月21日為復查之申請（見原處分卷第51頁繳款書及第28頁復查申請書），是原告提出於96年5 月10日與丁○○所簽立之借名消費寄託契約書及解約協議書影本（見原處分卷第45、46頁），均在被告處分之後，顯係事後彌縫之作，亦無足為其有利之論據。此外，原告就系爭款項係借名丁○○帳戶乙節，復未再另行舉證以實其說，是其主張系爭款項之移轉乃為借名關係云云，即無可採。
㈣、如前所述，原告於95年2 月14日將存款轉存予其女丁○○，並經丁○○授權陳秀璘將該筆款項轉存為定期存款，乃為原告所不爭，並有上揭銀行取款憑條、匯款資料及丁○○上開加拿大HSBC帳戶定存資料附卷可稽，是系爭款項既以丁○○為存款人，而為丁○○占有，所有權自已歸屬於丁○○。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，前已述及，是本件原告將系爭款項匯予其女丁○○之行為，即堪認此財富資源移動之原因事實為「無償」；而丁○○於取得占有後，授權其姊陳秀璘將之轉存為其名義之定期存款，核亦有允受之意思，足徵原告有系爭贈與情事。而原告明知贈與乙事，竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告認原告將系爭存款轉入女兒帳戶已生動產交付及允受之實，贈與行為成立，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 款規定之實質贈與情事，而依遺產及贈與稅法第24條第
1 項及第44條規定，核定原告贈與總額5,014,118 元，贈與淨額3,904,118 元，應納稅額304,794 元，並按應納稅額304,794 元處1 倍之罰鍰計304,700 元（計至百元止），於法自無不合。至最高行政法院89年判字第602 號判決有關稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅以「收付實現」為要件之論述，與本件贈與稅之核課無涉；嗣丁○○縱於96年3 月16日縱將系爭款項匯回原告（不含利息），亦無礙系爭贈與已於95年2 月14日成立生效之認定。另原告子女之多寡及丁○○本身資力是否豐厚，核與贈與事實之認定並無必然之關聯，尚不足為否定系爭贈與之論據；再丁○○將系爭款項轉為定期存款，期滿後轉入原告美國帳戶乃係因被告課徵系爭贈與稅後所為，前已經證人陳秀璘言及，是仍無從據此為有利原告之認定。原告主張被告未就贈與之事實盡舉證責任；且系爭匯款已匯回原告，借名契約業已終止，依稅法上「收付實現」之法則，亦不得課徵贈與稅云云，無非係其個人一己之主觀見解，洵無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告贈與總額5,014,118 元，贈與淨額3,904,118 元，應納稅額304,794 元，並按應納稅額304,794 元處1 倍之罰鍰計304,700 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 黃玉鈴