臺北高等行政法院判決
98年度訴字第618號99年1月28日辯論終結原 告 甲○○
送達被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日台財訴字第09800017550 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報轉讓以專門技術作價取得之盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）股票3,695,000 股之財產交易所得新臺幣（下同）13,587,600元，被告初查以應按出售股票每股面額10元核計財產交易收入總額36,950,000元，減除30% 成本及必要費用後，核定財產交易所得為25,865,000元，歸課原告當年度綜合所得總額27,655,671元，補徵應納稅額4,743,282 元。原告不服，申請復查，案經被告以97年12月2 日北區國稅法二字第0970031856號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於92年度協助盟圖公司成立，並將相關先進技術移轉該
公司，該公司同時亦給付技術入股股票予原告。爾後原告於94年度離職時，雙方協議以23,260,000元收回當時技術入股5,815,000 股，但該公司除通報原告轉讓技術入股股票之財產交易所得58,050,000元外，又再以薪資24,130,000元，通報原告所得，顯然該公司涉嫌逃漏所得，轉嫁原告申報納稅，規避營利事業所得稅。根據離職年度之退股協議第1 條第
1 項，原告之薪資所得為3 個月，合計870,000 元，然而，第1 條第2 項事實上並非稅法上之營利事業支出的薪資或工資，該公司將此支付23,260,000元虛報為其事業本身所支出之薪資轉嫁原告申報納稅以達其逃漏所得之目的。根據原告之94年度之薪資扣繳憑單，就外觀而言，似乎僅有接受一方獲得利益，盟圖公司將其做為薪資列支，然而對照離職協議第1 條第2 項，事實為雙方均有相對給付，非僅一方單獨給付。該公司1 次支付3 個月薪資與收回原告名下技術股，但將此兩項給付一併列報成薪資。該公司於法人帳簿上將第1條第2 項列為薪資支出，實際上係為收回原告名下技術股之給付，即非人事費用，不能列為費用項。
㈡盟圖公司於98年3 月2 日曾發文予被告所屬新竹市分局，說
明「該公司開立予原告94年度薪資所得新臺幣24,130,000元係屬於獎金性質，概原告於92年7 月至94年7 月間擔任本公司首任總經理職務，任內完成公司籌備、設立及建廠等階段性任務，於94年7 月離職時，該公司依雙方協議1 次支付該筆獎金」。然而所謂依雙方協議之協議內容有離職協議為證，顯然該公司發予被告之函非為事實。該公司對於原告之離職處理方式，未於原告之離職年度按照事實申報原告之所得，利用他人名義逃漏稅捐，也未於原告離職年度依法完成離職技術人員之技術股處理，利用技術股之模糊地帶混淆視聽，以利其稅務上之操作，同時誤導原告與稅捐機關，導致原告已於94年度離職，卻陸續收到該公司開立之94年度薪資扣繳憑單、95與96年度公司股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表，租稅原理為個人所得之實現，上述3 個年度之所得合計82,180,000元，原告並未實現該公司通報之所得，該公司實無通報之理，更不能將此鉅額稅負轉嫁於原告負擔。
㈢原告於94年自盟圖公司離職時，取得未上市技術股股票共計
7,615,000 股以及離職金24,130,000元，並分別於95年9 月
8 日及10月17日繳納所得稅款，共計8,132,000 元在案。盟圖公司復於原告名下之專門技術股票7,615,000 股內，於95年度以3,695,000 股、96年度2,110,000 股轉讓該公司其他技術員工，其實質轉讓所得，95年度為10,155,000元、96年度為5,908,000 元，共計16,063,000元，盟圖公司將此轉讓所得據為公司所有，進而以「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」之名義轉嫁原告申報納稅，原告分文未得，未獲任何實質利益，卻需支付巨額所得稅，未符合理公平原則。原告曾向被告所屬新店稽徵所提出異議，經該所98年3 月13日北區國稅新店二字0000000000號函，檢附盟圖公司於98年3 月2 日以98盟財字第00008 號函覆「原告94年度所得24,130,000元，係原告於92年7 月至94年7 月任內完成公司籌備、設立、建立工廠等階段性任務等，1 次支付之獎金」。盟圖公司原以離職金名目開立94年度個人綜合所得稅扣繳憑單，現又聲稱「完成階段性任務之獎金」，係自相矛盾。事實上，離職金僅僅為3 個月之薪資，共計810,00
0 元，剩餘23,320,000元，大部份由原告名下之專門技術股股票轉讓實際所得預先支付之。根據上述事實，可證盟圖公司對於原告於94、95及96年度個人綜合所得稅之申報課稅與事實不符，造成原告因被重複課稅及補交稅款，籌措95年度超額補稅，繳納押金2,400,000 元方可繼續申訴等事實，更造成原告鉅額金錢上負擔與精神上之損失，有失納稅人之公平、公正。
㈣原告非為技術股共計5,815,000 股之真實權利義務人，其為
盟圖公司之資產，被告深知原告非股票持有者，非交易主體，2005年9 月21日之離職協議更清楚寫明暫掛及收回未達目標之技術股，被告認定原告為股票持有者，實無理由。
⒈技術股為盟圖公司提供認股權以招攬人才，原告與數十名員
工於92年間到職時與該公司簽署技術股合約書，以約定技術股發放事宜，此為盟圖公司設計技術股發放制度與制式文件，並約定持股屆滿3 年或盟圖公司上市或上櫃時，再連同衍生股利一併發還。可見原告非為技術股持有者，技術股合約書及相關文件僅為該公司之股票發放制度，表彰未來有認股權力。
⒉原告於94年離職時，因盟圖公司經營不善，未能達到技術股
合約書所述情況，無法履約發放技術股於原告，因此原告於94年6 月28日向該公司提出離職條件：⑴6 個月薪資。⑵盟圖公司立即分配與發放1,400,000 股予原告或；⑶盟圖公司之員工直接向原告購買4,115,000 股或；⑷盟圖公司依其制度，發放原告2,100,000 股或；⑸盟圖公司按股價買回原告名下股票或；⑹盟圖公司若不買回，原告有權直接出售於任何人。惟上述僅為原告向盟圖公司提出之離職條件建議，非雙方達成協議的契約。
⒊眾多建議方式中，最後盟圖公司選擇項目⑸由盟圖公司買回
所有預先登計原告名下之股票，因此產生94年9 月21日之離職協議，雙方亦履行協議中之交付價金收回股票義務，更載明不再因雙方關係對他方有任何主張或請求。故被告不應讓原告承擔因盟圖公司95與96年填報之不實扣繳憑單所產生之鉅額稅負。
㈤所謂「實質課稅原則」係指一切交易實質上必須課稅，不以
法律外觀為準，稅捐機關課稅時，不能僅以事物表面判定，而應以實質上的經濟事實以及納稅人所得的實質經濟利益為主，以防止規避行為，維持租稅公平並確保稅收。因此，於租稅課徵時，若主體可以確實辨明，無論形式上之納稅義務人為何，均應以真實的主體為納稅義務人。根據上述事實，原告在盟圖公司蓄意安排下，變成形式上之納稅義務人，被告應當根據事實與證據，確認原告並非為眾多交易之主體。今以離職協議對照原告之94年度薪資扣繳憑單、95與96年度公司股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表，顯然在稅法上之課稅要件事實之「外觀和實體」或「形式與實質」明顯不一致，被告必須認定課稅事實，不能僅依照外觀或形式，應該依照其實體或實質加以判斷以符合課稅要素以求公平、合理和有效地進行課稅。
㈥況且原告於離職年度與盟圖公司協議，實質為3 個月之薪資
與收回原告名下之技術股之給付，實質所得為22,682,200元，理應於當年度收到該公司依法代徵之兩項交易之扣繳憑單，然原告除收到94年度之薪資扣繳憑單外，又於95與96年度收到公司股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表，顯然盟圖公司未於當年度依法申報，原告名下之技術股也未於當年度依法辦理，因此，原告僅為法律上之名義人，未享受收益，被告應本於租稅法律主義之精神，輔以實質課稅原則，對盟圖公司節稅或避稅乃至於逃漏稅之嫌疑進行調查，以釐清應依法繳納之納稅義務人並非原告。
㈦立法院亦已三讀通過「稅捐稽徵法增訂第12條之1 」修正案
，明訂稅捐機關認定課徵租稅之構成要件時，應以「實質經濟事實關係、及衍生的實質經濟利益的歸屬與享有」做為課稅依據，課稅構成要件由稅捐機關負課稅舉證責任，納稅人則有協力舉證的義務。故被告在課稅時，需依實質課稅原則，針對交易中實際得利之一方來課稅，也就是「實質得利實質課稅」，防堵逃漏稅。原告與盟圖公司於離職年度之協議，亦指交易之時間點與交易事項，此有離職協議為證，盟圖公司未遵照稅法申報稅務，此3 年度之鉅額稅負實無由原告負擔之理，被告應向該公司課徵轉嫁於原告之稅負。
㈧司法院釋字第420 號解釋文：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐機關在事實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。根據離職協議，在事實面，盟圖公司於94年度支付原告3 個月之薪資與收回原告名下之股票，分別為94年度薪資所得與財產交易所得；在當為面，原告於94年度根據離職協議所獲取之所得為22,682,200元。被告核課原告94年之薪資所得、95年與96年之財產交易所得，合計82,180,000元，顯然違反事實面與當為面。
㈨「核實課稅原則」亦可稱為「核實認列原則」，被告就任何
符合租稅義務構成要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分。根據協議書，原告於94年之所得包括薪資所得870,000 元與財產交易所得23,260,000元，但該公司卻申報為94年薪資所得24,130,000元、95年財產交易所得36,950,000元以及96年財產交易所得21,100,000元，此結果造成原告3 年度個人綜合所得稅應付稅額之結果如下：【（94年薪資所得之綜所稅應付稅額：24,130,000×40% ＝9,652,000 元）＋（95年財產交易所得之綜所稅應付稅額：36,950,000×〈1 －30% 〉×40% ＝10,346,000元）＋（96年財產交易所得之綜所稅應付稅額：21,100,000×〈1 －30% 〉×40% ＝5,908,000 元）＝25,906,000元】。原告於離職年度之實際獲取所得22,682,200元，還不足用以繳納上述計算出之應付稅額25,906,000元，此等歧異亦說明原告實際所得與應付之稅額確實存在鉅額之差距。在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實) ，與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，毋寧重事實上存在之實質，不拘形式表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅。
㈩具有課稅上意義之行為或事實而所使用之文義，其外觀與真
正之法律性質不一時，不以外觀而以真正之法律性質為課稅依據。根據離職協議第1 條第2 項，盟圖公司於離職年度收回原告名下之技術股，支付原告23,260,000元，此為交易之事實，但該公司蓄意操弄文字，將該筆支出與第1 條第1 項一併歸類為給付原告之薪資；再者，該公司已於94年度收回原告名下之技術股，理應依法辦理，原告卻於95年度以及96年度收到公司股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表，顯然該公司未於94年度依法辦理原告名下之技術股，分別於95、96年度轉讓予第三者，95、96年度財產交易所得之實際擁有人為盟圖公司，原告僅為所得之名義所有人，被告應追查該公司於95、96年度與誰交易原告名下之技術股並調查其資金流向。
根據離職協議，盟圖公司採取稅法構成要件之文義所不能包
括、但與所欲達成之經濟效果不相當之法律形式，以達成與實現與稅法構成要件相同的經濟效果，而免除或減輕稅捐負擔。用此不當方式及虛偽安排逃避應納稅款，及轉嫁於原告，引起稅收負擔不均，造成對其他誠信納稅人的不公平，違反稅收公平原則的要求。被告因盟圖公司不實申報，課徵原告並無獲得之報償，對原告造成損失感。該公司不選擇與該經濟上目的相當的法律形式，而卻選擇與該經濟目的顯然不相當、迂迴之法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連結的稅捐債務的構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。原告實為盟圖公司財務操作下之被害人，稅法之重要任務即在防杜租稅規避行為，被告為確保稅捐之徵收，應還予原告符合實質課稅、核實課稅以及租稅公平之課徵金額，並向盟圖公司追討漏報稅額。
被告所提行政訴訟補充答辯狀內容錯誤百出，明顯忽視原告所提供之證據，茲說明如下：
⒈原告並非95年度股東以專門技術作價投資取得股票轉讓之交
易主體，依所得稅法第14條第7 類之財產交易所得係指凡財產及權利因交易而取得之所得，原告名下之技術股已於94年
9 月21日由盟圖公司以23,260,000元收回，原告事實上未於95年度以股票轉讓獲取財產交易所得，被告僅依盟圖公司開立之不實憑證，向非為此交易主體之原告課徵所得稅，違反稅捐稽徵法第12之1 條。
⒉證人及相關文件可證向盟圖公司購買股票；被告新竹市分局
發文予檢舉人之書函，發文字號為北區國稅竹市一字第0990000793號，查核出95與96股票所得之資金匯入至盟圖公司帳戶，帳列「非營業收入—其他收入」；95與96年間所有以原告名義為出賣人之「財證部臺北市國稅局年度證券交易稅一般稅額代徵繳款書」，均非原告親簽，出賣人收執聯為盟圖公司持有。均可證原告於95、96年間未獲分文技術股轉讓所得。
⒊原告已提出具體證據，被告仍未依照稅捐稽徵法第30條至第
34 條 之規定，對涉嫌違章逃漏稅之盟圖公司進行調查，僅依形式認定，而不依課稅事實之有無認定，亦不符核實課徵原則；再者，多項事證已反映出本案事實之形式關係與實質關係不一致，被告仍僅以抽象性規則認定某種形式之關係，對原告課徵所得之同時，形同姑息盟圖公司涉嫌以巧立名目迴避稅捐、利用他人名義隱藏其為真實交易主體之行為，未貫徹稅法之執行，並造成原告之鉅額負擔與精神上之損失。⒋按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，是為租
稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。盟圖公司早於94年9 月21日即支付23,260,000元收回原告之技術入股股票共計5,815,000 股。盟圖公司為95年度股票轉讓之真實轉讓人，享有受讓人所支付之經濟利益所得，原告既非95年度之交易主體也未獲得股票轉讓所得，該公司於94年度收回原告名下之技術股後，未依公司法辦理、未依法設帳記載、未遵照商業會計處理準則第27條第4 款及財務會計準則公報第30號處理，將其稅負轉嫁於原告承擔。原告已舉證出部份股票受讓人，被告仍未進行調查，釐清原告非為課徵對象，任由盟圖公司利用技術股轉讓逃漏所得稅，不符租稅公平原則。
⒌原告於訴願階段主張原告並非95年度之交易主體並提出盟圖
公司94年度開立予原告之薪資所得係為3 個月之薪資870,00
0 元，與盟圖公司收回股票之支付23,260,000元，有離職協議為證，被告卻僅接受盟圖公司於98年3 月2 日所發之函「該公司開立予甲○○君94年度薪資所得新臺幣24,130,000元係屬於獎金性質，概甲○○君於92年7 月至94年7 月間擔任本公首任總經理職務，任內完成公司籌備、設立及建廠等階段性任務，於94年7 月離職時，該公司依雙方協議1 次支付該筆獎金」此等與事實不符之說法，被告顯未盡職守。
⒍個人之所以會取得財產，通常須透過有償之交易行為。若從
特定之交易時點觀之，個人取得之物，與其付出之對價，二者在市場上之客觀價值上是等值的，由此觀點觀之，盟圖公司於94年9 月21日支付23,260,000元收回原告之技術入股股票，交易主體為盟圖公司與原告，交易即為價值之交換，以23,260,000元收回技術股5,815,000 股，彼此間具有對價關係。盟圖公司該筆支出係屬現金收回技術股之性質，原告已繳納該公司收回股票支付所得之稅捐。盟圖公司以薪資列支之名目於94年度申報，又於95及96年度將94年度收回之技術股以原告名義轉讓予第三者，讓原告繼續承擔稅負，造成重覆課徵之情形。
⒎根據所得稅法第14條第3 類第2 項規定，薪資所得包括薪金
、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。試問被告「技術股所得稅補償」之涵義？原告豈非因所得等於所失？被告卻接受此種荒謬與不符稅法之名目，縱容盟圖公司以薪資列支虛增營業成本，隱匿其以金錢方式取得之股票。
⒏所得稅法所掌握者為財產之增加，蓋並非有財產收入之外觀
即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入之經濟結果，造成整體財產之增加時，始足當之。因此，盟圖公司以現金收回原告名下之技術股，並無造成原告之財產損失。補償金，既為填補損失之用，非形成整體財產之增加，或交易一方為無形勞務之給付，或採用特別犧牲說，補償金之取得，既係用於補償所有權人因遭受特別犧牲所生之損害。今盟圖公司操弄文字，以補償金之名目隱匿其真實交易活動，被告卻採信盟圖公司此種悖離事實、不符所得稅法之所得認列，認同該公司巧立之補償金，將其視為課徵標的，任由該公司做不實帳務之處理，無由以薪資列支沖銷真實經濟活動，不符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則，造成爭點失焦。
⒐所得稅法第8 條第1 至第10款的例示規定，可以得出在「量
能課稅」的基本原則下，所得稅法所稱「所得」解釋上至少有兩項特徵：⑴形成財產增加，⑵該財產增加係經由市場交易而來。首先，從所得稅法第8 條所列例示中，列明有「股利」、「盈餘」、「報酬」、「利息」、「租金」、「權利金」、「增益」、「獎金或給與」等，皆屬原財產增加之收入概念，及從同法第14條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。原告並非95年度股票交易主體，也未獲分文所得，被告對原告核定之財產交易所得有違實質課稅原則；再者，被告深諳原告並非95年度股票交易主體，盟圖公司早於94年度收回原告名下之技術股，原告喪失股票之權利與義務，被告卻宣稱此與稅捐稽徵機關依法課稅無涉，實已侵害人民受憲法保護之財產權。
⒑「所得」應定義為營利經濟及已實現之純資產增加，亦即基
於獲得收益之意圖，從事獲得收入活動所產生之一切所得。所得稅法上「所得」之認知，一般而言，均是以收入減成本費用的觀念來理解，因此須由「收入」與「成本費用」之觀念分別著手，方能有基礎性之理解。因此，「所得」之認知須從「收入」之認知開始。而1 筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，原告於95年度無股票交易事實，不符合「收入」之定義，因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。故被告答辯顯與現行稅捐法制有關「所得」概念之理解不符，難謂有理由。
⒒又依被告補充答辯狀所述，「……盟圖公司承諾日後兩人若
因前述本公司保留未發技術股股票轉讓而被核課贈與稅時，本公司將依實際稅額支付。……」，惟盟圖公司於股票轉讓後不但獲取所得也未如被告所述有支付原告之事實，況且，股票轉讓怎會產生贈與稅？原告僅為形式上之納稅義務人，有眾多受讓者可證明於95、
96年間，匯款至盟圖公司之收款銀行，即華南商業銀行臺北南門分行，向盟圖公司購買技術股，足證盟圖公司確為交易主體；又原告已多次舉證，原告名下之技術股共計5,815,00
0 股，已於94年9 月21日由盟圖公司以1 股4 元收回，連同
3 個月之薪資1 次支付22,682,200元，原告已依法申報及繳納94年度綜合所得稅，並有完稅憑證可證。原告已非技術股之持有者，並於94年離職，更無於95、96年間出讓技術股票給受讓者收取價金之行為，所有股票轉讓過戶登記及其代徵、繳納證券交易稅等相關行為，皆由盟圖公司與受讓人辦理，該交易為所衍生之稅務，自與原告無關。
被告未依法課徵稅負以及盟圖公司以不正當方法隱匿其為技
術股轉讓交易主體將其稅負轉嫁於原告負擔，導致原告94、
95 及96 年度之所得，共計64,835,000元，計算如下：⒈94年薪資所得870,000 + （5,815,000 股×一股4 元）＝24,130,000元。⒉95、96年財產交易所得稅5,815,000 股×（10〈1 －30 %〉）＝40,705,000元。惟原告僅有1 筆94年9 月21日由盟圖公司以1 股4 元收回，連同3 個月之薪資1 次支付之22,682,200元所得，並無於95及96年進行股票轉讓獲取所得，原告於復查及訴願階段已提出原告名下股票於94年由盟圖公司以1 股4 元收回證明，被告未依稅法之規定查核，未能考量原告實質所得與被告歸課稅負存在之衝突，未能查核適用對象之會計編列制度等其他更為細緻之認定方法，對原告多次舉證置之不理，逕以「一律先行課徵」之手段，使得實質上原無納稅義務之原告亦須先行納稅，造成原告不利負擔，有不符稅法之虞。
技術股之稅法本身就有模糊地帶，過去公司股東以專門技術
等無形資產作價投資，係於股票轉讓時課稅，但因此種作法與所得稅法及一般公認會計原則不符，且在稽徵實務上，股票轉讓的時間距離作價投資時點，可能長達數年或數十年，稽徵機關建檔管制困難，而且相關股票與同一公司發行之其他股票無法區分，其轉讓與否稽徵機關無法知悉，稅源幾乎無法有效掌握，必須仰賴納稅義務人自動申報，而易生課稅漏洞，影響租稅公平。因此，財政部方修法自93年1 月1 日起取得技術股時即應課稅，而原告係被告引用舊法規定下的就稅捐課徵本身，被告本身已無合理性，卻又以不完善且已被修正的舊法來課徵原告所得稅，縱容營利事業利用技術股模糊地帶，濫用私法形式來逃漏稅捐等情。
聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠有關以專門技術作價投資取得股票課稅部分：
⒈按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得。」
為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類前段所明定。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。」、「92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件……該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30﹪計算。」為財政部75年9 月12日台財稅第0000000 號函（下稱財政部75年9 月12日函）及94年10月6 日台財稅第00000000000 號令（下稱財政部94年10月6 日令）所明釋。故以專門技術作價投資取得之股票，應於股票轉讓時課稅，本件有明確之課稅法令依據。相關案例請參鈞院93年度訴字97號及96年度訴字3701號判決。
⒉原告等人於92年12月與盟圖公司訂定契約，約定由原告等人
以專門技術作價出資入股盟圖公司，該次專門技術作價增資金額經專業鑑價認定為200,000,000 元，該公司乃併同現金增資1,900,000,000 元辦理增資合計2,100,000,000 元，發行新股210,000,000 股，其中原告技術作價出資金額76,150,000元，取得7,615,000 股，該次增資發行新股變更登記案，經科學工業園區管理局92年12月30日准予登記在案，有專門技術作價出資契約書、技術出資名單與金額一覽表、股東以專門技術作價出資抵繳股款監察人查核報告書、董事會議事錄、會計師增資發行新股查核報告書、公司變更登記表及科學工業園區管理局准予登記函等可稽。
⒊有關盟圖公司「暫掛技術股」於原告名下部分：依94年5 月
26日「盟圖公司董事會薪酬委員會第1 次會議議事錄」案由
一：「技術股處理原則案，提請討論」。決議：「⒈本公司保留未發放技術股數計4,915,000 股，分別由甲○○先生（暫掛名下計4,115,000 股）及蔡晴夫先生（暫掛名下計800,
000 股）簽署轉讓同意書並預先完成股票背書轉讓程序；公司承諾日後兩人若因前述本公司保留未發放技術股股票轉讓而被核課贈與稅時，本公司將因實際稅額支付。兩人名下之本公司保留未發放技術股未來將依新制員工技術股認股辦法移轉予93年以後報到之新進員工及本公司指定之特定人。」另原告94年（未具日期）簽署之同意書亦載明相關「暫掛」及嗣後移轉事宜。又原告於94年6 月28日向公司提出暫掛技術股之稅捐補償建議，經盟圖公司財務處94年9 月20日簽：
「說明薪酬委員會核定甲○○先生離職金，包括：⒈3 個月薪資計新台幣捌拾柒萬元（NT$870,000），代扣所得稅6%。⒉支付暫掛技術股4,115,000 股及收回未達目標之技術股計1,700,000 股，相關所得稅補償計新臺幣貳仟參佰貳拾陸萬元（NT$23,260,000 ），代扣所得稅6%。」該簽經董事長林建核准；嗣盟圖公司於94年9 月21日將上開核准之離職金等支付原告，經原告清點後簽收；原告並於94年10月14日致文盟圖公司就支付離職金等事宜表示感謝。綜上，原告以技術作價出資76,150,000元取得7,615,000 股，其中4,115,00
0 股雖係暫掛原告名下，惟原告既同意暫掛其名下，且取得公司給付該等股票嗣後轉讓應繳納稅捐之補償款，則原告自應於系爭股票轉讓時履行其繳納稅捐之義務。
⒋有關盟圖公司更正94年度扣繳憑單部分：盟圖公司於94年9
月21日給付原告3 個月薪資870,000 元及相關所得稅補償23,260,000元合計24,130,000元，已如前述，該公司原以薪資所得開立扣繳憑單，嗣被告所屬新竹市分局以其中23,260,000元係公司補償原告暫掛其名下技術股及收回未達目標之技術股等相關所得稅負之補償金，非屬薪資所得範疇，乃通知盟圖公司辦理更正所得類別，盟圖公司遂於98年10月27日更正所得類別為其他所得，故該23,260,000元確為盟圖公司94年度給付原告之技術股所得稅補償金。
⒌有關盟圖公司經人檢舉溢報原告94年度薪資逃漏稅部分：盟
圖公司94年9 月21日給付原告3 個月薪資870,000 元及相關所得稅補償23,260,000元合計24,130,000元，該公司於代扣6%所得稅後，給付原告22,682,200元【24,130,000×（1 －6%）】，有華南商業銀行臺北南門分行支票可稽，因盟圖公司實際有支付該所得稅補償金之事實，核無虛報費用逃漏營利事業所得稅情事。
⒍是原告95年度轉讓以專門技術作價取得之盟圖公司股票3,69
5,000 股，原查依出售股票面額減除30﹪成本及必要費用，核定財產交易所得25,865,000元，歸課其綜合所得稅。原告主張轉讓系爭股票3,695,000 股，其中3,207,000 股實際轉讓價格為每股2.8 元，另34,000股實際轉讓價格為每股2 元，其餘454,000 股未查出實際轉讓價格，以每股面額10元為轉讓價格，故申報財產交易所得13,587,600元（3,207,000×2.8 ＋34,000×2 ＋454,000 ×10），請重新審核云云，查依前揭規定，股東以專門技術作價投資所取得之股票，應於該項股票轉讓時，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。本件原告於92年11月25日以專門技術作價抵充出資股款金額76,150,000元，取得盟圖公司股票7,615,000 股，於95年度轉讓3,695,00
0 股，有盟圖公司說明函及公司以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表可稽；又原告未能提出該專門技術之成本及必要費用之證明文件，原核定按轉讓股票面額之費用率30﹪計算財產交易所得25,865,000元【3,695,000 ×10×（1 －30% ）】並無不合。
㈡有關原告主張重複課稅部分：查原告95年度綜合所得稅結算
申報自行列報財產交易所得13,587,600元，可證其申報當時並無認定有重複課稅情事，嗣於復查及訴願階段，原告亦未主張有重複課稅情事，僅就系爭財產交易所得究應以股票實際轉讓價格抑股票面額計算而為爭執。此外，原告亦未就主張有重複課稅之事實提出具體證據，故其主張核不足採。有關原告指稱其於94年度離職時，與盟圖公司協議以24,130,000元收回技術入股5,815,000 股，但該公司除通報其轉讓該股票之財產交易所得58,050,000元外，又以薪資所得24,130,000元通報其所得，轉嫁其申報納稅，藉以規避營利事業所得稅乙節，查依原告提示94年9 月21日與盟圖公司之協議文件，上開24,130,000元中870,000 元係離職金，餘23,260,000元係「技術股所得稅補償」，該「技術股所得稅補償」係因考量嗣後轉讓技術入股股票時原告所需負擔之稅負而給予之補償，故系爭財產交易所得與該技術股所得稅補償」係不同性質之所得，並無重複課稅情事。再依盟圖公司98年6 月
9 日之說明及所提示之資料，該公司給付原告上開「技術股所得稅補償」，係經雙方協議之結果，並約定協議達成後雙方均不得再行對他方有任何主張或請求，雙方於94年9 月21日達成協議後，盟圖公司並於94年10月12日致書原告，故原告對該補償金之性質自係知悉熟稔。綜上，本件並無重複課稅情事，原告主張核不足採。
㈢有關被告核定系爭所得部分：查原告95年度轉讓系爭股票3,
695,000 股，自行依實際轉讓金額列報財產交易所得13,587,600元，被告依財政部75年9 月12日函及財政部94年10月6日令規定，按股票面額減除成本及必要費用30% 後核定25,865,000元【3,695,000 股×面額10元×（1 －成本及必要費用30% ）】。原告雖主張其於94年度離職時與盟圖公司協議收回技術入股5,815,000 股，惟該項收回係原告與盟圖公司雙方之協議，自與被告依法課稅無涉，況盟圖公司已補償原告轉讓系爭股票之所得稅，原告主張自不足採，原核定財產交易所得並無不合。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為被告核認原告列報轉讓以專門技術股作價取得之系爭盟圖公司股票3,695,000 股之財產交易所得13,587,600元，以每股面額10元，核計財產交易收入總額36,950,000元，減除30% 成本及必要費用後，核定財產交易所得為25,865,000元，歸課原告95年度綜合所得總額27,655,671元，補徵應納稅額4,743,282 元是否適法有據。
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之︰第1 類：……第7 類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。」、「92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件……該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30﹪計算。」財政部75年9 月12日函及財政部94年10月6 日令釋在案，故以專門技術作價投資取得之股票，應於股票轉讓時，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，合先敘明。
㈡查原告等人於92年12月與盟圖公司訂定契約，約定由原告等
人以專門技術作價出資入股盟圖公司，該次專門技術作價增資金額經專業鑑價認定為200,000,000 元，該公司乃併同現金增資1,900,000,000 元辦理增資合計2,100,000,000 元，發行新股210,000,000 股，其中原告技術作價出資金額76,150,000元，取得7,615,000 股，該次增資發行新股變更登記案，經科學工業園區管理局92年12月30日准予登記在案等情，為原告所不爭，復有盟圖公司專門技術作價出資契約書、技術出資名單與金額一覽表、股東以專門技術作價出資抵繳股款監察人查核報告書、董事會議事錄、會計師增資發行新股查核報告書、公司變更登記表及科學工業園區管理局准予登記函等附被告答辯卷可稽，自堪信為真正。
㈢次查原告於92年11月25日以專門技術作價抵充出資股款金額
76,150,000元，取得盟圖公司股票7,615,000 股，於95年度轉讓3,695,000 股，有盟圖公司說明函及公司以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表附原處分卷可證（參見原處分第
4 、5 頁），被告原處分依財政部75年9 月12日函釋意旨，原告應於該項股票轉讓時，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額申報當年度之財產交易所得，惟原告未能提出該專門技術之成本及必要費用之證明文件，復依財政部94年10月6 日令意旨，按上開股票每股面額10元減除30% 成本及必要費用後核定財產交易所得25,865,000元【36,950,000×（1 －30% ）】，核屬有據。
㈣原告不服被告原處分，主張其於94年度離職時，與盟圖公司
協議以24,130,000元收回技術入股5,815,000 股，但該公司除通報其轉讓該股票之財產交易所得58,050,000元外，又以薪資所得24,130,000元通報其所得，轉嫁其申報納稅，藉以規避營利事業所得稅，且被告有重複課稅情事云云，惟查依原告提出之94年9 月21日與盟圖公司之協議文件，其上載明略以「本公司支付離職金、發放技術股及現金認股，包括：離職金及技術股所得稅補償：⒈3 個月薪資計新臺幣捌拾柒萬元，代扣所得稅6 % 。⒉支付暫掛技術股4,115,000 股及收回未達目標之技術股計1,700,000 股，相關所得稅補償計新臺幣貳仟參佰貳拾陸萬元，代扣所得稅6%。合計支付總額新臺幣貳仟肆佰壹拾參萬元，代扣所得稅6%計壹佰肆拾肆萬柒仟捌佰元。支付淨額計支付總額新臺幣貳仟貳陸拾捌萬貳仟貳佰元，以支票（華南商業銀行臺北分南門分行，支票號碼：GC0000000 ，影本如附件）。……」等情，且其上有盟圖公司之用印及原告本人之簽名，有該協議文件附本院卷可參（參見本院卷㈠第91至92頁），堪認上揭協議文件應為真正。是依上揭協議文件內容可知，上開24,130,000元中870,000 元係原告與盟圖公司約定之離職金，餘23,260,000元則係「技術股所得稅補償」甚明。而該「技術股所得稅補償」係因考量嗣後轉讓技術入股股票時原告所需負擔之稅負而給予之補償，故系爭財產交易所得與該「技術股所得稅補償」係不同性質之所得，並無原告主張之重複課稅情事。
㈤次依盟圖公司98年6 月9 日提出之說明載明略以「……原
告向本公司（即盟圖公司）提出離職協議，……原告知悉技術所得稅係依股票面額新臺幣10元申報及技術股股票未來將移轉予新進員工。……原告與本公司協議於收取給付款後，雙方同意相關規範並不再對他方有任何主張或請求。此係基於原告希望1 次取得給付款項，而非本公司建議依實際稅額補償，為避免爭議，故雙方同意不再對他有有任何主張或請求」等語，復依盟圖公司所提出之該公司於94年10月12日致原告書函略載「……為感謝台端（即原告）提供之服務，平和處理雙方終止後之關係，本公司（即盟圖公司）業已於94年9 月21日為台端提供之服務並遵守相關規定，支付離職金、發放技術股及現金認股。台端於收取本公司給付之款項後同意：辭去本公司董事。遵守本公司員工離職時應遵守之規範，保守本公司機密資料，不為自己或他人影響本公司之業務及利益。本公司與台端均同意以上開內容規範雙方關係，不再因雙方關係對他方任何主張或請求」等語，有盟圖公司所提出之說明及盟圖公司致原告書函附卷可按（參見本院卷㈠第148 至150 頁），參諸上揭盟圖公司致原告書函其上有盟圖公司用印及原告簽名，原告復不爭執該文件為其所簽立，堪信盟圖公司上揭說明應屬事實。則依上可知，盟圖公司給付原告上開「技術股所得稅補償」，係經雙方協議之結果，又訂定上揭協議時既為雙方就上揭事項均有認知及同意，則原告對於該補償金之性質自應知悉甚稔，且對於其原有技術股股票雖仍掛於其名下，但嗣盟圖公司有新進員工受讓，須辦理移轉時有轉讓該技術股情事，應可認知。
㈥再依盟圖公司94年5 月26日「盟圖科技董事會薪酬委員會第
1 次會議議事錄」記載略以：……案由一：「技術股處理原則案，提請討論」。……決議：「⒈本公司保留未發放技術股數計4,915,000 股，分別由原告（暫掛名下計4,115,000股）及蔡晴夫先生（暫掛名下計800,000 股）簽署轉讓同意書並預先完成股票背書轉讓程序；公司承諾日後兩人若因前述本公司保留未發放技術股股票轉讓而被核課贈與稅時，本公司將因實際稅額支付。兩人名下之本公司保留未發放技術股未來將依新制員工技術股認股辦法移轉予93年以後報到之新進員工及本公司指定之特定人。……」等情，另原告94年（未具日期）簽署之同意書亦載明略以「……為配合前述技術股之發放，盟圖公司業制定技術股發放辦法，依該辦理第
3 條第㈡項之規定，未發放之技術股，經董事會授權暫置於技術團隊之執行長（即原告）及營運長蔡晴夫名下，未來新進人員之技術股再由其2 人名下轉讓之，故本人（即原告）在盟圖公司發放技術股予員工前，暫代盟圖公司持有前述技術股4,115,000 股（每股面額新臺幣10元，共計新臺幣41,150,000元），且本人應依盟圖公司董事會之指示將前術技術股移轉予相關員工。為順利完成前述技術股之移轉，本人同意於盟圖公司董事會或其授權之人指示本人移轉技術股時，將簽署一切與移轉技術股相關之契約及文件（包括但不限於股份買賣契約書、股票過戶申請書、股票背書交付等），並確保盟圖公司完成前述發放技術股之相關事宜」等語（參見被告答辯卷第117 頁、第137 頁），可見原告確已知悉上揭技術股嗣有移轉予其他員工，且有預先同意盟圖公司辦理該轉讓技術股事宜。
㈦復參以原告曾於94年6 月28日向盟圖公司提出暫掛技術股之
稅捐補償建議，經盟圖公司財務處94年9 月20日簽略以：「……說明薪酬委員會核定原告離職金，包括：⒈3 個月薪資計新臺幣捌拾柒萬元（NT$870,000），代扣所得稅6% 。
⒉支付暫掛技術股4,115,000 股及收回未達目標之技術股計1,700,000 股，相關所得稅補償計新臺幣貳仟參佰貳拾陸萬元（NT $23,260,000），代扣所得稅6%。」等情，該簽經董事長林建核准；嗣盟圖公司於94年9 月21日將上開核准之離職金等支付原告，經原告清點後簽收，原告並於94年10月14日致文盟圖公司就支付離職金等事宜表示感謝等情，有上揭資料附卷可按（參見被告答辯卷第141 至143 頁），益證原告確知悉且同意上揭技術股嗣後轉讓事宜，且業已取得盟圖公司就該暫掛技術股之相關所得稅補償金。綜上，原告以技術作價出資76,150,000元取得7,615,000 股，其中4,115,00
0 股雖係暫掛原告名下，惟原告既同意暫掛其名下，且取得公司給付該等股票嗣後轉讓應繳納稅捐之補償款，則原告自應於系爭股票轉讓時履行其繳納稅捐之義務，因此縱盟圖公司嗣辦理移轉上揭股票並未再經由原告親辦，然其既於離職時已就該轉讓股票事宜為知悉，且取得該稅捐補償，應認原告業已同意該項股票轉讓事宜，而有負擔繳納該稅款之義務。至原告於94年度離職時與盟圖公司所協議收回之技術入股5,815,000 股，惟該項收回係原告與盟圖公司雙方之協議，與被告本件課稅處分無涉，況盟圖公司已補償原告轉讓系爭股票之所得稅，原告於取得該補償金時即已取得該補償利益，並無均未獲取利益之情形。故被告核定原告系爭財產交易所得，並無不合，原告主張被告原處分違反公平課稅原則云云，核不足取。
㈧又查盟圖公司於94年9 月21日給付原告3 個月薪資870,000
元及相關所得稅補償23,260,000元合計24,130,000元，已如上述，盟圖公司原以薪資所得開立扣繳憑單，嗣被告所屬新竹市分局以其中23,260,000元係公司補償原告暫掛其名下技術股及收回未達目標之技術股等相關所得稅負之補償金，非屬薪資所得範疇，乃通知盟圖公司辦理更正所得類別，盟圖公司遂於98年10月27日更正所得類別為其他所得，有盟圖公司98年10月27日盟財字第00027 號函附卷可按（參見被告答辯卷第169 頁），故可見該23,260,000元確為盟圖公司94年度給付原告之技術股所得稅補償金。而有關盟圖公司更正94年度扣繳憑單一節，核與被告本件課稅處分亦屬無涉，不足為本件原告有利之認定。至盟圖公司94年9 月21日給付原告
3 個月薪資870,000 元及相關所得稅補償23,260,000元合計24,130,000元，該公司於代扣6%所得稅後，給付原告22,682,200元【24,130,000×（1 －6%）】，有華南商業銀行臺北南門分行支票附卷可稽（參見被告答辯卷第162 頁），此可證原告確有收取盟圖公司上揭金額無誤，則盟圖公司既有實際支付該所得稅補償金予原告之事實，乃無虛報費用逃漏營利事業所得稅情事，原告主張盟圖公司經人檢舉溢報原告94年度薪資逃漏稅云云，核屬誤解，且此亦核與本件課稅處分無涉。
㈨且查原告95年度綜合所得稅結算申報自行列報財產交易所得
13,587,600元，其申報當時並未主張有重複課稅情事，嗣於復查及訴願階段，原告亦未主張有重複課稅情事，僅就系爭財產交易所得究應以股票實際轉讓價格抑股票面額計算而為爭執，且原告對於被告有重複課稅之事實未提出具體證據以實其說，是其此項主張亦不足採。
㈩至原告嗣於本院審理時提出之技術股合約書（參見本院卷㈡
第128 至130 頁），其上並無原告之簽署資料，難認係原告與盟圖公司所簽立，且該內容核與被告答辯卷第126 至127頁之盟圖公司技術股合約書內容不同，難認為真正，不足為原告有利之認定；另原告所提出之協議書（參見本院卷㈡第
131 頁），僅有部分內容，並無原告及盟圖公司簽訂之證據資料，亦不足認定為真正，難為原告有利之認定；再原告所提出之盟圖公司98年3 月2 日致被告所屬新竹市分局函文（參見本院卷㈡第132 頁），雖載明該公司開至予原告94年度薪資所得24,130,000元係屬於獎金性質，概原告於92年7 月至94年7 月間擔任該公司首任總經理職務，任內完成公司籌備、設立及建廠等階段性任務，於94年7 月告離職時，該公司依雙方協議1 次支付該筆獎金，並依法按變動所得性質扣繳申報等語，然此係盟圖公司於本件課稅處分查核時，事後就其給付原告上揭所得所作之說明，較為簡略，核其用語以該給付予原告94年度薪資所得係屬於獎金性質云云，與上揭㈣所述之卷附原告與盟圖公司94年9 月21日協議文件內容所載已有未符，且稽之盟圖公司嗣於98年6 月9 日業有提出較為詳細之說明（參見上揭㈤所述），復於98年10月27日已向被告所屬新竹市分局提出更正其公司原開立予原告扣繳憑單，原告94年度薪資所得24,130,000元，其中23,260,000元更正所得類別為其他所得；其餘870,000 元仍列報薪資所得等語，堪認盟圖公司將原告上揭所得稱為獎金性質，乃有未洽，核與事實不符，是此亦不足為本件原告有利之認定。另原告聲請本院傳詢證人戊○○證述略以，其於94年9 月21日係基於職權擔任見證人，至於原告與盟圖公司商談技術股如何轉讓之內容，證人不清楚，可是依照證人認知，因為金額很大，應該盟圖公司有收回原告的技術股，至於細節證人不在場，所以證人不知道等語（參見本院98年11月17日準備程序筆錄），則由上揭證人之證言可知，其對於原告與盟圖公司商談技術股轉讓內容詳情並不了解，是其證言難認原告上揭主張為真正，亦不足為本件原告有利之認定。
綜上，原告95年度轉讓系爭股票3,695,000 股，自行依實際
轉讓金額列報財產交易所得13,587,600元，被告依前揭財政部75年9 月12日函及財政部94年10月6 日令規定，按股票面額減除成本及必要費用30 %後核定25,865,000元【3,695,00
0 股×面額10元×（1 －成本及必要費用30% ）】，歸課原告綜合所得總額27,655,671元，補徵應納稅額4,743,282 元，並無不合，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決之結果無涉，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 楊子鋒