臺北高等行政法院判決
98年度訴字第632號99年2月4日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月2日台財訴字第09700566510 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於罰鍰超過新台幣壹佰壹拾伍萬捌仟伍佰捌拾肆元之部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一；其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告之父鄭修好於民國89年12月2 日死亡，原告代表全體繼承人於核准展延申報期限內91年1 月31日辦理遺產稅申報。經被告查得漏報銀行存款、債權（酬勞金及獎金）及死亡前二年內贈與合計新臺幣（下同）6,706,397 元，核定遺產總額99,848,747元，遺產淨額65,188,651元，應納稅額20,283,346元，並按所漏稅額1,890,582 元處1 倍之罰鍰1,890,500 元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額─銀行存款、房屋、死亡前二年內贈與，扣除額─繼承人重度身心障礙、死亡前未償債務及罰鍰，申經復查結果，除獲追減遺產總額－房屋4,000 元及死亡前二年內贈與1,000,00
0 元、追認重度身心障礙扣除額5,000,000 元及追減罰鍰442,270 元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，復就遺產總額─銀行存款、死亡前二年內贈與（未獲復查決定追減部分），扣除額─死亡前未償債務，及罰鍰，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡遺產總額－核定銀行存款91,912元：
⒈按先父生前罹患肝癌重症，住和信醫院治療期間，其醫療
、看護工、救護車等所需全部費用，均由原告先行代為繳納，嗣於先父死亡當日自其蘆洲市農會帳戶提領100,000元，抵付先父死亡前後所支付之醫療等費用。其支付項目，除被告採認之先父死亡後，該院於89年12 月4日開立之醫藥費8,088 元之外，先父死亡日前之醫藥費，有醫院開立之收據為證（詳89年度綜合所得稅結算申報書附件，請向被告調閱）。另先父住院期間之護工看護費25,200元，有收據影本4件為證（詳鈞院卷第27頁證據1），又依習俗先父於病危時以救護車加裝氧氣筒設備護送返家斷氣及醫療雜費等費用總額，遠超過先父死亡當日提領之100,000元。核上述各費已由原告先行支付，惟被告僅採認先父死亡後之醫藥費用8,088元，對於先父死亡日前之醫藥費、看護工費、救護車及雜費等項，全部否准。
⒉第查：先父經常以金融卡提領30,000元以下之現金，以為
其個人平常之零用，非交付原告繳納醫藥費。原告身為長子，本應盡孝奉之道擔負尊親醫藥費，豈有向尊親逐筆清算醫藥費之理。原告於先父死亡當日提領100,000 元，確為抵付先父死亡前後所支付之醫藥費，並無溢領之情形。被告主張先父生前向聯邦銀行提領1,000 元至30,000元不等之現金，合計22筆243,000 元，應屬用於支應原告所主張之救護車車資、氧氣筒、看護費、病房費及醫療等費用，純屬臆測，核被告並未提出證據以實其說，實不足採。
㈢遺產總額－死亡前二年內贈與：
關於先父以自已之資金購置座落於蘆洲市○○路○ 巷○○號、24號房屋及蘆洲市○○段○○○ ○號土地等不動產贈與原告，被告核定先父於未交屋前償還蘆洲市農會購屋貸款7,011,20
0 元（短報贈與4,471,318 元）為贈與現金及贈與原告資金1,000,000 元部分：
⒈按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值
之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈贈與稅法第4 條第1 項、第2 項及第5 條第1 項第
3 款所明定。復按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，關於該非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性質定之。」「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」「請求權，因15年間不行使而消滅，但法律所定期間較短者，依其規定。」分別為民法第153 條第1 項、第2 項、第98條及第125 條所明定。
⒉先父生前為個人資金之運用及存儲，以利日後購置房屋贈
與原告及提供銀行作為核貸之參考，囑原告以原告之名義向先父服務之蘆洲市農會開立活期儲蓄存款帳戶00000000000000號（下稱先父專用帳戶），於取得存摺日，即連同印鑑章交予先父執管應用。言明上揭帳戶為先父專用，原告僅為人頭，不得使用，有關存款物權全部歸屬先父所有，依首揭民法第153 條第1 項、第2 項之規定，本項契約即為成立，無須另訂書面契約。次查本案銀行往來相關文件，均由先父親筆填寫，請向被告或蘆洲市農會調閱系爭現金之取款憑條、存款憑條、電匯單等相關文件之筆跡即明。又先父就執管專用帳戶之活期儲蓄存款或轉存為定期存款，未曾有贈與原告之意思表示，而原告亦未曾表示允受而持有受贈現金，則依遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項之規定，先父存入其專用帳戶之存款，即難謂為贈與原告現金，合先敘明。
⒊系爭房地之全部價款，悉由蘆洲市農會先父自有帳戶或先
父專用帳戶之存款支付。購屋自備款及交屋前清償購屋貸款之本金及其利息，原告自始未付分文。茲就不動產買賣合約書（鈞院卷第33頁證據3 ）記錄分述如次：
⑴第一期款繳交日：
88年4 月15日，發票人：王鈴華（即原告家母，先父之配偶），付款銀行：蘆洲市農會，到期日：88年4 月18日（兌領日：88年4 月19日），面額：500,000 元支票
1 紙（鈞院卷第49頁證據4 ）。資金來源：
自先父自有同農會帳戶於88年4 月19日提領現金500,00
0 元（證據7 ：鈞院卷第57頁）轉存王鈴華同農會支票存款帳戶。
定金（斡旋金）繳交日：
88年4 月15日，發票人：王鈴華，付款銀行：蘆洲市農會，到期日：88年3 月27日（兌現日：88年4 月13日），面額：500,000 元支票1 紙（鈞院卷第51頁證據5）。
資金來源：
自先父自有同農會帳戶於88年4 月13日轉出500,000 元（證據7 ：鈞院卷第57頁），存入王鈴華同農會支票存歉帳戶。
⑵第二期款繳交日：
88年5 月28日，發票人：王鈴華，受款人：安信建築經理（股）公司（即履約保證人），付款銀行：蘆洲市農會。到期日：88年6 月3 日，面額1,000,000 元支票1紙（鈞院卷第53頁證據6 ）。
資金來源：
自同農會先父專用帳戶（鈞院卷第69頁證據9 ）及其定期存款存單3 張（鈞院卷第79頁證據11）各1,000, 000元，均於88年6 月3 日到期解約，轉出其中1,000,000元，存入王鈴華同農會支票存款帳戶，乃2 張存款單各1,000,000 元，續存入同農會先父專用帳戶（證據9 ：
鈞院卷第73頁），以供支付第三、四期價款。
⑶第三期款繳交日：
88年7 月6 日代償房屋出售人張林秋香之銀行貸款8,000,000 元：原告於88年6 月25日以系爭房地設定抵押向蘆洲市農會貸款7,000,000 元，撥入同農會先父專用帳戶（證據9 ：鈞院卷第75頁），同日自同帳戶電匯8,000,000 元（證據9 ：鈞院卷第75頁），代價房屋出售人張林秋香銀行貸款。先父旋於88年7 月3 日自同農會自有帳戶存摺提領1,480,000 元及5,660,000 元（證據7：鈞院卷第63頁），償還系爭房地抵押貸款7,000,000元，利息11,200元，以清償先父購置系爭房地贈與原告之貸款及利息。
⑷第四期（尾款）繳交日：
88年7 月6 日交付1,380,000 元，發票人：蘆洲市農會，付款銀行：台灣省合作金庫三重支庫，到期日：88年
7 月6 日，面額1,380,000 元支票1 紙（鈞院卷第77頁證據10）。
資金來源：
88年7 月6 日自同農會先父專用帳戶轉出開立行庫支票（證據9 ：鈞院卷第75頁）。
⑸承上所述，先父專用帳戶僅供其個人生前獨立使用，先
父既經支付購置系爭房地之全部價款，已無需使用系爭先父專用帳戶，先父遂於88年8 月23日將結餘款116,14
1 元提領110,000 元（鈞院卷第69頁證據9 ）轉存同農會先父自有帳戶（鈞院卷第65頁證據8 ），並即日將該先父專用帳戶之存摺交還原告，益足證明先父之真意確為贈與房屋，非贈與現金。
⑹被告以先父於88年5 月3 日轉存先父專用帳戶定期存款1,000,000 元，核定先父贈與原告現金1,000,000 元。
惟查，同日有1,000,000 元存款單3 紙，先父曾於存款單到期日88年6 月3 日提領現金1,000,000 元，用以支付購置系爭房地之第二期價款，另1,000,000 元存款單二紙，於到期日88年6 月3 日存入先父專用帳戶，以資支付第三、四期價款（鈞院卷第53、69、79頁證據6 、
9 、11）已如前述，被告核定先父贈與原告現金1,000,
000 元，實有誤會。㈣扣除額－死亡前未償債務：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。「⒊經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力；經法院核定之刑事調解，以給付金錢或其他代替物或有價證券之一定數量為標的者，其調解書具有執行名義。⒋經法院核定之民事調解有無效或得撤銷之原因者，當事人得向原核定法院提起宣告調解無效，或撤銷調解之訴。前項訴訟，當事人應於法院核定之調解書送達後30日內提起之。」為板橋地方法院民事第四庭法官核定之調解書附註所明載。
⒉先父生前自79年9 月起陸續向丙○○借用總額2,215,372
元有電匯回條四紙為證（鈞院卷第83頁證據12），向丁○○借用總額3 ,110,000元有匯款通知單，回條聯等共3 紙為證（鈞院卷第91頁證據13），為銀行掣發之債務憑證，被告何能指為「有臨訟補具之嫌」？殊有可議。
關於原告等繼受之先父生前所遺留之債務，均為先父生前所遺留，延至被繼承人往生多年後，更因失去先父高薪所得致原告等仍無力清償，貸與人丙○○與郭博修遂檢具向台北縣蘆洲市調解委員會聲請調解，經繼承人全體確認借款總額無誤後，由該會分別於94年6 月24日及94年5 月16日調解成立，作成調解書。丙○○聲請調解案經台灣板橋地方法院民事第四庭法官彭松江於94年7 月6 日依法審核，准予核定（鈞院卷第97頁證據14），丁○○聲請調解案，經同院第四處法官趙義德於94年5 月27日依法審核，准予核定（鈞院卷第101 頁證據15）。據此，原告當依核定之調解書意旨履行，自96年6 月起按月償還借款，每月償還丙○○15,000元，計22個月次已償還330,000 元（鈞院卷第105 頁證據16）及每月償還丁○○15,000元，計22個月次已償還元（鈞院卷第105 頁證據16），借款事實昭然若揭。
⒊第查：訴願決定引據被告之主張，質疑系爭債務存在之真
實性，死亡前2 年有高所得，88年度取有利息所得估算約有本金存款七佰餘萬元，及先父生前贈與子女不動產等，資為駁回原告訴願之訴，核其所持理由，純屬憶測無稽之論述。茲分述如次：
⑴原告與繼承人全體於調解前均知悉調解書成立後，須承
受調解書附註載「經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力」「當事人得向原核定法院提起宣告調解無效或撤銷調解之訴。前項訴訟當事人應於法院核定之調解書送達後30日內提起之。」，倘上揭債務不實，調解成立後對於繼承人非常不利，上揭債務如非真實，原告與繼承人全體豈有接受對於自己不利之和解，核先父確向丙○○及丁○○借用系爭債務，原告與繼承人全體同意繼受系爭債務。
⑵先父雖遭受詐騙，負有巨額債務需償還，但仍執有龐大
之不動產，其價值遠大於負債，遂於88年間預作財產移轉予下一代之規劃，購置系爭房地贈與原告，其間遇有收入不敷支出時，則分別向先父之兄丙○○或先父之丁○○告借，然先父之兄弟情深，均願意暫緩受償，囑先父優先償還對外人借用之債務。
⑶被告查得先父於88年度取有利息所得，估算約有本金存
款七佰餘萬元，核與先父曾向龍邦開發股份有限公司收取之保證金相符，惟該保證金，僅供履約之擔保，可收其利息，不得得動用其本金，並已於89年10月12日退還該公司（鈞院卷第213 頁證據17）。
⑷至先父另贈與既有小額不動產予子女，或以自有資金購
置系爭房地贈與子女，乃先父生前所作之節稅規劃，固然現金稍嫌短缺然以其執有資產之財力，尚無不合。綜上所述，原決定否准認列系爭未償債務，殊有可議，謹請核實採認。
㈤罰鍰
經查原告依規定據實申報遺產稅，關於申報贈與台北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地價值67,824元，係依據被告核發贈與稅免稅證明書所列金額填報，有該證明書影本為證（鈞院卷31第頁證據2 ），原告並無短報之犯意，絕無所謂漏報銀行存款91,912元及死亡前2 年內贈與已6,471,318 元等情事，已如前述，懇請核實免除罰鍰。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡遺產總額－銀行存款
⒈按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售
財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉繼承人申報遺產稅，漏報被繼承人死亡當日自其蘆洲市農
會帳戶提領之100,000 元（原處分卷232 頁），原查依被繼承人89年度綜合所得稅申報書中所檢附之醫療收據，核認被繼承人死亡日後所支付之醫藥費8,088 元（原處分卷
770 頁），核定被繼承人蘆洲市農會帳戶之銀行存款91,912元。原告不服，申請復查，經復查決定略以，依據被繼承人89年度綜合所得稅申報時檢附之資料，僅其中1 筆和信治癌中心醫院89年12月4 日開立之醫藥費用收據8,088元，其餘收據均於系爭存款提領日（即被繼承人死亡日）前支付（原處分卷763-788 頁），與系爭存款之用途無關，原核定銀行存款91,912元並無不合，駁回其復查。原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回。
⒊查原告所稱先前代墊被繼承人救護車車資、氧氣筒、看護
費、病房費及醫療費等費用，惟未能提供具體墊付事證，以實其說。另被告查得被繼承人生前於罹患重症住院治療期間，其聯邦銀行仁愛分行帳戶於89年10月16日至11月27日，均有1,000 元至30,000元不等之現金提領，合計22筆243,000 元（原處分卷332 、333 頁），按一般社會常情，該現金提領應屬用於支應原告所主張之救護車車資、氧氣筒、看護費、病房費及醫療費等，被告並未將該現金提領款項併入遺產課稅。故被告就被繼承人死亡當日蘆洲市農會帳戶提領款100,000 元，扣除被繼承人死亡日後所支付之有收據醫藥費8,088 元，核定被繼承人蘆洲市農會帳戶之銀行存款91,912 元，並無不合，請予維持。㈢遺產總額－死亡前二年內贈與
⒈按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第5 條第1 款、第3 款及第15條第1 項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年判字第127 號著有判例。
⒉原告辦理遺產稅申報時，列報被繼承人死亡前於88年間以
自有資金為原告購置臺北縣蘆洲市○○路○ 巷○○號、24號房屋及同縣市○○段○○○ ○號土地價值合計2,539,882 元。被告初查依原告於88年4 月25日簽定之不動產買賣契約及附表交款紀錄，未查得有被繼承人以自有資金支付該買賣價金之事實，惟查得原告購買上揭房地登記完成後，被繼承人於88年7 月3 日代償原告於蘆洲市農會借款本金及利息合計7,011,200 元，涉及遺產及贈與稅法第5 條第1款以贈與論情事，經通知原告於文到10日內補報贈與稅，原告逾期主張係屬不動產贈與。被告初查以死亡前二年內贈與7,011,200 元【短報贈與4,471,318 元（7,011,200元－2,539,882 元）】，併入遺產總額課稅；另查得被繼承人於88年5 月3 日轉帳1,000,000 元至原告蘆洲市農會定期存款，以漏報死亡前二年內贈與1,000,000 元併入遺產總額課稅。原告不服，申經被告復查決定略以，被繼承人死亡前於88年間贈與原告1,000,000 元部分，經查被繼承人於88年5 月3 日自其蘆洲市農會帳戶轉帳1,000,000元，轉存原告同農會定期存款；另被繼承人於88年7 月3日代償原告於該農會借款本金及利息合計7,011,200 元，有該農會函復之傳票影本可稽，原告雖主張被繼承人生前係以自有資金為原告購置前揭房地，惟未能提示付款證明，原核定被繼承人死亡前二年內代償原告借款7,011, 200元以贈與論及贈與資金1,000,000 元，併入遺產總額課稅，並無不合，駁回其復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願另主張被繼承人生前為個人資金之運用及存儲，囑原告向蘆洲市農會開立系爭帳戶，交由被繼承人專用，該帳戶內之存款或所轉存原告名義之定期存款實際均為被繼承人所有，原告亦無受贈意思，且購買前揭房地之價款，悉由被繼承人自有帳戶及系爭帳戶之存款支付，又被繼承人於88年5 月3 日轉存原告定期存款1,000,000 元，亦係用於支付購買前揭房地之第二期價款，不應併入遺產課稅，故被繼承人出資為原告購買前揭房地，應按該房地之公告現值2,539,882 元併入遺產課稅，方為適法。惟亦遭訴願駁回。
⒊有關原告主張被繼承人生前為個人資金之運用，囑原告向
蘆洲市農會開立系爭帳戶，該帳戶內之存款或所轉存原告名義之定期存款實際均為被繼承人所有乙節。查原告無法舉證系爭帳戶之使用、收益及處分權利，均由被繼承人掌控，且原告申報本件遺產稅時，亦未將所主張屬被繼承人所有之系爭帳戶，於被繼承人死亡當日之存款餘額1,000,
211 元（原處分卷562 、1045頁之說明二、〔二〕）列為遺產總額課稅，依改制前行政法院62年判字第127 號判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告就其系爭帳戶上資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，被告認定系爭帳戶之存款所有權即屬原告所有，應無不合。
⒋有關被繼承人死亡前於88年間贈與原告1,000,000 元部分
，查被繼承人死亡前於88年5 月3 日自其蘆洲市農會帳戶轉帳1,000,000 元，轉存原告同農會定期存款，有蘆洲市農會函復、取款憑條及存款單附原處分卷可稽（原卷P.1043），被告核定漏報死亡前二年內贈與1,000,000 元，併入遺產總額課稅，應無不合。
⒌有關被繼承人於88年7 月3 日代償原告於該農會借款本金
及利息合計7,011,200 元部分（原處分卷245 、225 、20
6 頁），原告提示購買臺北縣蘆洲市○○路○ 巷○○號、24號房屋及同縣市○○段○○○ ○號之合約書交款紀錄（原處分卷133 頁）、支票、存摺及定期存款單影本，主張原告購買前揭房地資金來源，確由被繼承人自有帳戶及系爭帳戶之存款支付乙節。查原告支付購買前揭房地資金來源，第1 期款係由王鈴華（原告之母）開立蘆洲市農會支票2紙，金額各500,000 元，其中88年4 月13日之500,000 元，經查係自被繼承人帳戶轉入，另500,000 元無法確認自被繼承人帳戶轉入（原處分卷1045頁，說明二、〔三〕）；第2 期款係由王鈴華君開立蘆洲市農會支票1 紙，金額1,000,000 元，經查係由原告名下定期存款單（原處分卷1039、1044頁之第3 筆帳號：000000000000）到期轉入，該存單亦於88年5 月3 日由原告名下定期存款單（帳號：
00000000）轉存而來；第3 期款8,000,000 元係由原告本人向蘆洲市農會借款，代償前揭房地原所有權人華南商業銀行蘆洲分行借款；尾款1,380,000 元係由原告交付臺灣省合作金庫三重支庫支票（蘆洲市農會開立付款）1 紙，經查該資金係由原告蘆洲市農會之系爭帳戶（原處分卷805- 807頁）而來。是以，原告購買前揭房地資金來源，係由王鈴華帳戶及原告名下系爭帳戶之存款、原告向蘆洲市農會借款支付，尚未查得有被繼承人以自有資金支付該買賣價金之事實。系爭帳戶之存款所有權屬原告已如前述，王鈴華帳戶存款亦屬王鈴華所有，縱王鈴華代原告支付購買前揭房地資金中500,000 元來自被繼承人帳戶，惟依改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，該500,000 元既轉入王鈴華帳戶，其亦已屬王鈴華所有，故原告主張購買前揭房地係由被繼承人出資等語，核無足採。
⒍綜上，被告核定被繼承人贈與原告資金1,000,000 元，及
以贈與論核定死亡前二年內代償原告借款7,011,200 元（短報贈與4,471,318 元），併入遺產總額課稅，並無不妥。原告所訴，核無足採，本部分請予維持。
㈣扣除額－死亡前未償債務
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。
⒉原告辦理遺產稅申報時，提示被繼承人之兄丙○○及被繼
承人之弟丁○○於79年至88年間分別匯款2,215,372 元及3,110,000 元，至被繼承人蘆洲市農會帳戶之匯款單影本（原處分卷548 、558 頁），主張被繼承人生前因遭受詐騙致經濟困難，向其兄弟調借而未償還之債務，應自遺產總額中扣除。被告初查以被繼承人生前於蘆洲市農會擔任要職，並自83年起即有不動產出租，每年均有高額所得，且僅依該匯款單尚無法據以認屬生前未償之債務，否准自遺產總額中扣除。原告不服，申經被告復查決定略以，查原告提示調解書之成立日期於94年5 月16日及調解成立後繼承人每月還款資料，係於繼承人申報及被告核定本件遺產稅後，有臨訟補具之嫌；且調解委員會係依聲請人之聲請，僅憑對造人與聲請人達成調解內容作成調解書，並未就聲請人與對造人法律上關係為實體審查探求其主張系爭債務存在之真實性，依財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令：「……至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」、93年8月3 日台財稅字第09304539930 號函：「……仍應由當事人提出證據，並經稽徵機關查證屬實後，方可認定，並非取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，即可據以認定。」、改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及最高法院81年度台上字第2372號判決：「當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所須具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示互相一致負舉證之責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認為有金錢借貸關係存在。」之意旨，被告否准認列，並無不合等由，駁回其復查之申請。復提起訴願，亦遭駁回。
⒊查原告所檢附之匯款資料，究為被繼承人向其兄丙○○及
弟丁○○借款而尚未償還之債務，或丙○○及丁○○曾向被繼承人借款之返還款，抑或其他原因，事實未明。原告雖主張為被繼承人生前未償還之債務，惟被繼承人已死亡無從查證，就客觀事證可認定如下：
⑴原告雖提示繼承人及債權人於調解委員會作成之調解書
供核，惟調解委員會係依聲請人之聲請，僅憑對造人與聲請人達成調解內容作成調解書，並未就聲請人與對造人法律上關係為實體審查探求其主張系爭債務存在之真實性。
⑵被繼承人生前於蘆洲市農會擔任要職，並自83年起即有
不動產出租，每年均有高額所得，死亡前兩年88、89年度尚取有薪資、租賃、利息等所得合計各3,753,960 元及4,956,996 元（原處分卷441 、446 頁）；88年度取有利息所得397,488 元，依當年度郵政儲金一年期定儲利率5.5%估算約有本金存款7 百餘萬元，所稱被繼承人遭受詐騙致經濟困難調借系爭款項，顯有不合。
⑶被繼承人生前於89年6 月17日贈與臺北縣蘆洲市○○段
○○○ ○號及成功段339 地號土地及其地上建物予子女，另於88年7 月3 日代原告償還蘆洲市農會借款本金及利息，且於88年5 月3 日贈與原告定期存款1,000,000 元之情事，已如前述。按一般社會常情，若被繼承人有積欠兄弟之債務，理應會先償還該債務，焉有先將財產贈與子女，俟被繼承人死亡後，於繼承人申報及被告核定本件遺產稅後，債權人（被繼承人兄弟）再與繼承人調解借貸清償事宜，顯啟人疑竇。綜上，被告否准認列系爭未償債務，尚無不妥，原告所訴，核無足採，本部分亦請予維持。
㈤罰鍰
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21 日 修訂公布同法第45條所明定。次按「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.
8 倍之罰鍰。」為財政部85年8 月2 日台財稅第00000000
0 號函及98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告之父鄭修好於89年12月2 日死亡，原告於91年1 月31
日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報銀行存款91,912元、債權（酬勞金及獎金）143,167 元及死亡前二年內贈與6,471,318 元合計6,706,397 元，乃按所漏稅額1,890,582元處1 倍之罰鍰1,890,500 元。原告不服，主張並未漏報遺產總額之銀行存款及死亡前二年內贈與云云，申經被告復查決定略以，查系爭漏報死亡前二年贈與己○○1,000,
000 元既經追減，重行核算按所漏稅額1,448,230 元處1倍罰鍰1,448,230 元，原處罰鍰1,890,500 元應予追減442,270 元。查繼承人漏報部分事證明確，原告主張應無足採。
⒊本件漏稅額既經追減442,270 元，變更核定為1,448,230
元已如前述，因本件尚繫屬鈞院訴訟中屬未確定案件，依首揭財政部函釋，得適用財政部98年3 月5 日修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰倍數，經重行計算罰鍰為1,158,584 元（1,448,230 ×0.8 ）。
四、兩造之爭點：㈠遺產總額：
⒈被繼承人89年12月2日死亡當日提領之存款100,000元，扣
除經被告認定於89年12月4日始繳付之被繼承人死亡前醫療費用8,088元外之餘額91,912元，應否計入遺產總額？⒉死亡前二年內贈與：
⑴被繼承人生前於88年7 月3 日，為原告清償原告以所購
得坐落蘆洲市○○段○○○ ○號土地及地上建物蘆洲市○○路○ 巷○○號、24號房屋（下稱系爭房地）設定抵押權向蘆洲市農會借款之本利7,011,200 元，是否該當生前贈與，而應依遺產及贈與稅法第15條第1 項計入遺產總額？⑵被繼承人死亡前於88年5 月3 日有無贈與原告1,000,00
0元？㈡扣除額：丙○○、丁○○於79年至88年間分別匯款2,215,37
2 元及3,110,000 元予被繼承人，是否基於借貸關係而為，應屬被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額中扣除？㈢罰鍰：本件罰鍰金額有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4 條第
1 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；第5 條第1 款、第3 款：「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」；第15條第
1 項：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」；第17條第1 項第9 款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。次按遺產及贈與稅法施行細則第13條：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」。
㈡被繼承人89年12月2 日死亡當日提領之存款100,000 元，扣
除在同年月4 日始繳付之被繼承人生前醫療費用8,088 元之餘額91,912元，是否為被繼承人死亡時所遺留之財產範圍內？原告主張被繼承人住院之醫療費用、自醫院送回住家之運送費用、住院期間之看護費用均係原告預先墊付，總額遠超過91,912元，該自被繼承人帳戶提領之100,000 元係用以抵付其代墊之款項云云。是以，原告無非主張該100,000元是用以償還其為被繼承人墊付之款項，即被繼承人有積欠原告債務之情事。惟查，原告主張上開費用均為其所代墊，除提出立具於89年12月2 日之前之看護費用收據（見本院卷第27、29頁）外，另有被告於初核時調取被繼承人及其妻王鈴華89年度綜合所得稅申報書所檢附之醫療費用單據（見原處分卷第764-788 頁）為憑，惟該等書證固得證明被繼承人生前因病住院而有所花費，然並不足以證明該等費用為原告所墊付。又縱原告有支付事實，查原告乃被繼承人之長子，依法其對被繼承人有扶養義務，其為被繼承人支付住院所需費用本屬天經地義，焉得指此為被繼承人對伊負有債務？況被繼承人係於89年12月2 日下午13時15分死亡（見原處分卷第374頁死亡證明書），其當日已是彌留狀態，當無處分財產之意思能力，自無可能允諾原告提領其帳戶內之款項以清償債務，且原告自承該100,000 元為伊所提領（見98年9 月23日準備程序筆錄），足信原告主張該100,000 元係用以清償其代墊之費用云云，顯係片面逕自認定其對被繼承人享有債權，自屬無據。是以，被告依據所調閱被繼承人89年度之醫療費用單據，扣除89年12月4 日被繼承人死亡後始繳付之被繼承人醫療費用8,088 元後之餘額91,912元，認定為被繼承人生前遺留之遺產之一部分，並無違誤。
㈢被繼承人生前於88年7 月3 日，為原告清償原告以所購得之
系爭房地設定抵押權向蘆洲市農會借款之本利7,011,200 元，是否該當生前贈與，而應依遺產及贈與稅法第15條第1項計入遺產總額？⒈經查，原告原以系爭房地為被繼承人生前以自己之資金為
原告購置，應依遺產及贈與稅法第5條第3款但書以系爭房地之時價核計贈與價額，而申報生前贈與列入遺產總額之金額為2,539,882 元；被告則認定系爭房地係原告以自己之資金購得，惟原告購置系爭房地後曾設定抵押權向蘆洲市農會借款7,000,000 元，嗣後被繼承人於88年7 月3 日匯款為原告清償該筆抵押借款之本利共7,011,200 元，該當遺產及贈與稅法第5 條第1 款為他人承擔債務之間接贈與，遂以7,011,200 元減除2,539,882 元之餘額4,471,31
8 元，為原告辦理遺產稅申報漏報之遺產總額。⒉查原告前述主張並提出支票、存摺、定期存單為證，無非
以購買系爭房地之主要資金均係出自蘆洲市農會00000000000000號原告名義之活期儲蓄存款帳戶及被繼承人同一農會之存款帳戶，惟前開原告名義帳戶係被繼承人生前借用原告之名義所開立，帳戶內之資金非屬原告所有，故購買系爭房地之資金悉為被繼承人所支付，自應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書以系爭房地之時價核計贈與價額，並稱迄88年8 月23日被繼承人無需再使用該借名之帳戶，遂將存摺交付予伊轉讓帳戶權利云云。惟查，系爭房地之買賣契約係原告本人於88年4 月15日與賣方張林秋香所簽訂，總價金11,380,000元，此有買賣契約書附於本院卷第33頁以下；又因支付第三期買賣價金而由原告於88年6 月25日以系爭房地設定抵押權向蘆洲市農會貸款7,000,000元，此均為原告所自承。則不論買賣契約或抵押借款契約之當事人均為原告，原告依約負有支付系爭房地價款及清償貸款之義務，乃被繼承人於88年7 月3 日以其存款為原告清償前開7,000,000 元抵押借款之本利共7,011,200 元，有蘆州市農會函復之被繼承人帳戶交易明細表、一定金額以上通貨交易客戶資料登記簿、利息本金收入傳票附於原處分卷第245 、225 、206 頁可憑，亦為原告所自承，即已該當為他人承擔債務之情事。至原告主張部分購屋資金所由出之蘆洲市農會00000000000000號原告名義之活期儲蓄存款帳戶，實為被繼承人向伊借名開設，純為購屋贈送原告供銀行核貸參考之用，故該帳戶存款權利為被繼承人所管領屬於被繼承人所有，並稱嗣後系爭房地價款已經全數支付，該帳戶已無使用必要，被繼承人遂於88年8 月23日自該帳戶提領110,000 元後，將存摺交付予伊轉讓帳戶權利，故而本件遺產稅申報時未將該原屬被繼承人所有之帳戶內存款列為遺產予以申報一節，查該帳戶係於81年
2 月19日開立，此後逐年均有經常性之提領紀錄，金額大部分均在萬元以內，此有該帳戶自開戶以後之交易明細表附於本院卷第461 頁以下，核該存提款情形應屬一般日常生活之收支，原告徒稱基於其父子間之合意，而有前述帳戶權利歸屬之轉變，惟並未能提出積極之事證以明之，實難採信。原告雖請求調閱相關存提款單原件以明筆跡均係出自被繼承人，可證被繼承人方為帳戶之管領人，惟原告自承被繼承人生前為農會總幹事，是被繼承人生前因職務之便代筆書寫存、提款單，不足為奇，是縱存提款之手續為被繼承人所為，亦不足以證明被繼承人方為該帳戶之實質權利人；況被繼承人已經死亡，無以取得其筆跡，自無法進行筆錄之鑑定，是原告此項證據方法之請求即無必要，併予指明。再者，原告自承3 張各1,000,000 元定期存單於88年6 月3 日到期後，亦供作購屋資金，惟查該3 張定期存單之存戶姓名均為原告，此有該存單附於本院卷第
79、81頁可憑，即依存單記載所表彰之權利人均為原告，足證購置系爭房地之資金並非全數出自被繼承人，原告主張系爭房地為被繼承人為其所購置之不動產，應以不動產之時價計算贈與價值云云，難以成立。
⒊綜上，被告以被繼承人於88年7 月3 日匯款為原告清償抵
押借款之本利共7,011,200 元，該當遺產及贈與稅法第5條第1 款為他人承擔債務之間接贈與，以7,011,200 元減除原告已自行申報之2,539,882 元之餘額4,471,318 元為漏報金額，並予計入遺產總額，未論及原告於本件自承另有各500,000 元之定金與第一期款亦係被繼承人為其支付之間接贈與金額，已屬有利於原告之認定，自屬合法有據。
㈣被繼承人死亡前於88年間有無贈與原告1,000,000元？
查被繼承人死亡前於88年5 月3 日自其蘆洲市農會帳戶轉帳1,000,000 元，轉存原告同農會定期存款帳戶，有蘆洲市農會函復、取款憑條及存款單附原處分卷可稽（見原處分卷第1043頁），足使原告財產增加，原告復未能舉證證明該資金流程另有其他原因關係，則被告據以認定被繼承人於88年5月3 日贈與原告1,000,000 元，為死亡前二年內之贈與，併入遺產總額課稅，應無不合。原告雖主張該1,000,000 元雖轉存於原告帳戶，然該帳戶為被繼承人借原告之名所開設云云，惟此難信為真實已如前述，原告主張此非贈與，被告有所誤解云云，自不足採。
㈤丙○○、丁○○於79年至88年間分別匯款2,215,372 元及3,
110,000 元予被繼承人，是否基於借貸關係而為，應屬被繼承人之生前未償債務？原告主張被繼承人之弟丙○○、丁○○於79年至88年間分別出借2,215,372 元及3,110,000 元予被繼承人，因兄弟情誼甚篤，遲遲未催促被繼承人歸還，迄被繼承人死亡後，恐債權不保，遂與繼承人即原告及其姊己○○、弟戊○○於94年
5 月16日成立調解，由原告等手足集資按月平均攤還每人每月15,000元，自94年6 月起一直攤還至98年9 月，此屬被繼承人生前之未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自遺產總額中扣除，並提出上開款項之匯款單、臺北縣蘆洲市調解委員會調解書，及調解成立後每月給付丙○○、丁○○每人各15,000元之匯款、存款資料為證。惟查，匯款係資金流動的事實，而其原因或為借貸、清償、贈與，不一而足，原告所提丙○○、丁○○之匯款單僅能證明資金流向，無以證明其間之基礎法律關係為何。又證人丙○○固於本院證稱被繼承人生前確實因週轉困難而向其借款多次，因手足情誼濃厚，雙方未談及利息之有無及如何清償等細節（見本院98年7 月29日筆錄）；惟按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」，民法第474 條定有明文，亦即借貸契約之成立包括當事人有返還相同標的物之意思合致，乃依證人所述情節，渠等並未有還款之約定，實難認已成立借貸關係。又證人與原告具有叔姪關係，彼此關係親密，其所為證詞自難遽予採信。另證人丁○○經通知未到，原告表示其人長居國外，不會返台為證，自無再予通知為證之必要。此外，調解書係基於兩造之合意而成立，未經司法機關經過調查程序判斷其間法律關係之真偽，證人亦自承原告等姊弟並無不還錢之意（見本院卷第31
7 頁），亦即原告等繼承人承認其債權，渠等間並無借貸爭議，則渠等協議還款細節即可，並無請求調解之必要，乃竟大費週章請求調解，益難以成立調解之內容信其主張之借貸為真正。末查，原告稱調解後之還款資金係其3 姊弟集資而為，則其3 姊弟關於父親生前如何對叔叔負有債務？及未來債務之清償計畫及其進行情形，理應有所了解，乃經本院隔離訊問原告等姊弟3 人，證人己○○證稱每月攤還2 位叔叔共3 萬元，伊姊弟每人負責1 萬元，關於債務情形均由原告與叔叔討論，伊不清楚，也不知道有無利息約定，只知債務共500 多萬元，98年8 月份該付的1 萬元有無支付伊不記得了；證人戊○○證稱經由哥哥（即原告）轉告方知其父生前對叔叔欠下500 多萬元的債務，伊沒有印象利息要如何計算，係透過哥哥與叔叔協調由渠3 姊弟按月攤還，還到結清為止，伊沒想過要還多久；原告則稱其姊及弟98年8 月份應分攤之1 萬元已經給付予伊，此樁債務無庸支付利息等語（以上證詞及陳述見本院98年9 月9 日筆錄），足見渠等並未理解債務之詳情，亦未慮及負擔債務後之遠景，此與年輕人突然背負500 餘萬元債務所顯現之態度截然不同，有違常情；證人己○○於98年9 月9 日本院詢及上個月（即8 月份）應分攤之1 萬元有無支付時，尚稱不記得了，足見渠等證詞閃爍，並非真實，自難採信。是以，原告主張被繼承人生前負有債務及已由渠等繼承人分期攤還等節，難以成立。
㈥罰鍰：
⒈按遺產及贈與稅法第45條：「納稅義務人對依本法規定，
應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」。本件遺產稅申報案件，經被告初核認定原告漏報銀行存款91,912元、債權（酬勞金及獎金）143,167 元及死亡前二年內贈與6,471,318 元合計6,706,397 元，乃按所漏稅額1,890,58
2 元處1 倍之罰鍰1,890, 500元。原告不服，主張並未漏報遺產總額之銀行存款及死亡前二年內贈與云云，申經被告復查決定略以，查系爭漏報死亡前二年贈與己○○1,000,000 元既經追減，重行核算按所漏稅額1,448,230 元處
1 倍罰鍰1,448,230 元，原處罰鍰1,890,500 元應予追減442,270 元，揆諸前揭訴訟爭點之判斷，原告等繼承人應誠實申報上開各項事實之遺產價值，按其情節應注意及此且能注意，乃竟疏未注意，而有錯漏，被告所為裁罰固非無據。惟查前開遺產及贈與稅法第45條之裁罰規定已於98年1 月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，本件既仍在行政救濟中而未確定，關於裁罰處分自應依較利於當事人之修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，故原處分有未及適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之違誤。又財政部基於前揭裁罰倍數法律之修正，已以98年
3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修改此部分之裁罰倍數表，關於第45條之漏報裁罰倍數下修為0.8 倍，此屬行政規則，被告自應受其拘束，故其亦以99年1 月20日之補充答辯狀自認裁罰處分未及適用新法之事實，經重行計算罰鍰應為1,158,584 元（1,448,230 ×0.8 ）。
⒉至原告主張被繼承人生前贈與台北縣蘆洲市○○段339 地
號土地價值67,824元，係依據被告核發贈與稅免稅證明書所列金額填報，原告並無短報之故意一節，經查：原告辦理遺產稅申報時，列報被繼承人死亡前二年內贈與臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地價值67,824元，惟查被告係依系爭土地登記簿謄本之記載當時土地面積為1835.12 平方公尺，應有部分為5/10000 ，89年7 月（死亡時當期）公告現值為每平方公尺77,418元，乃予核定系爭土地價值為71,036元（1835.12 ×5/10,000×77,418）， 此已經被告辯明。且關於短報此筆土地之贈與價額3,212元未經被告列為漏報金額，此見諸原處分卷第593 頁查核報告書即明（此報告書以「ˇ」註明經認定為漏報者，該報告書並未將此筆土地短少3,212 元勾選為漏報者），故原告雖短報臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地之贈與價額，惟並無關乎裁罰金額之計算，故原告以此主張裁罰處分有誤，尚有誤會，併予指明。
六、綜上各項爭點之論述，原處分關於本稅部分之認定無誤，訴願決定予以維持亦無不當，原告請求予以撤銷，為無理由；惟裁罰部分，原告主張雖屬無據，惟既有未及適用98年1 月21日修法後較有利於納稅義務人之遺產及贈與稅法第45條規定之違誤，且此部分業經被告依新修正之裁罰倍數表重行計算金額為1,158,584 元，即已經被告依行政規則而為裁量，為訴訟經濟計，爰將本件裁罰處分超過1,158,584 元部分予以撤銷，是原告於此範圍內之請求為有理由，逾此部分即屬無據。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 陳 又 慈