臺北高等行政法院判決
98年度訴字第608號原 告 甲○○訴訟代理人 乙 ○ 律師（兼送達代收人）被 告 財政部代 表 人 丙○○部長）住同訴訟代理人 己○○兼送達代收
丁○○戊○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年3 月11日院臺訴字第0980082889號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人英普達資訊科技股份有限公司（下稱英普達公司）業經經濟部以民國（下同）94年4 月1 日經商字第0940240628
0 號函廢止登記，因該公司滯欠92、93年度營利事業所得稅、90、92至94年營業稅（以上均含滯納金、滯怠報金、滯納利息）及90、92年營業稅罰鍰共計新臺幣（下同）81,543,421元，已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項所定標準，被告所屬臺北市國稅局遂以原告為英普達公司法定清算人，報由被告以97年5 月9 日台財稅字第0970085181號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署) 限制原告出境，內政部即以97年
5 月13日內授移出管岑字第0971016280號函禁止原告出國。嗣原告於97年10月9 日向被告申請解除出境限制，經被告以97年11月11日台財稅字第0970109969號函（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠原告並非英普達公司之負責人，更非該公司之清算人，而
係受英普達公司法人股東「英屬蓋曼群島商英普達資訊科技股份有限公司」（下稱英屬蓋曼群島商英普達公司）指派，代表該法人股東擔任英普達公司之董事。原告既係法人代表，並非英普達公司之董事，自不得認係英普達公司之法定清算人，被告依法不得限制原告出境。
㈡又「股東對於公司之責任，以繳清其股份之金額為限。」
公司法第154 條定有明文。本件原告並非英普達公司股東，真正股東英屬蓋曼群島商英普達公司又已繳清認股金額，依上開規定，應不須對公司債務再負其他責任，原處分竟要求原告對英普達公司之稅捐債務負無限清償責任，其處分自屬於法有違。
㈢稅捐稽徵法第47條已於98年5 月5 日經立法院修正通過，
增列第2 項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」原告並非英普達公司之實際負責業務之人，而係受該公司法人股東英屬蓋曼群島商英普達公司指派，代表該法人股東擔任英普達公司董事，英屬蓋曼群島商英普達公司實際負責人為訴外人蔡政錄，依前述修正條文，自不應將原告列為限制出境之對象。
㈣再依公司法第27條第3 項規定可知，政府或法人為股東時
，無論依同條第1 項或第2 項當選之董事或監察人，均得隨時改派，不因其係因第1 項或第2 項擔任職務而有不同，是縱如被告所言：「以法人為董事（即公司法第27條第
1 項之情形），法人可以隨時改派擔任董事代表人，因為沒有特定人，所以無法限制出境」，然代表法人之董事無論依第1 項或第2 項當選，均可隨時改派，已詳前述，足見被告之主張於法無據。
㈤被告對同屬代表法人擔任公司之董事為區別待遇，對原告
為限制出境之處分，違反行政程序法第6 條規定，自屬違法。為此提起本件訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告97年10月9 日的申請，作成解除原告出境限制的處分。
三、被告則辯以：㈠英普達公司滯欠92、93年度營利事業所得稅及90、92至94
年營業稅及90、92年營業稅罰鍰，共計81,543,421元，稅款逾期未繳納且已告確定。又該公司業經經濟部94年4 月
1 日經商字第09402406280 號函廢止登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，應行清算，並應依同法第83條第1 項及第334 條規定向法院聲報清算人就任。惟依英普達公司之章程及臺灣士林地方法院96年9 月17日士院鎮民科字第0960329299號函所載，英普達公司並未以章程明定清算人，亦未選任清算人，則依同法第322 條規定，應以全體董事為清算人。
㈡依經濟部提供之英普達公司變更登記表所載董事名單，原
告係該公司董事，英普達資訊科技公司則非該公司董事，依被告96年5 月22日台財稅字第09604518240 號函釋略謂：「關於公司有以法人股東或法人股東之代表人為董事之情形，按公司法第27條第1 項及第2 項分別規定『政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。』及『政府或法人為股東時，亦得由其代表人當選為董事或監察人，代表人有數人時，得分別當選之。』上述第1 項規定，公司登記之董事為法人股東，而不涉及指定之自然人，該自然人僅代表法人行使職務；至第2 項規定，公司登記之董事為該法人股東所指派之自然人」，原告既為英普達公司董事，被告限制出境，於法並無不合。
㈢98年5 月27日修正公布稅捐稽徵法第47條之規定，係為法
人或非法人團體之納稅義務人所處徒刑對象之規定，而限制出境係稅捐保全所作之處分，尚無該法條之適用，原告所訴，實屬誤解。
㈣本案係於97年8 月13日公布修正稅捐稽徵法第24條前所為
之處分，亦不符合修正後之解除規定，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局（按該局已於96年
1 月2 日改制為移民署），限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」裁處時即97年8 月13日修正前稅捐稽徵法第24條第3 項、第49條前段定有明文。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條所明定。上開辦法係被告依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之
1 第3 項授權所訂定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，此一限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無抵觸，業經司法院釋字第
345 號解釋在案，合先指明。㈡次按公司法第8 條規定：「（第1 項）本法所稱公司負責
人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、第
322 條第1 項規定：「公司之清算，以董事為清算人，但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」依上開規定，可知股份有限公司之董事為公司法第8 條所稱之公司負責人，且股份有限公司解散或經廢止登記時，應行清算，若章程並無規定或股東會未另選清算人，即以董事為清算人，清算人於在執行職務範圍內，亦為公司負責人。
㈢另公司法第27條規定：「（第1 項）政府或法人為股東時
，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。（第2 項）政府或法人為股東時，亦得由其代表人當選為董事或監察人，代表人有數人時，得分別當選。（第3項）第1 項及第2 項之代表人，得依其職務關係，隨時改派補足原任期。（第4 項）對於第1 項、第2項 代表權所加之限制，不得對抗善意第三人。」故政府或法人為股東時，得自己當選為董事，亦得由其代表人當選為董事。前者因係政府或法人股東自己當選為董事，與公司成立委任關係者係政府或法人股東本身，惟後者係由政府或法人股東之代表人當選為董事，則與公司成立委任關係者應為該代表人個人，而非政府或法人股東本身（最高法院89年台上字第2191號判決意旨參照）。
㈣查原告係英普達公司變更登記表上所登載之董事，英普達
公司滯欠已確定之92、93年度營利事業所得稅、90、92至94年營業稅（以上均含滯納金、滯怠報金、滯納利息）及
90、92年營業稅罰鍰共計81,543,421元，嗣該公司經經濟部以94年4 月1 日經商字第09402406280 號函廢止登記等情，有經濟部上開函文、英普達公司變更登記表及欠稅情形表在原處分卷可稽，堪認為真實。英普達公司既經廢止公司登記，依前揭公司法第26條之1 準用同法第24規定，應進行清算，而該公司並未以章程就清算人另為規定，亦無股東會選任之清算人向法院為清算人就任之聲報，有英普達公司章程及臺灣士林地方法院96年9 月7 日士院鎮民科字第0960329299號函在原處分卷第58至61頁及第65頁可參，依公司法第322 條第1 項規定，應以該公司董事為法定清算人，是被告以原告為英普達公司法定清算人即負責人，依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，函請移民署限制原告出境，洵屬有據。
㈤雖原告主張其係受英屬蓋曼群島商英普達公司指派，代表
該法人擔任英普達公司之董事，並非以個人身分當選董事，自非英普達公司之清算人，並提出英普達公司89年8 月14日及92年9 月15日股東會議事錄為憑。惟依上開2 次股東會議事錄所載，董事選舉結果分別為「……⒉甲○○（英屬蓋曼群島商英普達資訊科技公司代表人）當選為董事。……」、「甲○○（英屬蓋曼群島商英普達資訊科技股份有限公司法人代表，當選權數91,999,976權）……3 人當選為董事」，是就上開記載形式上觀察，因已明確列出當選者為原告並表明原告所代表之法人股東名稱與當選權數，足知當選為董事者係法人股東英屬蓋曼群島商英普達公司之代表人即原告，而非該法人股東當選為董事，應屬至明。蓋若係法人股東本身當選為董事，當選人應載為「英屬蓋曼群島商英普達公司」，否則即無從區分究係法人本身參與選舉，抑或係法人之代表人參與選舉，亦無從判別當選為董事者究係法人本身，抑或係法人之代表人。再者，英普達公司於股東會後，以上開股東會議事錄持向主管機關經濟部辦理董事變更登記時，該公司變更登記表上董事、監察人或其他負責人名單所列載之董事亦為原告個人，僅於下方加註原告所代表之法人名稱，此觀英普達公司變更登記表之記載即明（見本院卷第64頁），且此項董事登記所表徵意義經被告向經濟部函查後，亦認原告係屬公司法第27條第2 項規定，以法人股東（英屬蓋曼群島商英普達公司）代表人身分當選為董事，有經濟部98年7 月13日經商字第09802087090 號函在卷可稽（本院卷第73頁）。是原告主張其係受英屬蓋曼群島商英普達公司指派，代表該法人股東擔任英普達公司之董事，與前開股東會議事錄及英普達公司變更登記表所載未合，自不足採。
㈥又98年5 月27日修正公布之稅捐稽徵法第47條規定：「（
第1 項）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：公司法規定之公司負責人。民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人。其他非法人團體之代表人或管理人。（第2 項）前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」由其規範內容可知，該條乃係就法人或非法人團體負責人之刑責為規定，本件限制出境係為稅捐保全所為之處分，自無該法條之適用。另公司法第27條第1 、2 項係就政府或法人為股東時，其當選為董事之不同運作方式所為之規範，亦即依公司法第27條第1 項規定當選為董事者係政府或法人股東本身，惟因政府或法人股東不具行為能力，故須於當選後指定自然人代表政府或法人股東行使職務，該受指定行使職務之自然人因不具董事之身分，於公司清算時，自非法定清算人；然依同條第2 項當選為董事者則係政府或法人股東之代表人個人，於公司清算時，若章程或股東會並無另為規定或選任，即為法定清算人，為清算中公司之負責人，故被告以原告係依公司法第27條第2 項規定，以法人股東代表人身分當選為董事，為英普達公司之法定清算人即負責人，而函請移民署限制出境，於法並無違誤，亦無原告所指違反行政程序法第6 條而為差別待遇之情事。
五、綜上所述，原告為英普達公司之法定清算人，該公司迄仍滯欠已確定之92、93年度營利事業所得稅、90、92至94年營業稅（以上均含滯納金、滯怠報金、滯納利息）及90、92年營業稅罰鍰共計81,543,421元，原告亦不爭本件並無限制出境實施辦法第5 條所定6 款得申請解除出境限制之事由存在，原告申請解除其出境限制，被告以原處分否准，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及所提證據，經核均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 周玫芳法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 1 日
書記官 張正清