臺北高等行政法院判決
98年度訴字第694號原 告 正陸營造有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 李宗輝 律師複 代理人 呂偉誠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700611700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告經經濟部以民國92年3 月24日經授中字第09231825480 號函核准解散登記，迨95年12月間始選任原負責人為清算人，呈報臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）以95年12月28日板院輔民允95年度司字第440 號函准予核備。
原告清算程序中，以債權人申報之債權計有被告所轄臺北縣分局核定之應納稅捐金額新臺幣（下同）2,241,100 元，而帳列資產僅98,397元，顯不足清償為由，向板橋地院聲請破產，經該院以該稅捐債權屬國家債權，並無多數債權人存在之情形，無聲請宣告破產之必要，以96年8 月15日96年度破字第70號裁定駁回。嗣原告清查賸餘財產，於96年10月15日申請以留抵稅額98,397元抵繳欠稅後，逕向板橋地院聲報清算完結，經該院以97年1 月29日板院輔民允97年度司字第22號函准予備查。原告主張其業經清算完結，乃於97年3 月17日及9 月4 日具文向被告所轄臺北縣分局申請註銷未獲分配之欠稅；該局審查結果，以97年9 月24日北區國稅北縣一字第0970001554號函，否准其註銷欠稅之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告公司因長期虧損無法繼續營運，經股東會決議解散，並
於92年3 月18日選任股東甲○○為清算人（附件二十一），向主管機關經濟部申請解散登記，經該部於92年3 月24日核准在案（參見訴願書附件一），並於92年4 月17日向台北縣政府申請歇業登記，經台北縣政府92年4 月21日核准（參見訴願書附件二）。且於92年5月5日向被告所轄北區國稅局台北縣分局辦理決清算申報（參見訴願書附件三），亦經被告於92年9月2日核定在案（附件十九）。嗣被告以原告於90年5月至92年4月營業期間所取得虛設行號之發票，虛報進項裁罰2,241,100 元，原告代表人於95年12月26日向板橋地院申請就任原告之清算人，並於95年12月28日奉准備查（參見訴願書附件四）。旋即辦理清算程序，並依公司法第88條規定，於96年1 月16日通知已知之被告報明債權（附件二十二），並經被告聲明債權2,241,100 元（附件二十三）在案，發現資產不足清償債務，於96年7 月27日向板橋地院申請破產宣告，經該院於96年8 月15日以96年度破字第70號以債權人僅有一人，並無多數債權人存在，無聲請宣告破產之必要，裁定駁回破產聲請（參見訴願書附件五）。清算人遂又於96年10月15日被告所轄台北縣分局申請以僅有資產留抵稅額98,397元抵繳欠稅，復經該分局於96年10月23日以北區國稅北縣三字第096101479 號函核准在案（參見訴願書附件六）。
清算人已依法完成就任後之清算程序，乃於97年1 月15日向板橋地院辦理清算完結備查，經核院於97年1 月29日以板院輔民允97年度司字第22號函准予備查（參見訴願書附件七）。
㈡查所得稅法第75條規定「營利事業遇有解散、廢止、合併或
轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」原告於92年3 月24日奉主管機關核准解散登記在案（參見訴願書附件一），於92年5 月5 日辦理決清算申報，亦經原處分機關核定在案（附件十六、附件十九），足證於92年間原告公司並未發生任何之欠稅款，否則於辦理營利登記註銷時亦會因尚有欠稅而無法註銷。
㈢被告雖辯稱原告所造具91年度資產負債表顯示仍有「流動資
產」10,009,512元；「固定資產」1,523,549 元；「其他資產」9,037 元，未見變現以清償滯欠之營利事業所得稅等語，並據此認原告是否確實依相關規定收取債權、清償債務及其財產資金流向如何，自有詳予查證瞭解之必要云云。惟查，原告於92年1月1日～92年4月5日營業期間已將流動資產變現2,565,511元（壞帳損失為7,352,080元並提出支票及退票理由單各二紙〔附件十二〕可憑，當期費用6,000 元……）及處分固定資產收入520,000 元（變現損失954,574 元），合計3,085,511 元，用以支付應付帳款及當期營業成本及費用計3,085,511 元，此分別有相關年度91、92申報之資產負債表（附件十三、十四）及92年4 月5 日出具之92年1 月1日至92年4 月5 日止之所得稅結算申報書（附件十五）及92年5 月5 日清算後資產負債表（附件十六）可按，且各該申報資料已經稅捐單位審核完結，出具核定通知書（附件十七、十八、十九）在案。就91年1 月1 日至92年4 月5 日之現金收支，原告並列表說明（附表）。原告於前揭92年間之申報書均附有相關憑證，以供稅捐機關查核，果有疑義，稅捐單位可即時責由當事人說明，被告既已於92年間分別審查核定前揭被告之申報，顯已認可原告之申報，是以被告前揭答辯所稱之有詳予查證瞭瞭之必要云云，已屬前後矛盾，並不可採。
㈣被告於核定原告之清算申報後，又於95年7月3日對原告裁罰
2,241,100 元，惟原告91年1 月1 日至92年4 月5 日之結算申報，已經被告核定，且僅剩留抵稅額98,397元，並無其他任何資產可供清償，乃於95年12月16日向板橋地院申請清算人就任，並就新發生之稅款債權辦理後續之清算完結程序。㈤查民法第40條第2 項規定：「法人至清算終結止，在清算之
必要範圍內，視為存續」。是清算人如依法定程序辦理清算完結，依公司法第92條或第331 條第3 項規定，將結算表冊等項送經股東或股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定，法院受理此類事件，無須以裁定准予備查或駁回其聲請（參考最高法院67年度台抗字第
416 號裁定）。反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，此際稽徵機關似可聲請法院本於對法人之監督職權，命令清算人重新將欠稅列入清算，清算人如不遵守法院命令，依法可依民法第43條規定科清算人以罰鍰之處分，並得依民法第39條規定將之解任，及依同法第38條另選清算人辦理清算。此有司法行政部68年6 月22日台68函民字第05991 號及財政部68年7 月31日台財稅第35267 號函可稽〔參見稅捐稽徵法令彙編（96年版）第25、26頁（附件二十四），第3 則〕。本件原告就92年4 月5 日至92年5 月5 日清算期間之清算申報，業經被告機關核定，就其後新增之違章所處罰鍰債權，亦催報債權，造具表冊，且依公司法第92條之規定將結算表冊等項送經股東承認，乃向法院聲報清算完結，應屬已依法完成清算程序，法人人格自屬消滅。
㈥按所得稅法第75條第2 項固規定：「營利事業在清算期間之
清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式向該管稽徵機關申報」，惟查，原告已於92年5 月5 日向被告清算申報，且經被告核定，之後並無再有清算所得，自無再向被告再依所得稅法第75條第2項為清算申報之必要。
㈦綜上所述，原告已踐行法定清算程序，依法清算完結，並已
向法院辦理清算完結備查，法人人格當然消滅，被告未獲分配之欠稅，自得予以註銷。為此請求：原處分及訴願決定均撤銷並請求被告為「註銷正陸營造有限公司未獲分配稅款2,142,730 元」之行政處分。
三、被告則以：㈠按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截
至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」為所得稅法第75條第1項及第2 項所明定。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第25條、第84條第1 項、第92條、第113 條所明定。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「我國公司清算採實質清算主義，必須實施清算依法完成，實質上將公司全部清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結，依然在清算存續中，公司之人格仍屬存在。」司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686號、84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號等函釋及最高行政法院89年度判字第1094號判決可資參照。再按「所得稅法第75條第2 項規定……其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331 條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日……故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為……清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為財政部80年3 月27日台財稅字第790383974 號函釋所明釋。
㈡查原告於92年3 月24日經由經濟部以經授中字第0923182548
0 號函准予解散登記，並於95年12月26日向板橋地院聲報清算人甲○○於95年11月10日就任，經該院以95年12月28日板院輔民允95年度司字第440 號函准予備查。惟原告於92年5月5 日即向被告所轄臺北縣分局同時申報決算及清算，復向板橋地院聲請宣告破產，經該院於96年8 月15日以96年度破字第70號裁定駁回其聲請。嗣於97年1 月15日向板橋地院聲報清算完結，經該院以97年1 月29日板院輔民允97年度司字第22號函復准予備查。原告之清算人甲○○既於95年11月10日始正式就任進行清算程序，97年1 月15日清算完結向板橋地院聲報，則原告於92年5 月5 日（尚未開始進行清算程序）即向被告所轄臺北縣分局申報「清算所得」，核與所得稅法第75條第2 項之規定不合。
㈢經查原告於90年5 月至92年4 月進貨金額合計22,411,357元
，未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號源六企業有限公司、皓輝工程有限公司、荃德工程有限公司、荃力工程有限公司及崇展企業有限公司開立之統一發票16紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,120,566 元，遭法務部調查局北部地區機動工作組及被告所轄臺北縣分局查獲，被告遂於95年6 月26日作成95年度財營業字第Z0000000000000號處分書，科處原告罰鍰2,241,100 元在案。原告既經被告於95年6 月26日以處分書確認有「違章」事實，且為原告於起訴狀中所不爭，則原告於92年5 月5 日（尚未開始清算）申報之決、清算表冊顯未將前揭違章所得列入計算，清算程序自難謂「合法」完結。原告既明知其於90年5 月至92年4 月即有前揭虛報進項稅額之違章事實在先，則原告是否將違章所得列入計算與決、清算是否合法關係密切；從而，原告於起訴狀中謂上開罰鍰為92年4 月5 日製作決算申報書並經核定後「新增」之債權，與92年4 月5 日決算申報書並無衝突云云，顯無可採。易言之，本件爭點在於：92年5 月5 日原告之清算申報是否發生清算完結效果。原告一方面於起訴狀謂「於92年5 月5 日向被告所轄臺北縣分局辦理決清算申報」，他方面又謂「原告乃於95年12月16日向板橋地院申請清算人就任，並就新發生之稅款債權辦理後續之清算完結程序」。若謂95年12月16日原告始「辦理後續之清算完結程序」，則原告於95年12月16日前「並未」合法清算完結甚明。由是可知，原告於92年5 月5 日係向被告所轄臺北縣分局辦理清算「申報」，但並未「清算完結」。從而原告前開起訴狀陳述之理由，顯有矛盾，自無足採。
㈣次查民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其
清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，造具各項簿冊送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報；亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠款時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核（財政部98年2 月10日台財訴字第09700611700 號）。經查原告造具之91年度資產負債表顯示，原告仍有「流動資產」10,009,512元、「固定資產」1,523,549 元及「其他資產」9,037 元，未見原告變現以清償滯欠之營利事業所得稅。據此，原告是否有確實依相關規定收取債權、清償債務及其財產資金流向如何，自有詳予查證瞭解之必要。惟歷經行政處分程序及訴願程序，原告均未能合理說明，亦未提示任何憑證或相關佐證資料供核，僅一再主張當時固定資產亦已處理云云，自難認為已完成合法清算程序。又依原告起訴狀陳稱，其於96年7 月27日發現資產不足清償債務（帳列資產為98,397元，不足抵償積欠被告之稅捐2,241,100 元），遂向板橋地院聲請宣告破產。板橋地院以被告對原告之稅捐債權既屬國家債權，「並無多數債權人存在之情形，自無聲請宣告破產之必要」，遂於96年8 月15日以96年度破字第70號駁回其聲請。惟查原告造具之91年度資產負債表列有「應付帳款」14,095,945元及「其他流動資產」（股東往來）6,856,000 元，可知原告之債權人不只被告一人，此與原告向法院聲請時之陳述內容（原告僅有一個債權人）顯然矛盾而難以勾稽，清算難謂合法完結。
㈤第查原告固已向板橋地院申報清算完結，經板橋地院准予備
查在案；然核該函之性質，僅在通知聲請人就有關聲報「清算完結」乙事准予「備查」而已，並未對聲請人聲報之事項為實質之審查。亦即原告清算內容是否有效，是否已生法定清算效力之實體事項，法院並未進行實質審核，依前揭司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號等函釋及參照最高行政法院89年度判字第1094號判決意旨，公司若未完成合法清算，縱經法院就清算完結之聲報為准予備查，仍難謂已生清算完結之效力。是以，本件原告縱向板橋地方法院聲報清算完結，亦無實質清算完結之效力。從而被告引據首揭規定否准原告註銷欠稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，顯無理由。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請求駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告是否已完成合法清算程序？經查：㈠按財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號函釋：「×
×企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5 款規定，准予解除負責人出境限制。」。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，為公司法第25條所明定，另依同法第113 條規定，有關有限公司之清算程序準用無限公司之規定於該法第79條以下，主要之內容即為由清算人執行之了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果。末按「公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成『合法清算』，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據。公司清算人於清算完結後，除應分別依公司法第92條、第93條第1 項、第331 條第1 項、第4 項之規定，請求股東或股東會承認並向法院聲報」，最高法院92年度台抗字第621 號裁判意旨參照。準此，所謂「清算完結」，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，除應踐行公司法所規定之各項清算程序外，尚應實質完成清算程序，非僅依第93條第1 項之「法院聲報」即為已足，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。故欠稅之納稅義務人能否依首揭函釋請求稅捐稽徵機關註銷其欠稅，當視其是否已實質完成清算事務。
㈡本件原告請求註銷欠稅，無非以原告早於92年5 月5 日即向
被告所轄北區國稅局台北縣分局辦理決清算申報，經被告於92年9 月2 日核定；嗣後選任原告代表人為清算人，於95年12月26日向板橋地院呈報，清算人就任後，即依法於96年1月16日通知被告報明債權2,241,100 元，並於96年10月15日向被告所轄台北縣分局申請以僅有資產留抵稅額98,397元抵繳欠稅，復經該分局核准在案，末於97年1 月15日向板橋地院聲報清算完結，經該院於97年1 月29日以板院輔民允97年度司字第22號函准予備查，則清算人已依法完成就任後之清算程序，被告自應准予註銷欠稅。
㈢惟查，本件原告於尚未依公司法辦理清算程序前，即於92年
5 月5 日向被告所轄北區國稅局台北縣分局辦理清算申報，惟原告清算人迄至95年11月10日始就任，亦即其92年清算申報時尚未選任清算人，則彼時之清算申報顯與清算程序不合。又依所得稅法第75條規定「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」，故原告於92年辦理完竣決算申報後，應於進行清算完結後，再就清算期間之清算所得辦理申報。乃原告並未依此辦理，尚難以被告已核定其92年之決算申報，即指被告已認定其清算程序為合法。
㈣嗣後，原告迄經被告裁罰2,241,100 元後，始於95年12月26
日向板橋地院呈報清算人，並辦理後續之清算事務，惟查清算程序之進行，由清算人執行之，主要為了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果，此業經說明於前。惟依原告於訴訟中提出之清算前之91年度資產負債表載明尚有流動資產10,009,512元、固定資產1,523,549 元及其他資產9,037 元，並主張其於92年之營業期間已將流動資產變現2,565,511 元，壞帳損失為7,352,080 元、當期費用6,000 元，及處分固定資產收入520,000 元，變現損失954,574 元，合計所獲3,085,511 元，均用以支付應付帳款及當期營業成本及費用共3,085,511 元，已無清算所得，固據提出相關年度91年、92年申報之資產負債表、92年1 月1 日至92年4 月5 日止之所得稅結算申報書、92年5 月5 日清算後資產負債表為據。惟查，原告上開流動資產之變現及固定資產之處分，均涉及一定之法律關係，原告自應提出變現、處分之相關事證，以供審酌其中之真實性，及了解產生壞帳損失、變現損失之原由，乃原告並未具體提出，也未具體說明，自難徒以其申報之帳載資料為據，認定上開損失均屬真實。故原告未能證明其實質進行了結現務、收取債權、清償債務之情形，被告難以認定其已完成合法清算程序，並無違誤。
㈤至板橋地院就原告呈報清算終結事件，於97年1 月29日以板
院輔民允97年度司字第22號函准予備查，揆諸前揭實務見解，並無實質確定力，自難據以認定原告已合法清算終結。
㈥綜上，被告以難以認定原告已實質完成合法清算程序，故否
准原告註銷欠稅之申請，並無不妥。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷並請求予以判准，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 陳 又 慈