臺北高等行政法院判決
98年度訴字第671號98年11月5日辯論終結原 告 暐順營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳民雄 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700448080 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年9 月間與得迅光電股份有限公司（下稱得迅公司）簽訂新竹○○○區○○○路、科技五路標準廠房（改建）合建工程（下稱系爭合約）承攬廠房興建工程，原告涉嫌於91年9 月至92年10月間就上揭承攬工程，銷售額合計新臺幣（下同）77,807,201元，營業稅額3,890,
360 元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，初查乃核定補徵營業稅額3,890,360 元，並按所漏稅額3,306,806 元處3 倍之罰鍰9,920,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部以95年6 月30日台財訴字第09400570010 號訴願決定（下稱財政部95年6 月30日訴願決定），將94年9 月27 日北區國稅法一字第0940022810號復查決定撤銷，囑由被告另為處分，嗣經被告以97年7 月18日北區國稅法一字第0970007511號重核復查決定書（下稱原處分）維持原核定。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條規定：
「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人……。」，原告以自行融資方式承攬之定作物，定作人得迅公司要求修改合約將應收價款期間延後，在受限於定作物歸屬權責主管機關科學工業園區管理局（下稱科管局）管轄及公法上有科學工業園區設置管理條例之強制規定，無法辦理銷貨退回或解除合約，且定作物取得使用執照後，持分名義亦無法登記在原告名下，原告只得被動配合定作人得迅公司將合約所定之應收價款期間延至覓得新買主。按租稅法律所重視者，應在足以表徵納稅能力之經濟事實，並非其外觀之法律行為。故在定作物完成後使用執照之移轉登記，實質上原告並無銷售行為產生，且原告為保全經濟上固屬自有之財產，從而其後於法律上所採取財產保全行為，自非為與定作人間請求償還貨款之債權債務關係。
⒉營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務
，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人……」，復依營業人開立銷售憑證時限表之規定，包作業開立發票時限為：「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，民法第153 條第1 項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，原告與定作人得迅公司間變更應收價款之期間並未違反公、私法上之規定，雖然面對定作人得迅公司請求變更應收價款之期間，在主觀上並不願意，但就經驗事實而言，卻是在當時之客觀局勢下，符合原告最大經濟利益的必要選擇。然又依系爭合約第27條之規定，若墊款施工之定作人內有違反付款情事者，應由其餘定作人於原定付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款。故原告與得迅公司在此期間逐一探詢其他定作人，希望其履行承購約定，惟卻未有任一定作人願意承購。因之，在93年4 月23日原告與定作人得迅公司乃就92年8 月28日變更應收價款期間至該公司覓得或原告代為覓得新買主，就新買主如何認定？在時間上如何切割為之協議，即雙方協議本於92年8 月28日定作人得迅公司之來函，同意在93年6 月30日前依定作人覓得之買主為新買主，在93年6 月30日之後則依原告覓得之買主為新買主。故原合約應收價款變更之時點，依雙方之合意自始在92年8 月28日並未改變。訴願決定謂：「訴願人係於93年4 月23日始與得迅公司簽訂協議書，合意變更付款條件，原工程合約並未作廢，此為訴願人所不爭執，則該合約尚未變更前，原約定條款仍然有效，即上揭85% 及10% 工程款項原合約付款條件之時點，皆在訴願人與得迅公司變更合約付款條件前，原合約之付款條件皆已成就。」則為未對協議書之全部內容及其目的加以詳究所致，所生之誤解引導出之結論即與事實不符。
⒊得迅公司不欲承購定作物，請求原告變更付款條件至尋覓至新買主止，其間雙方協商之過程：
⑴按得迅公司不欲承購由原告自行墊款承攬之定作物，其事
由之緣起，早於92年7 月即向原告告知，此由科管局94年11月28日園建字第0940032744號函（下稱科管局94年11月28日函）說明第2 段第4 行可推知。
⑵92年8 月28日得迅公司正式以書函請求原告將付款期限延
至其覓得新買主，原告即向科管局說明情況，依科學工業園區設置管理條例第6 條第1 項第5 款之規定，吸引投資及對外宣傳事項為科管局職掌，故主觀上原告雖然非常不願接受此事實，然第一時間解決之道當向科管局請求協助尋找新買主，科管局94年11月28日函說明第2 段第6 行亦資可為憑。
⑶至93年1 月定作物取得使用執照時，科管局尚未有具體回
覆，原告仍依法對所有定作人開立發票，惟得迅公司以付款條件變更為新買主，且當時定作物是由定作人所成立之科技聯合大樓管理委員會驗收，需全體定作人簽章，故考量客觀局勢，基於群體最大利益之原則，原告只得接受條件，除將原發票作廢，並電函國稅局服務區，所得到答覆並為只要雙方依約定行事即不違背法令。
⑷然依系爭合約第27條規定：「……如甲方任何一家採代墊
施工之公司有違反本合約第5 條付款辦法第2 項第9 款之情事，甲方採代墊款施工之其餘各公司，應於原訂付款日90天內依原價連帶承購，並付清價款。」故原告依約向其他定作人詢問洽購意願，惟其他定作人並無承購意願。⑸93年4 月23日原告與得迅公司依據92年8 月28日「得訊字
第920868號文」內容簽訂協議書。一方面設定抵押回復自始即歸屬原告之實質財產所有權，一方面以93年6 月30日為尋找新買主雙方權責之分界點，此日之前得迅公司應依協議付款，之後由原告自行銷售自負盈虧，此爭點被告顯然係未對本協議書內容詳究所致。
⑹得迅公司為百分之百外資公司，母公司並為納斯達克股票
上市公司。協商過程原告與得迅公司並未刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式。93年6 月11日被告發函調查（調查基準日），皆在92年8 月28日「得訊字第920868號文」及93年4 月23日雙方協議之後，此事實為被告所不否認，且被告既承認系爭合約並未廢止，則雙方依據該合約變更付款條件，自然不能據以認定為債權債務關係。
⑺依93年4 月23日雙方協議，且在科管局協助下原告覓得新
買主茂電子股份有限公司（下稱致茂公司），銷售價格較原始合約為高，惟得迅公司除依協議配合名義上之移轉過戶外亦未取得任何差價，益證雙方本無債權債務關係存在。
⒋原告與被告不爭執之點：
⑴91年9 月原告與得迅公司簽定系爭合約，原合約約定工程
取得使用執照45天後可請領85% 工程款，驗收核可後可請領10% 工程款，開立發票後請領5%工程尾款。
⑵92年8 月1 日得迅公司行文科技三、五路工程合建委員會
，知會該公司因營運政策考量，不擬擁有本工程6 樓之定作物，但正與原告商討變更付款問題，並也行文副知原告（本工程為地下2 層、地上8 層廠辦大樓，分由7 家公司起造）。
⑶92年8 月22日得迅公司行文科管局報備，欲將其具名起造之6 樓定作物轉讓其他公司承受。
⑷92年8 月28日得迅公司再行文原告，請求將付款期間變更為另覓新買主後。
⑸92年9 月24日本承攬案大樓（含得迅公司起造之6 樓）取得使用執照。
⑹92年10月1 日完工結算，屬得迅公司金額為81,697,561元。
⑺93年1 月6 日6 樓廠辦及附屬建築物依科學工業園區設置
管理條例及不動產登記法規規定保存登記於得迅公司名下。
⑻93年1月31日本大樓管委會完成全棟大樓之驗收。
⑼93年4 月23日原告與得迅公司簽訂協議書，明言以92年8
月28日得迅公司給予原告之函文為依據，將付款期限延後至覓得新買主，並補充公司雙方其他設定抵押權，權利義務基準日等約定。
⑽93年5 月7 日得迅公司將登記於其名下之廠房設定予原告，金額為85,000,000元。
⑾93年10月7 日原告與致茂公司及得迅公司簽訂以得迅公司
為名下之6 樓及附屬建物廠房買賣契約書，總價款94,500,000元，其中致茂公司為買方，原告為賣方，得迅公司則依93年4 月23日協議為配合之名義所有人。
⑿93年10月7 日至11月9 日致茂公司分4 紙開立支票，金額
合計94,381,200元，支付對象指名抬頭為原告。原告亦均依收款規定開立5 張以定作人得迅公司抬頭金額合計為92,533,687元之統一發票（工程款金額81,697,561元，利息款10,836,126元）予得迅公司。原告係從事包作業，開立銷售憑證時限應依工程合約收款期間為之。
⒀得迅公司於91年9 月間與原告簽訂以該公司為6 樓起造人
之工程，自簽約起至工程完工、驗收乃至覓得新買主致茂公司期間，從無給付原告任何款項，在產權轉移致茂公司前應付新竹科學園區管理局地租及大樓管理費等共1,847,
513 元，亦由原告支付。⒌原告與被告爭執點：
⑴依據雙方之合意可否變更契約之應收款期間？變更應收款
期間是否有利用私法制度中法律形成之可能性刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式？⑵92年8 月28日得迅公司行文原告，請求原告同意工程付款
期限延後至覓得新買主後，是否為已合意變更工程付款條件？是否為原合約之一部份及延續？⑶93年4 月23日原告與得迅公司之協議書是單獨的1 份債權
債務關係協議還是92年8 月28日付款條件變更的延續？⑷91年9 月份迄93年11月9 日，得迅公司對原告乃屬定作物之名義人，雙方並無實際買賣之事實。
⑸原告發票作廢2 次事實及緣由。
⒍茲就爭執點分別說明：
⑴雙方可合意變更契約之應收款期間，且雙方顯無刻意選擇
與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換，理由如下：
①依民法第153 條第1 項規定，原告與得迅公司93年4 月23
日簽訂協議書，末段書明「本協議書乃依據甲方於92 年8月28日『得訊字第920868號文』辦理」即雙方就應收款期間延後至覓得新買主之權責為書面合意表示，契約關係成立後以契約變更契約內容本為法律所許，故雙方可就原合約合意變更應收款期間怠無疑義。
②訴願決定書所述：「訴願人係於93年4 月23日始與得迅公
司簽訂協議書，合意變更付款條件，原工程合約並未作廢，此為訴願人所不爭執，則該合約尚未變更前，原約定條款仍然有效，即上揭85% 及10% 工程款項原合約付款條件之時點皆已成就。」對事實及協議內容恐有未明。
③現行營業稅率為銷售額5%，若承攬者將應收款期間定為10
年規避營業稅之繳納，則減少95% 可運用資金及利用該資金所可產生之利得；且應收帳款延宕10年，大幅增加企業呆帳損失之風險，若雙方非為關係人，在企業經營之實務上不可行也不可能。而若應收款期間訂立為10年，卻有收取價款之事實，則個案已涉及逃漏違法。
④惟得迅公司歸屬總公司在美國那斯達克股票市場上市之在
臺分公司，與原告相互間無任何干係，原告斷無以私法方式延遲發票開立之可能與必要；僅因得迅公司之美國總公司營運政策變更致雙方協議延後應收款期間至覓得新廠商，期間雙方並無任何款項收付，且得迅公司於92年8 月28日取得定作物使用執照前即表示不收受亦不使用定作物，其後並為書面協議，則雙方顯無刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換，其理至明。
⑵92年8 月28日已合意變更付款條件，並為原合約之延續及一部份。事實及理由如下：
①92年7 月28日由七合一大樓興建監造設計建築師主持召開
的每月大樓興建例行工務會議上，大樓之起造人均派代表出席，原告也列席其中，得迅公司即表達欲將廠房權利轉讓的意思。
②原告認為茲事體大，得迅公司應以正式公文書提出，於是
得迅公司分別於92年8 月1 日向大樓籌建委員會申報，92年8 月22日向科管局申報，並於92年8 月28日函知原告，原告乃分向科管局等單位請求協助另尋接手廠商。是依民法第153 條規定，原告91年9 月與得迅公司簽訂之系爭合約雖未作廢，但付款期限已因該函文而合意變更。
③故雙方協議變更應收款期間乃為經雙方協議意思表示一致
，且因系爭合約第27條約定，應經其他定作人認諾，所以在其他定作人不為承買後雙方協議之變更應自始有效，況由其他法律規範、裁判上制裁或檢查勸導等方式，亦不致雙方協議無限延長應收款期間，濫用私法形成自由，致造成脫法、違法行為。
⑶93年4 月23日之協議書為92年8 月28日得迅公司函文合意變更付款條件的延續及補充。事實及理由如下：
①依91年9 月原告與得迅公司及福祿遠東股份有限公司（下
稱福祿遠東公司）等7 家公司簽定承攬合約，第4 條說明台灣宇太新科技股份有限公司（下稱台灣宇太新公司）、創意電子股份有限公司（下稱創意電子公司）、得迅公司及星通資訊股份有限公司（下稱星通資訊公司）等4 家公司由原告代墊款施工，代墊款名目年利率8%，另第27條規定採代墊款施工之廠商倘有1 家不承受廠房時，其他代墊款廠商有於原定付款日起90天內依原價連帶承購之義務。
②92年8 月28日得迅公司函告原告合意變更付款條件為覓得
新承接廠商時，原告即另洽詢台灣宇太新公司、創意電子公司及星通資訊公司等其他3 家有連帶買回義務之廠商承接，均未獲同意，此有依系爭合約代墊款施工廠商規定同時開立92年11月12日3 張予得迅公司之發票後作廢可證。
原告乃再商請科管局協助，亦因短期無合適符合入園區資格之廠商承接而作罷。
③基於不動產登記法規及科學工業園區設置管理條例規定，
以得迅公司為起造人之建物於結構體完成後應登記於其名下，但得迅公司為百分之百外資公司，為避免滋生其他情事，該不動產乃於93年4 月23日協議書上，明定對定作物之權利歸屬及範圍；協議書末書明「本協議書乃依據甲方於92年8 月28日（得迅字第920868號文）辦理」，足證該協議書為92年8 月28日合意變更付款期限之延續，並非另立合約。
⑷原告與得迅公司並無買賣或銷貨之事實，租稅客體不存在，故無租稅債務之存在。事實及理由如下：
①按營業稅法第2 條規定：「營業稅之納稅義務人如左：
銷售貨物或勞務之營業人。……」，同法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物。」②得迅公司固於91年間向科管局申請與福祿遠東公司等共7
家公司租用園區土地合蓋地下2 層地上8 層廠辦大樓，得迅公司並取得第6 層及附屬建物的起造人名義，但得迅公司於91年9 月與原告簽定之系爭合約是由原告代墊款施工，工程期間得迅公司無須付款，但須於使用執照領取後45天再付款（蓋完工取得產權保存登記後得迅公司可向銀行貸款）。
③得迅公司於結構體剛好，外觀未完竣，使用執照未取得前即公開表明不欲承接本定作物，並請求原告另覓新買主。
此合約施作期間，得迅公司既無支付原告訂金也無支付任何工程款，全由原告自墊款項，此由被告於95年8 月28日調閱原告銀行存摺可證，是該承攬之定作物在經濟常規及社會經驗法則下即無銷售及交付之可能，故雙方顯無買賣及銷貨之事實。
④又依據財務會計準則32號公報銷售之確定，須在下列4 項
條件全部符合時，方宜認定：具有說服力之證據證明雙方交易存在；商品已交付且風險及報酬移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用；價款係屬固定或可決定；價款收現性可合理確定。
⑤就本件事實而言，建築物所有權登記為得迅公司，此物權
之變動在表面上符合財務會計準則32號公報第1 項之要件，而其他3 項俱有未足。然契約為債權債務發生的原因，並無法直接發生物權的變動，當事人間的權利義務關係如何，與物權的歸屬主體，在物權行為獨立性原則下，屬於不同層次問題，本案原告乃建築物的所有出資人，為建築物的所有權人，仍僅因特別法之強制規範，致以得迅公司為不動產登記人。且設定抵押權予原告並非民法第513 第
1 項，就承攬關係報酬額之請求為抵押權登記，而是因有物權行為獨立性問題存在而針對一個並非自有關係人所為的財產保全行為。此有科管局公文證明原告支付土地租金之事實，且該定作物後來覓得新買主致茂公司，其買賣簽約對象為原告，所有款項亦均支付予原告，得迅公司僅為合約配合移轉之名義人，足證得迅公司與原告並無買賣關係，有被告調查紀錄可稽。
⑥得迅公司只為名義上所有權人可由以下事實證明：
科管局94年11月28日函：「說明……惟於廠房建築期間
，得迅光電股份有限公司即於92年8 月22日傳真文件至本局表示欲將其持分所有廠房轉讓由他公司承接，貴公司（即原告）亦曾向本局人員反映相同事件及洽詢廠房轉讓事宜並代支付該廠地應分攤之土地租金」。
原告與新買主致茂公司簽定該定作物之買賣合約時，除賣
方書名為原告外，名義上之所有權人即得迅公司，亦以該定作物之名義人配合移轉定作物。若該定作物之實際所有權人為得迅公司，則其與致茂公司間簽訂買賣合約時按商業常規及經驗法則顯無原告參與之餘地；且若得迅公司與原告為債權債務關係，則該買賣之金額94,381,200元何能由原告收受，所產生與原結算金額83,514,455元（含營業稅）之差異又如何由原告收取？以上事實之經濟實質，與財政部83年8 月22日台財稅第00
0000000 號函：「建設公司成立工業社請領建照而由公司出資建屋出售其課稅原則『……由建設公司出資建屋出售，如經稽徵機關查明該工業社並非實際建屋出售者，亦無銷售貨物或勞務之行為，應由建設公司直接開立發票予購屋者，並依法報繳營業稅及營利事業所得稅。』」可資比照。
⑦被告所舉使用執照登記人為得迅公司以為所有權業經移轉
之認定固可理解，然定作物名義之所以歸入得迅公司名下，乃因宥於不動產登記法規及科學工業園區設置管理條例之強制規定，無法以定作物之實際所有權人原告為登記人。
⑧原告與得迅公司協議另尋買主，故無民法第505 條第1 項
之工作交付，且原告93年10月覓得新買主致茂公司銷售金額為94,381,200元，與得迅公司之結算金額81,697,561元差異總額12,683,639元（含稅），皆由原告取得，得迅公司亦無異議，故原告與得迅公司間亦無任何現金之收受。
⑸原告發票作廢2 次事實及緣由：
①93年6 月11日被告所屬新竹分局以北區國稅竹市三字第0933200611號函通知原告欲查核開立統一發票情形。
②93年7 月1 日原告會計人員攜帶92年1 月至93年5 月承包
相關憑證，主動告知得迅公司尚未開立發票之原由，並說明○○○區○○○路工程承攬案7 家公司總承攬額含稅555,000,000 元，僅得迅公司部分尚有77,807,203元尚未開立發票，其他公司共449,061,314 元均已開立完竣。
③承辦員路秀珠小姐指示原告再補開立統一發票77,807,203元予得迅公司即可結案。
④原告依指示於93年7 月28日補開立面額77,807,201元之統
一發票，孰知事後上級審核未予同意，乃退回發票，原告只得再次作廢。
⑤被告答辯狀說明路秀珠小姐稱第一次作廢發票未經查核，
並無指示作廢情事，確與事實相符；唯所稱亦無原告向其電詢之情事，5 年多前之電話內容，以服務區之忙碌而不復記憶亦人情之常；原告未立書面，有輕信之疏失固無可歸責服務區。第二次補開情事，則因有第一次之電告，並配合服務區告知只要補開即可結案，乃再度補開。以上事實與原告所附開立予得迅公司之發票及被告調查紀錄，並無差異等情。
㈡罰鍰部分：
⒈營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，
除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。……。」原告因定作物受行政官署之管轄及法令之規範，與定作人間無法銷貨退回或解除合約並辦理資產之所有權登記，致在無銷貨事實之情況下，定作物必須被迫轉予定作人，且不得不以設定抵押權作為自有資產之保全方式，就經濟事實以言並非為貨款之清償，蓋為商業上一般為保護自有資產所採取之正當法律行為。且與定作人得迅公司合意變更應收價款收款期間至覓得新買主，依上揭科管局94年11月28日函說明所述，證明雙方合意尋覓新買主且定作物歸屬原告之事實。迄93年10月7日原告與覓得新買主致茂公司間之買賣合約，其賣方為原告，而定作人得迅公司則為名義上之所有人，銷售貨款亦支付予原告，被告以使用執照登記之所有人非原告為裁罰依據，而認定原告漏報銷售額，自不可採。
⒉92年1 月2 日上元科技股份有限公司（下稱上元公司）與原
告協議取代創意電子公司並變更原合約之付款方式，將墊款施工改為逐月逐期估驗計價方式，原合約並未作廢，而原告依該協議按應收價款期間開立發票未曾違誤，此為被告所明知；故若發生之事實與一般承攬情況相同，以被告所舉證物及原告對法令固有之認知，絕無托詞可以遁逃，亦應接受更重之裁罰。惟相對於同一法令之相同理解，因承攬所發生之情況特殊，加諸法令對定作物固有之限制，致原告與定作人得迅公司雙方協議變更系爭合約應收價款期間至覓得新買主，於93年10月7 日以高出原始價格1 仟多萬元之價格出售以觀，證明原告並無利用私法制度中法律形成之可能性刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式；與定作人得迅公司間之協議顯無逃漏開立發票或延遲開立發票之動機或目的，所為之協議自是合法合理，從而原告並未違反統一發票開立時限之規定，裁罰亦無所憑依。
⒊92年11月25日原告依原合約開立銷貨發票2 紙，惟因定作人
得迅公司尚未覓得新買主且無法辦理銷貨退回而予作廢，會計人員就此事項曾以電話詢問營業稅服務區人員，所為之答覆為依規定處理即可，95年1 月9 日原告所提訴願補充理由㈡書頁2 說明2 亦說明原告為配合營業稅服務區人員指導而開立發票；以上情況均未慮及上級人員對法令之見解及其適用，故以上級人員對法令之見解及適用，原告相對而言或有曲解或誤解之處，然就原告所得到被告基層服務人員告知之資訊，依其事實原告蓋為依循法規未生違逆；是以上級人員若有不同於基層服務人員之法令見解及其適用，實應依事實本質予以輔導，而非無視存在之現實，率以表面資料遽然實施裁罰手段，猶如肇因原告有未能瞭解處分機關下情未能上達，或與上級人員溝通不良行事未臻圓滿之微罪，卻輕啟長期爭訟耗費行政及訴訟資源，承受豈不太過沉重？⒋原告於92年12月間已主動告知被告服務區，被告服務區承辦
人員告知該約定依法即可，且由科管局公文及協議書等證據顯示，原告無任何之故意。
㈢聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第
4 款及第51條第3 款所明定。次按「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
㈡原告於91年9 月至92年10月間與得迅公司訂約承攬廠房興建
工程，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計77,807,201元，經被告所屬新竹市分局查獲，有系爭合約書及完工驗收單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額3,890,360 元，並經被告按所漏稅額3,306,806 元處3 倍罰鍰9,920,400 元。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。被告重核復查決定略以，原告91年間與得迅公司等7 家公司訂約，承攬新竹○○○區○○○路、科技五路標準廠房（改建）合建工程，已於92年10月1 日完工，並於93年1 月31日驗收，原告與得迅公司係採墊款施工方式，約定於取得工程使用執照後45天付85﹪工程款，發出正式書面通知完工驗收核准函7 日後始得另領款10﹪，工程尾款於開立統一發票後依約定交付5%，惟得迅公司於完工前92年
8 月28日具函表示，因營運政策考量，請求將付款期限延後為另覓得買主時付款，經雙方同意，並協議原告取得該建築物抵押權及延遲利息，得迅公司已於92年8 月22日具函向科管局報備欲將其持分所有之廠房轉讓由其他公司承接，有科管局94年11月28日函為證，該函同時敘明得迅公司持有之本案廠房經該局同意後，已於93年10月29日完成產權移轉登記予園區廠商。經查93年10月7 日得迅公司另覓新買主致茂公司，並與原告共同簽訂買賣契約，由原告取得致茂公司開立之4 紙支票金額94,381,200元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513 元，開立統一發票5 紙銷售額合計88,127,321元，稅額4,406,366 元【（工程款金額81,697,561元＋利息款10,836,126元）÷1.05】予得迅公司，原告主張與得迅公司係依變更後之約定收取款項，並按變更後之約定付款期限開立銷售憑證並無不合云云，惟查原告與得迅公司原訂工程合約第5 條付款辦法雖因合意而變更，雙方另依協議變更後之付款方式及時間履行各自之權利義務，惟僅屬兩造債權債務之清償條件改變，原工程合約並未作廢，該廠房於92年9 月24日取得使用執照，並於93年1 月6 日完成所有權登記在得迅公司名下，原告係從事包作業，依前揭營業人開立銷售憑證時限表規定，其未依工程合約所載每期應收價款開立統一發票，漏報銷售額合計77,807,201元，違章事證明確，原核定補徵營業稅額3,890,360 元並無不合，被告按所漏稅額3,306,806 元處3 倍罰鍰9,920,400 元亦無違誤。
㈢經查原告與得迅公司合建工程相關流程如下：
⒈91年9 月間簽訂工程合約，採墊款施工方式，約定於取得工
程使用執照後45天可請領85% 工程款，發出正式書面通知完工驗收核准函7 日後始得另請領10% 工程款，工程尾款於開立統一發票後依約定交付5%。
⒉92年8 月1 日得迅公司向科技三路、五路合建委員會函稱無
法承接廠房，擬與原告協商建造費用付款問題，並副知原告。
⒊92年8 月22日得訊公司向科管局報備，欲將其持分所有之廠房轉讓由其他公司承接。
⒋92年8 月28日得迅公司向原告具函表示，因營運政策考量，請求將付款期限延後為另覓得買主時付款。
⒌92年9 月24日廠房取得使用執照。
⒍92年10月1 日完工（結算完工金額81,697,561元）。
⒎93年1 月6 日廠房登記於得迅公司名下。
⒏93年1 月31日廠房驗收。
⒐93年4 月23日原告與得迅公司簽訂協議書，將付款期限延後為另覓得買主時付款。
⒑93年5 月7 日得迅公司將已登記名下之廠房設定抵押權（金額85,000,000元）予原告。
⒒93年6 月11日被告所屬新竹市分局發調查函（調查基準日）。
⒓93年10月7 日原告及得迅公司與致茂公司簽訂買賣契約，總價款94,500,000元。
⒔93年10月7 日至11月9 日原告取得致茂公司4 紙支票金額合計94,381,200元。
⒕93年10月7 日至同年月29日原告依取得支票金額94,381,200
元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513 元，開立統一發票5 紙金額合計92,533,687元（工程款金額81,697,561元、利息款10,836,126元）予得迅公司。
㈣茲經詢問被告所屬新竹市分局第三課承辦人員路秀珠稱：查
核過程中原告並未提供92年12月3 日號碼WU00000000，銷售額11,671,080元、稅額583,554 元、92年11月25日號碼WU00000000，銷售額66,136,121元、稅額3,306,806 元及92年11月12日號碼WU00000000，銷售額1,730,375 元、稅額86,519元等3 紙統一發票查核，並無指示統一發票作廢情事，且原告亦無向其詢問任何事情。
㈤依首揭稅法規定，原告若於92年11月及12月所開立3 紙統一
發票，應於93年1 月15日申報銷售額、應納或溢付營業稅額，原告既稱於93年6 月11日通知以後，提出予被告所屬新竹縣分局審核未通過而將統一發票退回，原告只得再次申報作廢，顯與事實不符。
㈥原告與得迅公司等7 家公司訂約承攬廠房合建工程，已於92
年10月1 日完工，並於93年1 月31日驗收，原告與得迅公司係採墊款施工方式，約定於取得工程使用執照後45天付85﹪工程款，發出正式書面通知完工驗收核准函7 日後始得另領款10% ，工程尾款於開立統一發票後依約定交付5%。原告承攬其他公司工程部分，均依工程結算表開立統一發票，雖得迅公司以重大經營事故無法經營，將出售廠房所有權，於92年8 月28日向原告具函表示，因營運政策考量，請求將付款期限延後為另覓得買主時付款，惟其於93年1 月6 日將廠房登記於得迅公司名下，且依93年4 月23日原告與得迅公司簽訂協議書，其內容亦為原告與得迅公司債務、抵押權之設定與權利行使及債務清償等協議，原告與得迅公司原訂系爭合約第5 條付款辦法雖因合意而變更，雙方另依協議變更後之付款方式及時間履行各自之權利義務，惟僅屬兩造債權債務之清償條件改變，系爭合約並未作廢，本件系爭廠房於92年
9 月24日取得使用執照，亦經得迅公司完工驗收簽章，依合約原告自應於92年9 月24日取得工程使用執照後45天（即同年11月8 日）向得迅公司收取85﹪工程款，並依規定開立統一發票，系爭廠房亦於93年1 月6 日完成所有權登記在得迅公司名下，原告係從事包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，其未依系爭合約所載每期應收價款開立統一發票，漏報銷售額合計77,807,201元，違章事證明確，原核定補徵營業稅額3,890,360 元並無不合，至於罰鍰部分原告未按合約規定於92年11月開立工程款85% 之統一發票金額66,136,121元，逃漏營業稅額3,306,806 元，另原應於93年2 月開立其餘15﹪工程款之統一發票金額11,671,080元，營業稅額583,554 元因有累積留抵稅額3,493,055 元，無漏稅額，原核定按所漏稅額3,306,806 元（3,890,360 元－583,554 元）處3 倍罰鍰9,920,400 元亦無違誤。
㈦訴願決定書已就原處分之依據及是否適用法規及認定事實等
，依法加以審慎審理，並無原告所稱誤解引導出結論即與事實不符之情事。至原告於94年10月26日於訴願書稱得迅公司於完工前即92年8 月28日來文表示，因政策考量請求原告同意付款期限改至覓得轉手廠商後再付款，原告同意後，原已開出之統一發票只能作廢乙節，查原告所附未經申報程序之作廢統一發票3 紙日期為92年11月及12月，於92年8 月後如何作廢，與事實不符，縱有被告所屬基層人員告知依規定處理即可，亦無錯誤之行政指導，併予敘明等語。
㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於原告與得迅公司簽訂系爭合約後，嗣是否已經雙方合意變更工程付款條件；原告與得迅公司於93年4 月23日所簽訂之協議書究屬兩造債權債務關係之協議抑或92年
8 月28日付款條件變更之延續及補充；被告以原告未依原告與得訊公司簽訂系爭合約內容所訂時限開立統一發票而有漏報營業稅及應處罰鍰情事，是否適法有據等問題。
五、經查：㈠按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取
得代價者，為銷售勞務。……。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。……。」營業稅法第3條第2 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1項第4 款、營業稅法第51條第3 款定有明文。次按「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」營業人開立銷售憑證時限表亦定有明文。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，……。說明：……案經本部85年3 月8 日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：㈠……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……。」復經財政部85年4 月26日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡查原告與得訊公司簽訂系爭合約承攬廠房興建工程，原告涉
嫌就上揭工程銷售額合計77,807,201元，營業稅額3,890,36
0 元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，乃以原處分核定補徵營業稅額3,890,360 元，並按所漏稅額3,306,806 元處3 倍之罰鍰9,920,400 元等情，有系爭合約書、完工驗收單等資料影本等附原處分卷可稽。原告不服被告原處分，主張其與得迅公司間之系爭合約，因得迅公司於完工前，基於政策考量將出售廠房所有權，請求原告同意將付款期限改至覓得轉手廠商後再付款，原告不得已而同意付款期限改為另覓買主後收款，原已開出之統一發票只能作廢，並於93年10月7 日覓新買主後，已依規定開立統一發票5 紙，並無短漏報營業稅之情事等語。則本院應審究者乃系爭工程合約原約定之付款時限是否已經雙方合意而變更？原告得否依變更後約定之付款時限開立銷售憑證？原告就本件究有無逃漏營業稅之情形，被告原處分命原告補繳稅款並處以罰鍰是否適法有據等問題。
㈢查據兩造不爭執原告與得迅公司上揭合建工程相關流程如下
：⑴91年9 月間簽訂工程合約，採墊款施工方式，約定於取得工程使用執照後45天可請領85% 工程款，發出正式書面通知完工驗收核准函7 日後始得另請領10% 工程款，工程尾款於開立統一發票後依約定交付5%。⑵92年8 月1 日得訊公司向科技三路、五路合建委員會函稱無法承接廠房，擬與原告協商建造費用付款問題，並副知原告。⑶92年8 月22日得訊公司向科管局報備，欲將其持分所有之廠房轉讓由其他公司承接。⑷92年8 月28日得訊公司向原告具函表示，因營運政策考量，請求將付款期限延後為另覓得買主時付款。⑸92年
9 月24日廠房取得使用執照。⑹92年10月1 日完工（結算完工金額81,697,561元）。⑺93年1 月6 日廠房登記於得訊公司名下。⑻93年1 月31日廠房驗收。⑼93年4 月23日原告與得迅公司簽訂協議書，將付款期限延後為另覓得買主時付款。⑽93年5 月7 日得訊公司將已登記名下之廠房設定抵押權（金額85,000,000元）予原告。⑾93年6 月11日被告發調查函（調查基準日）。⑿93年10月7 日原告及得訊公司與致茂公司簽訂買賣契約，總價款94,500,000元。⒀93年10月7 日至11月9 日原告取得致茂公司4 紙支票金額合計94,381,200元。⒁93年10月7 日至同年月29日原告依取得支票金額94,381,200元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513 元，開立統一發票5 紙金額合計92,533,687元（工程款金額81,697,561元、利息款10,836,126 元）予得訊公司。㈣茲依上揭原告與得訊公司交易過程及系爭合約內容可知，原
告與得訊公司就系爭合約係採墊款施工方式，付款辦法約定於取得工程使用執照45天付85% 工程款，發出正式書面通知完工驗收核准函7 日後始得另領款10% ，工程尾款於開立統一發票後依約交付5%，此據系爭合約第5 條第9 款約定甚明，原告與得訊公司固然原應依照上揭合約內容所訂期限為付款及開立憑證。然依民法第153 條第1 項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，故如雙方當事人於契約成立後，就契約內容之約定有合意變更之情形，依契約自由之原則，無論明示或默示，只要意思表示趨於一致並無不可。本件原告業已陳明其因得訊公司於完工前之92年8 月28日具函表示，因營運政策考量，請求將付款期限延後為另覓得新買主後付款，原告不得已而同意，故原告於93年10月7 日覓新買主後，已依規定開立統一發票5 紙，並無短漏報營業稅情事等語，茲據原處分卷附得訊公司92年8 月1 日致科技三、五路合建委員會及原告函略載「主旨：有關本公司（即指得訊公司）合建廠房承接相關事宜，詳如說明，敬請查照。說明：本公司因總公司整體營運規劃考量，故無法承接新竹○○○區○○○路○ 號6 樓廠房。有關與暐順營造股份有限公司之建造費用付款問題，本公司已與營造商協議中，並將另行簽訂協議書，故不會影響合建委員會各廠商之權益。」等語；另據得訊公司92年
8 月28日致原告函略載「主旨：敬請准予延後付款事宜，詳如說明，敬請查照。說明貴公司承攬本公司參與之『新竹○○○區○○○○○路標準廠房改建（合建）工程』一案，依付款辦法於使用執照取得後45日（即92年11月8 日）得向本公司請領工程款。因本公司營運政策變更之考量，本公司將出售此廠房所有權，因此，敬請同意付款期限能延後至本公司覓得或貴公司代為覓得有意願購買之廠房時。」等語；再據原告與得訊公司於93年4 月23日簽訂之協議書內容略載「立協議書人得訊公司（以下簡稱甲方）、原告（以下簡稱乙方），茲為甲乙雙方於91年9 月簽定新竹科學園區科技
三、五七合一廠房新建工程（以下稱『本公程』）ＢＴ案工程款及利息一事，協議如后：本債務：本工程經甲乙雙方結算完工金額為81,697,561元（下稱「本工程款」），以名目利率年利率百分之捌計算，至93年4 月15日本工程款之利息累計為4,806,353 元（下稱『本工程款利息』），合計為86,503,914元正（下稱『本債務』）為甲方對於乙方至93年
4 月15日之全部債務，對本工程款利息之計算亦不得超越93年6 月30日，惟若甲方於93年6 月30日前洽妥買主並支付乙方總債務之10 %，甲方亦應於3 個月內清償本債務，就扣除支付乙方總債務之10% 後之剩餘債務，於該段期間內以名目利率年利率百分之伍計算。……本債務之清償與乙方之配合義務⒈甲乙雙方同意本債務得延至93年6 月30日（下稱『清償日』），由甲方於洽妥本所有權之買主後清償，本債務並於清償時消滅，……⒉甲乙雙方同意若本債甲方未能於93年6 月30日前洽妥買主並支付乙方總債務之10% ，甲方應於清償日前以書面通知乙方將本所有權轉讓予乙方以抵償本債務之全部，乙方不得向甲方就本債務主張任何權利。甲方應無條件配合乙方時程辦理本所有權移轉等相關事項。……本協議書乃依據甲方於92年8 月28日『得訊字第920868號文』辦理」等語。則依上揭原告與得訊公司往來之函文及協議書內容可知，原告與得訊公司簽訂系爭合約後，因得訊公司基於營運政策變更之考量，欲出售系爭合約中原約定之廠房所有權，故於92年8 月間即請求原告同意延期付款，而此延後付款之條件，嗣經原告與得訊公司合意同意變更延後之，雖雙方於93年4 月23日始簽訂上揭協議書，然據雙方協議過程可知，此變更付款時間之協議，迨自92年8 月間起，得訊公司即向原告據以請求，且嗣經原告同意而簽立上揭協議書，可知雙方就該付款條件已另達成共識，不欲再按照原付款條件付款，因而可見系爭合約第5 條原約定之付款辦法已因雙方同意而有變更之情形，則有關該付款辦法即不得再依系爭合約所訂之時程為之，應依雙方同意另訂之協議書內容為之，始符合契約當事人即原告與得訊公司之真意。再者，依據科管局94年11月28日致原告函略載「……查得訊光電股份有限公司與……等7 家園區廠商，於91年間經申請獲查局同意合建廠房，惟於廠房建築期間，得訊公電股份有限公司即於92年8 月22日傳真文件至本局表示欲將其擬分所有廠房轉讓由他公司承接，貴公司亦曾向本局人員反映同事件及洽詢廠房轉讓事宜並代支付該廠地應分攤之土地租金。另查得得訊光電股份有限公司持有之本案廠房經本局同意後，已於93年10月29日完成產權移轉登記予園區廠商，併敘。」等語，此有科管局94年11月28日函附卷可按，可見原告主張上情確屬實在，亦即原告於系爭合約原約定85% 及10 %工程款之付款條件時點前，原告與得訊公司即均有就該付款時間商議延後付款之意思表示，雖雙方於93年4 月23日始簽訂書面協議書，然此不影響該付款時間確已經雙方同意變更之情形。㈤次查原告陳明本件係因不動產登記法規及科學工業園區設置
管理條例規定，以得迅公司為起造人之建物於結構體完成後應登記於其名下；復依系爭合約第27條約定略以，若墊款施工之定作人內有違反付款情事者，應由其餘定作人於原定付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款等語。故原告與得迅公司曾逐一探詢其他定作人，希望其履行承購約定，惟卻未有任一定作人願意承購。然得迅公司為百分之百外資公司，為避免滋生其他情事，因此原告與得訊公司雙方始於93年4 月23日協議書上，明定對定作物之權利歸屬及範圍，亦書明該協議書係依據得迅公司92年8 月28日函辦理等情，查依卷內資料顯示，並無不合。故依上情觀之，原告與得訊公司93年4 月23日之協議，確本於92年8 月28日定作人得迅公司之來函，足證該協議書為92年8 月28日合意變更付款期限之延續及補充，並非另就此延後付款之約定新立債權債務關係之協議。且協議書既已就系爭合約原訂付款時間延後，雙方就協議書變更後之付款方式及時間即應履行各自之權利義務，雖協議書就原告開立統一發票之時間未特別予以明定，但得訊公司既已不可能依原系爭合約約定之時限給付工程款予原告，自無從要求原告仍應依原系爭合約約定之時限開立統一發票始合理。
㈥又查本件迨93年10月7 日原告及得訊公司與致茂公司簽訂買
賣契約，總價款94,500,000元，93年10月7 日至11月9 日原告取得致茂公司4 紙支票金額合計94,381,200元，93年10月
7 日至同年月29日原告依取得支票金額94,381,200元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513 元，開立統一發票5 紙金額合計92,533,687元（工程款金額81,697,561元、利息款10,836,126元）予得訊公司等情，為兩造所不爭，復有不動產買賣契約書、支票暨存摺、統一支票影本等附本院卷及原處分卷可按，自堪信為真正。可見原告於93年10月7 日覓得新買主後，確已依規定開立統一發票，則原告主張其依變更後約定之付款時限開立銷售憑證確屬可採，原告並未有漏報銷售額情事，從而原告並未違反營業人開立銷售憑證時限表之規定，然被告拘泥原告與得訊公司之協議書訂定時間為93年
4 月23日，系爭合約原約定85% 及10 %工程款之付款條件時點，在原告與得訊公司變更合約付款條件前即已成就，原告應按系爭合約所訂付款條件之時點，依營業人開立銷售憑證時限表規定，開立統一發票，而認原告有未依時限開立統一發票予買受人，有漏報營業稅情事，乃有誤會。
㈦再查本件被告調查基準日為93年6 月11日，係在原告與得訊
公司93年4 月23日訂立協議書之後，原告與被告雙方亦均不否認系爭合約並未廢止，則原告與得迅公司嗣依據協議書內容就系爭合約變更付款條件，自屬就該部分之契約內容已合意變更，該付款時限自應依變更後之約定為之。又原告係在科管局協助下覓得新買主，銷售價格較原系爭合約為高，且得迅公司除依協議配合名義上之移轉過戶外亦未取得任何差價等情，據原告陳明在卷，且有不動產買賣契約書影本附本院卷可參，益證原告並未自得訊公司就系爭合約取得其他銷售款，原告既無取得銷售款之事實，難認有須依法開立統一發票之情形。又得迅公司既已表明不欲承購定作物，且於92年9 月24日取得定作物使用執照前即表示不收受亦不使用定作物，其後並為書面協議，顯見原告與得訊公司並無刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換。此確因雙方對於系爭合約訂定後，因得訊公司之要求，原告基於上揭考量下，雙方同意對於付款條件合意變更。又得訊公司既不欲買受系爭定作物，自不可能再依系爭合約原訂時限付款，是得訊公司付款時點亦即原告應收價款時點應以雙方合意變更後之時點為之。復稽之原告與得迅公司間之協議並無逃漏開立發票或延遲開立發票之動機或目的，所為之協議應屬合法。被告認原告與得訊公司於事後變更工程合約有關付款條件之內容，僅能視為應收價款清償條件之變更，而非應收價款時點之變更云云，乃有違誤。
㈧復查原告陳明其原本已於92年9 月24日廠房取得使用執照後
45天開立發票（92年11月12日、92年11月25日、92年12月3日各開立發票，面額分別為1,816,894 元、69,442,927元、12,254,634元）並交付予得訊公司，僅因得訊公司表示已於92年8 月28請求延後付款，雙方並無銷售事實，不能收受該發票，因此原告才將發票作廢等情，且有該作廢之統一發票附原處分卷可按，參以原告迨93年10月7 日原告及得訊公司與致茂公司簽訂買賣契約後，確已就應收價款，開立統一發票，益證原告確無逃漏營業稅之情事。至原告固有將系爭定作物登記予得訊公司之情形，惟原告陳明此乃因原告為建築物的所有出資人，為建築物的所有權人，茲因定作物受科管局之管轄及相關法令之規範，與得迅公司間無法為銷貨退回或解除合約並辦理資產之所有權登記，致在無銷貨事實之情況下，定作物必須被迫轉予得迅公司，且不得不以設定抵押權作為自有資產之保全方式，故就本件經濟事實而言，並非為貨款之清償，而係商業上一般為保護自有資產所採取之法律行為。又原告與致茂公司間之買賣合約，其賣方為原告，得迅公司僅係名義上之所有人，銷售貨款亦支付予原告，得迅公司僅為合約配合移轉之名義人，足證得迅公司與原告事實並無買賣關係等語，經核相關事證，並無不合。則原告與得訊公司間之系爭合約，既因上揭情形而有變動，且彼此間就付款條件之約定已協議為變更，被告自不能僅以使用執照登記所有人非原告，故仍以變動前之系爭合約約定付款時限為裁罰原告之依據。
㈨從而，被告以原告係從事包作業，應依系爭合約所載每期應
收價款開立統一發票，又依據查得資料核認系爭合約應收價款時點已實現，故以原告於91年9 月至92年10月間承攬工程，銷售額合計77,807,201元，營業稅額3,890,360 元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，據以核定補徵營業稅額3,890,360 元，乃未查明原告與得訊公司就該付款時點已有變更之情形下所為核定，即有違誤。又原告並無被告所指漏報銷售額情事，已如上述，自無裁處罰鍰規定之適用。故被告按所漏稅額3,306,806 元處3 倍罰鍰9,920,400元，亦屬違誤，訴願決定就被告所為補徵營業稅處分及依所漏稅額裁處罰鍰之處分，未予糾正，乃有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 楊子鋒