臺北高等行政法院判決
98年度訴字第6號99年3月4日辯論終結原 告 福泰鑫股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝秉錡 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700322070 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為呂財益，嗣變更為乙○○，並由乙○○承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由永安聯合報關股份有限公司（下稱永安報關公司）於96年4 月9 日向被告申報進口香港產製100% COTTONWOVEN TERRY HAND TOWEL WITH LOGO貨物1 批（進口報單號碼：第AW/96/1605/1883 號）；經查證結果，產地為中國大陸，依據財政部95年5 月29日台財關字第09505502881 號公告，對中國大陸進口之毛巾產品自95年6 月1 日起課徵臨時反傾銷稅，認原告涉有虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款情事，乃依海關緝私條例第37條第1 項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款規定，處所漏進口稅額（包含反傾銷稅額）2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）676,372 元，及處所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計25,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠依下列證據可茲證明產製能力與產製條件問題：
⒈據香港恆興織造廠有限公司（HANG HING WEAVING
FACTORY LTD ）（下稱恆興公司）於96年4 月23日覆函予遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱駐外單位），該函提及恆興公司確於西元2007年3 月間在港生產毛巾
1 批，輸往台灣基隆，次頁附件說明亦提及「自去年6月（95年）陸續接獲台灣客戶指示毛巾及浴袍均需在香港加工製造，幸而台灣方面仍能接受，故此，我們也按要求在香港加工有關客戶的毛巾及浴袍」。恆興公司於96年4 月24日提供之附件計有商業登記證，生產日報表，再從96年4 月26日駐外單位所拍攝的照片可看出，確有工作人員在現場從事裁縫，加工等程序。駐外單位於97年1 月5 日函稱有開巾，車縫及包裝等工序，即非虛言。被告96年2 月27日致函駐外單位函內列舉9 項製作浴袍工序計「設計，採購布匹，打馬克，裁片，縫製，車縫商標，洗滌或修整，整熨，訂牌或包裝。」，依上開工序，設計係由原告提出圖樣交予恆興公司，恆興公司自大陸採購布料，裁片部分，恆興公司亦有開巾程序，而裁片，車縫，以電剪，車縫機等機具即可完成，至於整熨，熨斗之設備亦可完成工序，包裝則以包裝壓機可完成工序。參諸駐外單位於96年4 月26日現場所見之機具計有「車縫機6 部，電剪1 部，熨斗1 部，包裝壓機1 部」，上開設備確可完成浴袍之工序，則所謂「未具1 般生產相關產品之主要機具」等語，顯係主觀判斷。
⒉可從95年間訪查報告認定恆興公司確具產製能力：
駐外單位於95年9 月1 日回函予被告函內提及恆興公司稱00年0 月0生產120 件浴袍至基隆，第2 頁中提及「浴袍之最高產量，由裁剪至縫合計每日約可生產10至15件」，因此駐外單位明顯認定恆興公司具產製能力。再者，97年1 月5 日駐外單位承被告指示，就細項作更深入之調查，該次訪查（即97年1 月9 日）即提「有關進行開巾，車逢及包裝等工序及各項完成數量之記錄」、提出員工之工資付款，亦提及當時「正進行1 批香港當地飯店浴袍緊急訂單之開巾，車縫及品管包裝等製作程序」，上開等情，為駐外單位2 位訪視員親眼所見，益證恆興公司具有開巾，車縫及品包裝等製作能力。
⒊依被告提出之生產日報表可知，恆興公司自96年3 月19
日至3 月20日均有產製，包裝毛巾。工期約為10日；而依駐外單位96年4 月26日查廠報告，現場有5 位工人；而原告於復查時亦提及，車縫毛巾，每件約2 分鐘時間，準此，5 位工人，欲在10天內，作出4 千餘條毛巾，誠非難事。另查，96年4 月26日之查廠報告稱現場有5名工人，但依其後附之照片可知事實上現場有7 名工人，非訪廠報告所言僅5 名。再者，被告至今仍未提出恆興公司無法於日內製作4 千餘條毛巾之相關實證，被告之推估基礎係以95年9 月11日之訪廠報告為基準，然該日之訪廠報告是以「浴袍」製作量為計算標準，與毛巾相差甚遠。被告對此仍應再詳加說明。
⒋被告於98年9 月8 日庭訊時辯稱其非以恆興公司員工人
數來推估其生產能力，然與其於7 月7 日時之庭訊陳稱已然矛盾，顯不可採。再者，被告既然已於7 月7 日之庭訊時稱恆興公司具有產製能力，但無法大量產製，則至少就被告承認，恆興公司每日可產製之數量部分，應認為係在香港製造，其餘部分始認定在大陸製造，則被告將全部進口毛巾視為在大陸產製，其理由何在，被告並未說明。
⒌被告提出駐外單位96年6 月4 日函，其內稱「…無法提
出生產佐證文件應屬關鍵…」，惟查，被告於96年2 月27日再請駐外單位實地訪查，其回函已明白指出恆興公司有提出相關生產文件，訪查報告亦明確指出其有開巾，連縫，品管能力。該函實已釋明駐外單位96年6 月4日函所指之疑問，並肯認恆興公司有產製能力。再者，被告首先於98年7 月7 日自認恆興公司屬有進行生產之工廠，其已認有產製能力，而駐外單位96年6 月4 日函則是認為「無生產佐證文件，故無法認定」，其自前提否認恆興公司有產製能力；惟因被告已自認恒興公司有生產能力，故駐外單位96年6 月4 日函即不應為被告所援用。又查，駐外單位96年6 月4 日函因認恒興公司無產製能力，故進而認為工人人數多寡與之無關。惟被告於98年7 月7 日就此爭點明白表示「恆興公司產量不可能如此多」，計算方式係以2 名工人，作業8 小時計算，原告方指出「依96年4 月26日訪廠時，現場工人有7名，非5 名」，駐外單位之訪廠報告有誤。
㈡本件毛巾加工已達35%之實質轉型標準：
⒈經查，系爭訪研所之報告，僅針對浴袍作鑑定，卻未及
於毛巾，則毛巾之附加價值率是否未達35% ，被告有未盡調查之責任。又查，35% 係客觀可計算得出之數據，非所謂「不確定法律概念」，不容被告有判斷餘地。被告對此應請專業機關告知原告該批毛巾，其加工工繳佔總價值之百分比，據以推論出附加價值率，方能認定原告毛巾加工有無超過百分之35。
⒉被告提出台灣區毛巾工業同業公會函，內附96年3 月台
灣及越南生產廠商之成本分析，意欲說明原告進口毛巾不可能附加價值率超過35% ，經細繹上開文件，卻發現有下列瑕疪：
被告所提出者，一為台灣製造成本，另一為越南製造成本，惟本件來貨毛巾屬香港製造，則被告提出2 項與本件無關之文件，實難類推適用於本件。再者，其所提文件中，剪裁，針車，包裝，拉修，其竟以每公斤計算價格。此誠為不可思議，蓋上開剪裁，針車等工序，均應以件計算之。被告於產製條件爭議時，稱原告實無可能於8 日內製作出約4 千條毛巾。其計算單位係以「件」來計算，並非以「公斤」來計算，惟其計算加工成本時，單位竟換算成「公斤」。則被告計算之基準不一，如何推算出每條毛巾附加價值率不超過35% 。另查，上開製造流程，未列入相關之廠房，租金，運輸等成本，且其僅係作概括、一般性的估算，是否能適用於本件，容有疑義。
⒊依被告提出之恆興公司提供之生產日報表，被告認為工
作日為8 天，原告爰以被告所認定之工作日計算。96年
4 月26日查廠時，駐外單位稱有5 人在廠工作，惟依被告提出照片應計7 名工作人員。再依被告提出之員工收入報告，裁工每月薪資約8000元港幣、車縫工每月薪資約7500元港幣，原告即以薪資7500港幣推估。因為7 名員工，每人每月7500元港幣，每月工作26日，工作8 天。則7500/26*7*8=16153.9 ，又所費之電力當月為3579港幣，製作毛巾8 日所需成本為3579/26*8=1101.2元。
16153.9+1101.2=17225.1元，8 日內製作4022條，平均每條毛巾在香港製作成本為17225.1/4022=4.29 港幣，而7.5 港幣可兌換1 美元，每條毛巾在港製作成本為
0.57美元。又依被告提出之進口報單，每條毛巾報價為
1.24美金，0.57/1.24=0.46，亦即每條毛巾在港製作成本佔進口價46% ，已達實質轉型標準。
㈢被告所稱「豈有布料價格低於簡易車縫之事理」，實無足採：
被告並無就「簡單車邊所佔工繳」之事提出客觀數據，缺乏客觀數據比較下，如何得出「原始布料必高於簡單中縫」之結論。再者，恒安織造廠有限公司（下稱恒安公司）開立發票予恆興公司，其上價格如何填載，非原告所得掌握，且屬第三人文書，原告如何取巧壓低價格。被告又稱原告提供中國大陸恒安公司售予恆興公司進口布之發票…核與本案進口報單申報數量相符，足證…成單1 毛巾云云，顯係採信恒安公司開立之發票，被告既已認為系爭發票內容為真，豈有復於後段論述又稱發票有不實填載，被告就同一證據評價，前後不1 ，有違禁反言原則。
㈣被告認因恒安與恆興公司為同一創辦人，兩者間開立發票
無足採信，然查，上開2 間公司，即令同一創辦人，法律亦分屬二個體，其交易往來，均需有交易憑證，始得為課稅依據。現被告僅因2 公司創辦人為同一人，即認定兩者所開發票無足採信，其論理已違反經驗法則云云。
㈤提出本件訴願決定書、進口報單、原處分書、復查決定書
、大陸佛山市南庄恒安織造廠進口資料、香港進口及出口報單資料、費用證明、96年1 月16日及1 月20日之報關資料、報價單等件影本為證。
五、被告主張：㈠就產製能力而論：
⒈查一般毛巾製程，產地標籤係於毛巾縫合時一併車縫，
除較節省工序及成本外，亦可增加牢固性，至於車縫完成後，再補縫產地標示，顯與正常程序不合。系爭貨物經查驗結果有二次車縫情事，產地確有可疑，為防杜中國大陸產製之毛巾製品以二次車縫或剪標改車縫香港產地標示方式，迂迴第三地違規轉運，逃避反傾銷稅之課徵。被告乃依規定送請駐外單位查核產地，應屬有據，且被告並未以系爭貨物有二次車縫情事，即逕行認定產地為中國大陸，原告指稱不應以二次車縫質疑產地證明之真實性乙節，核無足採。
⒉本件經函請駐外單位（原處分卷1 附件2 ）協查系爭出
口商恆興公司是否確實具有足夠的廠房設備、機具與人力生產毛巾製品。案經駐外單位96年5 月3 日港經發字第0070704 號函查復稱（原處分卷1 附件3 ）：「訪視結果發現，該工廠未具一般生產相關產品主要機具與設備，且該工廠無法提供工廠登記證，難以認定本案貨物在香港產製」，另依「訪查工廠報告」（原處分卷1 附件3 第40、41頁）恆興公司生產線上工人僅在現場進行簡略裁剪及車縫，且未能提供相關之工廠排程單、出貨表單及完整生產日誌等證明文件，本件貨物顯然非為該公司所製造。又駐外單位另以96年6 月14日以港經發字第0070960 號函再就前函補具理由稱：「據該廠文員羅佩珍女士表示，該廠主要生產部門（生產機具與設備）均設於大陸華南一帶，香港工廠僅從事簡單之車縫與加工，…該廠未具港府核發之工廠登記證，且無法提供相關生產佐證文件應屬關鍵。據查，在香港設立之工廠，均應獲香港政府核發之工廠牌照（工廠登記證）方屬合法製造，倘未具合格之工廠登記證，表示該廠未獲港府有關部門之登記許可，因相關登記事項涉消防、工業安全、用電事宜，恆興公司既無工廠登記證，則系爭貨物究係是否在該廠生產，不無疑義；且該廠非合法登記工廠，亦無法申請取得香港產地證明…本處自當無法認定本案產品是否在港製造…」（原處分卷1 附件4 ），據此，恆興公司既無工廠登記證，亦未具有一般生產相關產品之主要機具，僅從事系爭貨物簡略裁剪及車縫。毛巾縫邊加工（裁剪及車縫）所佔工繳不高，僅屬一般之簡易加工程序。因此系爭貨物縱為恆興公司所出廠，該廠應僅從事簡易加工而非主體（毛巾）製造，佔貨物價值比例不高。
⒊根據網路查得資料顯示（原處分卷1 附件5 ），恆興公
司於中國大陸佛山市設有恒安公司，均由陸柳先生創辦，總面積約3 萬平方米，員工460 名，係該公司之最主要生產線，主要產品有毛巾，浴袍，檯布，餐巾，床單及杯布等，恆興公司為恆安公司與客戶間之主要聯絡人，具有特殊關係，依關稅法第30條第4 款之規定，彼此所簽署相關本件之證明文件諸如；全綿毛巾布胚進口布疋之發票，無法據以認定其真實性，且未經當地公認合格會計師簽證，亦不具會計憑證之證明力。從而，原告主張來貨產地為香港即無足採。
⒋為慎重計，被告復檢附原告提供之發票等文件，報請行
為時財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會會商認定產地，並經決議維持被告原認定產地為中國大陸（原處分卷2 附件1 ）。是以，原告報運貨物進口涉及虛報產地，逃避管制之違法行為。
⒌綜上所述，駐外單位前後2 次事證之調查已臻完備，足
資證明系爭貨物產地為中國大陸。至原告一再聲稱駐外單位97年1 月15日港經發字第09700800560 號函足以證明恆興公司有產製毛巾能力乙節，查根據該函旨意，係針對他案浴袍產製能力所為之查訪，尚無法證明系爭貨物產地為香港，且與該處先前2 次調查事隔半年，原告所為調查該函證據之請求，經被告審酌後，認尚無必要。依行政程序法第37條及第43條規定之規定，認事用法，尚無違誤。
㈡就稅則改列及實質轉型而論：
⒈按「第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由
經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：1.原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6 位碼號列相異者。2.貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者。」；「前項第2 款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（
C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」，進口貨物原產地認定標準第7 條第1 項及第2 項所各定有明文。
⒉復按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收
之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」，關稅法第3 條第1 項定有明文。參據「中華民國海關進口稅則」及「中華民國輸出入貨品分類表」之合訂本總說明：「二、關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理。…。」（原處分卷4 附件1 第2 頁）。次參據國際商品統一分類制度註解中文譯本說明：「一、我國海關進口稅則自78年1 月1 日起實施以關稅合作理事會（Customs Cooperation Council ）制定之國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Description
and Coding System ）為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。二、依據海關進口稅則總則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則、類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理。…」（原處分卷4 附件2 第2 頁）。準此，關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）及HS註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。
⒊參據國際商品統一分類制度註解中文版第848 頁第
63.02 節：「…本節也包括成捲的織物，此織物可利用簡易的裁切方式沿著無緯紗所標訂出之路線裁切成單一製品且具有緣飾之製品者（如毛巾）」（原處分卷1 附件7 ）之詮釋，本件自中國大陸進口成捲之毛巾布疋，既已沿著無緯紗標訂出裁切之路線，核屬稅則63.02 節之範疇，歸列稅則第6302.60 目，其稅則前6 碼與系爭貨物進口時申報之稅則第6302.60 目相同。
⒋被告依據台灣區毛巾工業同業公會99年1 月19日（99）
巾國字第99004 號函（鈞院卷第296 頁）系爭貨物行為時於越南裁剪、針車、拉修及包裝之單件工繳約1.46元
(US$0.1255/KG+0.0755/KG×匯率33.075×883KG ÷4,022PCE＝1.46元) ，約佔報單申報單件價格41.20 元之3.54% （4.16元/41.20元＝3.54% ）若以行為時較高之台灣工資計算前項單件工繳約4.26元（NT$15.9/KG+3.5/KG ×883KG ÷4,022PCE＝4.26元）約佔報單申報單件價格新台幣41.20 元之10.34%（依網路查得資料五星級飯店毛巾台灣製售價為120 元，則類似工繳佔單件價格之3.55% 【4.26元÷120 元＝3.55% 】），其附加價值皆與35% 相距甚遠。從而，系爭貨物未達實質轉型之事實，產地認定中國大陸，核屬允洽。
⒌查原告所提薪資證明，未經當地公認合格會計師簽證，
當然不具會計憑證之證明力，自難認依「進口貨物原產地認定標準」第7 條有關附加價值率達35% 計算公式，以員工薪資（內含開巾、裁剪及車縫等工繳）作為計算之基礎。且所引用恆興公司自96年3 月28日至96年4 月
6 日生產日報表，工作項目除圓山面巾，尚有台中長榮浴袍、西華面巾、地巾、方巾、大毛巾等，8 日工期薪資、電費，統納入系爭貨物生產成本，核不恰當，則原告主張推算結果，附加價值率早已超過35% ，實無可採。
㈢另根據原告復查時提供之香港進口報單UDR ：
7A316TOB102 TUF 及VEH 抵達香港日期分別為西元2007年
1 月16日、西元2007年1 月20日，報關日期分別為西元2007年1 月31日、西元2007年2 月7 日（原處分卷1 附件10第53、54頁），香港德成運輸公司提貨單＃44140 （原處分卷1 附件10第73頁）、＃44145 （原處分卷1 附件10第62頁）提貨日期分別為西元2007年1 月16日、西元2007年1 月20日，復查恆興公司進貨單日期分別為西元2007年
1 月16日（原處分卷1 附件10第76頁），西元2007年1 月20日（原處分卷1 附件10第64頁），惟經核提貨、進貨日期在報關日期之前，有違國際貿易常規及通關流程，足證原告所提供資料不具真實性，則原告所稱，香港加工後稅則前6 碼已變更，且附加增值率已超過35% ，產地應認定香港等節，自無足採。
㈣再者，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第
537 號解釋）。稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此為納稅人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，改制前行政法院36年度第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實…。」之意旨即有明釋。查原告提供恒安公司售予恆興公司進口布疋之發票（西元2006年3 月2 日）（原處分卷1 附件6 ），第3 項載明貨名「圓山」面巾並附有LOGO，全綿毛巾布胚（100% COTTON WOVEN FABRIC）24疋（可開4022條），單價RMB （人民幣）4.05／條，總價值RMB16,289 元（TWD71,671 元），核與本件進口報單申報數量相符，足證恆興公司係利用簡易的裁切方式沿著所標訂出之路線裁切成單一毛巾。而系爭貨物主體為毛巾織物，需再經漂染加工得以製成，毛巾縫邊加工所佔工繳不高，僅屬一般之簡易加工程序。然查，原告於香港僅進行簡單毛巾車邊「縫製」之工序後（每件工繳價格1.46元），再出口至台灣時，申報系爭毛巾出口F.O.B 價格高達HKD33,879.8 元（TWD145,679元）（原處分卷1 附件10），衡諸事理，生產毛巾，豈有布料之價格竟低於簡單車邊縫製工序價格之理。本件顯然係原告刻意壓低原材料（全綿毛巾布胚）進口C.I.F.價格，藉提高工資虛增出口
F.O.B.價格，取巧增加附加價值率。再者，原告僅提供簡略之生產日報表，未能提供有關本件詳細生產工時、工資、工序等文件。自難認依「進口貨物原產地認定標準」第7條有關附加價值案達35%計算公式，以「全綿毛巾布胚」
C.I.F.價格作為計算之基礎，則其據以計算之系爭貨物之附加價值率超過35%，產地應認定香港乙節，尚不足採。㈤又關於原告主張被告就同一證據之評價有違「禁反言」原
則乙節，按所謂禁反言原則即「不得為與自己行為相反的，析言之，即行為人先前曾為某種陳述或承諾行為，不得事後予以反悔並與先前之陳述相反而言。查本件被告以恆安公司之發票與本件進口報單數量相符而認定系爭貨物僅進行簡易加工程序，與認定原告有刻意壓低原材料進口
C.I.F.價格及提高工資虛增出口F.O.B.價格之情形，並無矛盾。更何況，非原產地原料生產或製造之貨品，必需符合貨物之加工或製造是否有造成稅則號列改變或完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者（實質轉型），方可取得原產地貨品之資格，故依一般經驗法則，倘貨物進口人欲改變貨物產地，往往亦僅會在貨物進出口價格上予以更動，是被告對數量無意見，而僅爭執原告有刻意壓低原材料進口價格及虛增出口價格之情事，並無悖於常情，更與禁反言原則無涉。
㈥末按，海關緝私條例第37條第1項規定，係處罰「虛報」
之行為，並未排除處罰過失之明文。而按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7條第1項定有明文。是無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範，委無疑義。原告為從事國際貿易之廠商，對進口之有關法令規定應知之甚詳，當知中國大陸產製毛巾產品為課徵反傾銷稅之貨物，於自香港進口系爭貨物時，即應確實查明貨物加工之附加價值以確認產地，並據實申報，以免違規受罰，原告疏於注意，即率爾委任報關行向海關申報，致生虛報進口貨物產地，偷漏進口稅款（包含反傾銷稅）之違章情事，尚難謂無過失，自應受罰等語。
六、按「進口貨物以低於同類貨物之正常價格輸入，致損害中華民國產業者，除依海關進口稅則徵收關稅外，得另徵適當之反傾銷稅。」；「…反傾銷稅之課徵範圍、對象、稅率、開徵或停徵日期，應由財政部會商有關機關後公告實施。」，關稅法第68條第1 項、第69條第3 項各定有明文。次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
四、其他違法行為。」，海關緝私條例第37條第1 項設有規定。又按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…
七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第41條及第51條第7款各定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款之違章情事：
㈠本件原告於96年4 月9 日向被告申報進口香港產製100%
COTTON WOVEN TERRY HAND TOWEL WITH LOGO 貨物1 批（進口報單號碼：第AW/96/1605/1883 號，原處分卷1 附件
1 ）；經被告查證結果，產地為中國大陸，依據財政部95年5 月29日台財關字第09505502881 號公告，對中國大陸進口之毛巾產品自95年6 月1 日起課徵臨時反傾銷稅，因認原告涉有虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款之違章情事，核無不合。
㈡原告主張其報運進口之系爭貨物毛巾，係出口商香港恆興
公司所產製，本件並無虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款之情事云云。經查，原告所稱其無虛報系爭貨物產地，逃漏進口稅款之違章情事，並非可採。茲就出口商香港恆興公司之產製能力及系爭貨物之稅則改列與實質轉型等方面說明如下：
⒈在產製能力方面：
⑴按一般毛巾製程，產地標籤係於毛巾縫合時一併車縫
，除較節省工序及成本外，亦可增加牢固性，至於車縫完成後，再補縫產地標示，顯與正常程序不合。經查，系爭貨物毛巾查驗結果有二次車縫情事，產地確有可疑。為防杜中國大陸產製之毛巾製品以二次車縫或剪標改車縫香港產地標示方式，迂迴第三地違規轉運，逃避反傾銷稅之課徵，被告乃依規定送請駐外單位查核產地，並無不合。原告所稱被告不應以二次車縫質疑產地證明之真實性云云，並非可採。且本件被告並非僅以系爭貨物有二次車縫情事，即逕行認定產地為中國大陸，先予敘明。
⑵本件經被告函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下
稱駐外單位）（原處分卷1 附件2 ）協查系爭出口商恆興公司是否確實具有足夠的廠房設備、機具與人力生產毛巾製品。駐外單位以96年5 月3 日港經發字第0070704 號函查復稱（原處分卷1 附件3 ）：「訪視結果發現，該工廠未具一般生產相關產品主要機具與設備，且該工廠無法提供工廠登記證，難以認定本案貨物在香港產製」，另依「訪查工廠報告」（原處分卷1 附件3 第40、41頁）恆興公司生產線上工人僅在現場進行簡略裁剪及車縫，且未能提供相關之工廠排程單、出貨表單及完整生產日誌等證明文件，本件貨物難以認定係在香港產製。又駐外單位另以96年6 月14日以港經發字第0070960 號函再就前函補具理由稱：「據該廠文員羅佩珍女士表示，該廠主要生產部門（生產機具與設備）均設於大陸華南一帶，香港工廠僅從事簡單之車縫與加工，…該廠未具港府核發之工廠登記證，且無法提供相關生產佐證文件應屬關鍵。
據查，在香港設立之工廠，均應獲香港政府核發之工廠牌照（工廠登記證）方屬合法製造，倘未具合格之工廠登記證，表示該廠未獲港府有關部門之登記許可，因相關登記事項涉消防、工業安全、用電事宜，恆興公司既無工廠登記證，則系爭貨物究係是否在該廠生產，不無疑義；且該廠非合法登記工廠，亦無法申請取得香港產地證明…本處自當無法認定本案產品是否在港製造…」（原處分卷1 附件4 ）。由上調查可知，恆興公司既無工廠登記證，亦未具有一般生產相關產品之主要機具，僅從事系爭貨物簡略之裁剪及車縫。
⑶按「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得
作為計算完稅價格之根據：…四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。」，關稅法第30條第1 項第4 款定有明文。本件根據被告依網路查得資料顯示（原處分卷1 附件5 ），恆興公司於中國大陸佛山市設有恒安公司，均由陸柳先生創辦，總面積約3 萬平方米，員工460 名，係該公司之最主要生產線，主要產品有毛巾，浴袍，檯布，餐巾，床單及杯布等，恆興公司為恆安公司與客戶間之主要聯絡人，具有特殊關係，參諸依前揭規定，其彼此所簽署本件相關之證明文件，諸如全棉毛巾布胚進口布疋之發票，即無法據以採認其真實性，且未經當地公認合格會計師簽證，亦不具會計憑證之證明力。
⑷原告雖稱駐外單位97年1 月15日港經發字第
09700800560 號函（原處分卷1 附件8 ）足以證明恆興公司有產製毛巾能力云云。惟查，根據該函旨意，係針對他案浴袍產製能力所為之查訪，並非查證本件系爭貨物毛巾是否為香港所產製，且該次調查與本件駐外單位先前2 次調查（96年5 月3 日、6 月14日）事隔半年，自以駐外單位先前2 次調查之資料為可信。
⒉在稅則改列及實質轉型方面：
⑴按「第5 條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準
由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：1.原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6 位碼號列相異者。2.貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者。」；「前項第2 款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」，進口貨物原產地認定標準第7 條第1 項及第2 項各定有明文。
⑵次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵
收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」，關稅法第3 條第1 項定有明文。又參據「中華民國海關進口稅則」及「中華民國輸出入貨品分類表」之合訂本總說明：「二、關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理。…。」（原處分卷4 附件1第2 頁）。次參據國際商品統一分類制度註解中文譯本說明：「一、我國海關進口稅則自78年1 月1 日起實施以關稅合作理事會（Customs CooperationCouncil ）制定之國際商品統一分類制度（TheHarmonized Commodity Description and CodingSystem）為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。二、依據海關進口稅則總則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則、類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理。…」（原處分卷4 附件2 第2 頁）。準此，關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）及HS註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。⑶按國際商品統一分類制度註解中文版第848 頁第
63.02 節詮釋：「…本節也包括成捲的織物，此織物可利用簡易的裁切方式沿著無緯紗所標訂出之路線裁切成單一製品且具有緣飾之製品者（如毛巾）」（原處分卷1 附件7 ）。經查，本件原告主張自中國大陸進口成捲之毛巾布疋，既已沿著無緯紗標訂出裁切之路線，核屬稅則63.02 節之範疇，歸列稅則第6302.60 目，其稅則前6 碼與系爭貨物進口時申報之稅則第6302.60 目相同，合先敘明。
⑷本件原告另主張系爭貨物毛巾，係自中國大陸進口成
捲之毛巾布疋，在香港恆興公司加工後出口，其附加價值已達35% 云云。經查，被告參諸台灣區毛巾工業同業公會99年1 月19日（99）巾國字第99004 號函（本院卷第296 頁以下）系爭貨物毛巾行為時於越南裁剪、針車、拉修及包裝之單件工繳約1.46元（US$0.1255/KG+0.0755/KG×匯率33.075×883KG ÷4,022PCE＝1.46元），約佔報單申報單件價格41.20元之3.54% （4.16元/41.20元＝3.54% ）；若以行為時較高之台灣工資計算前項單件工繳約4.26元（NT$15.9/KG+3. 5/KG×883KG ÷4,022PCE＝4.26元）約佔報單申報單件價格41.20 元之10.34%（被告依網路查得資料五星級飯店毛巾台灣製售價為120 元，則類似工繳佔單件價格之3.55% 【4.26元÷120 元＝
3.55% 】），其附加價值皆與35% 相距甚遠。參諸前開毛巾加工之附加價值之說明，原告上開主張，並非可採。則被告核認系爭貨物縱使於香港恆興公司加工後出口，依其設備工序所為加工，亦未達實質轉型之標準，產地仍為中國大陸，核無不合。
⑸原告雖主張本件依恆興公司提供之生產日報表，工作
日為8 天，96年4 月26日查廠時應計7 名工作人員，再依員工收入報告，裁工每月薪資約8000元港幣、車縫工每月薪資約7500元港幣，原告以薪資7500港幣推估，7 名員工，每人每月7500元港幣，每月工作26日，工作8 天。則7500/26*7*8=16153.9 ，又所費之電力當月為3579港幣，製作毛巾8 日所需成本為3579/26*8=1101.2元。16153.9+1101.2=17225.1元，
8 日內製作4022條，平均每條毛巾在香港製作成本為17225.1/4022=4.29 港幣，而7.5 港幣可兌換1 美元，每條毛巾在港製作成本為0.57美元。又依本件進口報單，每條毛巾報價為1.24美金，0.57/1.24=0.46，亦即每條毛巾在港製作成本占進口價46% ，已達實質轉型標準云云。惟查，原告所提上開薪資證明，未經當地公認合格會計師簽證，並不具會計憑證之證明力，且依「進口貨物原產地認定標準」第7 條有關附加價值率達35% 計算公式，自難按員工薪資（內含開巾、裁剪及車縫等工繳）作為計算之基礎。又原告所引用恆興公司自96年3 月28日至00年0 月0 日生產日報表，工作項目除圓山面巾，尚有台中長榮浴袍、西華面巾、地巾、方巾、大毛巾等，8 日工期薪資、電費，統納入系爭貨物生產成本，並非恰當。則原告所稱上開推算結果，系爭貨物毛巾之附加價值率已達實質轉型之標準云云，核不足採。
⑹另依原告復查時提供之香港進口報單UDR ：
7A316TOB102TUF及VEH 抵達香港日期分別為2007年1月16日、2007年1 月20日，報關日期分別為2007年1月31日、2007年2 月7 日（原處分卷1 附件10第53、54頁），香港德成運輸公司提貨單＃44140 （原處分卷1 附件10第73頁）、＃44145 （原處分卷1 附件10第62頁）提貨日期分別為2007年1 月16日、2007年1月20日，而恆興公司進貨單日期分別為2007年1 月16日（原處分卷1 附件10第76頁），2007年1 月20日（原處分卷1 附件10第64頁），惟經核提貨、進貨日期均在報關日期之前，有違國際貿易常規及通關流程，足證原告所提供資料不具真實性，則原告所稱香港加工後稅則前6 碼已變更，且附加增值率已超過35% ，產地應認定香港云云，自非可採。
⑺又查原告所提恒安公司售予恆興公司進口布疋之發票
（2006年3 月2 日）（原處分卷1 附件6 ），第3 項載明貨名「圓山」面巾並附有LOGO，全棉毛巾布胚（100% COTTON WOVEN FABRIC）24疋（可開4022條），單價RMB （人民幣）4.05／條，總價值RMB16,289 元（TWD71,671 元），核與本件進口報單申報數量相符（原處分卷1 附件1 ），足證恆興公司係利用簡易的裁切方式沿著所標訂出之路線裁切成單一毛巾。而系爭貨物主體為毛巾織物，需再經漂染加工得以製成，毛巾縫邊加工所佔工繳不高，僅屬一般之簡易加工程序。惟原告於香港僅進行簡單毛巾車邊「縫製」之工序後（每件工繳價格約1.46元或較高為4.26元，已如前述），再出口至台灣時，申報系爭毛巾出口F.O.B價格卻高達HKD33,879.8 元（TWD145,679元）（原處分卷1 附件10），衡諸事理，其生產毛巾豈有布料之價格竟低於簡單車邊縫製工序價格之情事；足認原告顯係刻意壓低原材料（全棉毛巾布胚）進口C.I.F.價格，藉以提高工資虛增出口F.O.B.價格，而取巧增加附加之價值率。再者，原告僅提供簡略之生產日報表，未能提供有關本件詳細生產工時、工資、工序等文件，依「進口貨物原產地認定標準」第7 條有關附加價值案達35% 計算公式，亦難以該「全棉毛巾布胚」
C.I.F.價格作為計算之基礎，則原告據以計算之系爭貨物之附加價值率超過35% ，產地應認定香港云云，尚不足採。
⑻此外，本件被告以恆安公司之發票與本件進口報單數
量相符而認定系爭貨物僅進行簡易加工程序，與認定原告有刻意壓低原材料進口C.I.F.價格及提高工資虛增出口F.O.B.價格之情形，並無歧異。再者，非原產地原料生產或製造之貨品，必需符合貨物之加工或製造是否有造成稅則號列改變或完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者（實質轉型），方能符合原產地貨品之資格，故依一般經驗法則，倘貨物進口人欲改變貨物產地，往往亦僅會在貨物進出口價格上予以更動，是被告對數量並無爭議之情形，而僅爭執原告有刻意壓低原材料進口價格及虛增出口價格之情事，並無悖於常情，亦無原告所稱違反「禁反言原則」之情事。
⒊由上以觀，被告查認原告報運進口系爭貨物，涉有虛報
進口貨物產地，逃漏進口稅款之違章情事，核屬有據。且被告檢附原告提供之發票等文件，報請行為時財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會會商認定產地，亦經決議維持被告原認定產地為中國大陸（原處分卷2 附件1 ）。而原告所稱系爭貨物毛巾係出口商香港恆興公司所產製，其無虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款之情事云云，揆諸前開說明，並非可採。
九、被告所為罰鍰處分，並無違誤：綜上所述，原告報運進口系爭貨物，經被告查證結果，產地為中國大陸，依據財政部95年5 月29日台財關字第09505502881 號公告，對中國大陸進口之毛巾產品自95年6月1 日起課徵臨時反傾銷稅，因認原告涉有虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款之違章情事，乃依海關緝私條例第37條第
1 項、營業稅法第51條第7 款規定，處所漏進口稅額（包含反傾銷稅額）2 倍之罰鍰計676,372 元，及處所漏營業稅額
1.5 倍之罰鍰計25,300元（計至百元止）（原處分卷1 附件
9 ），並無違誤。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告以原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物產地，逃漏進口稅款之違章行為，所為罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
書記官 方偉皓