臺北高等行政法院判決
98年度訴字第60號原 告 宏恕倉儲裝卸股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 劉祥墩律師
謝協昌律師複代理人 吳佩真律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700366790 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）0 元，經被告查獲原告漏報其他收入54,269,675元，乃據以核定其他收入54,269,675元、全年所得額54,820,556元及應補稅額13,686,508元，並按所漏稅額13,567,419元處以1 倍之罰鍰計13,567,400元（計至百元止）。嗣原告申請更正，經被告審理結果，變更核定其他收入51,685,405元、全年所得額52,236,286元及應補稅額13,040,440元，並改按所漏稅額12,921,351元處以1 倍之罰鍰計12,921,300元。原告不服，主張⑴金大昌鐵工廠股份有限公司( 下稱金大昌公司) 承攬其「臺中港西一碼頭儲槽興建工程」乙案，因遲延完工，產生「懲罰性違約金」及「損害賠償」性質不同之債務，案經民事判決以，基於債權債務之相互抵銷，金大昌公司應負之債務大於其請求權，駁回金大昌公司請求給付報酬事件。⑵「損害賠償」部分屬免課所得稅範圍金額高達56,455,327元，另「懲罰性違約金」部分亦得請求400 萬元之懲罰性違約金及履約保證金1,110 萬元，是以本案即使以金大昌公司請求之工程款54,269,675元（含稅）抵銷損害賠償部分56,455,327元尚嫌不足，遑論「懲罰性違約金」之賠償。⑶退步言，損害賠償部分縱應核定為應稅所得，依行為時所得稅法第24條及行政程序法第9 條規定，損失部分亦應一併核認等語；另原告於97年3 月26日補充說明，因民事訴訟過程繁複，部分帳證不慎散佚，僅餘卷內案關資料，無法提示系爭損害賠償損失項目帳簿憑證及有關文據供核云云，向被告申請復查。經被告審查後以，金大昌公司請求原告給付工程報酬54,269,675元事件，業經法院判決駁回確定在案，因原告對金大昌公司之債權大於債務，經抵銷後免付之應付工程款54,269,675元，原告分別於87、88及89年度帳列其他資產（租賃權益）項下，並逐年攤銷列報營業費用，有87年度至93年度總分類帳－租賃權益科目及資產負債表附案可稽，為原告所不爭。且依民事判決書所載，原告對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元（判決書誤植為71,555,508元），包括⑴因金大昌公司嚴重遲延完工期限，造成原告之損失合計56,455,327元，經核：①臺中港務局87年度沒收原告之履約保證金1,640,000 元、89年度向原告追繳之保證裝卸量管理費5,555,523 元及原告賠償臺灣化學纖維股份有限公司87年度損害賠償金1,725,970 元，分別係87年至89年已實現之損失，依法應於發生年度列報，非屬93年度損費，主張核不足採。②因金大昌公司延宕完工，原告主張無法獲得投資額折抵租金之損失23,209,832元部分，查系爭租賃權益帳載數係依臺中港務局完工驗收金額列報，並按原告與臺中港合作興建儲槽契約第8 條計算免租使用年限為11.5年，自第1 期儲槽完工年度（87年度）原告業已分年期攤提列報營業費用且經原查核實認列在案，本件因金大昌公司延宕完工，致造成原告之其他任何支出，亦已於各該年度列報，非屬93年度損費，主張核無足採。③賠償原告停業3 個月損失18,000,000元部分，係依每個月平均儲油量至少3 萬公秉及每公秉費用最少200 元，憑以估計（18,000,000元=200×30,000×3 ）為所失利益之賠償，核屬未實現之損失，主張核不足採。④工程期間其代金大昌公司墊付工程款6,324,002 元部分，屬代收代付性質，惟未提示代付相關憑證、資金流程及帳載紀錄，尚難謂原告有系爭損失。⑵金大昌公司工程違約，應遭沒收之履約保證金因金大昌公司急需週轉，原告雖已返還，仍有求償權計11,100,000元，惟無相對損費。⑶工程違約，金大昌公司應另給付原告懲罰性違約金2 筆，合計4,000,000 元，惟無相對損費。⑷另原告主張該抵銷之工程款屬損害賠償性質，並援引財政部62年5月14日台財稅第33539 號及83年6 月16日台財稅第00000000
0 號函釋主張免課所得稅乙節，查該等函釋係財政部針對所得稅法第14條個人之綜合所得稅所為技術性及細節性之規定，與營利事業所得稅無涉，原告顯係誤解法令。綜上，系爭應付工程款51,685,405元（不含稅）既於93年度確定免除給付義務，原告空言所受賠償損害之帳簿憑證資料散失無法提示，該損害賠償所得即應轉列93年度其他收入課稅，依首揭規定，原核定其他收入51,685,405元，並無不合等由，以97年6 月6 日財北國稅法一字第0970203621號復查決定書( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋非僅為個人綜合所得稅事件始得適用，始與平等原則相符。
⒈按「…二、訴訟雙方當事人以撤回訴訟為條件達成和解，
由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、本部62年5 月14日台財稅字第33539 號函規定：『訴訟雙方當事人，一方以撤回訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付之一方確因收受一方受有損害為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅…』」財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋敘明在案。
⒉訴願決定以上開函釋乃針對個人綜合所得稅課徵所為之技
術性及細節性之規定，個人綜合所得稅與營利事業所得稅舊損失認列各有所不同，不能要求一體適用云云。惟其理由有違平等原則，不足為採，蓋：
⑴按所得稅法第1 條及第3 條第1 項規定：「凡有中華民
國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」，除明訂課稅範圍外，同法第4 條尚明列「免納所得稅」之所得種類，即如屬「免納所得稅」範疇之所得種類，縱為中華民國來源之所得或在中華民國境內經營之營利事業，對此所得「無申報及繳納所得稅」之義務，且因上開條文規定於所得稅法「第一章總則」，故無論是「綜合所得稅」或「營利事業所得稅」均有上開規定之適用，而得為「免納所得稅」之主張。
⑵又，所得稅法第13條及第17條第1 項規定：「個人之綜
合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額」，以減除「免稅額」及「扣除額」之方式計算「綜合所得淨額」，並計算綜合所得稅。
然查，「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定撫養義務」（司法院釋字第415 號解釋可資參照），顯見所謂「免稅額」及「扣除額」均有其特殊立法考量，始於所得稅法第4 條明列之「免納所得稅」之所得種類外，另為「免稅額」及「扣除額」之規定，二者顯為不同之法律概念。
⑶承上，被告以所得稅法第17條第1 項有關「列舉扣除額
」之「災害損失」項目規定方式為由，表示「因人為因素所產生之損害不得列舉扣除，故針對人為因素所產生之損害，納稅義務人對該項損失進行訴訟，而獲得他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人損受損害部分，認屬損害賠償性質，可免納所得稅」，顯混淆所得稅法第4 條及第17條內容及其意義，誤以所得稅法中「免稅額」及「扣除額」之規定，對不同概念之「免納所得稅」為解釋，漠視二者有其不同概念及目的，其主張顯不可採。
⑷次按，依營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第
63條第1 項規定：「未實現之費用或損失，除依第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定」，未包含「因人為因素所生之損失」情形，核與所得稅法第17條規定方式相同，合先敘明。惟人民有依法律納稅之義務，此乃憲法第19條所明訂，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，此有司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號及第640 號可稽。又所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失或稅捐後之純益額為所得額」，足見「成本費用及損失項目」之認列與否，為計算營利事業所得之重要因素，而此涉及人民繳納稅捐之客體，參酌前開說明，應以法律或由法律明確授權之命令加以規定，方符租稅法律主義之要求，對此亦有司法院釋字第65
0 號可資參照。換言之，查核準則第63條與憲法第19條規定未符，有違憲之嫌，被告竟以有違憲之虞之查核準則第63條第1 項規定為系爭函釋僅適用於「個人綜合所得稅」之解釋依據，其立論顯有違法，應不可採。
⑸再按「凡遭受不可抗力之災害損失受有保險賠償部分，
不得列為費用或損失」、「災害損失：一、凡受地震、風災、水災、火災、旱災、蟲災及戰禍等不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失」，分別為所得稅法第35條及查核準則第102 條之規定。細察上開規定，其所稱災害除戰禍外並不包括任何因人為因素所生之損害，即未就營利事業因「非不可抗力之人為因素所致損失」之情形為規定，核與所得稅法第17條第1 項僅就「不可抗力受有損害」情形為規定者相符，實則上開二者就損失認列所為規定方式相同，自不應為相異之解釋及判斷。被告以所得稅法第17條第1 項有關「災害損失」扣除部分之規定內容為系爭函釋僅適用於「綜合所得稅」之理由，非但有斷章取義之嫌外，同時罔顧同法就營利事業亦有類似規定，所為解釋顯有不當且與租稅公平原則相違。
⑹綜上所述，系爭函釋既表示「該損害賠償中屬填補債權
人所受損害部分，係屬損害賠償性質可免納所得稅」，且「訴訟當事人」本包含「自然人」及「法人」，顯見系爭函釋本無排除營利事業單位之適用，佐以所得稅法第4 條第1 項規定，亦非僅有「個人綜合所得稅」始有「免納所得稅」規定之適用，今被告辯稱個人綜合所得稅與營利事業所得稅就損失認列各有所不同，不能混為一談，進而要求一體適用云云，除其理由不足採信已於前述外，基於租稅公平性及行政程序法第6 條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，原告主張應屬有理由。
㈡原處分顯有違法且與平等原則相違，應予撤銷。
⒈緣訴外人金大昌公司向原告起訴請求給付工程款54,269,6
75元（含稅），經臺灣高等法院93年度重上字第107 號判決駁回金大昌公司之請求，原核單位遂以該判決為據，核定原告漏報93年其他收入，惟原處分顯未細查判決內容逕排除系爭函釋之適用，顯屬有誤。
⒉按，原告與訴外人金大昌公司於87年間簽訂「臺中港西一
碼頭儲槽興建工程」承攬契約，然因金大昌公司遲延完工，依約被告應給付「懲罰性違約金」及因遲延所致之「損害賠償」，原告並為訴訟上抵銷之主張，嗣系爭判決認定原告所得主張之金額（71,555,327元）高於金大昌公司請求之金額(54,269,675 元) ，於雙方各得主張之債權、債務範圍互為抵銷，而判決駁回金大昌公司之訴。
⒊惟細察系爭判決理由可知，金大昌公司應給付原告之金額
項目包括違約所應給付之「懲罰性違約金」及原告因工程遲延所生之其他損失（即「損害賠償」），其中「損害賠償」部分包括：
⑴因金大昌公司嚴重遲延完工日期，造成原告無法依約遵
守與臺中港務局間所約訂之工程期限，因此遭臺中港務局沒收之履約保證金164 萬元；⑵依原告與臺中港務局間之承租、出租土地及地上設施合
作興建儲槽契約，惟因金大昌公司嚴重遲延完工日期，致原告於89年間遭臺中港務局要求繳足保證裝卸量之管理費5,555,523 元；⑶原告與臺中港務局間約訂投資興建儲油槽之投資額折抵
租金，以投資額核計免計租金之年限（免租使用年限為11年6 個月），因金大昌公司嚴重遲延完工日期計598天，造成折抵租金損失23,209,832元；⑷因金大昌公司嚴重遲延完工，原告於87年間給付臺灣化
學纖維股份有限公司賠償金計1,725,970元；⑸87至89年間，原告代金大昌公司墊付廠商之工程款計6,
324,002元；⑹因金大昌公司嚴重遲延完工（第一期），造成第二期工程無法如其進行拆除重建停止營業所致損失1800萬元。
⒋承前所述，原告所得請求之損害賠償金額總計高達56,455
,327元，已較金大昌公司所得請求之工程款54,269,675元為多，參酌前揭說明，因其均屬「損害賠償」性質，為填補原告損害之給付，依系爭函釋應屬「免納所得稅」之所得，原告無申報或繳納所得稅之義務，原處分認定原告漏報其他收入並核計，顯屬有誤，應予撤銷。
⒌退步言之，如前揭理由不足採，原處分仍屬違法，按：
⑴「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋著有明文。又「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額扣減各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額」，所得稅法第22條、第24條定有明文。簡言之，當營利事業將所得計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始須課稅，如有損失，則可核實減除，如此始符合收入、成本、費用配合及依法課稅原則。⑵查，原告因金大昌公司嚴重遲延完工，致原告產生相關
成本、費用（詳如前述），惟基於權責發生制，上開成本費用均已於各該年度（88至90年度）列帳( 嗣於98年
6 月18日本院行言詞辯論時具狀更正除投資興建儲油槽投資額折抵租金損失外，餘均未認列損失或費用) 經各該年度核實計算結果，各該年度之營利事業所得稅結算申報全年所得額均呈現虧損狀態，分別為-557,291元、-9,913,175元、-13,303,580 元，原告未因上開成本、費用之列帳而享有租稅利益（即因影響損益而少繳營利事業所得稅之情形）；再者，設若原告與金大昌公司就承攬契約所生爭議當下即透過協商解決，舉例說明，縱原告因違約致臺中港務局沒收履約保證金，而將此筆費用列帳，惟因金大昌公司亦為賠償金之給付，就該年度收入及成本、費用等核實計算結果，如確有所得，原告雖應就所得額申報並繳納所得稅，然因成本及收入同時列帳核算，不生原告權利受損之疑慮，核與依法課稅原則相符。惟查，今被告遽以系爭判決為核計所得依據，造成原告為維護權益而為民事訴訟上主張，在獲得勝訴判決時卻蒙受不利之租稅處分，且因權責發生制故，相關成本、費用業已於該年度列帳而無從於判決年度列帳核計，縱使原告因判決結果取得特定債權，卻因無成本、費用之認列遭認為「純收益」，而對原告財產權造成不合理侵害。為此，如本件無系爭函釋之適用，為免嚴重侵害原告財產權，應由稽徵機關依各案關年度損益重新查核認定，以符收入、成本、費用配合及依法課稅原則，被告疏未為上開審酌逕為處分，其處分顯有違法，應予撤銷。
㈢退萬步言，縱令原告確有被告所認定之收入，被告亦對於該稅捐之課徵亦已逾核課期間，理由分述如後：
⒈次按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定，稅捐
之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。第22條第1 款規定，前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
⒉查金大昌公司對於原告所為工程款請求之訴訟，雖係經臺
灣高等法院93年度重訴字第107 號判決確定，然而原告主張無須給付工程款之事由係有不同之債之消滅之原因，包括免除、抵銷等事由，而各消滅債之關係之原因於前開判決確定前即已發生，前開判決僅係就各該工程款債權消滅之原因事實加以確認而判決否准金大昌公司之工程款請求，該判決對於原告無須給付工程款，僅係具確認之效力，而非有工程款請求權消滅之效力，因此倘認該應付而未付之工程款係其他收入，亦應就各該收入發生之時間( 即金大昌公司工程款請求權消滅之時間) 加以認定報稅捐之時間，而非概以前開判決確定之時間認定收入發生之時間。
⒊關於免除1100萬元工程款請求權部份：
⑴按民法第99條規定，附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。
⑵查金大昌公司於88年9 月22日，因需款週轉而請求原告
將其所交付作履約保證金之1,610 萬元定存單暫時返還予其週轉，由於金大昌公司之工程嚴重遲延，原告本將逕就該履約保證金取償，本不同意金大昌公司前開請求，經金大昌公司一方面表示另提供500 萬元之定存單作為履約保證金，而其餘1,100 萬元之履約保證金差額部分定於88年11月1 日補足予原告，倘屆期金大昌公司未能依切結書所載補足履約保證金之差額，將給付500 萬元作為懲罰性違約金，而履約保證金差額之1,100 萬元亦同意自工程款中予以扣除，並有金大昌公司並提供切結書為憑，惟逾88年11月1 日，金大昌公司未能依切結書所載補足履約保證金之差額，則依切結書之規定，金大昌除自承應扣除1,100 萬元之履約保證金之差額外，並應另給付500 萬元之懲罰性違約金予原告。( 參前開確定判決理由第四、( 九) 點中之論述) 。
⑶由前開判決理由依據金大昌公司所書立之切結書所認定
事實可知，金大昌公司所書立之切結書係約定應於88年11月1日應補足履約保證金差額之1,100萬元，逾期未能補足，則同意逕行免除1,100 萬元之工程款。則「金大昌未能於88年11月1 日補足履約保證金差額之1,100 萬元」乃為「免除1,100 萬元之工程款」之停止條件，而金大昌公司確實未於88年11月1 日補足的保險金差額1,
100 萬元，其「免除1,100 萬元之工程款」之停止條件，業已於88年11月1 日成就，原告於88年11月1 日即免除1,100 萬元工程款之給付義務。
⑷由前所述，前開1,100 萬元既已於88年11月1 日免除給
付義務，若謂應將此部份免除給付義務之金額計入其他收入( 假設語氣) ，則該金額之收入當已於88年11月1日發生，而88年之收入應於89年5 月31日以前申報，原告復已於89年5 月31日申報規定期間內申報88年之營利事業所得稅，僅因法規認知有誤而漏未申報前開收入之稅捐，因此依稅捐稽徵法第22條第1 款之規定，前開收入之稅捐至遲應於89年5 月31日起算核課期間，且依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應於申報日起算五年即至遲應為94年5 月31日屆至，則前開收入之稅捐應於94年6 月1 日起即已逾核課期間。則依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，被告本不得再補稅及處罰，今被告係於95年10月始核課前開收入之稅捐，當已逾核課期間，自不得再予補徵稅捐及處罰，原處分及原決定不察，竟認前開收入係發生於00年判決確定日，而對於逾核課期間之稅捐予以補稅及處罰之處分，原處分及原決定顯於法未合，自應予以撤銷。
⒋其他工程款與損害賠償抵銷部分：
⑴按民法第334 條規定，二人互負債務，而其給付種類相
同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。最高法院50年台上第291 號判例意旨揭櫫，抵銷為消滅債務之單獨行為，只須與民法第334 條所定之要件相符，一經向他方為此意思表示即生消滅債務之效果，原不符對方之表示同意。最高法院67年台上第1647號判例意旨揭櫫，被告對於原告起訴主張之請求，提出抵銷之抗辯，祇須其對於原告確有已備抵銷要件之債權即可，至原告對於被告所主張抵銷之債權曾有爭執，或被告已另案起訴請求，均不影響被告抵銷權之行使。
⑵查原告曾於89年間即已主張「原告( 即金大昌公司) 全
部工程逾期仍未能完工，其遲延日數達773 天，合約總價為161,000,000 元，每天應按總價0.1%計算罰款，則每日罰款應為161,000 元整，其應嚴重遲延所應給付予被告( 即本案之原告) 之罰款及高達124,453,000 元整，即令以所聲稱取得89年6 月5 日取得使用執照作為完工日，其逾期706 日，亦應給付被告113,666,000 元之罰款。原告所主張之工程款與前開款項扣除後，其非僅已無請求權」( 此有臺灣臺北地方法院91年度重訴字第
349 號卷可參) 。則原告既已主張將所有違約金及損害賠償與金大昌公司之工程款請求權互相抵銷之後，金大昌公司已無工程款請求權可得行使，足證原告已於89年間業已為抵銷權之行使，而金大昌公司之工程款請求權於原告行使抵銷權之後即依法發生消滅之效力。
⑶由前所述，金大昌公司之工程款請求權既已於89年間消
滅，則當已免除給付義務，若謂應將此部份免除給付義務之金額計入其他收入( 假設語氣) ，則89年之收入應於90年5 月31日以前申報，原告復已於90年5 月31日申報規定期間內申報89年之營利事業所得稅，僅因法規認知有誤而漏未申報前開收入之稅捐，因此依稅捐稽徵法第22條第1 款之規定，前開收入之稅捐至遲應於95年5月31日起算核課期間，且依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應於申報日起算5 年即至遲應為95年5 月31日屆至，則前開收入之稅捐應於95年6 月1 日起即已逾核課期間。則依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，被告本不得再補稅及處罰，今被告係於95年10月始核課前開收入之稅捐，當已逾核課期間，自不得再予補徵稅捐及處罰，原處分及原決定不察，竟認前開收入係發生於00年判決確定日，而對於逾核課期間之稅捐予以補稅及處罰之處分，原處分及原決定顯於法未合，自應予以撤銷。
㈣綜上所述，被告據以認定原告有其他收入，於法已有未合，
退萬步言，縱令原告確有被告所認定之收入，被告亦對於該稅捐之課徵亦已逾核課期間，依法本不得再為補稅及罰鍰之處分，原處分不察，竟對原告做出鉅額之補稅及罰鍰之處分，此一處分顯非適法。原告不服原處分提出訴願，然訴願決定竟維持被告所為之違法處分，此一維持違法處分之訴願決定亦屬違法，均應予以撤銷。為此，原告依據行政訴訟法第
4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠其他收入部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」復為行為時查核準則第63條第1 項所規定。
⒉本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收
入0 元，經被告初查依臺灣高等法院93年度重上字第107號判決，以金大昌公司向原告請求給付工程款54,269,675
元 事件，業經法院於93年判決確定金大昌公司無任何金額可為請求，核定原告漏報其他收入54,269,675元。嗣原告以前揭應付工程款54,269,675元係含營業稅2,584,270元，被告乃更正調減2,584,270 元，變更核定其他收入51,685,405元。
⒊按行為時所得稅法第24條第1 項定有明文規定：營利事業
所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所謂「收入」乃係稅捐主體新取得且可終局保有之財產。又因「收入」是建立在時間差的觀念上，乃比較二個時點間的財產數額昇降以為決定，而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，與上述之收入為全然不同的概念；縱為填補固有利益之損害賠償或補償，亦可由強迫換價之概念來理解其收入之取得（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得），故不論係基於公法或民法上之原因所取得之「損害賠償」或「損失補償」均符合上述「收入」之定義；彼等量化歸類為租稅客體之所得乃係減除成本費用後之數額，而類似所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」並非就取得之損害賠償或補償全額課徵稅捐，合先敘明。
⒋次按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟
活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業所得之來源，而得成為所得稅法營利事業所得稅之課徵客體，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。是營利事業因民法上訴訟關係確定而領取之損害賠償金，雖非因營業而發生，惟仍屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，始符租稅公平原則。
⒌再按財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋：「
二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」係財政部針對個人綜合所得稅課徵所為之技術性及細節性之規定，係因個人綜合所得稅課徵就損失扣除部分，依所得稅法第17條第2 項第2 款第4 目規定僅有災害損失乙項，且須納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受「不可抗力」之災害損失，但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除，而所稱「不可抗力」之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，上開災害除戰禍外並不包含任何因人為因素所產失之損失，即因人為因素所產生之損失皆不得列舉扣除，故財政部乃針對人為因素所產生之損失，納稅義務人對該項損失進行訴訟，而獲得他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，認屬損害賠償性質，可免納所得稅；而非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，以符合租稅公平性。反觀之，營利事業就損失認列之適用，依據查核準則第63條第1 項規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」可知營利事業就存貨跌價損失、職工退休金準備、職工退休基金、勞工退休準備金、備抵呆帳、國外投資損失準備及其他法律另有規定或經本部專案核准者等未實現損失准予認列，其他屬於未實現損失則不予認定，惟若屬於已實現損失，則需檢附相關證明文件，經稅捐稽徵機關核認屬實者，依所得稅法第24條規定，於損失實現當年度得列報減除，並無區分發生原因係屬「不可抗力」或「人為因素」所產生，即因人為因素所產生的損失，已實現且經稅捐稽徵機關核認者，於實現年度得予以列報減除，縱營利事業對該項損失進行訴訟，而獲得他方給予之賠償，因損失已於實現年度認列，獲得賠償部分自無需區分屬損害賠償性質和非屬填補所受損害之適用。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅就損失認列各有所不同，不能混為一談，進而要求一體適用，即原告主張系爭抵銷之工程款應依本部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨，區分屬損害賠償性質及非屬填補所受損害等兩部分，再行課徵，顯屬誤解。
⒍至於原告主張系爭賠償金有所得稅法第4 條第1 項第3 款
：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」免稅要件之適用乙節，經查個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，本款規定免納所得稅之損害賠償，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，有51年11月14日（51）臺財字第0156號所得稅法再修正草案聯席審查修正案條文對照表（立法院公報第30會期第14期）可證，本款既明白列舉免稅所得之範圍，則未列舉之事項自不得援引本款主張免稅。相同爭點另有最高行政法院57年判字第8 號判例、91年判字第916 號判決、96判字第1783號及97年判字第984 號判決可資參採。⒎又原告主張由稅捐稽徵機關對於案關年度之損益重新查核
認定，以符公平原則乙節，查金大昌公司向原告承攬台中港西一碼頭儲槽工程及附屬設施工程，工程完峻後金大昌公司請求原告給付工程報酬54,269,675元，原告則以金大昌公司嚴重遲延完工期限，造成原告損失而拒絕給付，雙方進行民事訴訟，業經臺灣高等法院以93年7 月1 日93年度重上字第107 號民事判決金大昌公司上訴駁回確定在案，該判決內容指出原告對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元，原告就其應給付金大昌公司之工程款54,269,675元行使抵銷權，而免予給付系爭工程款等語，原告既已取得對金大昌公司之損害賠償債權，金大昌公司對原告就負有給付上開損害賠償之債務，且原告所有該項債權核屬所得稅法第8 條第11款規定之所得類型，此為原告所不爭，至於原告取得系爭債權後，因其本身對金大昌有給付工程款項之債務，依民法相關規定行使抵銷權，係屬另一法律關係，該抵銷權行使並不影響原告業已取得系爭債權之事實；另外原告87年度遭臺中港務局沒收履約保證金1,640,000 元，同年度賠償臺灣化學纖維股份有限公司之款項1,725,970 元，87至89年間代金大昌公司墊付工程款6,324,002 元，89年度因工程延遲無法達到保證裝卸量，需額外繳給臺中港務局保證裝卸量管理費5,555,523 元，及無法獲得投資額折抵租金之損失23,209,832元等損失，依據營利事業會計處理採權責發生制，系爭損失應於損失實際發生年度列報，始符合會計及稅法之規定，此亦為原告所不爭，既然上開損失之實際發生年度皆非於93年度產生，自非本案審理範疇。綜上，被告依臺灣高等法院93年
7 月1 日93年度重上字第107 號民事確定判決，以原告取得對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元，因其行使抵銷權於「93年度」確定免除給付系爭應付工程款54,269,675元（含營業稅2,584,270 元）為由，據以核認原告93年度其他收入51,685,405元，經核並無不合，原告所訴洵不足採。
⒏再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及查核準則第2 條第1 項、第2 項、第27條、第64條所明定。次按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」、「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所稱權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」、「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。」「財務報表分左列各種：一、資產負債表。二、損益表。三、現金流量表。四、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。五、其他財務報表。前項各款報表應予必要之註釋，並視為各該報表之一部分。」、「前條第二項所稱財務報表必要之註釋，係指左列事項：一、重要會計處理方法，如折舊方法、存貨計價方法等及其他應行註釋事項之彙總說明。二、會計方法之變更，其理由及對財務報表之影響。三、債權人對於特定資產之權利。四、重大之承諾事項及或有負債。五、盈餘分配所受之限制。
六、業主權益之重大事項。七、重大之期後事項。八、其他為避免閱讀者誤解或有助於財務報表之公正表達所必要說明之事項。」為行為時商業會計法第1 條第1 項、第2條第2 項、第10條第1 項、第2 項、第11條第1 項、第28條第1 項、第2 項及第29條第1 項所明定。又按「查凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字以『應收收益』科目列帳；但決算時因特殊情形，無法確知之收入或益，得於次年度以過期帳收入處理，為營利事業所得稅結算申報查核準則第二十七條所規定。本案臺北市國稅局於58年間所發退稅利息○○元，既據檢具臺北地方法院60年訴字第3789號民事判決影本，證明係為該公司委任之○○○會計師事務所職員所代領挪用，迄60年度方獲通知有此項退稅利息時，始行列入60年度收入處理，核屬情形特殊，應准依照上開查核準則之規定，以60年度之收入處理。」為財政部61年8 月26日台財稅第37296 號函所明釋。
⒐查所得稅法第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公
司組織者，應採用權責發生制。」又按商業會計法第10條第2 項前段規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」權責發生制，意謂收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應以確定發生者為限，核先敘明。
⒑次查財務報表的目的在提供資訊幫助投資人及債權人做經
濟性的決策，國際會計準則委員會提出財務報表的主要品質特性包括⑴可瞭解性⑵攸關性⑶可靠性，及⑷比較性。因此，將符合財務報表要素定義（資產負債表包括：資產、負債及業主權益；損益表包括：收益及損費）和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益的過程，稱為認列，而會計事項之認列需符合2 項標準，⑴與該項目有關的未來經濟效益很有可能流入或流出企業。⑵對該項目成本或價值能可靠衡量。【中級會計學下冊第八版第20頁，鄭丁旺先生】然企業的經營活動，常產生許多目前不能確定的後果，即所謂「或有事項」，這些後果可能對企業有利，也有可能對企業不利。對企業有利的後果，若經證實，可能增加資產，亦可能減少負債。對企業不利的後果，若經證實，亦可能減少資產或增加負債。所有這些不確定的後果都是基於目前已經存在的交易或事項。未來交易或事項的後果不能在現在預先認列。然或有事項於會計學上之定義，係指在資產負債表日以前既存的事實或狀況，可能已對企業產生利得（稱為或有利得）或損失（稱為或有損失），其確實結果，有賴於未來不確定事項的發生或不發生以證實者。【中級會計學下冊第八版第107 頁，鄭丁旺先生】依財務會計準則第9 號公報有關「或有事項及期後事項之處理原則」第7 條及第18條前段規定「或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬「很有可能」造成損失，且金額可以合理估計者，其損失應予認列。」、「或有利得無論能否合理估計，如屬很有可能產生利得者，應於資產負債表中揭露」，另按行為時商業會計法第28條及第29條亦規定，債權人對於特定資產之權利及重大之承諾事項及或有負債等事項應於財務報表中以註釋方式揭露。依前揭查核準則第2 條第2 項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。原告87、88、89及90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表所載（原處分卷第222 頁- 第227 頁），截至資產負債表日（12月31日）原告帳載應付帳款餘額分別為0 元、111,631,501 元、56,219,497元及54,795,935元，存入保證金餘額87年度至90年度均為0 元，足證原告於會計事項發生年度，已依當時義務存在的可能性、資源流出的可能性及金額可否可靠衡量做最佳判斷，認為系爭損害賠償債權須俟應付工程款訴訟事件判決確定結果使能衡量入帳，並無原告主張88年度1,100 萬之應付工程款係因金大昌公司未回存履約保證金而免除之情事；89年度亦未見原告以損害賠償債權之請求抵銷其應付工程款之債務而認列或有利得，原告主張顯無足採。是以，原告與金大昌公司間之給付訴訟事件，於89年度工程完工時，雙方因應付工程款54,269,675元債務及損害賠償債權抵銷等爭執，繫屬於法院審理中，尚未經法院判決，即該給付訴訟事件尚在爭訟中，原告損害賠償債權亦尚未確定，依首揭規定，無法確知之收入或收益，於確知之年度以過期帳收入處理，原告主張無須給付工程款之事由係因不同之債之消滅之原因（免除及抵銷）與本案於確定年度核課損害賠償收入之依據不同，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1項所明定。
⒉本件原告因臺灣高等法院93年7 月1 日93年度重上字第10
7 號民事確定判決，取得對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元，依民法規定行使抵銷權，以其所取得上開債權抵銷應給付金大昌公司工程款54,269,675元（含營業稅2,584,270 元）於93年度確定免除給付，且該項事實為原告所明知，惟其93年度營利事業所得稅結算申報時，卻漏未申報系爭其他收入51,685,405元，致漏報所得額51,685,405元，縱非故意，仍有過失，被告初查乃按所漏稅額12,921,351元處以1 倍之罰鍰計12,921,300元（計至百元止）並無不合。請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告97年3 月26日復查補充說明、臺中港務局87年11月2 日87中港業字第11644 號函、臺中港務局88年3 月2 日收到原告之沒入合建儲槽保證金收據、臺中港務局88年12月22日收到原告之管理費及碼頭通過費、臺灣化學纖維股份有限公司87年9 月14日87總購經發字第B0914 號函、86年7 月5 日臺中港務局出租與原告承租土地暨地上設施合作興建儲槽契約、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告公司登記資料查詢、臺灣高等法院93年度重上字第107 號民事判決、原告92年度營利事業所得稅結算申報書、原告90年租稅權益表、原告87年度累積攤折─租賃權益、原告88年度總分類帳( 累積攤折─租賃權益) 、原告89年度總分類帳( 累積攤折─租賃權益) 、原告90年度總分類帳(累積攤折─租賃權益) 、原告91年度總分類帳( 備抵折舊─租賃權益) 、原告92年度總分類帳( 累積攤折─租賃權益)、原告93年度總分類帳( 備抵折舊─租賃權益) 、原告92年度總分類帳( 備抵折舊─租賃權益) 、原告87年度總分類帳─租賃權益、原告88年度總分類帳─租賃權益、原告89年度總分類帳─租賃權益、原告90年度總分類帳─租賃權益、原告91年度總分類帳─租賃權益、原告92年度總分類帳─租賃權益、原告93年度總分類帳─租賃權益、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告96年8 月27日函、原告95年10月20日宏倉總字第000000-0號函、原告93年度營業成本明細表、原告93年度公司股東股份股票出資額轉讓通報表、原告93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告92年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告93年度其他費用及製造費用明細表、原告93年度捐贈費用明細表、原告93年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告93年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告93年度所得稅有列支限額之項目標準計算表、原告93年度營利事業所得稅結算申報查核報告書暨92年度未分配盈餘申報查核報告書、原告93年度財產目錄、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告與金大昌公司工程合約等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件有無財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋之適用? 原處分未適用該函釋，有無違反平等原則? 原處分有無違反所得稅法第24條及行政程序法第9 條規定? 本件是否已逾核課期間? 被告核定原告其他收入51,685,405元、全年所得額52,236,286元及應補稅額13,040,440元，並按所漏稅額12,921,351元處以1 倍之罰鍰計12,921,300元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠其他收入部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為行為時查核準則第63條第1 項所規定。蓋所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第63條係對費用類查核之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自可適用。又「年度決算時因尚未確定應否補徵稅款而無法估列成本，得於確定年度以過期帳費用或損失處理。」經財政部68年4 月21日台財稅第32565 號函釋在案，此係財政部基於主管機關職權，針對年度決算時因尚未確定應否補徵稅款而無法估列成本，於何時得認列為費用或損失所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。是原告主張查核準則第63條與憲法第19條規定未符，有違憲之嫌，被告竟以有違憲之虞之查核準則第63條第1 項規定為財政部前揭83年函釋僅適用於「個人綜合所得稅」之解釋依據，其立論顯有違法云云，尚非可採。
⒉本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收
入0 元，經被告初查依臺灣高等法院93年度重上字第107號判決，以金大昌公司向原告請求給付工程款54,269,675
元 事件，業經該院於93年判決確定金大昌公司無任何金額可為請求，核定原告漏報其他收入54,269,675元。嗣原告以前揭應付工程款54,269,675元係含營業稅2,584,270元，被告乃更正調減2,584,270 元，變更核定其他收入51,685,405元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒊原告雖主張金大昌公司承攬其「臺中港西一碼頭儲槽興建
工程」乙案，因遲延完工，產生「懲罰性違約金」及「損害賠償」性質不同之債務，原告所得請求之損害賠償金額總計高達56,455,327元，已較金大昌公司所得請求之工程款54,269,675元為多，因其屬「損害賠償」性質，為填補原告損害之給付，依財政部83年6 月16日台財稅第000000
000 號函釋意旨，應屬「免納所得稅」之所得，原告無申報或繳納所得稅之義務，原處分認定原告漏報其他收入並核計，顯屬有誤，有違平等原則云云。惟按財政部83年6月16日台財稅第000000000 號函釋：「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。
」係財政部針對個人綜合所得稅課徵所為之技術性及細節性之規定，此因個人綜合所得稅課徵就損失扣除部分，依所得稅法第17條第2 項第2 款第4 目規定僅有災害損失乙項，且須納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受「不可抗力」之災害損失，但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除，而所稱「不可抗力」之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，上開災害除戰禍外並不包含任何因人為因素所產失之損失，即因人為因素所產生之損失皆不得列舉扣除，故財政部乃針對人為因素所產生之損失，納稅義務人對該項損失進行訴訟，而獲得他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，認屬損害賠償性質，可免納所得稅；而非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，以符合租稅公平性。而營利事業就損失認列之適用，依據查核準則第63條第1 項規定，營利事業就存貨跌價損失、職工退休金準備、職工退休基金、勞工退休準備金、備抵呆帳、國外投資損失準備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者等未實現損失准予認列，其他屬於未實現損失則不予認定，惟若屬於已實現損失，則需檢附相關證明文件，經稅捐稽徵機關核認屬實者，依所得稅法第24條規定，於損失實現當年度得列報減除，並無區分發生原因係屬「不可抗力」或「人為因素」所產生，即因人為因素所產生的損失，已實現且經稅捐稽徵機關核認者，於實現年度得予以列報減除，縱營利事業對該項損失進行訴訟，而獲得他方給予之賠償，因損失已於實現年度認列，獲得賠償部分自無需區分屬損害賠償性質和非屬填補所受損害之適用。且個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，個人綜合所得稅及營利事業所得稅就損失認列各有所不同，原告主張前開函釋應一體適用於營利事業，區分屬損害賠償性質及非屬填補所受損害等兩部分，再行課徵，顯屬誤解，亦無違反平等原則可言。
⒋原告另主張損害賠償部分縱應核定為應稅所得，依行為時
所得稅法第24條及行政程序法第9 條規定，損失部分亦應一併核認云云。惟查，金大昌公司請求原告給付工程報酬54,269,675元民事訴訟事件，業經臺灣高等法院判決駁回確定在案( 見本院卷第24-34 頁) ，因原告對金大昌公司之債權大於債務，經抵銷後免付之應付工程款54,269,675元，原告分別於87、88及89年度帳列其他資產（租賃權益）項下，並逐年攤銷列報營業費用，有87年度至93年度總分類帳－租賃權益科目及資產負債表附案可稽( 見原處分卷第220-228 頁) ，堪以憑認。再依前揭民事判決書所載，原告對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元（判決書誤植為71,555,508元），包括⑴因金大昌公司嚴重遲延完工期限，造成原告之損失合計56,455,327元，經核：①臺中港務局87年度沒收原告之履約保證金1,640,000元、89年度向原告追繳之保證裝卸量管理費5,555,523 元及原告賠償臺灣化學纖維股份有限公司87年度損害賠償金1,725,970 元，分別係87年至89年已實現之損失，依法應於發生年度列報，非屬93年度損費，主張核不足採。②因金大昌公司延宕完工，原告主張無法獲得投資額折抵租金之損失23,209,832元部分，查系爭租賃權益帳載數係依臺中港務局完工驗收金額列報，並按原告與臺中港合作興建儲槽契約第8 條計算免租使用年限為11.5年，自第1 期儲槽完工年度（87年度）原告業已分年期攤提列報營業費用且經原查核實認列在案，本件因金大昌公司延宕完工，致造成原告之其他任何支出，亦已於各該年度列報，非屬93年度損費，主張核無足採。③賠償原告停業3 個月損失18,000,000元部分，係依每個月平均儲油量至少3 萬公秉及每公秉費用最少200 元，憑以估計（18,000,000元=200×30,000×3 ）為所失利益之賠償，核屬未實現之損失，主張核不足採。④工程期間其代金大昌公司墊付工程款6,324,002 元部分，屬代收代付性質，惟未提示代付相關憑證、資金流程及帳載紀錄，尚難謂原告有系爭損失。⑵金大昌公司工程違約，應遭沒收之履約保證金因金大昌公司急需週轉，原告雖已返還，仍有求償權計11,100,000元，惟無相對損費。⑶工程違約，金大昌公司應另給付原告懲罰性違約金2 筆，合計4,000,000 元，惟無相對損費。綜上，依據營利事業會計處理採權責發生制，系爭損失應於損失實際發生年度列報，始符合會計及稅法之規定，既然上開損失之實際發生年度皆非於93年度產生，或無相對損費，自無從於本案一併認列。
⒌再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及查核準則第2 條第1 項、第2 項、第27條、第64條所明定。次按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」、「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所稱權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」、「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。」「財務報表分左列各種：一、資產負債表。二、損益表。三、現金流量表。四、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。五、其他財務報表。前項各款報表應予必要之註釋，並視為各該報表之一部分。」、「前條第二項所稱財務報表必要之註釋，係指左列事項：一、重要會計處理方法，如折舊方法、存貨計價方法等及其他應行註釋事項之彙總說明。二、會計方法之變更，其理由及對財務報表之影響。三、債權人對於特定資產之權利。四、重大之承諾事項及或有負債。五、盈餘分配所受之限制。
六、業主權益之重大事項。七、重大之期後事項。八、其他為避免閱讀者誤解或有助於財務報表之公正表達所必要說明之事項。」為行為時商業會計法第1 條第1 項、第2條第2 項、第10條第1 項、第2 項、第11條第1 項、第28條第1 項、第2 項及第29條第1 項所明定。又按「查凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字以『應收收益』科目列帳；但決算時因特殊情形，無法確知之收入或益，得於次年度以過期帳收入處理，為營利事業所得稅結算申報查核準則第二十七條所規定。本案臺北市國稅局於58年間所發退稅利息○○元，既據檢具臺北地方法院60年訴字第3789號民事判決影本，證明係為該公司委任之○○○會計師事務所職員所代領挪用，迄60年度方獲通知有此項退稅利息時，始行列入60年度收入處理，核屬情形特殊，應准依照上開查核準則之規定，以60年度之收入處理。」為財政部61年8 月26日台財稅第37296 號函所明釋。末按所得稅法第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」又按權責發生制，意謂收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應以確定發生者為限，核先敘明。
⒍查原告於86年間向臺灣省交通處臺中港務局承租西一號化
學品碼頭一線土地及地上設施，合作興建化學品儲槽18座暨附屬設施，經營化學品之裝卸船及儲轉業務( 見原處分卷第259 頁），嗣將「臺中港西一碼頭儲槽興建工程」轉包予金大昌公司。因臺中港西一碼頭儲槽興建工程遲延至89年度始完工，金大昌公司與原告間進行給付訴訟，對於臺中港西一碼頭儲槽興建工程開工日期、完工日期、延遲完工天數計算、延遲完工每日罰鍰計算及損害賠償可否抵銷等爭執，原告主張「臺中港西一碼頭儲槽興建工程係於89年6 月5 日取得使用執照完工，依約上訴人（即金大昌公司）之工程款請求權本應於89年6 月6 日起即得行使，…另因上訴人嚴重遲延完工日期，造成原告無法依約履行其與臺中港務局間所約定之工程期限，致發生60,647,250元整之損害另應扣除履約保證金1,110 萬元及違約金1,00
0 萬元；且由於系爭工程係一承攬工程，在全部工程完成之前，定作人均無法使用系爭工程，僅待全部工程完成後始得使用系爭工作物，因此依工程合約第18條之約定，係以工程總價0.1%計算懲罰性違約金，即每日罰款之計算金額以工程總價161,000,000 元乘以0.1%，每日160,000 元計算。故縱金大昌公司本件請求有理由，原告亦主張以上開損害賠償及違約金債權抵銷。」等情（見原處分卷第16
7 頁）業經臺灣高等法院於93年6 月29日以93年度重上字第107 號判決「本件上訴人（即金大昌公司）依承攬之法律關係等求為判命被上訴人（即原告）給付如訴之聲明所示金額本息之判決，其中承攬報酬20,000,000元本息部分既經被上訴人以其對於上訴人之損害賠償債權〔損害賠償總額共計71,555,508元…〕另尚有遲延之違約金32,453,
266 元抵銷，…因此，上訴人得請求之金額經抵銷後，已無任何金額可為請求，原審判決上訴人敗訴，核無違誤，上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決不當，聲明廢棄改判，為無理由，應予駁回上訴。」確定在案( 見本院卷第24-3
4 頁) 。是以，原告與金大昌公司間之給付工程款訴訟事件，於89年度工程完工時，雙方因應付工程款54,269,675元債務及損害賠償債權抵銷等爭執，繫屬於法院審理中，尚未經法院判決，即該給付訴訟事件尚在爭訟中，原告損害賠償債權亦尚未確定，依首揭規定，無法確知之收入或收益，於確知之年度以過期帳收入處理，原告主張無須給付工程款之事由係因不同之債之消滅之原因（免除及抵銷）與本案於確定年度核課損害賠償收入之依據不同，委無足採。況原告87、88、89及90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表所載（見原處分卷第222 頁- 第227 頁），截至資產負債表日（12月31日）原告帳載應付帳款餘額分別為0 元、111,631,501 元、56,219,497元及54,795,935元，存入保證金餘額87年度至90年度均為0 元，經本院於行準備程序時提示原告，為原告所不爭，惟主張可能是誤載云云( 見本院卷第123 頁) ，迄言詞辯論終結時止未舉證以實其說，尚難採信。足見，原告於會計事項發生年度，已依當時義務存在的可能性、資源流出的可能性及金額可否可靠衡量做最佳判斷，認為系爭損害賠償債權須俟應付工程款訴訟事件判決確定結果使能衡量入帳，並無原告主張88年度1,100 萬之應付工程款係因金大昌公司未回存履約保證金而免除之情事；89年度亦未見原告以損害賠償債權之請求抵銷其應付工程款之債務而認列或有利得。故原告主張「⑴免除部分：金大昌公司未能依約於88年11月
1 日補足履約保證金之差額1,100 萬元，其同意原告自工程款中扣除，是原告於88年度即免除1,100 萬元給付義務，縱認該免除部分應列為收入，亦屬88年度其他收入，被告係於95年10月始核課，已逾5 年核課期間。⑵抵銷部分：原告已於89年間民事訴訟案件時主張因金大昌公司嚴重延遲工程完工期間706 天，應給付原告113,666,000 元之罰鍰及損害賠償，經與金大昌公司之工程款請求權抵銷後，金大昌公司已無工程款請求權可得行使，足證原告已於89年間已為抵銷權之行使，而金大昌公司之工程款請求權於原告行使抵銷權之後即依法發生消滅之效力，被告係於95年10月始核課，已逾5 年核課期間部分。」等語，亦無可採。
⒎綜上，被告依臺灣高等法院93年7 月1 日93年度重上字第
107 號民事確定判決，以原告取得對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元，因其行使抵銷權於「93年度」確定免除給付系爭應付工程款54,269,675元（含營業稅2,584,270 元）為由，據以核認原告本（93）年度其他收入51,685,405元，於法自屬有據，亦未逾核課期間。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1項所明定。再按「二、漏稅額超過新台幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０．八倍之罰鍰……」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處
分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免( 最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照) 。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件原告因臺灣高等法院93年7 月1 日93年度重上字第107號民事確定判決，取得對金大昌公司之損害賠償債權共計71,555,327元，依民法規定行使抵銷權，以其所取得上開債權抵銷應給付金大昌公司工程款54,269,675元（含營業稅2,584,270 元）於93年度確定免除給付，且該項事實為原告所明知，惟其93年度營利事業所得稅結算申報時，卻漏未申報系爭其他收入51,685,405元，致漏報所得額51,685,405元，縱非故意，仍有過失，被告審酌原告之違章情形，依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額12,921,351元處以1 倍之罰鍰計12,921,300元（計至百元止) ，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
六、綜上，被告核定原告應補稅額13,040,440元，並處罰鍰12,921,300元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 劉道文