臺北高等行政法院判決
98年度訴字第644號98年10月8日辯論終結原 告 通用先進系統股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 蔡朝安 律師
丁○○ 律師（兼送達代收人）周泰維 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月23日台財訴字第09700614480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准原告免稅所得額認列部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一；其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）80,084,771元、研究與發展支出178,626,351 元及可抵減稅額53,587,905元、本年度抵減稅額56,639,602元，經被告分別核定58,366,364元、0 元及0 元、2,720,826 元，應補稅額59,348,378元。原告不服，申經復查結果，依原告補提之87年至92年間各年度購置並於免稅期間報廢及出售未達耐用年限之機器設備等資料，重行核算其因88、89年第2 次、第3 次增資得予免稅優惠之免稅所得計算公式中之免稅機器設備比率分別為10.2386%及8.2581% ，據以重行核定免稅所得73,726,503元（如計算表），原核定免稅所得58,366,364元應予追認15,360,139元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠免稅所得部分
⒈原告3 次增資擴展所生產之「有線數據機」、「數位視訊
接收機」及「VOIP纜線數據機」等3 種免稅產品，其機器設備並無共用情形，是其機器設備比率應得按不同產品個別計算之；如認應合併計算，其分母亦應減除與生產無關之機器設備金額⑴為便利說明，以下先就計算免稅所得之相關法條及公式為說明：
①按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需
扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：……」、「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」行為時促進產業升級條例第8 條第1 項、第
9 條第1 項及第2 項分別定有明文。為規範新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，行政院並訂定「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下稱獎勵辦法）以資適用。
②次按「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅之
公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」為行為時獎勵辦法第17條第1 項所明定，是財政部於91年5 月20日發布「促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱免稅所得計算公式）作為計算依據，其中關於重要科技事業屬製造業者，其屬增資擴展之5 年免稅所得計算，而不能獨立計算者，其計算公式如下：「（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：⒈符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×機器設備比例＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⒉與生產投資計畫產品有關之所得額×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」，前述公式可解析為：
先計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入
淨額：以符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×機器設備比率計算之。
次計算與生產投資計畫產品有關之所得額：以【全
年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】計算之。
計算新增免稅所得額：以前開與生產投資計畫產品
有關之所得×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額佔全部產品銷貨（勞務）收入淨額之比例計算之。
⑵按原告3 次增資擴展所生產之免稅產品，其機器設備並
無共用情形，其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之；又關於系爭3 種免稅產品其機器設備並無共用情形，原告除各別產品之機器設備清單、廠區配置圖外，更提出標準作業流程供核，已就機器設備無共用情形詳為舉證，被告未予詳查，顯與行政程序法第9 條、第36條規定有違：
①按行政機關以職權發布解釋性行政規則，而對人民權
利增加法律所無之限制時，該解釋性行政規則違反憲法第23條之法律保留原則，應屬無效。則在行政機關適用法令時，於解釋法令時逕增加法令所無之限制，致適用結果對人民權利增加法律所無之限制時，自亦屬無效。查，前開免稅所得計算公式關於全部機器設備比率之計算公式，係明定：「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】」，尚無其分母及分子須依當年度所有免稅產品合併計算，而不得按個別免稅產品分別計算比率之限制，因此，公司於同一年度有複數之免稅產品時，應無合併計算之必要。則原處分機關適用上開免稅所得計算公式時，逕認定原告當年度所有免稅產品應合併計算，致機器設備比例變小，減少原告所得主張免稅所得之範圍，依上說明，原處分自屬違法。
②承上所述，免稅所得計算公式關於全部機器設備比率
之計算公式，並無當年度所有免稅產品應合併計算之限制，則於個別免稅產品之機器設備實際上無共用之情形時，其全部機器設備比率更應分別求算，始符合獎勵增資擴展之立法目的。
③次按「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不
利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別定有明文。
④查原告前於88及89年度分別經核准辦理2 次增資擴展
，生產「有線數據機」、「數位視訊接收機」及「VOIP纜線數據機」等3 種免稅產品，並選定自88年10月1 日、89年10月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其新增免稅所得係按前開免稅所得計算公式，選擇採全部機器設備比率計算之，此為原、被告雙方所不爭，惟對於前開全部機器設備比率應如何計算，則為本件爭議之所在。
⑤次查，被告所以否准原告得按個別產品計算機器設備
比率，其理由不外以原告未就該免稅產品有專用之機器設備，其間絕無共有之情形舉證以實其說。惟查，負擔課稅事實之舉證責任者應係被告，原處分認定應由原告負擔舉證責任，顯與舉證責任分配之法則相違。另，暫不論負擔課稅事實之舉證責任者應係被告，由於系爭3 種免稅產品之外型、設計及功能各異，且均採自動化生產流程，相關機器設備亦安裝於生產線上以利自動化操作，此有原告產品製造之標準流程可稽（原證3 ）。前開製造之標準流程均詳列生產線作業員操作機器設備之程序，並詳列電腦出現何種訊息時應如何判讀，以供生產線作業員參考，足證於此自動化生產之情況下，生產某一特定免稅產品之機器設備，實無搬運轉供他種免稅產品生產之可能性；又其機器設備於購置時已按其生產之產品別區分入賬（原證1 ）且分別配置於原告之廠區（原證2 ），無共通使用之可能，被告對原告所舉證據疏予調查，即謂原告未能舉證機器設備無共用情形，自有率斷，而與前開行政程序法第9 條及第36條規定有違。
⑶因增資擴展而得適用5 年免稅之營利事業，如依全部機
器設備比率計算其免稅所得，其計算公式中所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，應指「與生產該投資計畫免稅產品有關，且屬經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器設備總金額」：
①按，遍觀前開促進產業升級條例、獎勵辦法，乃至前
開免稅所得計算公式規定，均未就何謂「機器、設備」為定義，是於審查應列入計算公式之機器設備時，自應就前開法規之立法目的詳加考察，以符合獎勵新興重要策略性產業之立法意旨。準此，前開計算公式中之「機器設備比率」，係以求算全部符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額中，屬於新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）之收入淨額為何，則應列入計算機器設備比率之分母及分子者，解釋上自應以「與生產投資計畫免稅產品有關之機器設備」為限，方符法旨，亦為最高行政法院96年度判字第629 號判決所肯認。
②據此，所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單以
外之機器及設備總金額」，即應指「與生產投資計畫免稅產品有關，且屬經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器設備總金額」，而不包含與生產投資計畫免稅產品無關之機器設備在內。
⑷新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算
要點（下稱免稅所得計算要點）第13點第6 款第4 目前段規定，係增加法令所無之限制且與產業現實狀況不符，於本件應無適用之餘地：
①按「財政部64年3 月5 日台財稅第31613 號函謂：生
產事業依獎勵投資條例第6 條第2 項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。」為司法院釋字第505 號解釋所明揭，準此，財政部所發布之解釋函令如對納稅義務人之權利增加限制之要件，則屬與憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則有悖。
②次按，中華民國標準行業分類係供統計分類之用，其
行業編訂之主要目的係「1.將從事相同或類似經濟活動之場所單位有系統的歸類，作為統計資料陳示之基準。2.使國內統計之行業分類能在一致的比較基礎下，相互連結應用。3.國際間統計資料之相容比較」，並特別註明「行業分類係以場所單位的經濟活動進行歸類，俾供統計分類之用，經濟活動並非依業務法規來劃分，其他非統計應用，宜審慎衡酌」等語。由是觀之，前開「中華民國行業標準分類」乃依統計之目的而設，而非專用於課稅事實之認定，是否符合促進產業升級條例及相關法規之立法目的，已非無疑；尤有甚者，如納稅義務人得舉證其免稅產品所使用機器設備間確無相互流用之情形時，自不應率爾適用。
③查被告另免稅所得計算要點第13點（六）4.前段規定
，主張依原告會計師簽證報告其營業項目內容對照中華民國行業標準分類，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算云云。然如前所述，何機器設備應納入機器設備比率之分母，而據以計算免稅所得，端視該機器設備是否與免稅產品之生產有關，而與行業標準分類無涉，基此，前開免稅所得計算要點第13點（六）4.前段規定，係以財政部以解釋函令對於免稅所得之計算增加法令所無之限制，揆諸釋字第505 號解釋所示，顯違背憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則，不應予以適用。
④次查，前開「中華民國行業標準分類」之規範目的本
在統計經濟活動之便利，而非專用於課稅事實之認定；其規定於實際案例中之適用，如造成反於課稅事實之結果，自應予以摒棄，是縱前開免稅所得計算要點第13點第6 款第4 目規定，係依附其分類方式作為區分標準，解釋上仍不得徒依該本非用於課稅事實認定之分類標準，而有害經濟實質之認定，如此方符合實質課稅原則。原告前開3 種免稅產品所用之機器設備既經舉證證明並無流用之情形，被告自應予以詳查，不得率以原告所生產之產品無中華民國行業標準分類所定中類以上之不同，而否認原告得依產品別分別計算機器設備比率，否則即與前開行政程序法第9 條及第36條規定有違。
⑤再查，被告復主張依免稅所得計算要點第13點（六）
4. 前 段規定機器設備有分屬中華民國行業標準分類中類以上之不同者，方得免予納入機器設備比率之分母內，原告不得舉反證推翻云云。惟真如被告所稱，生產免稅產品之機器設備未有中華民國行業標準分類中類以上之不同時，即須納入機器設備比率之分母，則按被告見解，原告縱能舉證無共用情形，其機器設備比率亦無按產品別各別計算之可能，足見被告前後主張顯有矛盾，並陷納稅義務人於無所適從之境地。
⒉退步言之，如認本件免稅所得所適用之機器設備比率應合
併計算，被告於計算時亦有將與生產產品無關之機器設備計入分母之情形，而與鈞院96年度訴更一字第78號判決、97年度判字第2304號判決所示見解有違⑴按「又本件原處分依前揭財政部91年免稅所得計算公式
中『貳、重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算/ 二、不能獨立計算（全部機器設備比觀念公式）/ （一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工』之計算式計算本件免稅所得額，固無不合，惟查，原處分於機器設備比分母數之計算，有將與生產產品無關之機器設備金額誤計入供生產機器設備加計於機器設備比分母數之情事，明細如下：（1 ）部門別代號41530 之研發設備123,220,867 元，屬元（？）位信號產生器、影像測試系統及信號調變器等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊第652-662 頁），（2 ）部門別代號11512 之研發設備11,123,563元，為錫膏攪拌機、視訊分析儀及自動插件機等與生產無關之研發設備（中文固定資產清冊附96年補充狀附件卷第648-649 頁參照），（3 ）部門別代號11513 之廠務設備54,533,622元，經查係屬除濕機、不斷電系統及變壓器等與生產無關之公安等設備（中文固定資產清冊附96年補充狀附件卷第649-650 頁參照），（4 ）部門別代號21541 之倉庫設備3,775,638 元，經查係屬投影機、堆高機及自動封箱機等與生產無關之倉庫設備（中文固定資產清冊96年補充狀附件卷第650-651 頁參照），是原處分將上開與生產產品無關之機器設備金額192,653,690 元計入供生產機器設備中以之為機器設備比分母數之一部，於法自有未合，原告據以爭執自屬有據。」亦為鈞院96年度訴更一字第78號判決（係對原告87年度營利事業所得稅事件所為）揭示纂詳，是於計算機器設備比率時，如有將與生產產品無關之研發、廠務、倉庫設備金額計入本件機器設備比率之分母中，即有違誤，鈞院97年度訴字第2304號判決（參附件20，係對原告91年度營利事業所得稅事件所為）亦同此見解；又前開二判決均僅有原告對不利於己部分提起上訴，對原告有利之部分業已確定，鈞院自得於本件加以援用。
⑵經查，本件被告初查核定93年度免稅所得為58,366,364
元，於復查時另追認免稅所得15,360,139元，共計73,726,503元，惟被告所適用機器設備比率，於分母之「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」中，有將與生產產品無關之機器設備金額379,444,460元誤計入供生產機器設備加計於機器設備比分母數之情事，其明細如下：（1 ）部門別代號11525 之研發設備6,079,435.90元，為數位訊號流傳系統、錫膏攪拌機、及爐溫測溫器等與生產無關之研發設備（詳如93年度與生產無關之設備明細第1 頁，參原證4 ）；（2 ）部門別代號11526 之廠務設備48,943,874.62 元，係屬不斷電系統、郵件秤及偵煙系統等與生產無關之公安等設備（詳如93年度與生產無關之設備明細第1 頁至第2 頁，原證4 ）；（3 ）部門別代號21506 之倉庫設備5,916,
863.07元，係屬堆高機、碼頭大門及打包機等與生產無關之倉庫設備（詳如93年度與生產無關之設備明細第2頁至第3 頁，參原證4 ）；（4 ）部門別代號41531 之研發設備229,655,368.28元，屬波形顯示器、多功能數位電子表、HP頻譜分析儀等與生產無關之研發設備（詳如93年度與生產無關之設備明細第3 頁至第19頁，參原證4 ）；（5 ）部門別代號41619 之研發設備81,779,7
62.53 元，屬波焊機、60公分輸送帶機及可折彎輸送帶機與生產無關之研發設備（詳如93年度與生產無關之設備明細第19頁至第22頁，參原證4 ）；（6 ）部門別代號41700 之研發設備2,017,236.83元，屬有線電視纜線網路路由器插卡、訊號調變器及有線調解器介面卡等與生產無關之研發設備（詳如93年度與生產無關之設備明細第22頁至第23頁，參原證4 ）；又依原告提出之免稅所得計算表（參附件8 ）可知，本件若自機器設備比分母數扣除與生產無關之機器設備金額379,444,460 元後，依復查決定書所載之計算方式，93年度之免稅所得應為85,683,259元。前開金額之計算方式除分母中應予減除與生產無關之機器設備金額外，均與被告復查所採計算方式相同。
⑶次查，被告對於本件機器設備比率分母是否應計入與生
產產品無關之研發、廠務、倉庫設備金額乙節，其前後主張不一，且亦未就原告提供之資料詳加查核，即逕以原告所提出之設備名稱與其他生產設備名稱類似作為駁回之理由，顯有違誤：
①首先，被告前否准將前開與生產產品無關之機器設備
金額379,444,460 元自機器設備比分母剔除，係以原告所附資產明細表均為代碼，未詳列機器設備名稱為由，此部分原告已於98年4 月10日行政訴訟理由狀原證4 補提相關資料供核，被告自應依法審酌。②其次，於本訴訟程序中，被告先於98年5 月4 日答辯
狀中主張機器設備比率分母原則上應包含生產工廠之全部機器設備在內，亦於被告98年7 月27日補充答辯狀及準備程序中自承係直接將資產負債表中機器設備總金額2,578,426,884 元作為分母之計算基礎（參被告98年7 月27日補充答辯狀附件3 及附件24準備程序筆錄）。惟查，資產負債表之機器設備項目係包含與生產有關及與生產無關二者，被告於核定當時本應將與生產無關之金額剔除，其誤將機器設備總金額納入分母計算，而未剔除與生產無關之機器設備，已有違誤在先。
③再者，被告復主張如認本件應將與生產產品無關之研
發、廠務、倉庫設備自機器設備比率分母排除，經其查核結果，原告亦未能證明前開設備屬與生產產品無關之機器設備（參被告98年7 月27日補充答辯狀第6頁至第8 頁）。然原告於93年度稅務查核報告書所附之財產目錄，已按用途別將機器設備分別依不同部門代號入帳，被告自可與原告所提與生產無關之設備中文明細互相勾稽，且被告於87年度及91年度均可依此方式查核，於本件中自無予以否准之理；又被告雖稱依其查核結果，原告所提與生產產品無關之研發、廠務、倉庫設備與2 增及3 增經核准購置機器設備之性質及功能並無不同，原告未能提出原始憑證供核云云，然其論據乃系爭研發、廠務、倉庫設備與2 增及3增經核准購置機器設備字面上之名稱相近，而非實際就性質及功能查核之結果，難謂已盡查核義務，是其逕行否准原告所請，自有率斷。
⑷況查，以研發設備為例，原告於請購當時即列明其用途
，且購入後亦配置於相關研發單位；如須轉列生產使用，則須取得移轉之授權，茲依檢附相關證明文件並為如後之說明：
①研發設備之訂購單（Purchase Order）、請購單（
Capital Purchase Requisition）及統一發票或商業發票（commercial invoice）（原證11）：依請購單右上角欄位所載「Material Required For 」（主要用途），已表示本次採購設備之使用目的為供研發單位使用，並附上統一發票或商業發票等憑證供參；②研發設備配置圖（原證12）：標示研發設備於廠區中
之所在位置；③資本設備移轉授權單（Capital Equipment
Disposition Authorization ）（原證13）：依原告內部政策，與生產無關之機器設備如須轉供生產使用，須填具資本設備移轉授權單，且由其表單可知，該筆機器設備由研發部門移轉至生產部門，於經主管核准後，系統即會修改該設備所屬部門別（部門代號由D4531 轉為D1159 ）。至目前為止，研發設備轉列生產部門之移轉單僅有一筆。
據此，被告雖主張研發設備與生產設備性質及功能並無不同，惟由前述採購當時、購入設備配置及移轉之證明文件觀之，均可得知原告確已依用途明確區分與生產無關之機器設備，尚無被告所稱不能舉證之情形。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分
⒈研發計畫1 至16，均已附具研發報告、紀錄、研發人員執
掌及所需設備，並無被告所指未提供相關資料供核之情形：
⑴按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之
支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」行為時投資抵減辦法第8 條第1 項第1款 定有明文。次按「原判決雖認系爭EP731 產品僅係上訴人在既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』，核非屬研究發展之範圍等語，但查系爭EP
731 產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100
MP Model產品，是否不具『創新高度』？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。
」最高行政法院98年度判字第869 號判決（附件22）可資參照。準此，前開投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款規定既詳列公司研究與發展支出適用投資抵減時需提出之文件，並指明稽徵機關如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定，則於公司已提出相關文件時，自不容稽徵機關徒以文字記載，即否認研究與發展支出之認列。
⑵經查，原告於93年度所提研發計畫1 至16為新產品研發
計畫，並已依前開投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款規定提出相關文件，以DCT2500 研發計畫為例，其計畫已詳列研發人員執掌、研發設備清單，並於計畫附件檢附相關研發過程之紀錄及報告（參原證7 ）。
⑶次查，被告雖主張原告未提出研發計畫1 至16之研發報
告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料紀錄，且其所為僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強，非屬研發範圍。惟查，被告所稱顯有認事用法之違誤，謹說明如下：
①首先，原告於各研究計畫均已附具研發紀錄或報告，
被告未予詳查，即認原告未盡提出之義務，顯有率斷。
②其次，依研發實務而言，研發人員所領用之耗材有同
時適用於數個研發計畫之可能，是前開投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款對於「研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄」，並未限制須按各研究計畫列示，原告於申報時亦已檢附全部領料紀錄，被告仍主張原告須按各研發項目列示領料紀錄，顯有認事用法之違誤。
⑷據此，原告於93年度所提研發計畫1 至16，既已提示相
關研發資料，被告逕以文字記載認定僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強，非屬研究與發展之範圍，而未洽各中央目的事業主管機關協助認定，揆諸前開最高行政法院98年度判字第869 號判決所示，自與前開投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款規定有違。⒉研發計畫17至20雖於復查階段提出，惟其研發支出金額均
於93年度營利事業所得稅結算申報時列報，被告執此認定原告為臨訟補證，顯有誤解投資抵減辦法第8 條第1 項第
1 款規定：⑴按前開投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款雖規定，公司
依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，惟前開規定並非限制公司於列報研發支出當時即須提出所有證明文件，否則稽徵機關可不加以審酌，此參司法院釋字第642 號解釋所示「營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務」等語，彰彰甚明。
⑵查被告主張研發計畫17至20係96年11月9 日始提出，與
公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8條規定有違，顯屬臨訟補證云云。然原告於復查時補提之研發計畫17至20，其相關研究與發展支出金額均於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時填報，並未因前開研發計畫之補充而增列金額，被告逕以原告所提研發計畫17至20不符前開投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款規定，即可不予審查，顯屬認事用法之違誤。
⒊被告以原告應依與美商通用先進股份有限公司合約所定之
產品規格及條件製造加工生產，而認原告所從事者非屬研究與發展範圍，顯有認事用法之違誤⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百
分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。
（六) 發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。……」復為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2 條所明定。
⑵再按「又是否有行為時促產條例第6 條第1 項第3 款所
稱之『研究與發展』之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告僅以原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」為鈞院93年度訴字第3335號判決所揭櫫，準此，促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2條所稱研究與發展支出，應就有無研究與發展為實質之認定，此外並無限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之明文規定。
⑶查被告所以否認原告有研發事實，不外以原告之研發專
案均以先前產品為藍圖，僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強以迎合客戶需求或增加市場競爭力云云，而認原告所為非屬研究與發產之範圍。然以DCT250
0 研發專案（原證7 ）及DCT6416 主機板自動測試機構/DCT3416研發計畫（原證8 ）為例，原告所提出之研發文件已載有產品設計，相關測試及驗證計畫與製程改善等，被告未予詳查即認無研發之事實，顯屬率斷。
⑷次查，被告又以依原告與美商通用公司所簽定之製造加
工合約（原證5 、6 ）約定，原告應依美商通用公司之要求製造合約產品，不得對其規格或其中要求之任何組件或材料或合約產品作任何變更，而認原告應依與美商通用公司合約所定之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展範圍。然查，前開合約係屬製造加工合約，尚非用於規範原告與美商通用公司間之產品研發事宜，原告所主張者為按客戶（即美商通用公司）之需求而進行研發，兩者尚屬有間，揆諸前開鈞院93年度訴字第3335號判決所示，應屬研究與發展之範圍。被告未詳就原告有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行否准研究與發展支出之認列，實與前開促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條規定不合。
⒋訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之
權利金或報酬，及原告未提出工作紀錄為由，而否准原告研發支出之認列，亦有違誤⑴研發成果是否歸原告獨享，與得否列報投資抵減之研究發展支出無涉：
首按前開促進產業升級條例及投資抵減辦法第2 條，均未限制研發成果非歸公司所享有時，不得適用投資抵減規定，此觀前開最高行政法院96年度判字第629 號判決：「況觀前述投資抵減辦法第2 條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之意涵，即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。」之意旨益明。
⑵被告以原告未取得合理之權利金，及原告未提出工作紀
錄為由，而否准原告研發支出之認列，與信賴保護原則相違：
①按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權
力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院釋字第525 號解釋所明揭，查，「課稅」影響納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原則之適用。
②次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於
據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第
1 條之1 所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「（三）為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；……。」，前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。
③依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，
惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示，此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政法院97年度判字第520號判決所示意旨：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」，彰彰甚明，又該判決內揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1 條之1 規定，遽予適用財政部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」等語。
④查訴願決定以原告未取得合理之權利金或報酬，及原
告未提出研發人員之完整工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄為由，否准原告93年度研發支出費用適用投資抵減。惟查，前開原告應取得合理之權利金或報酬、及原告應提出研發人員之完整工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄等規定，首見於93年10月26日發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，惟本件93年度營業事業所得稅事件，其研發當時所依據之法令為89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」及應提出完整工時紀錄之限制，原告亦信賴前開規定而從事研發行為，應有信賴保護原則之適用，依上說明，由於93年10月26日新規定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，係屬不利於原告，而本件核課又未予確定，故不應適用上開新規定，仍應適用研發當時之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，訴願決定竟以93年10月26日增訂之規定應適用於本件，限制原告研發支出之認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且揆諸前開最高行政法院97年度判字第520 號判決所示，亦屬與稅捐稽徵法第
1 條之1 規定有違。且揆諸前開最高行政法院97年度判字第520 號判決所示，亦屬與稅捐稽徵法第1 條之
1 規定有違。又原告於93年1 月至10月間即從事研發活動，惟按當時審查要點規定，並無要求原告於列報研發支出時須備齊完整工時紀錄之規定，原告即依行為時法令為之。被告強令原告提出工時紀錄，顯無期待可能性，縱提出亦落入「臨訟補證」之口實，足見被告徒以法令溯及至法規生效時云云之見解，實為概念法學之法匠操作，鈞院自得審酌不予適用。
⑤次查，原告於原查時已依規定提出產品研發計畫、組
織圖、研發單位配置圖、研究報告、研發人員名冊及薪資明細表、領料紀錄及研發用之儀器設備清單等證明文件供核，應已符合行為時投資抵減辦法審查要點附表之規定，被告對前開文件並未詳為審查，即以本件研發支出與93年審查要點規定未合，而否准適用投資抵減，其法令未臻明確在先，復又陷納稅義務人於法令遵循不能在後，亦屬與前所揭示之信賴保護原則有違。
⑥再查，系爭製造合約第16條「智慧財產權」亦載明：
「16.1專有權：乙方（即原告）依據本合約製造之所有合約產品，均屬乙方受雇為甲方代工之產品。…」、「16.2使用授權：甲方茲授予乙方非獨家及免權利（但不得轉授權），得使用專利權與Know- how ，（
i ）製造合約產品…」等語（參原證5 第12頁至第13頁，併參原證6 第11頁），是原告雖將研發成果之專利均讓渡予美商通用公司而未收取報酬，惟原告於製造過程中使用美商通用公司之專利，其亦未另向原告收取權利金，且依系爭合約所生產之產品，均全數均售予美商通用公司。據此，原告所以將研發成果讓渡予美商通用公司而未收取報酬，一方面乃因原告集團全球專利政策之考量，另一方面原告如對美商通用公司收取報酬，將來其授權原告製造產品時，亦須再對原告收取使用專利之權利金，在原告所生產產品屬全數回銷之情形下，原告於專利讓渡時向美商通用公司收取權利金並無實益。另，一般為品牌代工之代工廠，對於代工時須利用之自有專利或品牌專利，並無與品牌公司相互收取權利金之例，蓋品牌為令代工廠生產符合設計之產品，自應將相關品牌專利授權予代工廠使用；而代工廠能夠取得為品牌代工之機會，亦係憑勢其自有專利始能由眾多代工廠中脫穎而出。況且，代工廠利用自有專利及品牌專利而代工之產品，均回銷予品牌，並未自售而獲利，因此，追究代工廠之利用專利，將陷於雞生蛋，蛋生雞之泥沼，被告執此為否准原告研發支出之理由，實昧於代工實務而有失察。
⒌被告先以原告依客戶需求所為研發不符獎勵意旨，且未取
得合理報酬或權利金，而否准本件研究與發展支出適用投資抵減，於本件行政訴訟中復又認為原告無研發事實，其前後主張顯有矛盾，且理由之追補亦違反行政程序法第11
4 條規定，鈞院自無審酌之必要⑴被告先以原告將研發成果非原告所獨享，且未取得合理
報酬或權利金，而否准本件研究與發展支出適用投資抵減，於本件行政訴訟中復又認為原告無研發事實，其前後主張顯有矛盾：
①按「七、公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出
，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」固為93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」所定，惟前開規定之適用，應以公司有研究與發展之事實為前提要件；否則，即無研發成果應由公司享有，或授權他人使用時應取得權利金或報酬之問題。
②經查，被告歷年來均以原告研究發展之成果，其所有
權歸屬美商通用公司所有，未取得合理權利金或報酬，作為否准原告研發支出得適用投資抵減之理由（參訴願決定書第13頁所載）。於本件行政訴訟中，被告復又認為原告無研發事實，然依前述，原告如無研發之事實，如何將其研發成果歸屬美商通用公司所有？足證被告前後主張顯有矛盾。
⑵被告稱依原告所提研究計畫內容非屬研究與發展之範圍
，惟其理由之追補亦違反行政程序法第114 條規定，難謂合法：
①按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條
規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。」、「前項第2 款至第
5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第114 條第1 項、第2 項所明定。次按「而行政處分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序法第114 條第1 項、第2 項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地。」亦為最高行政法院93年度判字第1624號判決揭示綦詳，準此，行政處分所依據之理由有欠缺，而於訴願程序終結前未予補正者，不得再於訴訟程序中另行提出。
②查被告於復查及訴願階段，均認原告依客戶需求所為
研發不符獎勵意旨，且未取得合理報酬或權利金，從未以原告無研發事實為理由，作為否准本件研究與發展支出適用投資抵減之理由，而於本件訴訴程序中，方提出前開主張，姑不論其見解有前後矛盾之處，揆諸最高行政法院93年度判字第1624號判決所示，其理由之補正，亦已違背行政程序法第114 條第2 項規定，鈞院自毋庸審酌。
㈢綜上所述，本件93年度合約獎勵規定免稅所得之計算，因各
該產品之機器設備並無共用情形，是其所適用之機器設備比率，應得按不同產品分別計算之，如認應合併計算，其分母亦應減除與生產無關之機器設備金額，方符法旨；另原告於93年度確有研發事實，被告不應逕以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權利金或報酬，及原告未提出工作紀錄為由，否認原告得適用投資抵減。原處分（含復查決定）及訴願決定認事用法既均有違誤，為此請求訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠免稅所得
⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得
經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1 第1 項前段、第2 項第2 款及第9 條第1 項前段、第2 項第2 款所明定。次按「同一申報年度內1 次或多次增資擴展，各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫其完成日前一年度之機器及設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除係已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併入『經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備』內。」「於同一申報年度內有1次 或多次經核准之投資計畫，其最早完成之投資計畫完成日前一年度之機器、設備、主體建築（物），截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器、設備、主體建築（物）仍應併計入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）』內。……公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」註釋之註12及92年
5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布免稅所得計算要點第13點（六）1 、4 前段所規定。
⒉原告88至89年度第2 增及第3 增之增資擴展，分別符合行
為時促進產業升級條例第8 條之1 及第9 條規定，選定自88年10月1 日及89年10月1 日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第2 次增資擴展計畫係符合88年5 月5 日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品為有線數據機及數位視訊接收機，投資計畫完成日期為88年10月1 日，購置機器設備總價314,867,431 元，核准全新機器設備清單為表面黏著高速機等70項（詳原處分卷第1120至1126頁）；又其第3 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為數位視訊接收機、纜線數據機及VoIP Gateway Over Cable （具有纜線數據機），投資計畫完成日期為89年10月1 日，購置機器設備總價320,660,584 元，核准全新機器設備清單為表面黏著高速機等44項（詳原處分卷第1115至1119頁）。依會計師簽證報告，免稅所得列報80,084,771元，原告因不符合前揭免稅所得計算公式及免稅所得計算要點規定之「獨立計算」要件，選擇「不能獨立計算」，採用全部機器設備比公式計算免稅所得，此為原告不爭之事實，合先陳明。
⒊被告核定本件免稅所得所適用之機器設備比分母2,715,67
8,171 元（詳如98年7 月27日答辯狀附件3 ）之依據如下：2,715,678,171 ＝2,578,426,884 （註1 ）-25,000 （註2 ）- 41,881,783（註3 ）+5,778,679（註4 ）+26,409,154 （註5 ）+ 146,970,237 （註6 ）「免稅所得計算公式」，「免稅所得計算要點」註⒈：93年12月31日資產負債表機器設備科目申報金額＝
2,578,426,884 元（詳原處分卷第1198及98頁），納入分母計算係依據免稅所得計算公式註釋之註十二及免稅所得計算要點第13點（六）規定。
註⒉：機器設備屬改良部分＝25,000元（詳原處分卷第12
00頁），不得併入分母計算係依據免稅所得計算公式註釋之註四（二）規定。
註⒊：93年度原始購入機器設備＝65,072,136元，按服務
月份計算之金額＝23,190,353元，65,072,136-23,190,353 ＝41,881,783（詳原處分卷第1195頁），係依據免稅所得計算公式註釋之註四（一）及免稅所得計算要點第13點（二）規定。註４：本期處分經核准機器設備按服務月份換算金額：5,778,679元＝3,680,535+2,098,144 （詳原處分卷第1134頁）納入分母計算係依據免稅所得計算公式註釋之註四（一）及免稅所得計算要點第13點（二）規定。
註⒋：本期處分經核准以外機器設備按服務月份換算金額
＝26,409,154元（詳原處分卷第1190頁），納入分母計算係依據免稅所得計算公式註釋之註四（一）及免稅所得計算要點第13點（二）規定。註⒌：投資計畫完成前一年度購置並於免稅期間報廢及出
售未達耐用年限之金額146,970,237 元＝36,138,728＋110,831,509 （詳原處分卷第1182頁），納入分母計算係依據免稅所得計算公式註釋之註十二及免稅所得計算要點第13點（六）1 規定。
⒋次按前揭公式之「機器設備比率」分母為「經核准並完成
投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額」，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額），再由全年所得額中計算出「新增免稅所得」。該計算式之分母原則上係包含生產工廠之全部機器設備在內，除依「免稅所得計算要點」第13點第6款第4 目前段規定，公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬「中華民國行業標準分類有中類以上之不同者」得免納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。準此，依原告會計師簽證報告其營業項目內容（詳原處分卷第30頁）對照中華民國稅務行業標準分類，產業類別中類為26電腦、通信及視聽電子產品製造業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備比率之分母計算，原告主張機器設備比率分母中「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」，應限於與生產投資計畫免稅產品有關者，顯與該計算式原欲藉經核准並完成投資計畫全新設備占全部生產設備比例，進而配合上開收入比自全年所得區計算出得享稅捐優惠之「新增免稅所得額」意旨相悖。
⒌原告主張系爭免稅產品其機器設備依所提示之廠區配置圖
及標準作業流程可知並無共用情形，其機器設備比率應按產品別各別計算乙節，經查原告原申報所附會計師簽證報告有關免稅所得之計算，其機器設備比率係按產品別分別計算，惟查各產品之機器設備比分子或分母合計數竟分別與該次增資經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額（即機器設備比分子）或分母不符，例如其中3 增之機器設備比分子應為224,263,214 元（為原告所不爭），惟其按產品別分別計算之分子合計221,862,894 元（含覽線數據機105,778,319 元、數位視訊接收機111,069,332 元及VOIP覽線數據機5,015,243 元，詳原處分卷第7 、8 及10頁），又3 增之機器設備比分母應為2,715,678,171 元（原告主張扣除研發設備、廠務設備及倉庫設備後為2,336,716,858 元），惟其按產品別分別計算之分母合計2,067,611,0165元，（含覽線數據機242,777,192 元、數位視訊接收機1,800,565,653 元及VOIP覽線數據機24,268,171元，詳原處分卷第7 、8 及10頁），其差額顯然係屬無法明確歸類，另2 增亦有相同情形（詳如附件3 ），是原告稱系爭免稅產品其機器設備並無共用情形與事實不符，其理自明。
⒍次查，免稅所得之計算分為獨立計算與不能獨立計算，其
中獨立計算免稅所得之規定要件，必須整廠之機器設備均屬經核准並完成投資計畫設備清單所載者，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產者為限，本件原告不符合獨立計算要件，其選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比觀念計算免稅所得（即原告無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品），按財政部規定不能獨立計算之免稅所得計算公式，包括符合投資計畫產品免稅收入比率、委外比率及機器設備比率等3 項計算因子，易言之，與投資計畫產品產生關聯即須透過上開3 項比率計算免稅所得，系爭廠務設備及倉庫設備核與原告2 增及3 增經核准購置機器設備功能及性質相關之生產設備，皆為生產免稅產品之重要機器設備之一部分，尚不因原告將其歸列為廠務設備及倉庫設備，即認定與生產無關，而不計入機器設備分母。復按「促進產業升級條例第8 條之1免 稅所得計算公式」註釋之註12規定：「同一申報年度內1 次或多次增資擴展，各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫其完成日前一年度之機器及設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除係已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併入『經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備』內。」及「免稅所得計算要點」第13點第6 款第1 目規定：「於同一申報年度內有1 次或多次經核准之投資計畫，其最早完成之投資計畫完成日前一年度之機器、設備、主體建築（物），截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器、設備、主體建築（物）仍應併計入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）』內。」觀之，系爭機器設備即便是停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，仍應計入機器設備分母。準此，原告既採用全部機器設備比公式計算免稅所得，該計算式之分母原則上係包含生產工廠之全部機器設備在內（亦即原告所申報之資產負債表所載機器設備總額為基礎計算），與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉。惟例外規定如「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」第13點第6 款第4 目前段規定，公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬「中華民國行業標準分類有中類以上之不同者」得免納入機器設備比分母。至原告主張87年度部分研發設備自機器設備比分母扣除乙節，係因87年度部分改善製程之研發計畫經原查認定符合獎勵範圍，於行政救濟階段基於衡平考量，原核定既依規定，認定當年度購置全新儀器設備專供研究發展單位研究用，並核准列為研究與發展之支出，即不可能參與生產用，故於計算免稅所得時，將該計畫購置之機器設備自機器設備比分母中扣除，其用意與前揭生產之產品與免稅產品分屬「中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免納入機器設備比分母之意旨相同，惟查系爭研發設備大部分為93年度以前購置，甚至有85及86年度購置，是該設備截至93年度是否仍專供研發用不無疑義，且原告仍未能提出係供那一年度及那一項專案研究用之具體證據以實其說，空言主張，核不足採，原處分並無不合，請予維持。
⒎原告主張退步言之，如認本件免稅所得所適用之機器設備
比率應合併計算，則應將與生產無關之研發、廠務及倉庫設備等應自分母排除乙節，謹依原告所提原證4 與生產無關之明細表查核如下：
⑴原告既採用全部機器設備比公式計算免稅所得，該計算
式之分母原則上係包含生產工廠之全部機器設備在內，與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，此有大院97訴字第2303號判決可參。又原告90年度至93年度行政訴訟中有關免稅所得機器設備比分母之計算，僅於91年度及93年度主張應將與生產無關之研發、廠務及倉庫設備等自機器設備比分母排除，而90年度及92年度並未針對此爭執，且業分別經鈞院95訴字第4079號及97訴字第2303號判決駁回在案，嗣原告於98年
7 月1 日行政訴訟補充理由狀貳、二、（二）說明92年度未對研發、廠務及倉庫設備部分爭執，係因被告未計入機器設備比分母云云，惟查被告於計算機器設備比分母，皆依原告所申報之資產負債表所載機器設備總額為基礎計算（詳如前述機器設備比分母之計算），且原告所提示之研發等設備僅40餘筆係於93年度購置，其餘皆於93年度以前所購置，準此，何以該等設備於91年度及93年度有計入資產負債表中機器設備總額（原告在該2年度主張機器設備比分母應排除研發、廠務及倉庫設備），而92年度卻未計入，若如原告所言，顯然其固定資產入帳之會計科目前後年度不一致且混淆不清，則原告主張系爭年度之資產負債表所載機器設備含有研發即有疑義，另廠務及倉庫設備若非屬機器設備而誤列入（詳如98年7 月27日行政訴訟補充答辯附件4 ），應提出原始憑證，再循更正程序辦理，況原告所附與生產產品無關之明細表為代號，雖已補列該機器設備名稱，惟迄未提示原始憑證及該機器設備確與生產免稅產品無關之具體證據以實其說。
⑵研發設備包括（1 ）部門別代號11525 之設備6,079,43
5.90元，為錫膏攪拌機、爐溫測溫器及自動插件機等。（2 ）部門別代號41531 之設備231,672,605.11元，為頻譜分析儀、信號產生器、影像圖形產生器、聲音分析儀、解調器及調變器等。（3 ）部門別代號41619 之設備81,779,762.53 元，為波焊機、輸送帶機、自動送錫機、SMT 高速取置機、點膠機、迴焊機、條碼印表機、雜訊產生器、修改生產線及封包量測器等。（4 ）部門別代號41700 之設備2,017,236.83元，為訊號調變器、雜訊產生器、界面卡及條碼印表機等，核與2 增及3 增經核准購置機器設備為波焊爐、圖形產生器、立式零件插件機、頻譜分析儀、雜訊產生器、音頻分析儀、解調器、條碼印表機、錫膏印刷機及爐溫量測計等為生產免稅產品之機器設備，其性質及功能並無不同（詳原處分卷第1115、1120及1121頁），原告既主張該機器設備為研發設備，惟仍未能提出係供何年度及何項專案研究用之具體證據以實其說，況原告係受美國母公司委託依合約所載產品規格及條件製造加工生產，僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強以迎合客戶需求或增加本身在市場上之競爭力，核非屬研究與發展之範圍，且自90年度至92年度皆經鈞院判決駁回在案，準此，該機器設備是否專供研究發展單位研究用全新儀器設備即不無疑義，換言之，若非專供研究發展單位研究用，則勢必參與產品之生產，是被告依首揭機器設備比公式納入機器設備比率之分母計算並無不符。
⑶廠務設備48,943,874.62 元（部門別代號11526 ）為不
斷電系統、偵煙系統、電路系統、發電機、空壓機及錫爐抽風系統等，核與2 增及3 增經核准購置機器設備烤房空調管路系統、電路測試系統、漏氣測試設備、錫膏印刷機、爐溫量測計、波焊爐及迴焊爐等生產設備有關之設備，原告僅籠統主張與生產免稅產品無關，卻仍未能提出具體證據以實其說。另例如貨櫃區地面整修、出貨月台及安全梯等並非機器設備，何以會列於資產負債表中機器設備中亦不無疑義，且仍未能提出原始憑證及帳載資料供核。
⑷倉庫設備5,916,863.07元（部門別代號21506 ）為堆高
機、打包機、電車、條碼印表機及電動拖板車等，核與
2 增及3 增經核准購置機器設備有高架物流輸送系統、自動倉儲系統、條碼印表機、自動封箱機、自動封箱裹包機、包裝線及等生產設備有關之設備，原告仍未能提出該機器設備確與生產免稅產品無關之具體證據以實其說。另例如碼頭大門並非機器設備，何以會列於資產負債表中機器設備中亦不無疑義，且仍未能提出原始憑證及帳載資料供核。
⒏又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，原告訴稱設備確為免稅產品所專用，各免稅產品之設備絕無共用情事，原告自應就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之要件事實負舉證責任。再者，按商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張所生產免稅及非免稅產品，係由不同之機器設備所獨立生產，且於帳簿紀錄中可明確區分各項產品之生產設備項目及金額，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。況免稅產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，原告復未能提出其他具體證據以為證明，空言主張，核不足採。
⒐原告主張「免稅所得計算要點」第13點第6 款第4 目前段
規定，係增加法律所無之限制且與產業現實狀況不符，應無適用餘地乙節，經查本件適用之「免稅所得計算公式」及「免稅所得計算要點」（本件2 增及3 增適用之法令，詳如原處分卷第1116至1119及1122至1126），乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 、第9 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度，又按行為時促進產業升級條例第8 條第3 項規定，該條第1 項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「免稅所得計算公式」及「免稅所得計算要點」，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35 ﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6條 第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款及第5 條第1 項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」為投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三、
（七）、壹、一、認定原則二前段、壹、三、認定原則二前段所規定。
⒉按行政院發布之投資抵減辦法，係依據促進產業升級條例
第6 條第4 款授權所發布之法規命令；而財政部發布之投資抵減辦法審查要點，係屬行政程序法第159 條所稱之行政規則。行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配，業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」因此投資抵減辦法審查要點，係闡明促進產業升級條例第6 條第2 項法規原意之行政規則，為財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6條第2 項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範。是93年度審查要點係財政部本於中央稅捐主管稽徵機關職權，促進產業升級條例第6 條第2 項規範之本旨，以其下級機關審查是否符合投資抵減要件事實而訂立之行政規則，準此，各地稅捐稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準，自該審查要點發布（93年10月26日）時，對於尚未核課確定案件，自應遵循，本件既尚未核課確定自可適用。⒊又促進產業升級條例第6 條規定原為「投資於研究與發展
人才培訓及建立國際品牌形象支出」，於88年12月31日修正後為「投資於研究與發展人才培訓支出」（詳如附件5），財政部遂依促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法相關規定，於93年10月26日修定「審查要點」，並將「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」名稱修正為「公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，並將適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等，實務上納稅義務人較易誤解部分，例如「（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」予以明確列示；另應檢附之證明文件部分，財政部為使各地稅捐稽徵機關查核人員在研究與發展支出之認定標準能趨一致，並供徵納雙方遵循之依據，統一規範包含參與研究人員完整工時紀錄，是前者並未逾越促進產業升級條例立法意旨，後者係明確規範「完整工時紀錄」為參與研究人員係專門從事研究發展工作之全職人員之證明文件。準此，本件系爭年度為93年度，應以88年12月31日修正促產業升級條例第6 條之固有效力為其範圍，自該法律生效日有其適用，原告訴稱有違與信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，係屬誤解。
⒋「研究發展」必須作嚴格解釋之理由：按促進產業升級條
例第6 條規定，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性（量能課稅原則），給予研究發展之企業特殊優惠，因此「研究與發展」必須作嚴格解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之。換言之，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，（例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。）則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」。因此，從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原「生產設備」，或整合流程、建立系統，或應客戶需求「改進產品」，或「引進」新技術等，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6 條規定之適用。
⒌依本件原告所提示之製造加工合約觀之，其最終研發成果
係讓渡給美商通用公司及其繼承人與受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，此亦為原告所不爭。又原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計各自獨立，是原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦非取得合理之權利金或報酬，核與首揭促進產業升級條例之意旨不符，亦有違子公司會計獨立之精神。
⒍原告於96年8 月21日函補具復查理由書所載「依本件合約
規定，美商通用公司在實際委託原告生產前會提供與合約產品相關之規格及圖面；為因應市場快速變遷與迎合客戶需求，基於雙贏目的，美商通用公司必須仰賴原告依約定之產品規格、圖面製造加工外，原告如何依美商通用公司之需求改進相關之生產技術與改善製程等，此等具體之研發事實，亦實為原告提高市場競爭力。」（詳原處分卷第
504 頁）觀之，原告應依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵範圍；縱如原告主張尚需由原告改進相關之生產技術、改善製程及相關研發作業，惟就原告所提示產品研發計畫等資料，謹查核說明如下：
⑴原告於98年11月9 日函所附研發計畫彙總表所載，產品
研發計畫1 至17為研究新產品或新技術（詳原處分卷第
739 頁），除與前述復查理由書所載係改進相關之生產技術與改善製程等不符外，研發計畫18至20雖主張係改善製程，惟查研發計畫第17 至20 等4 項計畫，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，並未依規定檢齊該4 項計畫之研究發展計畫及紀錄或報告等有關證明文件，嗣於行政救濟階段中於96年11月9 日函補充資料中始新增（詳原處分卷第1129及1130頁），依投資抵減辦法第8 條規定：「應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時……依下列規定檢附有關證明……（六）研究計畫及紀錄或報告。」不符，即屬程序不合，合先陳明。
⑵原告所提產品研發計畫（研發計畫1 至16詳原處分卷第
526 至668 頁，研發計畫17至20詳原處分卷第670 至69
9 頁）僅為研究發展之事前說明及規劃，並未依審查要點規定提示研發報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料供核。
⑶原告所提研發計畫（詳原處分卷第526 至670 頁）所載
所有研發皆由國內研發團隊與國外母公司研發中心之研發團隊合作開發，母公司負責公司產品之規劃設計、銷售及公司之營運，而原告負責產品之電路設計變更、除錯、效能測試、量產評估、採購、品質管制及製造生產，且原告亦自承未設有專門研發單位，則其所列報之研發人員與相關費用是否專供研發使用？即有可議，況原告仍未能提出具體事證供核，參酌改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，需負舉證責任。
倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴核不足採。
⑷又研發項目序號1 DSR305P3.5數位式衛星接收盒係原機
型DSR305之升級版本（詳原處分卷第663 頁）、研發項目序號2DCT2500係以DCT2000 為藍圖（詳原處分卷第65
4 頁）、研發項目序號3 DCT620xP2 係以NEC 公司設計之主機板內含NEC VR5532為主要架構，再加上BroadcomBCM7035 北橋架構與QAM Demodulator 為藍圖（詳原處分卷第644 頁）、研發項目序號4 DSR205係原機型DSR315之低階版本（詳原處分卷第637 頁）、研發項目序號5DSR315 為原機型DSR305P3.5之升級版本（詳原處分卷第629 頁）、研發項目序號7 DTH340係以DTH300為藍圖（詳原處分卷第612 頁）、研發項目序號8M2QIP2500係以DCT2500 為藍圖（詳原處分卷第604 頁）、研發項目序號9BPI+Loading Test System纜線數據機安全性憑證自動寫入系統，依其研發計畫所載「其安全性憑證資料係由美國總公司之資訊部門所產生，關於資料的讀取與寫入的方式，皆須與總公司的工程師互相討論，每一筆資料的長度、格式均有其相關規範所制定」「本自動測試系統測試得出之結果由美國總公司依照所制定之測試規格加以查及比對，確認本自動測試系統測試得出之結果一切無誤。」（詳原處分卷第596 及594 頁）、研發項目序號15 SB5101 係根據客戶需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板以SB5100為藍圖（詳原處分卷第
539 頁）及研發項目序號16 SB5120 係以SB4220為藍圖及研發項目序號17 DCT6412係以NEC 公司設計之主機板內含NEC VR5500（P1）＆VR5532（P2）為主要架構，再加上Broadcom BCM7035北橋架構與QAM Demodulator 為藍圖等等，並根據客戶需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板，其餘研發項目序號6 及研發項目序號10至研發項目序號14係根據客戶或市場需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板（詳原處分卷第550 、561、571 、578 、586 及621 頁），顯示該公司研發重心在美國母公司，而原告僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強以迎合客戶需求或增加本身在市場上之競爭力，非屬研究與發展之範圍（詳原處分卷第528 頁）。又就其研發流程為組裝原型機→評估測試→修改測試程式→電路設計變更觀之，縱有研發事實亦應屬改善製程等相關研發作業，惟原告仍未能檢附審查要點規定「改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料」供核，原告空言主張核不足採，原處分並無不合，請予維持。
⒎就原告所提研發人員名冊查核說明如下：原告所提研發人
員名冊所載職稱有副總裁、秘書、、處長、助理工程師、初級工程師、文管中心主任、文管中心技術專員等，工作內容為文書資料處理、行政管理、工時研究、排製程、依據標準作業流程與時間編寫新產品上線所需最佳化程式、上線材料安排、工廠佈置、協助工程師除錯、包裝設計、協調各部門、導入生產及降低產品成本等（詳原處分卷第
353 至361 頁），顯非專門從事研究發展工作之全職人員之範圍，況原告仍未能提示研發報告或紀錄及參與研究人員完整之工時紀錄供核。
⒏原告主張依最高行政法院96年度判字第629 號判決所示意
旨，研發成果及利益是否歸原告獨享，與得否列報投資抵減之研發支出無涉乙節，經查該判決經最高行政法院判決廢棄，其理由係指摘原審「其據以論斷之依據為何，完全未予說明……況觀前述投資抵減辦法第2 條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之意涵，即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。」，惟經發回鈞院更審後，復經鈞院96年度訴更一字第78號判決駁回，其判決所載「依上開約定可知原告代工製造產品，產品之設計應由美商通用公司負責，原告僅須係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格生產製造，並應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依雙方約定之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，是原告於此代工製造業務，就產品本身〔含規格、原料（材料）、生產程序等〕均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，其受委託產製之產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，而原告就其代工產品，除不得另售他人外，就其代工業務使用任何機密資料、智慧財產、或合約產品的任何設計或規格及其任何變型亦不得使用收益，則原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業（本件為代工）國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。」意旨觀之，原告所稱研發成果及利益是否歸原告獨享，與得否列報投資抵減之研發支出無涉乙節，顯係誤解。
⒐原告主張本件應適用89年度審查要點規定，被告以93年度
審查要點增訂之規定「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」之限制，有違信賴保護原則及最高行政法院97年度判字第52
0 號判決意旨，與稅捐稽徵法第1 條之1 規定有違乙節，依前揭判決所載「本件上訴人88年度營利事業所得稅之申報係於89年11月間完成，核定日期為90年11月23日，應適用財政部89年間發佈之審查要點，89年審查要點並無『研發成果非歸上訴人所有』即屬不得列報投資抵減研發支出之限制，財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。」意旨觀之，該件系爭年度為88年度，而本件系爭年度為93年度，所適用審查要點尚有不同，揆諸首揭93年度審查要點已明確規定「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」原告既肯認將研發成果之專利讓渡予美商通用公司而未收取報酬，則原處分並無不合。況縱然前述情形於89年度審查要點並未規定，依促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍已如前述，自難比附援引該判決意旨。
⒑又原告應依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬
研究與發展支出獎勵項目已如前述；縱如原告主張尚需由原告改進相關之生產技術、改善製程及相關研發作業，仍應備齊系爭研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄，惟原告仍未檢附相關資料供核，無從就其研發事項進行審酌，況原告所附研發人員名冊所載工作內容為文書資料處理、行政管理、工時研究、排製程、依據標準作業流程與時間編寫新產品上線所需最佳化程式、上線材料安排、工廠佈置、協助工程師除錯、包裝設計、導入生產及降低產品成本等（詳原處分卷第353 至36
1 頁）顯非專門從事研究發展工作之全職人員。次查，原告所附研究計畫之目標分類表所載研發計畫1 至16為研究新產品或新技術（詳原處分卷第739 頁），惟研究計畫所載為負責產品之電路設計變更、除錯、效能測試、量產評估、採購、品質管制及製造生產，顯然其研發與製造單位混雜，並未設有專門研發單位，其餘研發計畫17至20，係於96年11月9 日補充資料中始新增4 項計畫，除未依首揭投資抵減辦法第8 條規定，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時檢附相關證明外，其中研發計畫18至20為改善製程，亦未檢附「改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。」是原告既未就有利於己之事證提出具體事證供核，參酌改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴核不足採，原處分並無不合，請予維持。
⒒原告主張被告先以原告依客戶需求所為研發不符獎勵意旨
，且未取得合理報酬或權利金而否准研發支出，於行政訴訟中復又認為原告無研發事實，前後主張顯有矛盾，且追補之理由違反行政程序法第114 條規定乙節，按稽徵機關於審核研發支出是否符合獎勵範疇，係依下列方式逐項審核（1 ）程序是否符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8 條規定。（2 ）研發計畫及內容是否符合促進產業升級條例之立法目的。（3 ）研發成果是否專供公司自行使用；供他人製造、使用者，是否取得合理之權利金或其他合理之報酬。（4 ）支出內容是否符合抵減辦法第2 條及審查要點規定，換言之，只要有1 項未符合規定，即不符合獎勵範圍，況基於稽徵便利原則與租稅簡化措施，前項要件（1 ）、（2 ）及（3 ）符合後，始有論述（4 ）支出內容各細項之必要，合先陳明。
⒓又原告原主張係新產品之研發，惟查原告與母公司簽訂之
製造加工合約規定，原告應依合約之產品規格及條件製造加工生產，經核非屬研發新產品獎勵範圍業如前次答辯。嗣原告以96年8 月21日函補具復查理由書復主張「依本件合約規定，美商通用公司在實際委託原告生產前會提供與合約產品相關之規格及圖面；為因應市場快速變遷與迎合客戶需求，基於雙贏目的，美商通用公司必須仰賴原告依約定之產品規格、圖面製造加工外，原告如何依美商通用公司之需求改進相關之生產技術與改善製程等，此等具體之研發事實，亦實為原告提高市場競爭力。」（詳原處分卷第504 頁），是被告遂依其復查主張為改善製程及列報之研發支出之費用（包括研發薪資及供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用）審核，因經查核後仍與規定不符而否准認列，並無矛盾及違反行政程序法第
114 條規定，原處分並無不合，請予維持。㈢原告90及92年度同樣案情，就免稅部分及研究與發展支出爭
執部分，分別經鈞院95年度訴字第4079號、97年度訴字第2303號判決及最高行政法院98年度判字第1095號判決業已駁回在案，併予陳明。基上論述，原告之訴為無理由，請求駁回原告之訴。
四、兩造爭點：㈠免稅所得部分：
⒈原告88年、89年度第2 次、第3 次增資擴展所生產之「數
位視訊接收機」等免稅產品，其生產使用之機器設備是否無共用情形，因而核算免稅所得運算公式中之重要因素──機器設備比，得按不同產品所個別使用機器設備予以算出？⒉被告依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得
計算要點（下稱免稅所得計算要點）第13點第6 款第4 目前段規定，認原告營業項目屬於中華民國行業標準分類（第7 次修訂）內產業類別中類26之「電腦、通信及視聽電子產品製造業」，並無上開規定所稱之「中類以上之不同」，故將全部機器設備納入機器設備比率之分母計算。被告所準據之上開規定：「公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬『中華民國行業標準分類有中類以上之不同者』得免納入機器設備比分母」，有無違背憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則？⒊免稅所得之運算公式中，關於機器設備比分母項目中「經
核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」，是否應限於與生產投資計畫免稅產品有關者？㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：
原告依與美商通用先進股份有限公司合約所定之產品規格及條件製造加工生產，其主張有研發事實，是否可採？又是否符合促進產業升級條例所提供之稅捐優惠，而得准予抵減？
五、本院判斷如下：㈠免稅所得部分：
⒈按本件係因原告於88、89年度增資而衍生之爭議，依88年
12月31日以前有效之促進產業升級條例第8 條之1 第1 項前段、第2 項第2 款：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」；及89年1 月1 日起迄今有效之同條例第9 條第1 項前段、第2 項第2 款：
「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」。次按財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函訂定「促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱免稅所得計算公式）第貳點「重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得計算：」之「不能獨立計算：」項下規定：「（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額（註二）×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額】」。財政部另以92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布免稅所得計算要點第7 點之（一）採全部機器設備比方式計算：「免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×投資計畫之產品（勞務）收入淨額/ 全部產品（勞務）收入淨額×機器設備比率×｛１－委外加工比率｝。（1 ）機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額/ 完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。…」、第13點（六）4 前段：「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」。該各該函釋所頒布之計算公式，乃稅捐主管機關財政部基於職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定，其內容為關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式，核屬行政規則，尚未逾越法律本旨，自得援用，合先指明。
⒉原告88、89年度第2 增及第3 增之增資擴展，分別符合前
揭增資時之促進產業升級條例第8 條之1 及第9 條規定，選定自88年10月1 日及89年10月1 日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第3 次增資擴展計畫係符合88年5 月5 日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品為有線數據機及數位視訊接收機，投資計畫完成日期為88年10月1 日，購置機器設備總價314,867,
431 元，核准全新機器設備清單為表面黏著高速機等70項；又其第2 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為數位視訊接收機、纜線數據機及VoIP GatewayOver Cable（具有纜線數據機），投資計畫完成日期為89年10月1 日，購置機器設備總價320,660,584 元，核准全新機器設備清單為表面黏著高速機等44項。依會計師簽證報告，合於獎勵規定之免稅所得列報80,084,771元，原告因不符合首揭免稅所得計算公式及免稅所得計算要點規定之「獨立計算」要件，選擇「不能獨立計算」，採用全部機器設備比公式計算免稅所得，此為兩造所不爭之事實。⒊按免稅所得計算公式或免稅所得計算要點，主要規範如何
計算符合投資計畫所生產之產品銷貨（勞務）所得，俾以免除其稅賦負擔。而所謂「免稅所得」即「免稅期間」以「免稅設備」、「自行生產」、「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。前揭促進產業升級條例所設計之免稅優惠，係在鼓勵企業研究發展以提升其產能，健全經濟發展，故免稅之對象限於以增資擴展企業能力所獲得之收入。是以，對於企業年度所得之稅賦徵免，應先予區分為免稅所得及應稅所得兩部分。而對於不能獨立計算免稅所得者，唯有按比例計算，其中一重要因素即增資擴充之機器設備，能產生多少所得，故而衍生免稅所得計算公式第貳點之及免稅所得計算要點第7 點之（一）所規定之「全部機器設備比」之概念。
⒋原告主張所謂全部機器設備比，非不能按每一單項產品所
由生產之機器設備予以計算，原告業已提供增資生產之各別產品之機器設備清單、廠區配置圖外，更提出標準作業流程供核（即本件原證1 -3），已盡其能事舉證證明機器設備無共用情形，被告未予詳查，率將全部免稅產品所使用之機器設備列為分母之一部分，顯有違誤一節。惟查，本件依原告主張之計算方式合計，各產品之機器設備比分子或分母合計數分別與該次增資經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額（即機器設備比分子）或分母不符。例如其中3 增之機器設備比分子應為224,263,214 元（見附表第2 頁第4 行），此為原告所不爭，惟依原處分卷附會計師查核報告書所載，其3 項免稅產品之經核准完成投資計畫全新設備清單總金額分別為有線數據機105,778,319元、數位視訊接收機111,069,332 元及VOIP纜線數據機5,015,243 元（見原處分卷第7 、8 及10頁），故按產品別分別計算之分子合計應為221,862,894 元，顯與前揭列入分子之224,263,214 元不符。又3 增之機器設備比分母應為2,715,678,171 元（如依原告主張扣除研發設備、廠務設備及倉庫設備後為2,336,716,858 元），惟其按產品別分別計算之分母合計2,067,611,0165元，（含有線數據機242,777,192 元、數位視訊接收機1,800,565,653 元及VOIP纜線數據機24,268,171元，詳原處分卷第7 、8 及10頁）。顯見其中有機器設備無法明確歸類，致有部分未予計算。原告雖於訴訟上以書面呈現各別產品之設備清單、廠區配置圖製程等，究屬自行製作之表冊，不足以推翻前述會計師查核報告所呈現機器設備無法明確歸類之情事。是原告主張應按每一單項免稅產品所使用之機器設備計算機器設備比云云，並不可採。
⒌原告又主張中華民國行業標準分類係供統計分類之用，其
目的非專用於課稅事實之認定，何機器設備應納入機器設備比率之分母，而據以計算免稅所得，端視該機器設備是否與免稅產品之生產有關，而與行業標準分類無涉，基此，前開免稅所得計算要點第13點（六）4.前段規定，係以解釋函令對於免稅所得之計算增加法令所無之限制，有違憲之虞云云。按「中華民國行業標準分類」於壹、說明「行業之定義」中闡述：「『行業』一詞係指經濟活動部門之種類，包括從事生產各種有形商品與提供各種服務之經濟活動在內。…」，另於行業分類之編訂之㈡原則：「行業分類架構須具周延與互斥之特性，即行業分類包含經濟體內所有經濟活動，且各分類所涵蓋經濟活動無重疊現象。我國行業標準分類係參酌聯合國國際行業標準分類編訂，建立分類之原則相同，在中類（2 位碼）與小類（
3 位碼）方面，主要考量包括：⒈生產之投入、製程及技術⒉生產商品與服務之特性⒊商品與服務之用途」（以上見本院卷第397 、399 頁），足見我國行業標準分類在中類項目之分類，有其考慮因素，乃將因素相近者劃入相同中類之行業。本件全部機器設備比係用於免稅所得無法單獨計算時，分算免稅所得與應稅所得之一重要因子，以新增設備占全部設備之比率而定；為避免此一比率納入無關設備致失其準確，乃前揭免稅所得計算要點第13點（六）4 前段：「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」，以「中華民國行業標準分類」中類項目為標準，決定全部機器設備應否全數計入，依前述中華民國行業標準分類之分類原則以觀，尚屬適當，況該規定之後段尚有「稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之」之補充，難謂有何增加法律所無之限制，亦未見有何違反促進產業升級條例之處，自無違憲之虞。
⒍末查，本件被告機關計算「機器設備比」時，分母為經核
准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」。其旨即在落實促進產業升級條例免稅優惠制度所應優惠之區塊，故為精確區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中，有若干數額係由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生，其機器設備比之概念應以與生產投資計畫免稅產品有關之機器設備占全部生產所用之機器設備之比率，不應包含與生產無關之設備在內，前揭財政部頒定之免稅計算公式及免稅計算要點應予以補充。本件原告主張被告有誤將與生產產品無關之機器設備金額379,444,460 元誤計入供生產機器設備加計於機器設備比分母數之情事，其明細如下：（1 ）部門別代號11525 之研發設備6,079,435.90元，為數位訊號流傳系統、錫膏攪拌機、及爐溫測溫器等研發設備；（2 ）部門別代號11526 之廠務設備48,943,874.62 元，係屬不斷電系統、郵件秤及偵煙系統等公安設備；（3 ）部門別代號21506 之倉庫設備5,916,863.07元，係屬堆高機、碼頭大門及打包機等倉庫設備；（4 ）部門別代號41531 之研發設備229,655,368.28元，屬波形顯示器、多功能數位電子表、HP頻譜分析儀等研發設備；（5 ）部門別代號41619之研發設備81,779,762.53 元，屬波焊機、60公分輸送帶機及可折彎輸送帶機之研發設備；（6 ）部門別代號4170
0 之研發設備2,017,236.83元，屬有線電視纜線網路路由器插卡、訊號調變器及有線調解器介面卡等研發設備（見本件原證4 ），均與生產無關，應予扣除。固然原告僅以書面列載品項名稱，究竟是否與生產無關，尚待進一步查證，惟其中部分機器設備為「堆高機」、「碼頭大門」、「打包機」、「條碼列印機」屬於倉庫、包裝設備，乃產品完成後之流程所需，顯與製造無關，被告亦不否認部分研發、廠務、倉庫設備金額疑為原告自始入帳錯誤（見本院卷第7 頁），則因此將使機器設備比率發生錯誤，影響及於本件免稅所得之金額，原處分所核課之稅額自有違誤。被告雖抗辯原告應循更正程序辦理，惟既然機器設備比率影響及於免稅所得之計算，原告所主張前開與生產無關之機器設備，是否全然可採，尚待被告覈實調查，是本件非僅屬稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」之情形，自不得以更正程序辦理。被告又抗辯：「免稅所得計算公式」註釋之註12規定：「同一申報年度內1 次或多次增資擴展，各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫其完成日前一年度之機器及設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除係已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併入『經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備』內。」及「免稅所得計算要點」第13點第6 款第1 目亦有相同規定，可見機器設備即便是停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，仍應計入機器設備分母，即機器設備比與生產免稅產品過程中，有無使用該機器設備無涉云云。惟為精確計算企業新增機器設備所生產之產品所得究竟多少，即不應將與生產無關之項目計入，此已經敘明於前，前揭被告援引之註釋規定等明文閒置、停用、出售之機器設備仍應列入計算機器設備比，與本院前述所謂機器設備應屬具有生產性質者之見解並不衝突，被告尚有誤解。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈按促進產業升級條例第1 條第1 項：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」；第6 條第2 項前段：
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」。次按行政院基於促進產業升級條例第6 條第4 項之授權訂立「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱研發抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第
3 款：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」再按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究新產品或新技術事實之認定……。（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」及「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」為93年10月26日修正公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點，原名稱：公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，全文共3 條）第7 點及附表項目
壹、認定原則三、（七）、壹、一、認定原則二前段、壹、三、認定原則二前段所規定。
⒉稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利
益，隱藏有「補貼」意義。國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵產業，自與衍生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產生衝突。故為求衡平，對於上開研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。
⒊原告主張係受美國母公司委託製造生產，依合約規定，仍
需進行設計及相關研發等作業，符合前揭要點所規範之研究發展範圍，請准予認列云云；惟查：觀諸原告提示之製造加工合約，其內容：「3.2 規格變更甲方得隨時變更規格或乙方應完成之工作。乙方應遵照辦理。乙方應定期提供甲方有關甲方要求之任何重大變更案執行狀況報告。乙方未經甲方事先書面同意，不得對規格或其中要求之任何材料或組件、或合約產品做任何修訂，包括但不限於形式、適用性、功能、設計、外觀、製造地點之變更，或可能影響任何合約產品可靠性之變更。」、「16.1專有權乙方依據本約製造之所有合約產品，均屬乙方受雇為甲方代工之產品。甲方保留獨家擁有及使用、控制與分配使用合約產品有關和/ 或在雙方依據本約進行交易程中提供或披露給乙方所有智慧財產之權利。」（見原處分卷第411 、40
3 頁）。足見原告為美國母公司代工，其過程所需之智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告；又縱其間有何等研發成果，最終仍屬美商通用公司所有，且原告自承其也未因而取得合理之權利金或報酬。則原告縱有何等投資研發成果，也因權利歸屬於美國母公司致無法為我國經濟環境創造何等有利之優勢，顯然無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，自不符促進產業升級條例之獎勵目的，核非屬研究與發展支出獎勵項目，被告機關依前揭要點規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額，並無不合。原告雖主張其將研發成果之專利均讓渡予美商通用公司而未收取報酬，乃原告於製造過程中使用美商通用公司之專利，亦未另向原告收取權利金，此係代工實務之慣例云云，惟此係原告與母公司間之企業關係，屬其商業利益所應考量之範疇；就促進產業升級條例提供稅捐優惠之目的而論，研發投資應否准予抵減稅賦，應視其是否有助於企業技能之提升並間接助益於國內整體經濟環境，本件研發成果竟終究不能為我國產業所利用或為原告所享有，自與稅捐減免之獎勵意旨未合。原告另主張本件93年度營業事業所得稅事件，應適用89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，被告以93年10月26日始修正公布之投資抵減辦法審查要點中「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」，否准原告之申請，有違信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云。惟查：揆諸前述促進產業升級條例提供稅捐優惠之目的，在於提升企業技術，自必須研發成果有利於投資企業本身，故不論是研發後其競爭力、獲利能力有無提升，或具體之酬金有無取得，均可供作審酌是否屬促進產業升級條例所應獎勵之標的。故縱無前揭93年投資抵減辦法審查要點之規範，原告有無自其定作人獲得利用其研發成果之對價，本即得作為准否抵減稅賦之佐參，故此無涉信賴保護原則。且上開投資抵減辦法審查要點，係屬財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6 條第2 項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，為一種行政規則，非屬解釋性函令，自無稅捐稽徵法第1 之1條適用。原告上開主張，自無足採。
⒋再查，被告審查原告所提研發計畫後指明「研發項目序號
1 DSR305P3.5數位式衛星接收盒係原機型DSR305之升級版本（詳原處分卷第663 頁）、研發項目序號2DCT2500係以DCT2000 為藍圖（詳原處分卷第654 頁）、研發項目序號
3 DCT620xP2 係以NEC 公司設計之主機板內含NEC VR5532為主要架構，再加上Broadcom BCM7035北橋架構與QAMDemodulator 為藍圖（詳原處分卷第644 頁）、研發項目序號4 DSR205係原機型DSR315之低階版本（詳原處分卷第
637 頁）、研發項目序號5DSR315 為原機型DSR305P3.5之升級版本（詳原處分卷第629 頁）、研發項目序號7 DTH340係以DTH300為藍圖（詳原處分卷第612 頁）、研發項目序號8 M2QIP2500 係以DCT2500 為藍圖（詳原處分卷第60
4 頁）、研發項目序號9BPI+Loading Test System纜線數據機安全性憑證自動寫入系統，依其研發計畫所載『其安全性憑證資料係由美國總公司之資訊部門所產生，關於資料的讀取與寫入的方式，皆須與總公司的工程師互相討論，每一筆資料的長度、格式均有其相關規範所制定』『本自動測試系統測試得出之結果由美國總公司依照所制定之測試規格加以查及比對，確認本自動測試系統測試得出之結果一切無誤。』（詳原處分卷第596 及594 頁）、研發項目序號15 SB5101 係根據客戶需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板以SB5100為藍圖（詳原處分卷第539頁）及研發項目序號16 SB5120 係以SB4220為藍圖及研發項目序號17 DCT6412係以NEC 公司設計之主機板內含NECVR5500（P1）＆VR5532（P2）為主要架構，再加上Broadcom BCM7035北橋架構與QAM Demodulator 為藍圖等等，並根據客戶需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板，其餘研發項目序號6 及研發項目序號10至研發項目序號14係根據客戶或市場需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板（詳原處分卷第550 、561 、571 、578 、
586 及621 頁），顯示該公司研發重心在美國母公司，而原告僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強以迎合客戶需求或增加本身在市場上之競爭力，非屬研究與發展之範圍（詳原處分卷第528 頁）。」，亦即被告已就原告研究計畫不具「創新高度」，予以指明。又姑不論前揭93年始修訂之投資抵減辦法審查要點應否適用於本件，現既於行政救濟程序中，原告非不得參酌審查要點之精神提出「改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料」等，以證明其研發之創新高度。乃原告就此疑義本應盡其舉證責任予以證明，僅空言指摘被告未予詳查云云，自無可採。
⒌末查，關於原告所提研發人員薪資部分，原告將部分職稱
為副總裁、秘書、、處長、助理工程師、初級工程師、文管中心主任、文管中心技術專員等；而工作內容為文書資料處理、行政管理、工時研究、排製程、依據標準作業流程與時間編寫新產品上線所需最佳化程式、上線材料安排、工廠佈置、協助工程師除錯、包裝設計、協調各部門、導入生產及降低產品成本等人員列報其中（見原處分卷第
353 至361 頁），核該等人員之工作，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，自與研發抵減辦法第2 條第1 項第
1 款之規定不合。
六、綜上，被告對於原告93年營利事業所得稅，關於免稅所得部分之計算，因將部分與生產無關之機器設備計入機器設備比之分母，致核算所得之金額有誤；訴願決定就此部分，未予糾正，亦有未合，原告就此指摘訴願決定及原處分關於此部分之認定違誤，自屬有據；至其餘研發支出及抵減部分，原處分及訴願決定均無不合。從而原告訴請撤訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分），關於否准原告免稅所得額認列部分，為有理由，應予准許；其餘部分則無理由，應予駁回。本件應由被告機關依本院見解，將上揭與生產產品無關之機器設備金額，自本件機器設備比率之分母中扣除，再行核算系爭91年度免稅所得額，始為適法，併此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
書記官 陳 又 慈