臺北高等行政法院判決
98年度訴字第61號99年5月13日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 朱增祥律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 癸○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700400550 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）90年5 月15日將其原借用翟小敏名義登記，坐落臺北縣新店市○○段○○路○段120-8 、120-22、120-23、120-24、120-25、120-26、120-30、120-31、120-32及120-33地號計10筆土地應有部分各為1/3 （以下簡稱系爭土地），無償移轉登記予其外甥戊○○，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，乃核定贈與總額為新臺幣（下同）179,234,66
3 元，贈與淨額178,234,663 元，應納稅額81,232,331元；並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額81,232,331元加處1 倍罰鍰計81,232,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年7 月13日台財訴字第09500270710 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告97年4 月25日北區國稅法二字第0970012423號重核復查決定書（下稱原處分）追減贈與淨額6,791,860 元及罰鍰3,395,900 元，變更核定贈與淨額171,442,803 元及罰鍰77,836,400元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告確因經商不順而背負鉅額債務，將翟小敏名義之系爭土地於90年間過戶予戊○○而不過戶自己名下，乃因債權人早於88年已對原告進行強制執行程序，惟恐債權人聞風而至且為進行貸款2 億1 千萬元不得已之故。原告夫婦為避債務流離失所，債務資料未能完整保存並非無稽，況仍有契約、謄本及強制執行卷證可按，殊難謂原告係憑空杜撰。因此，原告自無將僅有尚餘殘值之土地贈與戊○○之理，將翟小敏名義土地過戶戊○○，乃為躲債並進行貸款，純屬借名關係。
１、原告夫婦早年經營華美精密鑄造工業股份有限公司（以下簡稱華美公司）不善（已為經濟部撤銷），無論是公司或原告夫婦個人均積欠龐大債務，債權人催逼甚急，債務資料多已佚失，茲將勉力查得者陳明如下：⑴原告所有臺北市○○段○ ○段383 、346 、347 及344 地號土地，已為債權人拍賣。⑵原告所有臺北縣新店市○○段28、44地號土地，設定最高限額抵押權5,000,000 予債權人宣家梓，現為台新銀行查封。⑶原告所有新竹縣○○鄉○○段○○○○段196 、198、199-12、199-13、199-14及202-1 地號土地（應有部分），共同設定最高限額抵押權30,000,000元予彰化銀行，20,000,000元予己○○，現為台新銀行查封。⑷原告所有苗栗縣○○鎮○○段760 、760-1 、760-4 、760-5 、1096、1097、1240、1240-2、1240-3、1240-4及1240-5地號土地（應有部分），下興段996 、1006及1007地號土地（應有部分），共同設定最高限額抵押權20,000,000元予己○○。⑸原告所有新竹市○○段717 及729 地號土地，原告配偶丁○○所有同地段730 、731 、732 及733-1 地號土地共同設定最高限額抵押權150,000,000 予台新銀行。⑹原告配偶丁○○所有臺北市○○區○○段○ ○段649 、649-1 地號土地，共同設定最高限額抵押權6,000,000 元予台新銀行，現為該銀行查封。將上述土地與原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單對照以觀，原告之財產幾乎早已設定抵押權借款，未設定借款者，皆為無法借款之畸零地。而已設定抵押權借款之土地，多為山坡○○○區○○○○○○道，市價遠低於公告現值。
２、系爭戊○○名義之土地，核定贈與總額高達179,234,663 元（即公告現值，遺產及贈與稅法第10條第3 項參照），然經臺灣臺北地方法院（以下簡稱北院）拍賣之金額為26,800,000元，遠低於被告課徵之贈與稅，遑論公告現值。扣除執行費及土地增值稅後，第1 順位抵押權人溫燕嬌僅分得24,335,706元，尚不足9,825,988 元，其餘債權人均未清償。溫燕嬌再以其債權餘額強制執行原告及吳志慶各1/3 之系爭土地（97年執字第54808 號），第1 順位抵押權人為溫燕嬌，債權金額為9,825,988 元，第2 順位債權人為東雲股份有限公司（以下簡稱東雲公司），債權金額為2,840,787 元（據東雲公司向被告陳報），第3 順位抵押權人為謝禎鴻，設定金額20,000,000元。併案債權人有銳豐實業股份有限公司，債權金額為12,000,000元（北院97年執字第73385 號）；彰化銀行，債權金額為1,490,501 元（98年司執字第1873號）。
另有假扣押債權人。再加上96年執字第9565號未受償債權人之債權，己○○23,000,000元，辛○○及徐瑞宏10,000,000元，原告所負債務金額仍然龐大，而拍賣價格若仍如戊○○名義土地拍賣之金額，則未能完全清償債務乃可預見。
㈡、原告將系爭土地之登記名義人從借名之翟小敏變更為戊○○，僅係登記名義人之更換而已，無關贈與，被告認乃贈與系爭土地，嗣轉換為贈與系爭土地返還登記請求權。然系爭土地既已登記在戊○○名下，即已取得土地之所有權，何以所贈與者僅係土地登記返還請求權而已？且被告為所謂行政處分轉換之97年4 月25日北區國稅法二字第0970012423號重核復查決定前，未給予原告陳述意見之機會，侵害原告之受告知權（right to be informed），在訴願程序終結前亦未給予，其程序違法已不能補正，已違反正當行政程序。又所謂行政處分之轉換，係將一原本違法之行政處分，溯及既往地轉變成一具有相同程序及實質要件，但卻有不同規制內容之合法之行政處分。因此，原來違法行政處分溯及的不復存在。按學者見解：「行政處分之轉換，係指有瑕疵之行政處分，由具有溯及效力之其他合法行政處分所取代而被補救。換言之，即是有瑕疵之處分被轉換成其他處分而得以維持，該其他處分縱使未為原處分機關所考慮到，但由於原有瑕疵之處分合乎新處分之要求且具有相同之目標，所以若原處分機關已知悉其有瑕疵時，將毫無疑問地作成該其他處分之情形」，及最高行政法院94年度判字第257 號判決意旨，在行政處分轉換之場合，乃以一合法行政處分取代違法行政處分，違法行政處分已不復存在。本件被告重核復查決定既僅於主文宣告准予追減贈與淨額6,791,860 元及罰鍰3,395,900 元，則需與原核定應納稅額為81,232,331元，並罰鍰81,232,300元之處分配合以觀，始能明瞭應納稅額及罰鍰之金額。因此，原核定處分未為重核復查決定取代，重核復查決定非屬行政處分之轉換甚明，被告謂依行政程序法第116 條而為重核復查決定，係適用行政程序法第l16 條規定不當。且致所認定課稅事實內容不同之原核定及重核復查決定同時存在，無異係對同一社會經濟事實重複課稅，使違法之原核定依然存在，自有未合。
㈢、原處分及訴願決定均認本件贈與之標的為系爭土地之返還登記請求權，並援用遺產及贈與稅法第21條有關附有負擔贈與之規定，由贈與總額中扣除系爭土地之抵押債務。此外，原處分及訴願決定亦均引用財政部92年6 月11日台財稅字第0920453843號關於他益信託之函釋，即受託人（受益人之一）之承擔債務小於信託利益者，所承擔之債務得自贈與總額中扣除。然所謂他益信託，乃謂委託人為第三人之利益設定信託，致使信託上的利益歸屬於第三者。在他益信託之場合，委託人經受益人同意得終止信託而取回信託財產（信託法第
3 條參照）。然土地返還登記請求權若係贈與之標的時，系爭土地即為受贈人所有，原告則不得取回贈與物，而受贈人乃為自己之利益管理或處分信託財產，非為他人。因此，贈與與他益信託乃截然不同之法律關係，原處分及訴願決定既認係贈與，復援引他益信託之函釋為理由，殊屬矛盾。且被告既認贈與標的為土地登記返還請求權，其為具有財產價值之權利甚明。然遺產及贈與稅法施行細則對於土地登記返還請求權應如何估價未為規定，依該施行細則第41條之規定，應由財政部以命令定之。被告為重核復查決定時，對於土地登記返還請求權之估價，未引財政部之命令以明之，逕依原核定處分以土地之估價，即以土地之公告現值為之（遺產及贈與稅法第10條），顯乏所據。
㈣、又原告將系爭土地移轉登記予戊○○時，已負債累累，此觀系爭土地已設定多順位之抵押權自明。而系爭土地經法院拍賣，自北院94年度執字第46999 號強制執行程序觀之，乃嚴重資不抵債，原告顯無餘力再為贈與甚明。且不動產之借名登記非法所不許，被告自應證明原告與戊○○有贈與之合意，若系爭土地拍賣尚不足清償所負擔之債權，戊○○並未受有利益，原告自無贈與可言。至於戊○○縱因信託之關係而有系爭土地，亦須信託關係消滅才得享有信託財產之利益，原告與戊○○之信託關係既尚未消滅，亦不存在贈與。原處分及訴願決定均認原告於國泰信託投資股份有限公司（改制為慶豐商業銀行股份有限公司，以下簡稱慶豐銀行）之擔保債務為6,791,860 元，故追減原核定贈與淨額為171,442,80
3 元。惟原告與吳志慶、吳龍信為華美公司向慶豐銀行借款之連帶保證人，而連帶債務依民法第273 條規定，系爭土地乃華美精密公司債務之擔保，擔保之範圍包括本金、利息及違約金，故系爭土地之負擔亦包括此範圍內之金額即20,375,582元。因此，原核定贈與淨額此部分應追減20,375,582元，原處分卻將之除以3 ，忽略連帶債務之性質，不無違誤。
另依北院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭土地亦有第4 及第5 順位抵押權，債權原本各為1,000 萬元，應自原核定贈與淨額扣除。系爭土地正由北院民事執行處以97年度執字第54808 號強制執行程序拍賣中，故戊○○非若原處分及訴願決定所稱，因94年度執字第46999 號強制執行程序撤回，仍享有實質經濟利益。
㈤、被告認定之課稅事實乃原告將對翟小敏之土地返還登記請求權贈與戊○○，意指遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之一般贈與。其前提為原告將系爭土地借名登記為翟小敏，否則，贈與土地返還登記請求權之說無法成立。惟原告將豋記名義人更換為戊○○，其情形與原告以翟小敏名義登記並無不同，何以被告認為原告以翟小敏名義登記為借名登記，而以戊○○名義登記即屬贈與，應由被告釐清。否則，原告主張將系爭土地以翟小敏名義登記時即為贈與，嗣翟小敏將系爭土地過戶給戊○○，乃翟小敏自行處分系爭土地之行為，與原告無關。原告將登記名義人更換為戊○○，其緣由業經丁○○及戊○○到庭說明，係因原告為躲避債權人求償及以系爭土地借款而翟小敏不願再出借名義之故。原告確有負債且在更換為戊○○名義後進行以系爭土地借款之程序，業經原告舉證證明。原告因負債頗多且需款孔急而不願財產被債權人求償，已有足夠之以他人名義登記財產之動機，此乃人情之常，實不必債務多於財產之價值，才得以他人之名義登記財產。今被告以原告之負債不足系爭土地之公告現值而以其差額課徵贈與稅，乃以原告將對翟小敏之土地返還登記請求權贈與戊○○為附負擔之贈與為前提，此須由被告負舉證責任。蓋系爭土地之交易價格實遠不足公告現值，否則，原告將土地變賣，除繳納贈與稅及清償債務外仍綽綽有餘，何致任令土地被拍賣還不足清償債務且積欠鉅額贈與稅？因此，被告汲汲於原告之債務有無高於系爭土地之公告現值，昧於系爭土地交易價格遠低於公告現值之現實，斤斤計較原告之債務有多少，實與原告將系爭土地之登記名義人更換為戊○○是否為贈與或附負擔之贈與無關。
㈥、被告既不認原告將豋記名義人更換為戊○○為遺產及贈與稅法第5 條之視同贈與，而為第4 條第2 項之贈與或附負擔之贈與，且對於原告之以翟小敏或戊○○名義登記，任意認定前者為借名登記，後者為贈與，則應由被告就後者為一般贈與或附負擔之贈與負舉證責任，否則，乃與行政程序法第6條及第9 條之規定有違。被告就原告所有之系爭土地以翟小敏及戊○○名義登記之相同課稅事實，為借名登記與贈與不同之認定，乃違反相同事物應為相同處理之平等原則，恣意濫用認定課稅事實之權限，為課稅而課稅；且被告就原告所有之土地以戊○○名義登記之事實，課徵遠超過原告所能負擔之贈與稅，亦有違量能課稅原則（最高行政法院93年度判字第59號判決參照）。準此，系爭經被告認定為贈與標的之土地，經拍賣後連清償優先債權都不夠，財產本體已蕩然無存，根本無稅基可言，而無論係贈與人或受贈人，均未有收益，更無留有可供使用之經濟財。因此，被告對原告課徵鉅額贈與稅並罰鍰，乃違反一般法律原則之量能課稅原則（行政程序法第4 條參照），於法未合。
㈦、又98年6 月23日期日法官問戊○○：「甲○○不是要將土地贈與給你？」答：「不是，那是舅舅一生打拼的事業，我不可能收…」被告訴訟代理人問：「是否知道為何要將土地登記在你名下？」答：「是為了要借錢。」問：「證人是否知道系爭土地何時被拍賣？」答：「不清楚，土地權狀在舅媽丁○○那邊，不在我這邊，過戶之後我都沒有拿到土地權狀，我給他們身分證、印章辦過戶，其他我都不管。」足證戊○○並無允受系爭土地或登記返還請求權之意，且未持有土地權狀，無法支配土地，而過戶後仍提供系爭土地給原告洽商借款，未收取系爭土地之經濟利益。故原告以戊○○名義登記系爭土地，純係借名登記而非贈與甚明。原告積欠之債務，除調北院96年度9565號強制執行卷宗查明外，亦經原告債權人己○○、徐瑞宏及辛○○到庭證實。因此，原告積欠遠超過系爭土地拍賣價格之鉅額債務，系爭土地設定之負擔，已超過其實際交易之價值，此觀系爭土地拍定後，仍不足清償第1 順位抵押權擔保之債權即明，故是否仍屬有「財產價值」之權利，洵非無疑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、依土地登記簿記載，系爭土地所有權之變動如下：⒈系爭土地係原告及其弟吳龍信及吳志慶於67年7 月25日以買賣原因取得（應有部分各1/3 ）。⒉吳龍信於72年9 月12日死亡，其應有部分由其配偶及女繼承，74年2 月15日再由翟小敏買賣取得。原告及翟小敏皆聲稱系爭土地（原登記在吳龍信名下應有部分）為原告所有，借用翟小敏名義登記，有翟小敏之說明書及原告之復查申請書可稽。⒊原告嗣於90年5 月15日將原借用翟小敏名義登記之系爭土地無償移轉予其外甥戊○○，李君亦稱無買賣價金之支付，原告未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲而認定核屬贈與。⒋系爭土地自始未登記為原告所有，原告自無土地所有權，原告既借用翟小敏名義登記系爭土地所有權，其對翟小敏即有系爭土地返還登記請求權，嗣後翟小敏將系爭土地無償移轉予戊○○，核屬原告將土地返還登記請求權贈與李君，該處分理由之變更，被告依行政程序法第116 條之規定，自得將原核定贈與「土地」轉換為贈與「土地返還登記請求權」。故被告核認原告將其對翟君之土地返還請求權贈與戊○○，於法並無不合。
㈡、本件原復查決定經財政部訴願決定撤銷，被告依財政部訴願撤銷意旨重核復查決定，依財政部50年5 月25日台財稅發第03497 號函釋意旨，係踐行另一復查程序，原告如有不服該重核復查決定，得於收受該決定書之次日起30日內，依訴願法第56條第1 項規定繕具訴願書，將訴願書正本、副本經由被告向財政部提起訴願，被告依訴願法第58條第1 項規定應先行重新審查原處分是否合法妥當。本件原告就該重核復查決定處分，業已經由被告依法提起訴願，並經由被告依訴願法第58條第1 項規定重行審查原處分是否合法妥當，據以向財政部答辯，並將全案移送該部。是被告有行政程序法第10
3 條第1 項第7 款規定之事由，依同法第116 條第3 項但書規定，得不給予處分相對人（即原告）陳述機會。本件被告縱未給予原告陳述意見之機會，亦未違背行政程序法第116條第3 項前段之規定，原告主張核不足採。
㈢、關於本件重核復查決定書，被告所謂行政處分之轉換係指「將原核定贈與土地轉換為贈與土地返還登記請求權。」更遑論轉換效果可對當事人更為有利，自無原告所稱對同一社會經濟事實重複課稅，且使違法之原核定依然存在之情事發生。且被告係依財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋意旨，按系爭土地公告現值認定贈與之價值，於法並無不合。關於原告主張其將系爭土地登記在戊○○名下時，已負債累累且系爭土地係借名登記非贈與，戊○○並未受有實質利益乙節，有關系爭土地抵押權設定及被告查核結果說明如下：
１、向慶豐銀行借款部分：原告及其弟吳志慶、吳龍信於71年間提供系爭土地供華美公司向慶豐銀行借款之擔保，原告及其弟吳志慶、吳龍信3 人均為連帶保證人，有慶豐銀行忠孝分行96年1 月31日函復之擔保放款借據可稽。至設定抵押予慶豐銀行之相關債權，經慶豐銀行轉讓予新興資產管理股份有限公司，該公司再轉讓予謝世媚，謝君再轉讓予溫燕嬌，溫君於94年12月3 日向臺北地院申請查封，並經臺北地院民事執行處94年度執字第46999 號強制執行，依該處95年11月30日函稱，系爭土地強制執行事件依強制執行法第95條第2 項規定，視為撤回結案，受贈人李君仍享有實質經濟利益。另依慶豐銀行96年3 月20日函稱，華美公司截至90年5 月15日止共積欠本金14,559,016元，利息4,997,223 元及違約金819,343 元合計20,375,582元，並已於84年12月29日簽准免除吳龍信之連帶保證責任。本件經被告向該公司函查，該公司於92年6 月13日函稱戊○○並非主債務人。原告擔保債務為6,791,860 元（20,375,582÷3 ）。被告乃依遺產及贈與稅法第21條規定，該擔保債務自贈與額中扣除，原核定贈與淨額178,234,663 元追減6,791,860 元，變更核定171,442,80
3 元。
２、原告、吳志慶及翟小敏於77年將系爭土地設定第2 順位抵押權予東雲公司（債務人：原告、吳志慶及翟小敏），本金最高限額30,000,000元。原告主張向東雲公司借款部分，經被告函請該公司提供借貸資金流程供核，迄未提示，僅說明截至92年7 月31日止積欠該公司本金餘額2,840,787 元，其主張核不足採。翟小敏於88年將系爭土地設定第3 順位抵押權予己○○（債務人：原告），本金最高限額87,000,000元。
原告主張其向己○○借款部分，經函請苗君提供借貸資金流程供核，迄未能提示，僅說明實際借款23,000,000元。鈞院於99年3 月23日傳喚苗君到庭說明其實際匯款予原告之相關證明文件，苗君僅庭呈換票、退票及便條紙等資料，且所提示票據均無抬頭，發票人亦非原告，部分支票亦未向銀行提示兌領，亦難以認定其確有借款予原告。綜上，原告主張系爭土地係借戊○○名義登記，惟無法提供任何對系爭土地有管理、使用、收益之權，及對系爭土地有任何權益保障之相關證明文件，且受贈人李君仍享有實質經濟利益，原告主張非屬贈與，核不足採。
㈣、有關原告主張於系爭土地設定抵押權以擔保華美公司向慶豐銀行借款，且為連帶保證人，依民法第273 條規定其負債應為20,375,582元非6,791,860 元，及系爭土地刻正由臺北地院民事執行處以97年度執字第54808 號強制執行程序拍賣中，並非原告所稱李君仍享有實質經濟利益乙節：
１、系爭土地係登記在戊○○名下，而臺北地院民事執行處97年
7 月27日函，係債權人拍賣連帶債務人－原告及吳志慶所有之系爭土地（除系爭土地以外之其他應有部分各1/3 ），並非拍賣被告核課部分之系爭土地，原告顯係誤解。被告係認定原告將系爭土地返還請求權贈與戊○○，原告主張戊○○負擔其債務，即屬遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，依最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言，必其贈與契約附有此項約款，惟原告未能舉證渠等確有是項約定。又受贈人戊○○非主債務人或連帶保證人，核其性質為擔保債務。主債務人為原告、吳志慶及華美公司（營利事業統一編號00000000）。主債務人華美公司截至目前雖名下已無任何不動產，惟另一主債務人兼連帶保證人即原告名下有鉅額不動產價值達289,567,202 元（按土地公告現值計算），另一主債務人兼連帶保證人吳志慶名下不動產價值高達476,139,693 元（按土地公告現值計算）。
２、且債權人可向主債務人求償，並非求償無門。債權人縱向保證人戊○○求償後，保證人履行保證（或物上保證）責任之後，依民法第273 條第1 項、第280 條前段、第739 條、第
749 條之規定，基於與主債務人間之內部關係，仍可向主債務人求償；倘履行全部保證（或物上保證）責任超過其擔任保證人應負擔之比例，亦可依前揭民法規定，向其他保證人求償。本件受贈人戊○○所有系爭土地，縱遭債權人溫燕嬌以督促程序取得支付命令，就系爭土地向法院聲請執行受償，戊○○依民法規定尚可向主債務人、或其他連帶保證人求償並非終局之債務人，即受贈人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少，更遑論主債務人及連帶保證人名下均有鉅額財產。是原告主張系爭土地已無實質經濟利益，核不足採。果如原告主張系爭土地登記係借名登記，其動機實係為避免債權人聲請拍賣財產而為之借名登記，其助長脫法行為，與公序良俗有違，尚難認為合法有效，有最高法院71年台上字第2052號、83年度台上字第3172號、88年台上字第3041號判決及鈞院93年度訴字第3709號判決參照。
㈤、關於原告主張系爭土地尚有第4 順位抵押權人辛○○及第5順位抵押權人徐瑞宏（原名徐陳鵬翼），債權原本各為1,00
0 萬元乙節，支票乃無因證券，尚不能證明票據債權人與債務人間發生債務之原因關係，係法院基於債權人依督促程序聲請而發，性質上為非訟事件，未經法院為實質調查，並不能證明債之原因關係及當事人間之債務情形，且原告亦未提示相關借貸之資金流程證明；另該2 筆抵押權設定均在系爭土地贈與日90年5 月15日之後；又依鈞院於99年3 月23日傳喚羅君及徐君到庭說明，渠等均稱借款給原告各500 萬元之資金來源，均係渠等向銀行借款而來，惟迄未提示借錢給原告之相關資金流程，且渠等陳述係於借款後半年始向原告要求設定抵押權，其顯然不合於一般借款常規，有鈞院99年3月23日筆錄可參。而系爭土地係於96年12月5 日經拍賣分配，依一般社會常情及論理法則，難以96年間系爭土地之價格，推論系爭土地贈與當時之價格。再者系爭土地上之相關抵押權被告核認依據已如前述，原告主張核不足採。
㈥、被告認定系爭土地移轉係贈與關係並非他益信託關係，另原告以系爭土地作為華美公司向慶豐銀行借款之擔保，係從寬認定，按遺產及贈與稅法第21條、同法施行細則第18條規定及財政部92年6 月11日台財稅字第0920453843號函釋意旨，准予自贈與總額中扣除6,791,860 元，被告重核復查決定及財政部訴願決定並無矛盾之處。原告為戊○○配偶之舅舅且戊○○是系爭土地之受贈人，其證詞之可信度自然較低，否則贈與稅案件，只要當事人堅稱非屬贈與，即據以認定非屬贈與，將無從落實贈與稅之立法目的，又李君在被告調查時陳述債務承擔，在鈞院證稱係原告之人頭，其說詞反覆，違反「禁反言」法理，更足以認定李君說詞不可採。況就系爭土地移轉登記予翟小敏及戊○○部分，被告分別認定為借名登記及贈與，係經過詳實調查相關證據後所為行政處分，自無違反平等原則之情事，原告主張核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1 百萬元。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第21條、第22條、第24條第1 項、98年1 月21日修正公佈之第44條分別定有明文。是遺產及贈與稅法所規定之課徵贈與稅構成要件，乃係以財產所有人有以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受，始生贈與之效力。
五、次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例可資參照。而負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，亦應由行政機關負主張及舉證責任。如前所述，遺產及贈與稅法有關贈與稅之稽徵即贈與契約之成立生效，係以雙方有「給予」、「允受」之意思合致為必要，並非當事人間有財產之移轉行為即屬贈與契約之成立生效，是稅捐機關為贈與稅之課徵，就有關贈與行為事實之舉證，除客觀財產移轉之行為外，尚應就當事人間有贈與之合意負舉證之責。又稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，即應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定，亦有最高法院98年台上字第76、990 號判決意旨可資參照。
六、經查，如事實概要欄所述之10筆土地原登記為原告、吳志慶、吳龍信兄弟3 人共有，於71年6 月21日全部作為華美公司向慶豐銀行借款之擔保，而設定本金最高限額抵押權50,000,000元在案；原告及吳志慶、吳龍信3 人且均為連帶保證人。嗣吳龍信於72年9 月12日死亡，由繼承人黃千鶴等4 人辦妥繼承登記後，於74年2 月15日逕依原告指示，將該土地應有部分1/3 移轉登記予借名之翟小敏名下。其後原告、吳志慶、翟小敏並於77年9 月2 日共同以該土地全部，設定本金最高限額抵押權30,000,000元予東雲公司（登記之債務人為原告、吳志慶、翟小敏3 人）；再登記於翟小敏所有之系爭土地（即該土地應有部分1/3 ），復於88年2 月11日設定抵押權23,000,000元予己○○（登記之債務人為原告）等事實，業經翟小敏於被告調查時說明：「我（即翟小敏）任職於前公司（華美精密工業股份有限公司& 華桐實業股份有限公司），當時公司老闆（即原告）於74年2 月15日將其名下新店市○○段○○○路）小段土地轉登記在3 個人的名字之下，甲○○（按即原告）、吳志慶（他是甲○○之大弟），翟小敏，大約是每人1/3 ，如此我就成為人頭戶，此情況就一直延續下去，直到我於87年11月下旬離開上述前公司之前，我依稀記得有同甲○○先生說明將我名下之新店市○○段○○○路）小段土地轉出…當時我離職前後，我有將印鑑證明等有關文件交付給甲○○先生的夫人丁○○小姐，讓他們處理…」等語綦詳（見原處分卷第57頁說明書），核與證人丁○○即原告妻到庭證述：「（問：臺北縣新店市○○段○○路○段120-8 、120-22、120-23、120-24、120-25、120-26、120-30、120-31、120-32及120-33地號土地，甲○○是否有1/3 ？）是的。」「（問：與何人共有？）起初甲○○、吳志慶、吳龍信3 兄弟各1/3 ，朋友有財務危機買賣取得的，後來吳龍信死亡，其應有部分1/3 過戶給翟小敏。」「（問：吳龍信的1/3 為何要過戶給翟小敏？）為了辦理銀行貸款。」「（問：是出售給翟小敏嗎？）翟小敏是甲○○的人頭。」「（問：吳龍信的1/3 不是其所有嗎？為何是甲○○的人頭？）兄弟一起作事業，但華美精密鑄造工業股份有限公司是甲○○的，前面過程我還沒有到公司，所以不清楚，後來過戶給翟小敏才比較清楚。」「（問：過戶給翟小敏的1/3 是否確定是甲○○的？）過戶給翟小敏的1/3 我確定是甲○○的，因為當時都是用華美精密公司或甲○○的名義在借錢。我在華美精密公司結束後，甲○○利用土地借錢時才介入，大約在80幾年間…」等情相符（見本院卷第118-119頁準備程序筆錄），復有土地登記謄本、擔保放款借據等件影本附卷可稽（見本院卷被告98年5 月11日答辯狀附件第1-97頁、原處分卷第253-262 頁），而為兩造所不爭，自堪信為真實。是翟小敏所有系爭土地乃原告借名登記於彼名下，首堪認定。
七、次查，原告與翟小敏任何一方均得隨時終止上述借名契約，原告於該借名登記關係終止後，且得請求翟小敏返還系爭土地，此見民法第549 條第1 項、第541 條規定甚明；參諸翟小敏前述有關系爭土地印鑑證明均在原告處，且其於87年11月底離職時即請原告轉出之說明，足徵原告與翟小敏間就系爭土地之借名登記契約業已終止。而登記於翟小敏名下之系爭土地，於90年5 月28日移轉登記為戊○○所有，登記原因雖為買賣，然戊○○與翟小敏間並無任何買賣關係乙節，除有上述土地登記謄本影本在卷可憑外，並經翟小敏函復被告：「…來電提及李進覆（應為「復」之誤，以下逕予更正）乙案，無論甲○○先生當時將登記在我名下之土地轉登記到第3 者名下或是出售給第3 者，我個人並不認識這位戊○○先生，我個人也無任何價金往來與戊○○先生，戊○○先生究竟是前手或後手（轉登記到第3 者名下或是出售給第3 者）我不可能會知道真實的情況。」等情綦詳（見原處分卷第56頁），且為兩造所不爭，足信為真實；至戊○○前於被告請其提供買賣契約及資金流程時，提出被告存證信函答覆：「本人於民國90年5 月15日向翟小敏先生以承接債務的方式承擔翟小敏先生的全部債務是實…」等文（見原處分卷第52-55 頁），則顯與翟小敏上開陳述不符，復查無何債務承接事證，自無可採。故戊○○並非向翟小敏買賣取得系爭土地，而係由原告於其與翟小敏終止借名關係後，逕自移轉登記予戊○○名下，亦堪認定。
八、又本件被告認定原告涉有本件贈與，無非係以其將前述對翟小敏之土地返還請求權贈與戊○○為據；亦即認戊○○取得系爭土地所有權，係本於原告所讓與之土地返還請求權，向翟小敏請求移轉登記而來。惟查：
㈠、原告主張：其因經商背負巨債，惟恐債權人求償，且利另外貸款，遂將系爭土地之登記名義人從翟小敏變更為戊○○，僅係登記名義人之更換，無關贈與等語，業據證人丁○○即原告妻、戊○○分別到庭證述：「我在華美精密公司結束後，甲○○利用土地借錢時才介入，大約在80幾年間，當時向民間及銀行借款，最先是向國泰信託、東雲公司借錢，陸續償還部分借款，無法償還時即遭查封。土地過戶給戊○○後借款1,000 多萬，甲○○、吳志慶因有其他債務，所以他們各有的1/3 已遭查封不能借款，只有翟小敏的1/3 可借錢，因翟小敏不願當人頭所以才將土地過戶給戊○○。…（問：甲○○土地為何要借用翟小敏名義登記？）不然無法借款，甲○○、吳志慶債務很多，為了避免登記其名下土地被債權人處分，所以當初以翟小敏名義登記。…（問：為何會以戊○○的名義登記？）戊○○是甲○○妹妹女兒的先生，他本身沒有債務，不會牽扯到我們原有債務內。」（見本院卷第119-120 頁準備程序筆錄）；「甲○○是我太太的舅舅，我跟太太岳母住在一起，跟舅舅很親，舅舅財務困難，要我當人頭，因為平常他對我們很好，跟太太岳母商量後，我去當人頭。…（問：是否知道為何要將土地登記在你名下？）是為了要借錢。…我只知道舅舅有很多土地，他需要借錢。（問：證人是否知道系爭土地何時被拍賣？）不清楚，土地權狀在舅媽丁○○那邊，不在我這邊，過戶之後我都沒有拿到土地權狀，我給他們身分證、印章辦過戶，其他我都不管。」等情在卷（見本院卷第121 頁準備程序筆錄），互核相符，亦與前述翟小敏不願繼續借名之說明相合。
㈡、復佐以台北地院90年度執字第20864 號卷附之90年9 月13日列印之上開土地登記謄本記載，登記原告、吳志慶名下之應有部分各1/3 ，前於87年10月1 日（上開車子路小段120-8、120-22、120-23、120-24、120-33地號；餘120-25、120-
26、120-30、120-31、120-32地號土地則係於88年5 月28日）、同年月2 月2 日即分別因原告、吳志慶個人積欠訴外人劉奕櫻、彰化銀行債務，而經法院分別函請地政機關辦理假扣押登記在案，僅登記於戊○○名下之系爭土地尚未經查封。另原告所有：1 、臺北市○○段○ ○段383 、346 、347及344 地號土地，亦於90年3 月7 日經查封登記；2 、臺北縣新店市○○段28、44地號土地，則於71年12月24日即設定最高限額抵押權5,000,000 元予訴外人宣家梓，現為台新銀行查封；3 、新竹縣○○鄉○○段○○○○段196 、198 、199-12、199-13、199-14及202-1 地號土地，於85年5 月27日即共同設定最高限額抵押權30,000,000元予彰化銀行、於87年7 月28日設定債權額20,000,000元之抵押權予己○○，現經台新銀行聲請查封中；4 、苗栗縣○○鎮○○段760 、760-1 、760-4 、760-5 、1096、1097、1240、1240-2、1240-3、1240-4及1240-5地號土地（應有部分均為75 /300 ），下興段996 、1006及1007地號土地（應有部分均為0000000/00000000），於87年7 月3 日共同設定債權額20,000,000元之抵押權予己○○；再原告配偶丁○○所有臺北市○○區○○段○ ○段649 、649-1 地號土地，於81年8 月27日即共同設定最高限額抵押權6,000,000 元予台新銀行，現經該銀行聲請查封中（見本院卷第132-168 、182-183 頁土地登記謄本）；而華美公司積欠慶豐銀行上開債務於84年12月31日屆清償期，因未獲清償，前於85年1 月18日由債務人華美公司、連帶保證人原告、吳志慶、丁○○出具分期償還債務切結書予該行，仍逾期未償還，經該行聲請北院於87年12 月8日對原告、吳志慶、丁○○，核發87年度促字第82280 號支付命令（見北院90年度執字第20864 號卷附借據、切結書影本，及96年度執字第9565號卷附支付命令）；而華美公司於87年6 月2 日即經臺北市政府撤銷登記，名下無任何財產（見原處分卷第268-269 頁臺北市商業管理處公司登記資料及臺北市政府96年8 月15日府建商字第09688100900 號函影本及同上被告答辯附件第123 頁財產歸屬資料清單）等情，暨證人己○○到庭證稱：「（問：88年2 月11日翟小敏所有系爭土地為何設定2,300 萬抵押權給你？）甲○○夫妻在86年間因債務問題向我借錢，87年遭退票拒絕往來，有人假扣押其名下土地，我表示我們是好朋友應該要給我保障，出售土地錢要還我，之前約87年間我向他提到，他拿苗栗不值錢且多人共有之土地給我設定，後來又給我新竹不值錢山坡土地給我設定，直至88年我向他提及出售新店土地比較值錢，我較能獲得清償，我聽說翟小敏名下土地也是屬於甲○○，要求他設定給我。」等語（見本院卷第265 頁準備程序筆錄），且可見證人丁○○上述有關原告當時負債累累，唯恐債權人追償及利嗣後之貸款，始將原借名登記予翟小敏名下之系爭土地，轉而登記予戊○○名下之證詞，非臨訟捏造，洵屬可採。而戊○○於本院所述與上述存證信函不符部分，由上述翟小敏之說明書既已得認該存證信函內容不實，復經戊○○到庭陳明：「…存證信函不是我寄給被告的。（問：為何上面有用印？）舅媽丁○○那裡有我的印章，對於他們怎麼處理就都不清楚了。我連看都沒有看過…」等語在卷（見本院卷第315 頁準備程序筆錄），故尚無從作為證人戊○○於本院所為上述證詞虛偽之論據。
㈢、再查，系爭土地於90年5 月28日移轉登記為戊○○所有後，旋於90年9 月12日設定債權額10,000,000元之抵押權予訴外人辛○○、徐陳鵬翼，而登記之債務人仍為原告，除有土地登記謄本為證外，並經證人辛○○、徐瑞宏（原名：徐陳鵬翼）結證：「（問：90年9 月12日登記戊○○所有系爭土地為何登記抵押權給你？）90年6 、7 月份左右透過親戚介紹知道甲○○在處理土地，他的土地有設定抵押權被查封，由我跟徐瑞宏各出500 萬借給甲○○，後來甲○○沒有去處理又沒有錢還給我們，所以將土地設定抵押權給我們以求保障，我借他的500 萬是我跟徐瑞宏借的。…我給錢時沒有設定抵押權，給錢後大約半年才設定的。（問：為何隔那麼久才設定抵押權？）甲○○都說他在處理中，會處理好，那時候我也不懂…甲○○表示土地處理好會給我們一點佣金。…（問：甲○○是否已清償借款？）95年8 月甲○○將湖口土地給我跟徐瑞宏抵銷這些債務…」、「（問：戊○○所有系爭土地為何登記抵押權給你？）甲○○跟我借錢。（問：甲○○跟你借多少錢？）500 萬。」等情屬實（見本院卷第266-
268 頁準備程序筆錄），並有本院卷第100 頁之借貸協議書，及附於台北地院94年度執字第46999 號拍賣抵押物執行參與分配卷之新竹國際商業銀行本票影本可憑；嗣辛○○2 人且於95年9 月8 日與原告簽立協議書（見本院卷第104-105頁），同意由原告提供吳志慶土地清償債務後，而於同年月13日撤回就上述拍賣抵押物事件參與分配之聲請（見該執行卷附參與分配狀及執行筆錄）。核證人與原告等並無利害關係，對借貸情形所述復大致相同，又有上開書證及本票可憑，是其等有關借款予原告而設定上述抵押權之證言，自屬可採；至其等有關金錢交付部分所述雖略有出入，惟借貸期間距今近9 年，細節記憶難免模糊；又其等交款時既有書立上述借貸協議書為據，是亦難以其等於交付借款後始為抵押權之設定，即否認其等證詞之真實。核系爭土地移轉登記予戊○○之後，既仍由原告就其債務設定抵押權予辛○○等人，足徵證人丁○○有關登記戊○○名下乃利於原告續向第3 人借貸乙節屬實；是原告無意將其就系爭土地對翟小敏之返還請求權贈與戊○○，而僅係借名登記關係，洵堪認定。
㈣、遑論戊○○取得系爭土地後，上開10筆土地旋於90年9 月24日經第1 順位抵押權人慶豐銀行，以華美公司積欠14,559,016元及自87年7 月31日起之利息等，聲請北院拍賣抵押物，歷經3 次減價拍賣，未經拍定，該執行事件業經北院依強制執行法第95條第2 項視為撤回在案（見該院90年度執字第20
864 號執行卷附民事聲請狀、民事執行處公告及通知）；又債權人溫燕嬌（輾轉自慶豐銀行受讓上述債權及抵押權）復於94年11月24日聲請北院拍賣抵押物，亦因多次減價拍賣，未獲拍定，仍經該院於95年底視為撤回結案（見該院94年度執字第46999 號上述執行卷附民事聲請狀、拍賣不動產筆錄及民事執行處通知）；嗣溫燕嬌再於96年2 月1 日向北院為拍賣抵押物之聲請，仍因無人應買，最後始由債權人溫燕嬌以26,800,000元之價格承受（見該院96年度執字第9565執行卷附民事聲請狀及本院卷第191 頁民事執行處函），足見系爭土地因原告既有之債務，實質上無從使戊○○享有何財產利益。被告抗辯：戊○○僅為物上保證人，縱債權人向李某求償，李某仍得向主債務人或其他連帶保證人求償，並非終局債務人云云，乃忽略原告本係主債務人華美公司負責人，且為該債務連帶保證人，謂其將系爭土地返還請求權讓與戊○○，而容李某就系爭土地擔保之債務得向其求償，顯違一般常情，要無可取；益見系爭土地登記戊○○名下，要係借名登記無誤。
㈤、另按所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言，有最高法院94年台上字第362 號判決意旨可參。核法律既無禁止將不動產借用他人名義登記之強制規定，借用他人名義登記產權復不涉公序良俗，自難逕指借名登記係屬應認為無效之脫法行為。而本件借名登記契約內容本身，又查無何違反強制規定或公序良俗情事，是被告抗辯系爭借名登記助長脫法行為，違反公序良俗，應屬無效云云，洵無可採。至最高法院71年台上字第2052號、83年度台上字第3172號、88年度台上字第3041號判決認借名登記涉脫法行為難認有效部分，乃係個案見解，已為該院嗣後上開判決所不採，前已述及；再本院93年度訴字第3709號判決業據最高行政法院以96年度判字第1515號判決廢棄發回本院，經本院另以96年度訴更一字第135 號認原告有關借名登記之主張可採，而撤銷訴願決定及原處分在案，是俱無足為被告有利之論據，爰併此敘明。
九、綜上所述，有關遺產及贈與稅法規定之贈與事實，被告負有舉證責任，此舉證責任並不以證明財產權變動為已足，就當事人間係有贈與之合意，亦屬被告應舉證證明之要件事實。惟本件被告除證明系爭土地由原告借名之翟小敏移轉登記予戊○○之事實外，並未舉證證明原告與戊○○間有贈與系爭土地返還請求權之合意存在；而原告主張系爭土地乃其先後借用翟小敏、戊○○二人名義登記，並無贈與系爭土地予戊○○乙事，又堪採信。從而，被告以原告對翟小敏有系爭土地返還登記請求權，嗣後翟小敏將系爭土地無償移轉登記予戊○○，核屬原告贈與土地返還登記請求權予戊○○，而核定上述贈與稅，並以原告未盡遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段規定之申報義務，另裁處如前所述之罰鍰，於法均有未合；訴願未予糾正，亦有可議。原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分俱予撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 黃玉鈴