臺北高等行政法院判決
98年度訴字第648號98年10月1 日辯論終結原 告 太平洋崇光百貨股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳建宏 會計師( 兼送達代收人)
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月5 日台財訴字第09713518620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（以下同）737,315,769 元，案經被告初查變更核定為712,384,045 元，並補徵應納稅額為6,232,931元。原告不服，申請復查，經被告以97年7 月4 日財北國稅法一字第0970203867號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與太頂商業開發股份有限公司( 下稱太頂公司) 、健見
成工程股份有限公司( 下稱健見成公司) 二家公司於89年8月至91年6 月間，在原告經營權受訴外人章民強、章啟明、章啟正父子三人( 下稱章氏父子) 控制下之交易情形說明如下：
⒈原告與太頂公司之交易情形及說明：原告於89年向太頂公
司租賃不動產，標的為板橋林園商場，並於簽約時給付280,000,000 元押租保證金。嗣後太頂公司表示無法履約，然僅退還其中100,000,000 元之保證金，原告向太頂公司追討其餘之180,000,000元，至今追討未果。⒉原告與健見成公司之交易情形及說明：原告於89年向健見
成公司購買興建中房屋，並給付200,000,000 元之簽約金。後續房屋興建工程停擺且至今無法復工，原告向健見成追討前述簽約金，至今追討未果。
⒊以上2 項交易均係原告經營權受章氏父子控制下而成立之
交易，針對此等交易原告均已對章氏父子提起背信罪之刑事告訴，故相關交易是否屬通謀虛偽意思表示尚待司法偵查後認定之，合先敘明。
㈡被告不得認定原告未能成功向太頂公司追討債權之情事即屬
「貸出款項」，從而適用營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第97條第11款達到擬制課稅效果，否則有悖司法院釋字第650 號解釋之意旨：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」、「財政部於中華民國八
十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」為憲法第19條、司法院釋字第650號解釋所明示。申言之，在租稅法律主義之規範下，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基等租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之，然若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋字第443號、第622 號、第650 號解釋在案，是稽徵機關不得於稅法之外，以函令自行創設法律所無之要件，藉以限制人民權利之行使，否則除有違反租稅法律主義及法律保留原則外，更屬侵害立法權而違反權力分立原則。
⒉次按司法院釋字第650 號解釋理由書進一步具體揭示：「
財政部八十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第二項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第三十六條之一第二項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」是對於租稅客體必須以法律或明確授權之法規命令定之，始得防免對租稅法律主義之違反，不能僅以增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果等公益理由，率而對稅法所未規範之課稅客體加以擬制課稅，遑論以財稅機關以發布解釋令函之或以具體行政處分之方式，對於課稅客體進行從無到有或從有到無之擬制。
⒊經查，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入
款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」其規範對象與業被宣告違憲之查核準則第36條之1 第2 項規定相同，只不過查核準則第36條之1 第2 項係積極地設算未收取利息之借款有利息收入，而查核準則第97條第11款係消極地剔除設算利息收入之相當額的利息支出，其實質效果等同設算利息收入，是本款規定形式上雖係以設算貸出款項應收取而未收取之利息收入額，為核定不予認定之利息支出額之計算依據，然其本質上實則形成與查核準則第36條第2 項以擬制設算利息收入增加人民課稅稅基相同之租稅法上效果，以剔除利息支出之方式減少費用總額，亦即同樣涉及擬制租稅客體。依司法院釋字第650 號解釋之意旨，稽徵機關不得對課稅客體進行擬制課稅，否則實務上將透過查核準則第97條第11款達成設算利息收入之效果，致使釋字第650 號解釋意旨無從貫徹。是查核準則第97條第11款違反憲法第19條租稅法律主義、司法院釋字第650 號解釋之精神至灼，被告依查核準則第97條第11款規定，針對原告對於太頂公司之押租保證金債權請求權設算調減原告之利息支出，有不應適用而適用查核準則第97條第11款規定之違法。
㈢依文義及體系解釋而言，查核準則第97條第11款所稱之「貸
出款項」應定性為民法上之「消費借貸」，原告與太頂公司間之交易型態係屬租賃，而與消費借貸有別，原告與太頂公司間交易但未順利收回應收款項之情事，並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，亦非該款所稱之「並不收取利息」，從而被告據此條文對於原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法：
⒈按查核準則第97條第11款規定在規範營業人貸出款項，於
得收取利息卻不予收取者，乃將納稅義務人另予借貸資金所應付之利息支出，不准認列為必要費用，是「貸出款項」理當可收取利息所得，依所得稅法第14條第1 項第4 類「利息所得」之定義，包括公債、公司債、金融債券、各種短期票券以其他貸出款項，均係指民法第474 條「當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還」之「消費借貸」契約，方符合法學解釋方法中「文義解釋」及「體系解釋」之精神。
⒉經查，前揭原告與太頂公司之交易為「租賃」。該交易之
性質既係以租賃為原因（甚至可能是因通謀虛偽之無效法律行為而衍生之債權請求權），而非「消費借貸」，當非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」。
⒊又查，針對89年間原告經營權受章氏父子控制下與太頂公
司之交易，事後經營權移轉後，原告乃以存證信函主張等方式盡力、積極追討，故亦難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人：針對原告與太頂公司之租賃交易，太頂公司僅於90年初退還其中100,000,000 元之保證金，其餘未退還之180,000,000 元保證金經原告多次口頭催討，均未獲退還，原告遂於94年6 月29日寄發存證信函催討該款項，惟仍未獲對方退還該筆款項。由此可知，針對89年間原告經營權受章氏父子控制下與太頂公司交易所生之相關應收款，於經營權易主後，原告已以存證信函等方式盡力、積極追討，實難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。
⒋綜上所述，本件原告與太頂公司間之交易為「租賃」契約
，明顯與消費借貸有別。針對此等經營權移轉前交易所生之相關應收款，於經營權易主後原告又再以存證信函等方式盡力、積極追討，自顯無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張之作為，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，自難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。職是之故，原告與太頂公司之「交易行為本身」或「事後並未順利收回款項」之情事而言，均與將資金「無償貸予他人」之「消費借貸契約」無涉，故非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，從而被告據此條文對於原告之應收款作成設算調減利息支出之處分，顯有適用法令錯誤之違法。
㈣依經濟實質之觀點，原告與太頂公司間交易未順利收回應收
款項之情事，絕非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故被告據此條文對於原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法：
⒈按查核準則第97條第11款規定之規範目的係基於實質課稅
之角度，針對營利人本有資金可用（或本有資金可收回利用），但卻跟他人借入款項而減除利息費用，同時將資金貸出款項（或不將資金收回）予他人而不約定利息致認列較少利息收入之情形，因而剔除其利息支出，以防止納稅義務人利用此等方式減少稅負。故欲將交易行為認定為「貸出款項」而適用該款規定設算調減利息，必須有蓄意積壓資金而另行向他人借款之情形，從而達成減少稅負之經濟目的方得為之。是以就規範目的而論，「貸出款項」應指交易之原始目的係單純貸出資金，並非指依一般正常交易而依約給付款項之情形，蓋非消費借貸之交易，自始並非有使支付款項任由他人使用之經濟上目的，就交易行為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權( 請求權) ，其經濟意義上本為前述整體交易行為中自然而不可切割之一部份，除非納稅義務人本刻意從事相關交易安排而欲達成減少稅負之目的，否則該等債權（請求權）當屬於整體交易行為下之一環，不可機械式地將債權之請求自整體交易行為中切割觀察其經濟目的，而認定可與消費借貸同視。
⒉查本件原告與太頂公司間交易乃「租賃」，原告經濟實質
上本欲取得此等契約交易類型所能得到之經濟效益，從而為自身安排最佳之資源配置( 即：承租不動產係為使用不動產) ，經濟實質上亦已盡交付租賃物押租金等契約中之關鍵性、主要給付義務，故實難謂此等交易行為本身之經濟上意義乃「貸出款項」等類似民法消費借貸之經濟意義。另查原告經營權移轉前所生交易行為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（即：原告對於太頂公司之應收款項），原告本有以寄發存證信函等方式盡力、積極追討整體交易行為下對方履約或不履約時原告仍可能保有之經濟利益，雖然結果並未催討成功，然原告實質上並無刻意從事相關交易安排而遂減少稅負之目的，並非自始即有意將該等交易安排為支付款項交由他人使用，而是嗣後發生請求應收款項之法律上權利，絕不等同貸出款項予他人，至為明顯，更無被告或訴願決定所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，足證此等應收款項之催收於經濟意義上本為「租賃」整體交易行為之一環，而不能機械式地自整體交易行為中切割。是故，被告將「並未順利追討債權」之情事單獨認定為查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，除係將他公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害，轉嫁於日常交易誠信履約之原告外，其認定本身亦不符合原告之經濟實質。
㈤退步言之，被告對原告未成功向太頂公司追討債權之情事屬
「貸出款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息支出，否則將有適用行政程序法第36條、43條舉證責任之法理不當及適用租稅規避防杜原則不當之違法：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第36條、第43條分別定有明文，是行政機關負有職權調查事實之義務，必須基於經驗及論理法則判斷事實真偽，合先敘明。
⒉次按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定
，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此即學理上之「規範有利說」，亦即有利於自己之法律效果來自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實所充分，是故主張該有利於自己之法律效力者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實存在，是如納稅義務人「當年度有某筆利息收入」或「當年度無某筆利息支出」，從而應多繳納所得稅之事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，一般而言，收入係由稽徵機關負客觀舉證責任，而成本費用部分由納稅義務人負客觀舉證責任，雖查核準則第97條第11款屬費用類，但該款規定係對納稅義務人已認列之利息費用予以剔除，而其理由又係基於對貸出款項不收取利息，故實質上仍屬對營利事業得收取利息之認定，實為收入之認定，自應由稽徵機關負舉證責任，況對於納稅義務人原列報之利息支出因該當查核準則第97條第11款規定而予以剔除，乃係稽徵機關在主張之該款之法律效果，自應由主張該法律效果之當事人負客觀舉證責任至灼。縱姑且認為稽徵機關可將納稅義務人無法舉證之不利益歸由其負擔，亦應遵循上開訴訟法上之客觀舉證責任分配法則，始符判斷事實真偽之論理法則與經驗法則。
⒊被告未憑充足事證即認定原告未積極向太頂公司追討債權
已違反經驗及論理法則在先，更進一步僅因該等款項帳列為應收款即認定屬「貸出款項」，據以依查核準則第97條第11款之規定設算利息收入而調減原告支出，卻完全未能提出任何認定有可得收取利息之客觀上證據。而此事實本應由被告負擔客觀舉證責任，然查被告忽略原告已盡主觀舉證責任，即已提供原告在經營權自章氏父子處移轉後，針對應收款寄發存證信函等盡力追討債權之事實。被告本身在未有任何證據積極證明之前提下，逕將原告「未順利成功催討債權」之情事認定為將款項無息貸予他人使用，是有違反行政訴訟法第136 條、行政程序法第36條、43條規定，而有適用法規不當之違法。
⒋再查，查核準則第97條第11款所稱之「並不收取利息」，
核其文義當指「有利息可收，故意不收取」，本案原告與太頂公司等相對人並未約定任何利息，亦無有利息可收而不收取之情事，被告將本案之重要構成要件「不收取利息」扭曲成「未順利成功催討債權」，亦有適用查核準則第97條第11款（如認此條合憲）不當之違法。
㈥縱認原告與太頂公司間之交易為「貸出款項」，依財務會計
處理準則公報對收入認列之處理原則，原告應收款項之本金之客觀收回可能性已極低，在財上並未認列該等應收款之利息，然被告在未舉證原告有收取利息之可能性下，逕依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，係屬違誤，亦有違查核準則第2條第2項之規定：
⒈按收入之認列須考量「審慎性」、「穩健原則」之概念，
亦即交易事項若具有不確定性時，在評估交易之金額時，即須於判斷中加入一定程度之謹慎，評估其實現之蓋然機率。以利息收入為例，若其本金之收回可能性已極低，則收取利息之可能性當更係微乎其微。況按財務會計處理準則第32號公報第32段之利息認列時點「企業因他人使用其資產而產生之利息、股利及權利金等收入，應於符合下列所有條件時認列：(1) 與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。(2) 收入金額能可靠衡量。」是如在實現可能性極低之利息收入，尚難認定屬於可收取之利息。
⒉按查核準則第2 條第2 項「營利事業之會計事項，應參照
商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」規定，營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；換言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅。
⒊經查，原告雖在財務報表上帳列對於太頂公司之應收款，
惟據當時太頂公司之財務報表，實際上太頂公司均不具有清償該等應收款項之能力，在本金都難以回收之情況下，實難認為有再對彼等收取利息之可能性，故原告在財上並無認列利息之會計處理，自無得對太頂公司可收取利息而未收取之情。
⒋再查原告對於前揭經營權移轉前與太頂公司交易之應收款
已以寄發存證信函等方式盡力追討，惟仍求償未果，足見此應收款實際上並無收取可能性，亦無有收取應收款之利息的可能性。由此可知，本件原告對於太頂公司應收款本金之部分幾無收取可能性。本件原告90年度財務報表及營利事業所得稅對於前揭交易所生應收款之帳列金額一致，均未針對此等應收款項計算、認列利息收入，即係考量本金收現之可能性極低，基於審慎、穩健之原則，當無認列利息收入之空間。因此，縱認被告將前揭交易應收款項並未成功追討之情事認定為「貸出款項」，其依查核準則第
97 條第11款將此等款項設算利息，仍屬違誤。㈦另原告向健見成公司購置興建中房屋之交易客觀上並不可能
「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」，故被告依查核準則第97條第7 款規定對原告購置興建中房屋之行為設算借款利息並加以資本化，顯有違誤：
⒈按查核準則第97條第7 款規定：「因購置土地以外固定資
產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。所稱取得，指辦妥所有權登記之日或實際受領之日；其屬拍賣取得者，指領得執行法院所發給權利移轉證書之日。」故購置土地以外固定資產借款利息資本化之前提在於「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」。
⒉查89年12月28日原告向健見成公司購買興建中之內湖新明
大樓並給付200,000,000 元之簽約金。然前述金額匯出後，該房屋興建工程即因土地糾紛導致停擺，自斯至今尚未復工，足見原告已無從依系爭契約請求移轉系爭房屋，乃轉請求返還所付之簽約金，惟至今仍追討未果。由於原告向健見成公司追討不能，亦可推知健見成公司亦無資力繼續興建該房屋，從而原告全然不可能取得該興建中房屋之所有權。職是，被告在原告根本不符合、亦不可能符合前開「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」等利息資本化之要件之前提下，逕依查核準則第97條第7款規定對原告購置興建中房屋之行為設算借款利息並加以資本化，顯有違誤。
㈧綜上，原告於89年間經營權受章氏父子控制下與太頂公司所
為之交易行為，並無如被告復查決定書及財政部訴願決定書所稱「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」等查核準則第97條第11款所規定之情事；原告向健見成公司購買興建中房屋之交易中不可能取得該房屋之所有權或實際受領該房屋之客觀事實，亦證被告不應依查核準則第97條第7 款規定對此交易行為設算借款利息並加以資本化。
職是，被告復查決定書及財政部訴願決定依前揭查核準則第97條第11款規定按加權平均利率計算調減原告利息支出11,809,764元，並將原告購買興建中大樓部分樓層之訂金依查核準則第97條第7 款之規定計算應資本化之利息13,121,960元之處分，顯有認事用法錯誤，為此，原告依據行政訴訟法第
4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「利息：……七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第97條第7 款、第9 款及第11款所規定。
㈡起訴意旨略謂：
⒈被告不得以原告未能成功向太頂公司追討債權即屬「貸出
款項」，從而適用查核準則第97條第11款規定達到擬制課稅效果，有悖釋字第650號解釋之意旨。
⒉查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」應定性為民法
之「消費借貸」，原告與太頂公司之交易型態係屬租賃，與消費借貸有別。
⒊退步言之，被告對原告未成功向太頂公司追討債權之情事
屬「貸出款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。惟縱認原告與太頂公司間之交易為「貸出款項」，原告應收帳款之本金之客觀收回可能性極低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤。⒋原告89年間向健見成公司購置興建中房屋，該房屋興建工
程即因土地糾紛停擺，客觀上不可能「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」，故被告依查核準則第97條第7款規定對原告購置興建中房屋設算借款利息資本化，顯有違誤。
㈢答辯理由：
⒈首揭查核準則第97條第11款之規範意旨，在於營利事業於
借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第11款之規定至明。
⒉原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場，89年12月22日支
付押租保證金280,000,000 元，因該商場開發案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元，餘180,000,
000 元，迄90年底仍未償還；又太頂公司89年12月22日內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」（詳卷第490-49
3 頁）；原告任憑資金積壓，於94年6 月29日始發存證信函催討該款項（詳卷第629 頁），有悖常理。因此，系爭款項形式上屬押金性質，惟就經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據，與原告及交易對象間是否屬消費借貸無涉。
⒊司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或
任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1 第
2 項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務與租稅法律主義之要求未符；惟若因納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用737,315,769 元，一方面又容許其關係企業太頂公司無償使用其款項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第36條之1 第2 項規定有別，原告主張本件有違司法院釋字第650 號解釋，顯屬誤解。
⒋另原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予
收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤乙節。原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，查核準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與原告是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更與帳款之收回與否無關，原告所言洵無可採。
⒌又原告89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓
，89年12月28日給付預付工程款200,000,000 元，後續因土地糾紛致工程停擺，迄今尚未復工，為原告所不爭執，依首揭規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用係取得資產之成本之一，自應予資本化，始能正確反應營利事業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤，始符合收入費用配合原則。況且本件原告給付購屋款後，健見成公司遲遲未完成其建案，而無法交屋，亦未見原告有任何主張權利之行為，直至被告核定系爭購屋款應予利息資本化後，方於96年9 月19日向臺北地方法院聲請支付命令（詳卷第624 頁），顯與常情有違。縱使本件最終結果無法取得房屋所有權，惟自經濟之觀點，實質已形成原告將應收取而未收取之龐大資金無償貸與健見成公司之效果。綜上，被告依查得事證，將系爭購屋款自付款日，設算遞延利息予以資本化，並相對調減利息支出，並無不合。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、太頂公司89年12月22日收受原告給付押金之收據、合作金庫銀行90年度存款往來對帳單、原告96年9 月19日民事聲請支付命令狀（太頂公司）、原告96年9 月19日民事聲請支付命令狀（健見成公司）、太頂公司89年12月20日請原告支援之內部簽呈、原告90年預付購置設備款、原告90年借款餘額及利息支出明細、原告95年2月22日95太百發字第0000-0000 號函、原告與太頂公司90年12月31日股票買賣契約書、原告91年相關合作金庫銀行存款憑條、原告91年申報其他資產- 其他應收款（台北店）、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、原告90年度課稅歸戶清單、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告90年度資產負債表、原告90年度營業成本明細表、原告90年度其他費用及製造費用明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告否准認列系爭利息支出，於法是否有據？本件原告係經營百貨商店、超級巿場及餐廳業務，其90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出737,315,769 元，被告計調減利息支出24,931,724元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「利息：一、……七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時查核準則第97條第7 款及第11款所明定。按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認列。而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。
㈡而在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律
上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點顯然有違日常經驗法則。若要合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，是被告之核定與實質課稅之原則無違。
㈢本件原告係經營百貨商店、超級巿場及餐廳業務，其90年度
營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出737,315,769元，被告計調減利息支出24,931,724元。茲就原告利息支出應否認列，分述如下:
⒈太頂公司部分：
系爭款項係原告於89年間向太頂公司承租板橋林園春曉商場，並於89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元(見原處分卷第492 頁) ，嗣因該商場開發案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元，餘180,000,000元，迄今仍未償還。依據太頂公司89年12月20日內部簽呈說明欄記載: 「本公司板橋市○○路○○○ 號地下二樓至地上四樓商場約3180坪，擬以押租之方式出租予SOGO百貨，押租金於簽約時一次給付，金額為貳億捌仟萬元，租期屆滿時無息返還，是否可行? 」等語( 見原處分卷第490-49
3 頁) ，會辦意見明確載明系爭款項係「請SOGO財務支援」，可知，系爭款項形式上屬押租金性質，實質上卻係原告無息提供太頂公司使用。又系爭租賃契約事後並未獲履行，太頂公司即應將押租保證金全額返還予原告，惟太頂公司僅返還100,000,000 元，餘180,000,000 元則遲未返還，原告自太頂公司違約日起迄今，僅於94年6 月間寄發存證信函請求返還系爭款項( 見原處分卷第629 頁) ，原告不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，故被告認系爭款項係原告對太頂公司財務支援所貸出之款項，依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其90年度平均借款利率6.56098%計算應調減之利息支出11,809,764元（計算式180,000,000 元×6.56098%），自無不合。是原告主張其與太頂公司間之原始交易係不動產租賃行為，因對方無法履約而要求對方退還押租金，該押租金顯非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故原始交易當無約定利息事項，原告於財務報表中亦無從設算應收利息云云，尚非可採。
⒉健見成公司部分：
原告於89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓，於89年12月28日給付預付工程款200,000,000 元( 見原處分卷第503 頁) 。原告於90年度列帳預付購置設備款205,173,240 元，有眾信聯合會計師事務所查核簽證申報查核報告書附卷可按( 見原處分卷第167 頁) ，則其自付款至取得該資產期間應付之利息費用，既應列入該項資產之成本，自無從於取得資產之前，認列利息費用。嗣因土地糾紛致工程停擺，迄今尚未取得資產，依首揭規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用13,121,960元（200,000,000 元×6.56098%），係屬取得資產之成本之一，自應予資本化，始能正確反映營利事業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤，始符合收入費用配合原則。而本件原告給付購屋款後，縱健見成公司遲遲未完成其建案，而無法交屋，亦未見原告有任何主張權利之作為，直至被告核定系爭購屋款應予利息資本化後，方於96年9 月19日向臺北地方法院聲請支付命令
(見原處分卷第624 頁) ，原告之作為，實與一般商場交易常情有違，從而，被告依查得事證，將系爭購屋款自給付日起，設算遞延利息，予以利息資本化，並相對調減其利息支出，並無不合。原告另主張內湖新明大樓已興建完工，承造人已變更為台鼎營造，原告已不可能取得資產云云，惟其僅提出該大樓之外觀照片，健見成公司與台鼎營造間實際情形如何，尚有未明，無從據為有利於原告之認定。
㈣原告主張查核準則第97條第11款係針對「消費借貸」為規定
，而原告與太頂公司間之交易型態係屬租賃，而與消費借貸有別，無該項規定之適用，原處分有適用法令錯誤之違法等語。惟查，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420 、496 及500 號解釋可資參照。稅捐以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又以私法來加以維持，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排，不過，當人民私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納稅賦之情事，此時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把「濫用私法形式，卻不符合經濟實質」之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正，將之定性為借款而產生擬制設算利息之法律效果，以符合實質課稅原則。因之，查核準則第97條第11款規定應依經濟實質成果認定，而非限於文義之消費借貸為限。從而本件應審酌原告與太頂公司間之租賃所形成之法律關係是否具有經濟實質內涵。本件原告90年度一方面借入大額款項，支付利息費用737,315,769 元，一方面又容任其關係企業太頂公司無償運用其所有款項，本院於行準備程序時質之原告太頂公司90年12月13日有還一億元，其餘的一億八千萬原告有無催討？答稱: 「94年6 月29日有發存證信函，之前有向章氏父子口頭上催討。( 問: 口頭催討有無證據？) 無。」等語( 見本院98年9 月25日準備程序筆錄) ，是原告未能舉證以實其說，尚難採信。則原告迄至90年度均無積極催收或有主張權利之作為，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，原告之行為外觀雖為租賃然已等同無息借款予太頂公司，已如前述，被告不予認定，並無違法，原告上開主張，委無足採。
㈤另原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予收
取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤云云。
原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，查核準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與原告是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更與帳款之收回與否無關，原告此部分之主張，亦無可採。末查「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第38條規定甚明。原告公司所營事業為糧商業、家畜家禽批發業、百貨公司業、超級市場業、蔬果批發業、農產品零售業、便利商店業、度量衡器輸入業、餐館業…等項，有其公司基本查詢資料附卷可稽，原告原列報之系爭利息支出，尚難謂與其本業或附屬業務有關，原告就此亦未具體舉證證明，被告調減其利息支出24,931,724元，亦無不合。
㈥復按司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東
或任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之要求未符；依此規定利息設算概按當年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率推計之，與社會存在之事實經驗，概然性自屬偏低，有違應切近所得額實質的要求，早為學界所批評，故司法院釋字第650 號解釋乃對其為違憲失效之宣示。而查核準則第97條第11款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」，依此規定按加權平均法求出之平均借款利率核算利息收入，與社會存在之事實經驗相近，尚無違應切近所得額實質的要求，二者尚有不同，原告認該解釋意旨於查核準則第97條11款應予援用，亦有誤解，自不足採（最高行政法院98年度判字第64
5 號判決意旨參照）。準此，倘納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用，一方面又容許其關係企業無償使用其款項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第36條之1 第2 項規定有別，原告主張本件有違司法院釋字第650 號解釋，顯屬誤解。參諸系爭款項雖為買賣及租賃等原因所發生，惟原告任憑資金積壓，未立即催討，拖延數年始發存證信函，縱寄發存證信函，部分款項亦未見原告向法院為訴追之積極作為，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，因此，系爭款項形式上屬買賣及租賃性質，惟從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項予他人之行為並無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項，應收取之利息金額，於利息支出項下減除，並無不合。又健見成公司部分，被告係依查核準則第97條第7 款規定，將其自付款至取得資產期間應付之利息費用13,121,960元，予以資本化，與查核準則第36條之1 無涉，附此敘明。
㈦綜上，原告所訴，均無足採。從而，被告依查核準則第97條
第7 款及第11款規定，調整其利息支出，核定利息支出為712,384,045 元，並無不合。
六、綜上，被告調減利息支出24,931,724元， 核定利息支出為712,384,045 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 劉道文