臺北高等行政法院判決
98年度訴字第569號原 告 一成煤氣有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 簡松棋 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月21日台財訴字第09700467850 號( 案號：第00000000號) 訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉，查獲原告於民國(下同)91年1月至93年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，經審理違章成立，除核定漏報銷售額合計新臺幣（下同）4,366,155 元，補徵營業稅額218,308 元外，並按所漏稅額218,308 元處以3 倍罰鍰計654,900 元（計至百元止）。原告不服，主張其營業地址雖設於桃園縣○○鎮○○街○○○ 號1 樓，惟因所營液化石油氣性質特殊，基於安全考量及人力、物力之統籌調配方便，故與同業集中於桃園縣○○鎮○○○路○○○ 號共同營業，致未收到原查降低倍數輔導函，已於96年12月31日繳清本稅，並書立承諾書承認違章事實，請准予改處1 倍罰鍰云云，向被告申請復查，嗣撤回補徵營業稅部分之復查。罰鍰部分經被告審查後，略以，原告銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額4,366,155 元及營業稅額218,308 元為其所不爭；查本件違章處分書於96年5 月2 日作成，同年月7 日合法送達，原查係於96年4 月20日以北區國稅楊梅三字第0960001170號函輔導，該輔導函經向原告登記營業地址桃園縣○○鎮○○街○○○ 號1 樓寄送，惟因未獲會晤本人亦無受領文書之同居人或受雇人，楊梅郵局於同年月26日作成送達通知書
2 份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，1 份置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達，有寄存送達證書可稽；次查原告自91年迄今並未辦理營業地址變更登記，有經濟部公司登記資料查詢畫面、楊梅稽徵所函及歷次營業稅申報書資料影本可稽，另原告97年1 月23日復查補充理由書亦自承並未辦理營業地址變更登記，是其未能提示未在原設籍營業地址營運之事證供核，原查按登記營業地址寄送輔導函並無不合，足證該輔導函已合法送達，其主張核不足採，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，核無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕處罰之適用，原查按所漏稅額218,308 元處3 倍罰鍰計654,900 元，並無違誤為由，以97年6 月30日北區國稅法一字第0970007857號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查臺灣瓦斯業者銷售瓦斯，多數由數家瓦斯行聯合成立「配
送中心」，「配送中心」的主要業務為瓦斯行向上游供應商購進筒裝瓦斯時之集散處及暫存地點（因瓦斯行均規模小及資本少，無力個別設置儲存場所，且瓦斯筒須要有安全地點存放）。採行聯合配送中心可因達經營規模而降低經營成本，以賺取微薄利潤，「配送中心」於配送中心所屬各瓦斯行，向上游廠商購入瓦斯後，由配送中心負責儲存及運送瓦斯給瓦斯行，所發生之相關共同費用由配送中心所屬瓦斯行分攤，「配送中心」工作人員係由各瓦斯行提供，交由配送中心統一調度，及相互支援。配送中心僅負責將已裝桶的瓦斯，依各瓦斯行的指定送至使用瓦斯客戶處所，並無營業行為，依法不必設置帳簿，合先述明。
㈡緣原告經營桶裝瓦斯零售業務，為降低營運成本，參加楊梅
配送中心，以聯合配銷方式營運，並調派人員參與配送中心運送瓦斯工作。楊梅配送中心，係由6 家瓦斯業者共同組成即楊梅液化煤氣行( 以下簡稱楊梅煤氣行）、建成煤氣行、原告、新豐煤氣有限公司（以下簡稱新豐公司）、秀安煤氣有限公司（以下簡稱秀安公司）及漢台煤氣有限公司（以下簡稱漢台公司），被告對原告所提各項證明楊梅配送中心係由6 家共同組成之證據，棄而不採，並武斷認定係由楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告等3 家共同組成，完全背離事實。
㈢因配送中心係由楊梅煤氣行、原告、建成煤氣行、漢台公司
、秀安公司及新豐公司6 家共同組成，故被告主張3 家所漏報之營業收入15,657,767元應由6 家共同分攤，始符合真實情況，其理由如下：
⒈因6家瓦斯行均為劉素完所投資及負責經營：
⑴6 家瓦斯行之資本均為劉素完（楊梅負責人）出資，其
中漢台公司、秀安公司及新豐公司3 家瓦斯公司的股權係劉素完於88年及89年間收購取得，劉素完購買3 家資本額之不動產買賣契約書、出資額轉讓書及付款金額、日期、支票號碼，編製彙總表如下：
┌────┬─────┬─────┬─────┐│公司名稱│漢台煤氣 │秀安煤氣 │新豐煤氣 ││ │有限公司 │有限公司 │有限公司 │├────┼─────┼─────┼─────┤│原所有權│范振隆 │羅陳玉英 │張明忠 ││人 │ │ │ │├────┼─────┼─────┼─────┤│付款日期│88/8/11 NO│89/2/29 NO│88/8/12 NO││及台銀支│AL0000000 │AL0000000 │AL0000000 ││票號碼 ├─────┼─────┼─────┤│ │88/9/30 NO│88/8/11 NO│89/1/31 NO││ │AL0000000 │AL0000000 │AL0000000 ││ ├─────┼─────┼─────┤│ │88/10/31NO│89/1/31 NO│89/2/29 NO││ │AL301404 │AL0000000 │AL0000000 │├────┼─────┼─────┼─────┤│金額 │88/8/11 │89/2/29 │88/8/12 ││ │1,000,000 │2,525,000 │ 500,000 ││ ├─────┼─────┼─────┤│ │88/9/30 │88/8/11 │89/1/31 ││ │1,000,000 │ 500,000 │ 375,000 ││ ├─────┼─────┼─────┤│ │88/10/31 │89/1/31 │89/2/29 ││ │1,000,000 │2,525,000 │ 375,000 │├────┼─────┼─────┼─────┤│證物 │1.不動產買│1.不動產買│1.不動產買││ │賣契約書 │賣契約書 │賣契約書 ││ │2.出資轉讓│2.出資轉讓│2.出資轉讓││ │書 │書 │書 ││ │3.付款支票│3.付款支票│3.付款支票│├────┼─────┴─────┴─────┤│備註 │以上3家公司均已於88年8月轉讓給劉素││ │完 │└────┴─────────────────┘⑵被告主張劉素完所投資之6 家瓦斯行，僅3 家參加「配
送中心」，其餘3 家未參加聯合配送中心，明顯背離經驗法則。
⒉依參加配送中心6 家瓦斯行員工薪資扣繳憑單之扣繳資料
，下列洪敏記等8 人除在楊梅煤氣行、原告及建成煤氣行支領薪資外，尚在漢台公司、秀安公司及新豐公司有支領薪資。足可證明參加配送中心之瓦斯行係6 家並非3 家，事證如下：
⑴洪敏記：92年度在「楊梅煤氣行」有薪資所得、90年度
在「新豐公司」有薪資所得，91年度在「秀安公司」有薪資所得。
⑵葉金義：91年度在「楊梅煤氣行」有薪資所得及90年度在「秀安公司」有薪資所得。
⑶郭均仁：92年度在「漢台公司」有薪資所得及91年度在「新豐公司」有薪資所得。
⑷范素惠：91年度在「建成煤氣行」有薪資所得及90年度在「秀安公司」有薪資所得。
⑸徐育凌：在90-93 年度同時出現於「建成煤氣行」及「漢台公司」。
⑹溫智仲：在90-93 年度同時出現於「建成煤氣行」、「漢台公司」及「新豐公司」。
⑺朱金龍：在90-93 年度同時出現於「建成煤氣行」、「新豐公司」。
⑻許家銘：在90-93 年度同時出現於「建成煤氣行」、「漢台公司」。
上述對原告有利事實之事證，被告未予引述及注意，違反行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，……對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定。
⒊楊梅煤氣行負責人劉素完對於被告所提「談話紀錄」中主
張係6 家瓦斯行參加配送中心聯營，被告未予注意。依楊素完在被告所屬楊梅稽徵所之談話紀錄所載：劉素完答稱「楊梅配銷中心參與配送瓦斯的瓦斯行（公司）有楊梅煤氣行、一成公司、建成煤氣行、秀安公司、漢台公司、新豐公司6 家」仍堅稱配銷中心為「6 家」所組成。㈣依被告稱本案係依「查獲之91年8 月15日至93年2 月29日間
楊梅配銷中心損益表所載營業收入、進貨量、上游供應商開立之統一發票所載銷貨量與上開營業人90、91、92、93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料查核，並編製下表計算原告漏銷金額及應補繳營業稅」。
⒈查被告所謂「損益表」應為會計人員自己之備忘記錄，因
損益表之表頭並無所屬事業名稱，亦無製表人、經理人及核定人之簽章，被告所提損益表欠缺證明力，至為明顯。
⒉依被告計算原告等3 家91年漏報營業收入所用漏報進貨數
量及營業收入，瓦斯每公斤售價340 元，完全不符事實，瓦斯為競爭性商品，各瓦斯行之瓦斯售價相差有限，市場價格每公斤相差不會超過5 元。
⑴計算表各欄數量或金額之計算說明如下：
①進貨數量比例＝原告申報進貨數量/3家申報進貨數量
合計＝343,832/1,038,001 ＝33.12%②調整數＝【(3家申報進貨數量合計－檢舉3家進貨總數
量)×比例】③一成調整數＝【(1,038,001－1,059,438)×33.12%】
＝7,101公斤④被告主張銷貨數量比例＝被告主張一成銷貨數量/被
告主張3家銷貨數量＝341,217/1,079,142＝31.62%⑤被告主張91年實際銷貨金額＝(檢舉3家銷貨總金額×
比例)＝23,322,780元×31.62%＝7,374,496元⑵以91年度為例，被告主張3 家（楊梅、原告、建成）漏
報進貨數量21,437公斤【1,059,438 公斤（檢舉數量）－1,038,001公斤（申報數量）】及漏報營業收入金額7,291,593 元【23,322,780元（核定實際銷貨金額）－16,031,187元（申報銷貨金額）】，依被告主張原告漏報進貨數量及漏報營業收入（銷貨金額）計算，則每公斤瓦斯售價為340 元，完全不符事實，查：
①依原告91年度申報銷貨總金額16,031,187元，除以原
告申報之銷貨總數量1,057,705 公斤，則每公斤瓦斯售價為15.20 元。
②另依被告所核定91年度銷貨總金額23,322,780元除以
被告所核定銷貨總數量1,079,142 公斤，則每公斤瓦斯售價為21.60元。
③被告主張原告漏報進貨數量為7,101 公斤，及漏報銷
貨金額1,701,051 元，則漏報銷貨金額1,701,051 元除以漏報進貨數量7,101 公斤，等於平均每公斤瓦斯之售價約240 元，與原告申報貨金額5,673,445 元除以申報銷貨數量334,116 公斤，等於平均每公斤瓦斯之售價約17元相比較，每公斤銷售單價相差223 元。
④依上述分析，檢舉人所送原告漏報進貨數量21,437公
斤及漏報營業收入7,291,593 元，資料明顯有誤，否則每公斤售價不會是340 元，被告以明顯有誤之數量及金額，核算原告漏報營業收入並補稅及處罰鍰，應予撤銷。
⑶92年度：被告主張原告漏報進貨數量為27,547公斤，及
漏報銷貨金額2,283,668 元，則漏報銷貨金額2,283,66
8 元除以漏報進貨數量27,547公斤，等於平均每公斤瓦斯之售價82.90 元，與原告申報銷貨金額6,169,496 元除以申報銷貨數量358,548 公斤，等於平均每公斤瓦斯之售價17.20 元相比較，每公斤售價相差65.70 元。
⑷93年1-2 月部分，申報進貨數量大於檢舉進貨數量，原
告並無漏銷情事，被告仍主張原告有漏銷，錯誤至為明顯。因申報進貨數量219,576 公斤大於檢舉進貨數量216,310 公斤，顯無漏進漏銷問題，惟被告仍主張原告等
3 家漏報銷售額1,176,246 元，原告有漏報銷貨收入金額381,436 元，明顯未經嚴格求證，即予補稅，應予撤銷。
⑸綜上所述，3 家申報進貨數量為219,576 公斤，被告主
張3 家進貨數量為216,310 公斤，兩相比較申報進貨數量大於檢舉進貨數量，被告主張原告該年度有實際銷貨金額1,571,900 元及漏報銷貨金額381,436 元，原告既無漏進瓦斯卻有漏銷瓦斯。
㈤訴願決定略稱：「原告迄未提示楊梅配銷中心係由原告、一
成、建成、秀安、新豐及漢台6 家營利事業組成之帳簿憑證等具體事證供核」等語，惟查「楊梅配銷中心」性質僅是「運送瓦斯員工」之調度中心，本身並無營業行為，無須辦理營利事業登記及設帳，故無帳證可提供查核，並非拒不提示。
㈥被告於答辯狀第4 及第5 頁主張：「費用支出表營業稅科目
金額與上開3 家商號申報數相符」乙節，經查楊梅、原告及建成之營業稅轄區為楊梅稽徵所，而秀安、新豐及漢台之營業稅轄區為新竹縣分局，原告基於便利性，前3 家統由配送中心代繳營業稅，被告以配送中心代繳3 家（建成、楊梅及一成）之營業稅，而推斷該配送中心係由前3 家共同組成，而忽略其他事證，顯屬武斷。
㈦本案被告係採推計方式核定原告有漏報進貨數量及漏報營業
收入情事，並無查獲實際漏報數量及金額。本案認定課稅事實（基礎），均採推計方式課稅，細述如下：
⒈被告所核定的漏報進貨數量係分攤（推計）方式計算，並
無查獲實際的漏報進貨數量。因檢舉人係檢舉3 家全年合計進貨總數量為1,059,438 公斤，並無提供每一家全年進貨數量資料，被告在無法舉證每一家究竟全年漏報進貨數量多少的情況下，武斷採用分攤（推計）方式處理。
⒉被告所核定的實際銷售金額係以分攤（攤計）方式計算，
並無查獲實際銷貨金額。因檢舉人係檢舉3 家合計銷貨金額，並無提供每一家全年漏報銷售金額資料，被告在無法舉證每一家究竟全年銷售金額多少的情況下，武斷採分攤（推計）方式，將檢舉人所檢舉3 家合計銷貨金額，分攤給每一家。
⒊被告係以檢舉人檢舉（損益表所載進貨數量及銷貨收入）
原告、楊梅及建成3 家共同進貨數量及銷貨收入採比例分攤方法認定原告漏報進貨及漏報銷貨收入，以91年為例，被告認定原告漏報進貨數量7,101 公斤及漏報銷貨收入1,701,051 元。
⒋被告以攤（推）計方法推算91年平均銷售單價為21.60 元
，惟經查此一單價與原告開立統一發票申報營業稅平均銷售單價14.36 元，每公斤偏高7.24元，虛增核定銷貨金額及漏銷金額並虛增補徵稅額。被告於訴願答辯書第7 頁中段自承係以推計方法核定課稅基礎，並非查獲原告的實際進貨數量及實際漏報銷售額。
⒌綜上所述，被告用以推計課稅基礎的事項有：⑴進貨短報
數量的推計，⑵銷貨短報數量的推計，⑶短報銷貨金額的推計，⑷銷貨單價使用全年平均單價，換言之，被告使用檢舉人所檢舉3 家總短報進貨數量及銷售金額，以武斷基礎分攤給每一家，並無查獲每一家實際短報進貨及營業收入資料。
㈧推計課稅不應處以漏稅罰
⒈本案被告係以無事業名稱，無任何人簽章認可、手寫及影
印本的損益表所載3 家共同進貨數量及銷貨收入，採比例方式分攤給原告、建成及楊梅，明顯以蓋然性推計方法，查核課稅基礎，並非以真實事實為依據，營業稅法無對推計之課稅處以處罰之規定，本案之推計處漏稅罰違反憲法所定租稅法律主義。上列所舉稅法所定推計課稅，稽徵機關均僅補稅結案，並未處予租稅秩序罰（漏稅罰及行為罰）。
⒉鈞院90年度訴字第4996號判決略以「營業稅之課徵如欲以
『推計課稅』之事實擬制方式來計算稅基，須符合加值型及非加值型營業稅法第43條之要件，本案件中，被告並無法證明有營業稅第43條第一項各款或第二項之推計事由，故不得進行推計之事實擬制，依營業稅法第43條第一項第四款、第五款之規定內容，原本不涉及推計問題，因為如果營業人就特定交易事實有『短報、漏報銷售額』或『漏開統一發票』、『於統一發票上短開銷售額』之事實，即可直接依其查得之事實計算其漏稅金額，不需經過推計之事實擬制」。該判決主文為訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，敬請參閱。被告亦引用營業稅法第43條規定補稅及處罰鍰，案情與上引判決相同，另依營業稅法第43條規定主管機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，並無處罰之規定。
㈨被告於答辯狀第6 頁主張「本件經數次通知請示配銷中心營
業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，均未提示，被告自得依加值型及非加值型營業稅法第43條規定，按查得知各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏稅銷售額並無不當。」⒈依被告上述之主張，其計算原告漏稅銷售額之計算式為：
應申報銷售額＝可供銷售數量×平均銷售單價漏報銷售額＝應申報銷售額－自行申報銷售額⒉惟查計算應申報銷售額之正確計算式為：可供銷售數量應
再減除期末存貨，被告漏未減除期末存貨，將造成虛增漏報銷售額及補稅額。另被告所稱「平均銷售單價」如何計算及依據何在，被告於答辯狀均未陳述，被告應詳為說明。
⒊原告閱卷時，卷案第803 頁及第804 頁所附被告法務一科所簽案件審查表，記載「該配銷中心無實質營業之事實。
」依營業稅法之規定，楊梅配送中心依法免設置帳簿，原告無帳簿可提供，並非不履行協力義務。
㈩本件被告縱認以推計方式推計課稅基礎有其依據，惟以推計
方式課稅除補稅之外，尚處以3 倍漏稅罰，明顯有誤。嚴重影響原告之權益。為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡原告與楊梅煤氣行、建成煤氣行等共同成立楊梅配送中心，
負責所營液化石油氣之配銷業務，被告依查獲之91年1 月至93年2 月間楊梅配送中心損益表所載營業收入、進貨量、上游供貨商開立之統一發票所載銷貨量與上開營業人90、91、
92、93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料查核，核算原告於系爭期間漏報銷售液化石油氣金額4,366,155 元，核定補徵營業稅額21 8,308元，並按所漏稅額218,308 元處3 倍罰鍰654,900 元。
㈢原告主張系爭楊梅配送中心之損益表及費用支出表之會計人
員備忘紀錄，並無製表人、經理人及核可人之簽章，缺乏證明能力乙節，經查該損益表表頭為楊梅配送中心；次查該損益表每月所載什費金額與費用支出表金額吻合（卷1 第89頁至第144 頁），費用支出表營業稅科目支出金額與上開3 家商號申報數相符（卷3 第725 頁及卷1 第3 頁至第88頁），如92年3 月1 日至92年3 月31日損益表什費金額159,846 元（卷1 第115 頁）與費用支出表（卷1 第114 頁）總金額相符，又該費用支出表營業稅科目支出金額19,461元，支領人彭翠媛，摘要欄為: 建6,543 一6,660 楊6,258 ，該金額與建成煤氣行、原告及楊梅煤氣行92年1-2 月申報之營業稅金額分別為6,543 元（卷1 第39頁）、6,660 元（卷1 第10頁）及6,258 元（卷1 第68頁）相符，足證該損益表及費用支出表確係楊梅配送中心所有。
㈣系爭期間該費用支出表內所載費用支領人員主要有彭翠媛、
張國淦、葉松霏、張瑞平、吳聲武、李奇衛、蕭兆樑及魏建和等人，渠等於系爭期間支領原告、建成煤氣行及楊梅煤氣行等3 家商號之營利所得或薪資所得，有上開3 家商號90至92年度綜合所得稅BAN 給付清單（卷3 第791 頁至第799 頁）可稽；且依原告提示之員工薪資列報狀況參考表（卷1 第
212 頁）所載，上開人員於系爭期間與秀安公司、新豐公司及漢台公司並無關聯，亦有秀安公司等90至92年度綜合所得稅BAN 給付清單（卷3 第539 頁至第547 頁）可稽。又該費用支出表營業稅科目資料僅有原告、建成煤氣行及楊梅液化煤氣行之資料（卷3 第725 頁），並不含秀安公司、新豐公司及漢台公司之營業稅申報資料，足證查獲之楊梅配送中心損益表及費用支出表屬原告、建成煤氣行及楊梅煤氣行所有，原核定認該配銷中心損益表所載收入、成本及損益資料等屬原告、建成煤氣行及楊梅煤氣行等3 家商號之合計數尚無不合。原告主張配銷中心營業收入應屬6 家商號所有，核不足採。系爭損益表既經上述查核結果應屬原告、建成煤氣行及楊梅煤氣行等3 家商號所有，原核定乃依該表所載營業收入及進貨量、上游供貨商開立與上開3 家商號之統一發票所載銷貨量與渠等90、91、92及93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等（卷2 第335 頁至第49
3 頁）資料，按渠等營業稅申報銷售額比例，核算原告漏報銷售液化石油氣金額分別為91年度1,701,051 元（卷2 第51
1 頁）、92年度2,283,668 元（卷2 第413 頁）及93年1 至
2 月381,436 元（卷2 第346 頁），綜上，核定原告系爭期間漏報銷售額合計4,366,155 元。
㈣原告雖主張系爭營業收入計算不正確，惟案關之營業資料本
係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，本件經數次通知請提示配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，均未提示，被告自得依營業稅法第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報銷售額並無不當，原按所漏稅額218,308元處3 倍罰鍰654,900 元並無違誤，請續予維持。
㈤再者，原告於91年1 月至93年2 月間銷售液化石油氣，未依
規定開立統一發票，漏報銷售額合計4,366,155 元，謹將該漏報銷售額計算方式報告如下：
⒈原告91年度進貨共343.882 公斤( 依91年度原告進貨發票
逐筆統計)
加計調整數7,101公斤───────────────
合計年度進貨350,933公斤加計期初存貨16,484公斤減除期末存貨26,200公斤───────────────
得出可供銷售數量341,217公斤配銷中心91年度銷售額23,322,780元×341,217/1,097,142(91年3 家合計銷售數量) ＝7,374,496 元( 原告91年度實際之銷售額)7,374,496 元-5,673,445元(原告91年度實際之銷售額)＝1,701,051元(原告91年度漏報銷售額)⒉92年度進貨共336,101 公斤( 依91年度原告進貨發票逐筆
統計)
加計調整數27,547公斤───────────────
合計當年度進貨363,648公斤加計期初存貨26,200公斤減除期末存貨3,753公斤───────────────
得出可供銷售數量386,095公斤配銷中心92年度銷售額24,607,046元×386,095/1,123,918(92年3 家合計銷售數量) ＝8,453,163 元( 原告92年度實際之銷售額)8,453,163 元－6,169,495 元( 原告91年度實際申報之銷售額)＝2,283,668元(原告92年度漏報銷售額)⒊93年度1-2 月進貨共72,859公斤( 依93年度原告進貨發票
逐筆統計)配銷中心93年度銷售額4,847,320×1,190,464(93年1-2月原告申報銷售額)/3,671,074(93年1-2月3家合計銷售額)＝1,571,900元(原告93年度實際之銷售額)1,571,900 元─1,190,464 元＝381,436 元( 原告93年度漏報銷售額)綜上：1,701,051 元（原告91年度漏報銷售額）＋2,283,66
8 元（原告92年度漏報銷售額）＋381,436 元（原告93年漏報銷售額）＝4,366,155元。
㈥原告主張本件係推計課稅不應處罰乙節，按本件係依查獲之
91年1 月至93年2 月間配銷中心損益表所載銷售額合計52,777,146元與原告、楊梅液化煤氣行及建成煤氣行3 家申報之銷售額合計37,630,548元，核算原告等3 家於共計漏報銷售額15,146,598元（含稅），並依上開合理之分攤方式，核定原告共計漏報銷售額合計4,366,155 元，並未依推定課稅。
又案關之營業資料本係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，本件經數次通知請提示配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，均未提示，被告自得依營業稅法第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報銷售額，並按所漏稅額核處以罰鍰，應無違誤，請予維持。
㈦又「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文
件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」財政部84年8 月9 日台財稅字第841640632 號函釋在案。又鈞院97年訴字第1249號判決略以：稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理；且目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論參照）。
㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、楊梅煤氣行說明書、被告91-94 年度綜合所得稅各類所得資料清單( 葉金義、徐育凌、洪敏記、范素惠) 、6 家員工薪資列報狀況參考表、91年1月～93年2 月期間費用支出表、楊梅配送中心6 家營業點40
1 營業稅申報書91年1 月-93 年2 月統計表與國稅統計差異數、被告90-92 年度綜合所得稅BAN 給付清單( 楊梅煤氣行、漢台公司、新豐公司、秀安公司) 、91年度各分點配銷數量、楊梅煤氣行收入費用明細、楊梅配送中心損益表、費用支出表、原告及楊梅煤氣行、建成煤氣行營業人銷售額與稅額申報書( 彙總) 、建成煤氣行營業稅稅籍資料查詢作業、原告88年10月營業稅人銷售額與稅額申報書( 彙總) 、原告營業稅稅籍資料查詢作業、楊梅煤氣行91年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前5 名、楊梅煤氣行91年取得相關統一發票影本、原告91年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前5 名、原告取得91年相關統一發票影本、建成煤氣行91年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前5 名、建成煤氣行取得91年相關統一發票影本、楊梅煤氣行90年度營利事業所得稅結算暨89年度未分配盈餘申報書、楊梅煤氣行
90 年 度資產負債表、楊梅煤氣行90年度期末存貨明細表、楊梅煤氣行91年度營利事業所得稅暨90年度未分配盈餘申報書、楊梅煤氣行91年度資產負債表、楊梅煤氣行91年度營業成本明細表、楊梅煤氣行91年度期末存貨明細表、原告91年度期末存貨明細表、原告91年度申報書( 按年度) 查詢、建成煤氣行90年度營利事業所得稅結算暨89年度未分配盈餘申報書、建成煤氣行90年度資產負債表、建成煤氣行90年度期末存貨明細表、建成煤氣行91年度營利事業所得稅結算暨90年度未分配盈餘申報書、建成煤氣行91年度資產負債表、建成煤氣行91年度期末存貨明細表、建成煤氣行91年度申報書
(按年度) 查詢、楊梅煤氣行92年度營業稅年度查詢進項來源明細排行前5 名、楊梅煤氣行取得92年相關統一發票影本、原告92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前5 名、原告取得92年相關統一發票影本、建成煤氣行92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前5 名、建成煤氣行取得92年相關統一發票影本、楊梅煤氣行92年度營利事業所得稅結算暨91年度未分配盈餘申報書、被告營利事業所得稅核定通知書、楊梅煤氣行92年度資產負債表、楊梅煤氣行92年度營業成本明細表、楊梅煤氣行92年度營業成本明細表、楊梅煤氣行92年度期末存貨明細表、楊梅煤氣行92年度申報書(按年度) 查詢、原告92年度營利事業所得稅結算暨91年度未分配盈餘申報書、原告92年度資產負債表、原告92年度期末存貨明細表、原告92年度申報書( 按年度) 查詢、建成煤氣行92年度營利事業所得稅結算暨91年度未分配盈餘申報書、建成煤氣行92年度資產負債表、建成煤氣行92年度期末存貨明細表、建成煤氣行92年度申報書( 按年度) 查詢、楊梅煤氣行取得93年相關統一發票影本、原告取得93年度相關統一發票影本、建成煤氣行取得93年相關統一發票影本、員工薪資列報參考表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭損益表及費用支出表是否確係楊梅配送中心所有? 被告依據系爭損益表計算原告銷售額，是否適法? 楊梅配送中心是否由楊梅煤氣行、原告、建成煤氣行、漢台公司、秀安公司及新豐公司等6 家組成? 被告計算原告漏報銷售額合計4,366,155 元，是否適法? 被告科處罰鍰，是否適法?本院判斷如下:
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所明定。
㈡經查，系爭損益表表頭為楊梅配送中心，該損益表每月所載
什費金額與費用支出表金額吻合（見原處分卷1 第89頁至第
14 4頁），費用支出表營業稅科目支出金額與楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告3 家商號申報數相符（見原處分卷3 第72
5 頁及卷1 第3 頁至第88頁），如92年3 月1 日至92年3 月31日損益表什費金額159,846 元（見原處分卷1 第115 頁）與費用支出表（見原處分卷1 第114 頁）總金額相符，又該費用支出表營業稅科目支出金額19,461元，支領人彭翠媛，摘要欄為: 建6,543 一6,660 楊6,258 ，該金額與建成煤氣行、原告及楊梅液化煤氣行92年1-2 月申報之營業稅金額分別為6,543 元（見原處分卷1 第39頁）、6,660 元（見原處分卷1 第10頁）及6,258 元（見原處分卷1 第68頁）相符，足證該損益表及費用支出表確係楊梅配送中心所有。
㈢楊梅配送中心之實際負責人劉素完在台灣新竹地方法院93年
度自字第17號背信案審理時辯稱：「楊梅煤氣配送中心本來就存在，只是後來改組，伊是後來才加入的，伊之股權是跟李天祐、溫國台買的，自訴人若要退股要自己找人接手，因為現在很難經營，所以伊不願購買自訴人之股權。自訴人本來要賣伊兩百萬元，但伊認為現在沒有那個價值，所以沒有答應，目前股東只剩下自訴人約占三分之一（百分之３５．２％），會計彭翠媛佔４％，其他是伊的。又楊梅煤氣配送中心之前的盈餘都有分配，並由股東兼會計彭翠媛負責處理會計業務，並製作損益表給股東看，另驗瓶費、健保、勞保費用也是會計彭素媛依實際情形記帳，伊未教唆會計彭素媛為不實製作，伊只負責稽核，會計彭翠媛把每天營收之現金交給伊，如有盈餘就會分配，自訴人可隨時查驗帳冊，自訴人之原代表人戴保堂每個月都有去向會計彭翠媛拿損益盈虧資料，若有問題亦可直接問會計彭翠媛，且會計彭翠媛也是股東，不致於做假帳，自訴人所提出之證據資料就是直接向會計彭翠媛拿的。況會計彭素媛是在伊入股前即負責會計業務，自訴人及被告當時都信任會計彭素媛，而由會計彭素媛繼續負責會計業務，現在才認為會計彭素媛製作不實帳冊，顯然前後矛盾。再本案自訴人提起自訴後，自訴人有要求看帳冊，伊亦表示可查看，但自訴人要求帶回去，伊沒有同意，且若自訴人未查看日報表，如何得知驗瓶費及勞、健保費用申報之情形，況自訴人要求看日報表帳冊亦可以依民事程序主張」等語，有該院93年度自字第17號刑事裁定在卷可稽
(見本院卷第83頁) ，並經本院依職權調閱該案全卷查明屬實。可知，楊梅配送中心股東兼會計彭翠媛負責處理會計業務，系爭損益表係由彭翠媛製作，楊梅配送中心再依系爭損益表分配盈餘與股東，系爭損益表之真實性應堪憑認。
㈣楊梅配送中心股東兼會計彭翠媛在台灣新竹地方法院93年度
自字第17號背信案審理時證稱：「被告係楊梅煤氣配送中心負責人，伊則係楊梅煤氣配送中心股東兼會計，惟楊梅煤氣配送中心並未留有股金，伊從七十九年任職迄今，負責製作每日收支帳冊，包括勞、健保費、薪資支出，並據以製作損益表，但並無製作會計憑證（現金傳票）、現金收支表、資產負債表、現金流量表，早期損益表所載之驗瓶費二萬元、五萬元整數，僅係概數，後來就依實際支出記載，伊均據實製作，被告並未指使伊作不實登載，且伊做好報表後，自訴人原代表人戴堂保都會自動來拿，每次都是自訴人原代表人戴堂保先拿之後，伊才交給被告。伊自任會計以來，都是以高薪低報辦理勞、健保投保，並非被告之指使。」等語，有該院93年度自字第17號背信等案訊問筆錄附卷可按( 見本院卷第188-206 頁) 。另該案之自訴人戴堂保亦在該案陳稱：
「楊梅煤氣配送中心不能辦理營利事業登記，原由股東溫國台擔任負責人，自訴人入股前就由股東彭素媛擔任會計，自訴人入股後仍由股東彭素媛擔任會計，伊知悉楊梅煤氣配送中心之會計製作流程，伊有問題詢問，股東兼會計彭素媛均能回答，故股東兼會計彭素媛做得不錯，且股東兼會計彭素媛每月會提供伊損益表，之後自訴人會依損益表要求被告分配盈餘，自訴人自八十八年十月入股後，每月均有領取盈餘，惟自九十二年起開始虧損。又股東兼會計彭素媛並非不提供伊日報表，而係日報表均已交給被告，故伊若要看日報表，需找被告。楊梅煤氣配送中心本身並無資金，股權係由股東直接買賣」等語，有該院93年度自字第17號刑事裁定在卷可稽( 見本院卷第83-84 頁) ，並經本院依職權調閱該案全卷查屬實。足見，彭翠媛自79年在楊梅配送中心任職，負責製作每日收支帳冊，包括勞、健保費、薪資支出，均據實製作損益表，股東並依據系爭損益表分配盈餘，系爭損益表記載之內容應無疑義。是原告主張系爭楊梅配銷中心之損益表及費用支出表之會計人員備忘紀錄，並無製表人、經理人及核可人之簽章，缺乏證明能力云云，尚非可採。
㈤再查，楊梅配送中心91年1 月至93年3 月費用支出表內所載
費用支領人員主要有彭翠媛、張國淦、葉松霏、張瑞平、吳聲武、李奇衛、蕭兆樑及魏建和等人( 見本院卷第234 、24
0 頁) ，渠等於上開期間支領楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告等3 家營利事業之營利所得或薪資所得，有上開3 家營利事業90至93年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽( 見本院卷第245-253 頁) 。又依原告提示之員工列報狀況參考表所載，上開人員於系爭期間與秀安公司、新豐公司及漢台公司並無關聯，亦有秀安公司等90至93年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽( 見本院卷第254-262 頁) 。且經核對上開費用支出表營業稅科目資料僅有楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告之資料，並不含秀安公司、新豐公司及漢台公司之營業稅申報資料，已足堪認定被告查獲楊梅配送中心損益表及費用支出表所列之銷售額，僅為楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告之銷售額。另楊梅配送中心股東兼會計彭翠媛在台灣新竹地方法院93年度自字第17號背信案審理時證稱：「營業稅、營利事業所得稅係以楊梅液化煤氣行、一成煤氣有限公司、建成煤氣行為申報單位，此部分係由詹鳳嬌記帳，之後詹小姐寫好申報資料之後，由伊負責申報，被告未指示伊如何申報。至於楊梅煤氣配送中心之統一發票亦係伊負責開立，但開立之金額都有高有低不同。因楊梅煤氣配送中心有三本發票，開立出去的發票與銷售的金額不一定吻合，因為現在市場競爭，有打統一編號的都是開立全部的金額，其他的沒有打統一編號的發票開立的發票金額比較低，但最後進貨氣數要與銷售氣數要相吻合，惟此部分被告應不知情，因為在被告入股之前就是這樣做，伊一直延續這樣做。前開述有關帳冊、資料、發票、稅務資料均係使用楊梅液化煤氣行、一成煤氣有限公司、建成煤氣行之名義，而驗瓶費、薪資、勞保費、健保費、稅捐等款項均登載在每日收支報表」等語( 見本院卷第197-203 頁) ，益證，楊梅配送中心損益表及費用支出表所列之銷售額，僅為楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告之銷售額，且有短報營業稅之情事。
㈥按課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅
捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，是稅法具有其特殊性，而課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（如稅捐稽徵法第30條規定等），則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就稅捐稽徵機關已查得之事實，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未能為具體合理之說明，自得由查得之客觀事實，依經驗及論理法則予以認定。原告雖主張楊梅配送中心係由楊梅煤氣行、建成煤氣行、原告、新豐公司、秀安公司及漢台公司
6 家營利事業組成，惟原告迄未提示帳簿憑證等具體事證供核。本院於行準備程序時質之原告能否說明6 家公司每1 家的漏稅額是多少? 原告訴訟代理人答稱: 「原告主張沒有漏銷。因為損益表上面並沒有寫明是屬於哪個配銷中心或哪三家煤氣行，製表人、主辦會計人員欄位也沒有簽章，這樣的證據是否能證明銷貨的成本和數量這樣嚴格的事實，且損益表是手寫的。原告查了帳冊，沒有漏報進貨數量或銷售金額。」等語( 見本院卷第98頁) ，迄未能舉證以實其說，故原告此部分之主張，尚難採信。原告再主張台灣新竹地方法院93年度自字第17號刑事裁定載明楊梅配送中心係由楊梅煤氣行、原告、建成煤氣行及大梅煤氣行組成( 見本院卷第320頁) 云云，惟此與原告主張楊梅配送中心係由楊梅煤氣行、建成煤氣行、原告、新豐公司、秀安公司及漢台公司6 家營利事業組成不符。且楊梅配送中心損益表及費用支出表所列之銷售額，僅為楊梅煤氣行、建成煤氣行及原告之銷售額，已如前述，此部分與本院認定之事實不同，不能拘束本案。原告另提出洪敏記等8 人在楊梅煤氣行、原告及建成煤氣行、漢台公司、秀安公司及新豐公司有支領薪資之資料，僅能證明洪敏記等8 人在該6 家公司領取薪資，不能逆推楊梅配送中心即係由楊梅煤氣行、建成煤氣行、原告、新豐公司、秀安公司及漢台公司6 家公司共同經營，尚難據為有利於原告之認定。
㈦從而，被告依營業稅法第43條規定，按查獲楊梅配送中心損
益表所載營業收入及進貨量、上游供貨商開立與楊梅煤氣行、建成煤氣行、原告3 家營利事業之統一發票所載銷貨量與渠等90、91、92及93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料，按渠等營業稅申報銷售額比例，依查獲各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，據以核定原告漏報銷售液化石油氣金額分別為91年度1,701,051 元、92年度2,283,668 元及93年1 至2 月381,436 元；原告系爭期間漏報銷售額合計4,366,155 元（1,701,051 元+2,283,668元+381,436元），並無不合。計算式如下( 見本院卷第112-115 頁):
⒈原告91年度進貨共343.882 公斤( 依91年度原告進貨發票
逐筆統計)
加計調整數7,101 公斤───────────────
合計年度進貨350,933公斤加計期初存貨16,484公斤減除期末存貨26,200公斤───────────────
得出可供銷售數量341,217公斤配送中心91年度銷售額23,322,780元×341,217/1,097,142(91年3 家合計銷售數量) ＝7,374,496 元( 原告91年度實際之銷售額)7,374,496 元-5,673,445元( 原告91年度實際之銷售額)＝1,701,051 元( 原告91年度漏報銷售額)⒉92年度進貨共336,101 公斤( 依91年度原告進貨發票逐筆
統計)
加計調整數27,547公斤───────────────
合計當年度進貨363,648公斤加計期初存貨26,200公斤減除期末存貨3,753公斤───────────────
得出可供銷售數量386,095公斤配送中心92年度銷售額24,607,046元×386,095/1,123,918(92年3 家合計銷售數量) ＝8,453,163 元( 原告92年度實際之銷售額)8,453,163 元－6,169,495 元( 原告91年度實際申報之銷售額) ＝2,283,668 元( 原告92年度漏報銷售額)⒊93年度1-2 月進貨共72,859公斤( 依93年度原告進貨發票
逐筆統計)配送中心93年度銷售額4,847,320 ×1,190,464(93年1-2月原告申報銷售額)/3,671,074(93年1-2 月3 家合計銷售額) ＝1,571,900 元( 原告93年度實際之銷售額)1,571,900 元─1,190,464 元( 原告93年度實際申報之銷售額) ＝381,436 元( 原告93年度漏報銷售額)㈧原告另主張本件係推計課稅不應處罰乙節，按本件係依查獲
之91年1 月至93年2 月間配送中心損益表所載銷售額合計52,777,146元與原告、楊梅煤氣行及建成煤氣行3 家申報之銷售額合計37,630,548元，核算原告等3 家於共計漏報銷售額15,146,598元（含稅），並依上開合理之分攤方式，核定原告共計漏報銷售額合計4,366,155 元，並未依推計課稅。是原告此部分之主張，亦無可採。
㈨另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第
51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。原告違章事證明確，已如前述，自難謂無故意或過失。被告依照查得之資料核算原告於91年1 月至93年2 月間漏報銷售液化石油氣金額4,366,155 元，逃漏營業稅額218,308 元，依營業稅法第51條第3 款規定，審酌違章情節，按所漏稅額218,308 元處3倍之罰鍰計654,900 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
六、末按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項第1 款、第38條第1 項規定甚明。又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年判字第96號判例可資參照。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件原告主張其出具承諾書僅略稱倘被告裁處1 倍罰鍰，原告願意繳清稅款等語，係附條件撤回本稅復查之意思表示，原告仍爭執補徵營業稅部分云云。惟查，原告係於96年11月30日出具復查補充理由書略以：「主旨：本公司因補徵營業稅及科處罰鍰案，前已提起復查有案，僅再補具補充理由書及違章承諾書如後，請貴局……改處1 倍罰鍰。壹、補徵營業稅部分：請准撤回此部分復查之申請。貳、科處罰鍰部分……」等語( 見原處分卷3 第758 頁) ，並經被告以96年12月3 日北國稅法一字第0960009568號函復原告，已收受原告撤回復查申請書在案
(見原處分卷3 第756 頁) 。本件原告爭執之補徵營業稅事項既未經合法之復查程序及訴願程序，則原告於本件行政訴訟再行爭執，揆諸首揭說明，自非本件所得審究範圍，附此敘明。
七、綜上，被告按原告所漏稅額處3 倍罰鍰計654,900 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 劉道文