臺北高等行政法院判決
98年度訴字第698號99年9月30日辯論終結原 告 紐西蘭商新益美亞洲國際有限公司臺灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 洪明儒 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700514870 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為呂財益，嗣變更為蔡秋吉，並由蔡秋吉承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於94年11月至95年2 月間委由泰安報關行向被告報運進口紐西蘭產製LIFELINE ALPHA LPID （COLOSTRUM POWDER450G/CAN）初乳粉狀食品、FIBREMAX 420G/CAN （活益素低熱量纖維粉）、ULTRA DIET 2（速益美粉末食品）420G/CAN等計5 批（報單號碼：第AA/94/5909/0166 號、第AA/94/6160 /1156號、第AA/94/6556/1111 號、第AA/94/6999/1152 號及第AA/95/0370/6060 號），原申報單價各為FOB NZD 6.9/CAN 、7.74/CAN、7.36/CAN，均經被告依關稅法第18條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告依關稅法第13條第1 項規定，實施事後稽核結果，分別改按CIF NZD
22.93-25.18/CAN 、18.66/CAN 、21.7/CAN增估補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠本件被告作成系爭處分，並未依法以書面記載理由：
行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之，記載主旨、事實、理由及法令依據。關稅法施行細則第13條第2 項亦規定海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。前揭所稱應記載之理由，其內容應足以使受處分人充分知悉該處分作成之依據，否則即與不附理由相同。本件訴願決定固載被告依關稅法第33條規定，按國內銷售價格核計本件進口貨物之完稅價格據以核估云云。然查：
⒈依關稅法第33條第1 項規定，進口貨物之完稅價格未能
依照第29條、第31條、第32條規定核定者，海關得依國內銷售價格核定之。再依最高行政法院96年度裁字第1841號裁定意旨，被告欲適用關稅法第33條規定核定完稅價格，除應證明本件符合關稅法第29條第5 項構成要件（按：關稅法第29條第5 項規定：海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。）以外，並應證明其無法依關稅法第31條、第32條規定之方式核定完稅價格。然而被告並未依前揭法律規定及最高行政法院裁定意旨，提出其無法依照關稅法第31條、第32條規定方式核定完稅價格之理由，且原告於訴願程序時具體提出同類商品之網路宣傳資料（見原告於訴願時提出之附件4 ），被告仍置之不理，遽以關稅法第33條規定核估本件進口貨物之完稅價格，於法顯有違誤。
⒉原告於訴願時一再陳明，被告僅籠統主張依關稅法第33
條規定，以系爭貨物國內銷售價格認定完稅價格，卻未說明其計算過程及公式為何，違反行政程序法第96條第
1 項第2 款及關稅法施行細則第13條第2 項之規定。就此被告雖籠統指稱其曾於另案至原告公司時當場試算云云，然依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，應記載事實、理由及法令依據。本件原處分係以書面作成，則其理由亦應詳載於該處分書面，不得以口頭為之。另關稅法施行細則第13條第2 項亦規定海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人，顯已排除口頭告知之合法性。是以被告未將其所謂「試算」結果依法定程式表列於其處分書，仍屬於法有違。
⒊原告在本件復查階段即已要求被告應依關稅法第36條之
規定，說明其完稅價格之核定方法（見97年3 月31日復查申請書第4 頁），嗣後於訴願申請書及本件行政訴訟起訴時仍一再重覆提出相同請求，然而被告對此始終避而不談，甚而於原告提起本件訴訟以後，仍將原處分卷中關於計算完稅價格之資料列為不可閱卷，導致原告遲至98年10月7 日準備程序，經鈞院指示被告提出後，方得了解其核定之理由及計算方式。由是可知，被告空言其已於另案稽查原告時，當場試算云云，實屬荒謬。㈡本件訟爭貨物進口時所申報之完稅價格，並無合理懷疑之基礎：
按關稅法第29條第1 、2 項已明確規定進口貨物核定完稅價格應優先以交易價格作為計算根據。又按同條第5 項規定，海關若引據關稅法第29條第5 項規定視為無法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由；若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關聯者，即難謂適法（臺中高等行政法院95年度簡字第13號判決參照）。經查：
⒈原告為多層次傳銷事業，必須對推廣、銷售其商品或勞
務及介紹他人加入之參加人給付佣金或獎金（原告於訴願時提出之附件1 ），原告向行政院公平交易委員會報備之「市場行銷計畫」可知，原告市場行銷計畫獎金合計佔營業總收入之最高比例可達60％，再加上事業本身經營成本（人事費用、辦公室租金等），故原告進貨之成本當然必須比產品對外售價為低，此為商業經營之當然道理，並無任何「合理懷疑」之可言。因此，被告所稱之合理懷疑，實則並未存在。復查及訴願決定未斟酌原告為多層次傳銷事業，必需支付佣金、獎金予其參加人之事實，僅以系爭貨物進口申報價格低於終端市場銷售價格，而謂有合理懷疑云云，顯然有誤。
⒉如以原告於94年度（所得期間為94年7 月1 日至95年6
月30日）經核定之營利事業所得稅結算申報（鈞院卷第37頁，原證1 ）觀之，原告於94年度申報營業收入淨額為新台幣（下同）114,681,731 元；營業成本為19,758,181元；營業費用中之佣金支出達64,979,393元；該年度營業淨利為7,160,154 元。該年度原告之佣金支出與營業收入淨額之比例為56.66%。如再加上其他營業成本，則原告於被告事後稽核所稱其營業利潤約為8%，顯屬可信。由此可知，系爭貨物之進口申報價格縱與貨物終端售價有所差距，但該等價差非可逕而作為認定申報價格不得作為完稅價格之「合理懷疑」依據甚明。
㈢訟爭貨物買賣雙方雖有特殊關係，但並不影響交易價格：
⒈依關稅法第30條第1項第4款規定，買賣雙方具有特殊關
係者，必須因其特殊關係而影響交易價格，方能不將其交易價格作為完稅價格之根據，此觀之關稅法施行細則第14條第3 項規定，於具有該條項規定三種情形之一者，視為其特殊關係不影響交易價格，可知倘若買賣雙方並不因彼此間特殊關係而影響交易價格者，即應無關稅法第30條「進口貨物交易價格不得作為計算完稅價格根據」規定之適用。
⒉本件原告紐西蘭總公司對其設立於全球其他國家或地區
之子公司提出之產品售價，與售予原告之價格並無差異（原告訴願時所提出之附件3 可參），顯見原告業已舉證證明其特殊關係並不影響系爭貨物之交易價格。是縱認為本件買賣雙方具有特殊關係，然並不影響其交易價格，仍應依關稅法第29條之規定，以交易價格計算完稅價格。
⒊原告於訴願時即已具狀說明：原告為紐西蘭商新益美亞
洲國際有限公司台灣分公司，乃經認許之外國公司在台分公司，其定期將利潤及應分擔總公司費用之金額匯回總公司。系爭5 筆進口報單之貨價係分別在94年10月間至94年12月間，連同原告台灣分公司應負擔之其他費用、管理費，匯款至原告總公司百分之百持有之BIOACTIVE TECHNOLOGIES INTERNATIONAL LTD. ，有如原告於訴願時提出之附件2 所示，顯見原告業已盡其說明之能事。
⒋有關被告主張原告對於系爭貨物之匯款水單前後說法不
同一節，經查被告於95年4 月13日訪談時，要求原告對其所提出「本件來貨LIFELINE ALPHA LPID 原申報價格與網路報價相較明顯偏低」之問題立即回應，並未給予原告合理申辯之機會。嗣後原告提出合作金庫銀行單據編號：LC5W19897 、20465 、21602 、LC6W00841 等4份匯出匯款申請書，誤將該4 份匯出匯款申請書所載之匯款金額解釋為本件報單（除第AA/950370/6060號以外）與他案8 份報單之合併匯款。待原告發現錯誤後而於96年7 月30日函覆被告時，復查決定又以原告「對交易文件內容前後說辭不一」為由而駁回復查（復查決定書第6 頁倒數第10行開始），復查決定與訴願決定不採信原告對交易文件（匯款申請書）之說明，逕而認為原告提出之交易價格不能作為核定完稅價格之根據，顯有未當。
⒌至於被告主張其通知針對系爭進口報單進行事後稽核，
通知原告準備帳冊資料，已預留足夠時間云云，亦非事實。按原告為外商多層次傳銷事業之台灣分公司，須定期與參加人結算獎金或佣金，財務部人手有限，平日工作量已極為繁忙。況且原告除本身（台灣分公司）以外尚須與紐西蘭總公司聯繫、對帳，因此原告於被告之函詢準備資料以後至訪談時（相距不到一個月），倉促間提出之資料有所不足，應為情有可原。
㈣退步言之，縱認為本件訟爭貨物不能依關稅法第29條核定
完稅價格，被告依關稅法第33條所為之計算亦屬錯誤：依據被告提供之原告進口本件貨物國內銷售價格統計，其完稅價格之計算公式如下：完稅價格＝【銷售價格×（1-佣金比率）－內陸運費及保險費】÷（1 ＋應課稅率）。
其中「佣金比率」經被告計算為56.66%，被告並未說明其計算依據。經檢視原告於94年度（所得期間為94年7 月1日至95年6 月30日）經核定之營利事業所得稅結算申報（鈞院卷第37頁，原證1 ），原告於94年度申報營業收入淨額為114,681,731 元；營業費用中之佣金支出達64,979,393元。該年度原告之佣金支出與營業收入淨額之比例為56.66%。被告顯以之為其計算基礎。惟查：⒈關稅法第33條第3 項規定：「第一項所稱國內銷售價格
，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。」亦即「在國內銷售之一般利潤、費用」與「通常支付之佣金」係擇一扣減。
⒉現行關稅法第33條係由該法於75年6 月10日修正公布之
第15條之4 規定而來（鈞院卷第111 頁以下，原證3 ）。該法於該次修正時，參照關稅估價協定之規定，明定
5 種關稅估價方法。其中第4 種即以「國內銷售價格」核定之方法，規定於第12條之4 。該條第2 項第1 至3款所列扣減費用，均為貨物進口後所生之費用。第1 款係指同級或同類貨物在我國銷售時所可能賺取之利潤及支出之費用（包括直接或間接行銷用），或因代售該等貨物通常可賺取之佣金。前者一般係指進口人為經銷商之情況，後者則指代理人之情況。由以上立法理由觀之，依照關稅法第15條之4 第2 項第1 款（現行第33條第
3 項第1 款）扣減佣金者，係指進口人為代理商之情況，亦即進口人並非進口貨物之所有權人。而其所稱之佣金，係指進口人因代售貨物通常可賺取之金錢，而非進口人支付予他人之費用。
⒊復按WCO （國際關稅組織）估價技術委員會發布之評論
15.1明述「佣金之扣減在進口國之待估貨物依代理/ 佣金銷售方式中發生。利潤與一般費用之扣減，則通常與佣金交易無關。」等語（鈞院卷第119 頁以下，原證4）。參酌前揭所述，所稱代理/ 佣金銷售方式應係指「進口行為」而言，即待估貨物之進口人係該貨物出口商之代理人，在進口國為該出口商代售進口貨物，該出口商既未自己於進口國進行銷售貨物，當無「與貨物行銷有關之費用」可以扣減，而只能扣減支付予進口商（代理商）之佣金。準此以言，依照國內銷售價格扣減佣金者，應僅限於該進口商為出口商之代理人者，方有適用。
⒋原告為依法設立之多層次傳銷事業，依公平交易法第8
條規定，原告因系爭貨物之出售，乃「支付」佣金予其參加人，而非因而可以「收取」佣金。原告前揭94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）所載之「佣金支出」，實係為原告支付予其多層次傳銷事業參加人之獎金，並非關稅法第33條第1 項第1 款所規定之「佣金」。
⒌依據「（西元）1994年關稅及貿易總協定第7 條執行協
定」附件I 第5 條之註釋，「所稱一般費用包括與貨物行銷有關之直接及間接費用」（原處分卷1 第130 頁，第7 段）；另關稅法施行細則第17條第3 項規定：「本法第三十三條第三項第一款所定一般利潤、費用或通常支付之佣金，以符合我國一般公認會計原則之資料核定之。」，原告94年度營利費用與損失總額為87,762,396元，毛利率為82.77%，包含原告行銷貨物有關之一切費用（鈞院卷88頁，原證2 ），且經財政部台灣省中區國稅局核定在案（鈞院卷第37頁，原證1 ），自足以作為認定原告行銷貨物有關之一切直接、間接費用，而應一併扣減。
⒍綜上所述，被告誤將原告支付予多層次傳銷事業參加人
之獎金，認定係原告應得之報酬（佣金），而未將原告全部之費用予以扣減，其計算顯有違誤甚明。
⒎依國際關稅組織WCO 評論15.1，第14段載明：「實務上
作法，並不需持續收集並保存審核佣金或利潤與一般費用之正常數額資料。當需要時，該資料可在符合特定規定下取得。…該資料益可自商業公會、其他進口商、會計師事務所、負責貿易與財政業務之政府主管機關，或任何其他可靠之來源處取得。」等語（原處分卷1 第
137 頁）。原告於系爭貨物進口時之94年度營利事業所得稅，業經依法申報並經核定在案。如以原告實際支出之一般費用及利率計算，其公式應為：完稅價格= 【銷售價格×（1 －利潤及費用率）－內陸運費及保險費】÷（1 ＋應課稅率）。其中之「利潤及費用率」即為原告公司94年度營利事業所得稅結算申報書所載之毛利率(82.77%) ，而非被告計算之56.66%。
㈤被告主張按一般利潤、費用之扣減通常係採用於未涉及佣
金之交易下之國內銷售價格、至於買方（原告）究否賣方之代理商，要非所問云云。惟按：依關稅估價協定第5 條規定之估價方式，係以進口國國內銷售價格作為估價根據，並扣減佣金、利潤及一般費用，其目的係在減去於進口國附加的各個項目，以便降低此一售價而得到相當於進口時之價格。因而：
⒈前述業已陳明，無論依我國關稅法第33條第1 項之立法
理由，以及國際關稅組織WCO 估價技術委員會評論15.1，均可確知，如果待估貨物係由進口商取得貨物所有權並自行銷售者，其轉售所得利潤及一切成本均應扣減；反之如待估貨物係由進口商代售者，則應扣減進口商所收取之佣金。因此，進口商（買方）就待估貨物而言，係出口商（賣方）之代理人者，方得僅扣減佣金，其理甚明。
⒉學者並認為：在以國內銷售價格逆算待估貨物完稅價格
時，首先應將「有關貨物」轉售所賺取之利潤，及因轉售行為支付之費用予以扣減，惟此等項目之扣減，係就「有關貨物」經由經銷商轉售之情況而言（因經銷商對該「有關貨物」具所有權，並自負銷售之營利及虧損）。至於經由代理商轉售之場合，則因代理商只賺取銷售佣金，因此所須扣減者為佣金，而非利潤及費用（鈞院卷第158 頁以下，原證5 ）。再佣金之適用情形為，於進口國進行的轉售交易若係經由某一收取佣金之人為之，則此人顯為一代理商。出口商通常將貨物以寄售之方式運交進口商，此時貨物所有權仍屬出口商，而寄售之代理商則為出口商「轉售」此些貨物，並收取轉售佣金，而此情形與由進口商購進貨物，再以自己名義轉售出去，其轉售價格中包含該進口商之利潤及一般費用之情形不同。（鈞院卷第160 頁以下，原證6 ）。⒊準此，關稅估價協定第5 條，以及我國關稅法第33條第
1 項之估價方式，顯須視進口商係屬經銷商亦或代理商而有不同之扣減項目，只有在該進口商是因「代售」該貨物而「收取」佣金時，方以佣金為扣減項目。如該進口商係購進商品再以「自己名義」將貨物轉售出去，該進口商縱有「支付」佣金予其他人，其所支付之佣金並非前揭規定所稱之佣金，而應包含於「與行銷貨物有關之一切費用」之內，應與其他費用一併扣減。
㈥被告又主張原告係國外供應商之臺灣子公司，且本身亦係
多層次傳銷商…及賺取佣金之人，…惟因原告未檢具可資查證之資料評核，被告參據原告訴願書所載內容…認定原告並非自負盈虧之經銷商，而應為代理商、原告並未否認多層次傳銷事業參加人每售出一單位貨品，即享有相關售價中特定比例之各式獎金，是以，就多層次傳銷事業參加人而言，該項獎金即具佣金性質…，系爭貨物按國內銷售價格逆算完稅價格時，…即一般利潤、費用之扣減，通常係採用於未涉及佣金交易下之國內銷售價格云云。惟查：⒈是否為佣金交易，應視系爭貨物之進口行為本身而定，
與系爭貨物進口後，進口商採取何種交易模式（直接以自己名義銷售，抑或交由他人代理銷售）無關，業已如前述。
⒉按佣金係指為人介紹買賣，從中取得之酬金而言，依民
法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得此項居間報酬（最高法院63年度台上字第2662號判例意旨參照）；又按所稱「佣金」，係指依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人之報酬（最高行政法院95年度判字第2856號判決意旨參照）。基此，佣金既係指買賣雙方約定或買賣雙方與中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，則是否為佣金交易，即應以貨物進口時，買賣雙方之約定而定，與進口商進口貨物後，係由自己名義銷售抑或由他人代為銷售無關。
⒊原告雖依其報准之多層次傳銷事業計畫，支付獎金或佣
金予其參加人，惟此處之佣金乃系爭貨物進口以後，原告所「支付」予其參加人之金錢（僅為行銷產品一切費用之一部分），而非指原告因銷售貨物所「收取」之佣金，更非指系爭貨物之進口行為本身，即採佣金代理銷售模式。被告一再模糊焦點，實不足採。
⒋再者，原告固為多層次傳銷事業，依公平交易法第8 條
第3 項規定，係指就多層次傳銷訂定營運計畫或組織，統籌規劃傳銷行為之事業，但其本身並不從事傳銷，而是與參加人簽訂參加契約，由參加人進行推廣、銷售商品（請參見公平交易法第8 條第5 項、「多層次傳銷管理辦法」第12條），多層次傳銷事業本身並不從事傳銷行為。被告指稱原告為多層次傳銷商，賺取佣金云云，顯有相當誤解。
⒌再由原告94年度營利事業所得稅結算申報書、財政部台
灣省中區國稅局94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（鈞院卷第37頁、88頁，原證1 、2 ），原告並無佣金收入，可知被告稱原告賺取佣金云云，應屬誤解云云。
㈦提出本件原處分書、復查決定書及訴願決定書、原告94年
度營利事業所得稅申報核定通知書、94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、立法院公報第75卷第46期院會記錄、WCO 估價委員會評論15.1、註釋2.1 等件影本為證。
五、被告主張：㈠被告並非單以系爭貨物進口所申報價格與網路建議售價相
較偏低，即持合理懷疑立場，而認無關稅法第29條實際交易價格適用，係另查原告無法釐清所提供4 張匯款水單之結匯金額與本件5 份報單申報貨物價格不吻合之事實，且其前後說詞不一。又原告自承需額外負擔國外總公司之運費、管理費、電腦軟體費用(EDP) 等（原處分卷1 ，附件
7 說明二），並定期將上述費用、利潤連同貨款一併匯往總公司100%控股之第三者，因涉有權利金、資金借貸、不合常規交易移轉訂價等情事；爰所提供相關資料、帳冊並無法證明本案原申報價格符關稅法第29條第2 項「實付或應付之價格」，依同法條第5 項規定，視為無法按本條規定核估其完稅價格，原告一再曲解爭議，殊無可採。又查，原告接受被告訪談時，對於何以原申報完稅價格較網路報價明顯偏低乙事，僅稱該公司為傳銷公司，網站上的初乳等建議售價為紐幣NZ之售價，與公司之直銷價格1,500元相當，並未針對被告依關稅法查核交易價格，其實際買賣、銷售過程提出合理說明，並舉證釋明其原申報價格正確性，此有訪談筆錄（原處分卷1 ，附件5 ）為證，被告依關稅法第33條規定，以貨物終端售價，扣除應減費用，核定原申報合理價格（原處分卷2 ，附件3 ），核屬允當。
㈡按關稅法施行細則第14條第1 項規定：「買賣雙方具有本
法第30條所定之特殊關係，海關對其交易價格存疑者，應審查其交易情況；必要時，得通知納稅義務人提供更詳細資料。」而所謂「交易情況之審查」，依據WTO 關稅估價協定第1 條之註釋（原處分卷1 ，附件16第125 頁）規定，係指若其價格係按照該產業之正常訂價慣例加以決定，依照非特殊關係廠商間之訂價方法加以決定，則可證明其價格並未受到特殊關係之影響，進口貨物之價格已包括其全部成本及利潤，且該項利潤足以代表在某一具有代表性之期間內（以年度為基礎）銷售同級或同類別貨物所獲得之合理利潤時，則可證明其價格並未受到買賣雙方特殊關係之影響。本件原告既承認其必須定期將經營所得利潤匯回紐西蘭總公司，依比例負擔總公司之經營費用及EDP 費用，且其貨物銷售價格及獎金比例須由賣方決定，而原告並未提供詳細資料，供被告查核其實際交易情況，復未能舉證其價格係按照該產業之正常訂價慣例加以決定，或依照非特殊關係廠商間之訂價方法決定，或進口貨物之價格已包含其全部成本加計利潤，即屬不合常規交易移轉定價範疇，依據WTO 關稅估價協定第1 條之註釋意旨，其價格即受到特殊關係之影響，原告所稱，顯不諳海關查核價格法令依據。次按「具有特殊關係廠商間之交易，如買方能舉證其交易價格非常接近與其同時或相近日期所發生之下列任何一種價格時，則應依本條第一項之規定接受其交易價格為完稅價格」；「若海關非經進一步查詢無法接受其交易價格時，則應給予進口人提供更詳細資料之機會，俾海關當局得以審查其交易情況」，WTO 關稅估價協定第1條（原處分卷1 ，附件16第121 頁）及第1 條之註釋（原處分卷1 ，附件16第125 頁）所明定。由此可知，交易價格測試之舉證責任及交易情況審查資料提供之協力義務均在原告，而非被告，原告所稱，顯係不諳WTO 關稅估價協定規定所致。
㈢按買賣雙方具有關稅法第30條之特殊關係，其特殊關係是
否影響交易價格，應依關稅法施行細則第14條及WTO 關稅估價協定第1 條及第1 條之註釋（原處分卷1 ，附件16第
120 頁及第123 頁）分別審查其交易情況及測試其交易價格。至於原告所稱其紐西蘭總公司對其設立於全球其他國家或地區之子公司提出之產品售價，與售予原告之價格並無差異，惟原告向被告所提供匯款水單，其總金額與原申報貨價總金額不符（原處分卷1 ，附件7-2 ），確有前後說詞不一情事，又未能提出其他相關文件及說明，證明原告所申報價格符合關稅法第29條規定之實際交易價格，原告訴訟理由，殊無足採。又查，原告自承定期將利潤、應分擔總公司費用之金額及貨價匯往總公司百分之百持有之BIOACTIVE TECHNOLOGIES INTERNATIONAL LTD. ，惟經被告函請中央銀行外匯局提供之外匯支出明細表（原處分卷
2 ，附件2 ）查核結果，原告於94年8 月至95年8 月間匯往國外之款項品目均為已進口之貨款（類別：700 ），核與原告所稱定期將利潤、應分擔總公司費用匯往國外理由不符，原告所稱，顯難採信。
㈣被告於95年3 月20日及29日分別以基關事稽第095066（原
處分卷1 ，附件4 ）及095072號函（原處分卷1 ，附件背頁）通知原告實施事後稽核，並請其備齊相關帳簿、單據等有關資料供核。嗣於95年4 月13日前往原告處訪查時，已留充分時間供原告準備結匯文件及釐清交易事實，惟原告對何以來貨LIFELINE ALPHA LIPID原申報價格與網路報價相較明顯偏低等問題，避不回答。嗣被告復於96年7 月13日再函原告（原處分卷1 ，附件6 ）請說明並提供相關交易文件、買賣合約、授權合約及其他費用明細表等供核，惟原告仍未配合辦理（原處分卷1 ，附件7 ），原告所稱被告未給予合理申辯之機會云云，顯與事實不符。次查，原告原提供4 張匯出匯款申請書影本（原處分卷1 ，附件7-2 ）欲憑以證明原申報價格符合關稅法第29條之交易價格，惟核其結匯金額與本件4 份報單原申報價格金額不符（註* 報單第AA/95/0370/6060 號原告並未提出任何匯款文件）；原告先是辯稱係與他案4 份報單合併匯款，惟核其所列金額，非僅係8 份報單貨價之合計數，甚至將進口稅、營業稅等非屬國外賣方負擔之稅費亦併入，且匯款金額與該等貨價加稅費之金額仍有極大出入，原告雖託稱其差額係「支付國外運費、管理費」或「欠總公司貨款」，惟未能提供買賣合約、會計憑證或帳冊、往來文件等佐證，且外匯支出明細表所列匯款性質均為已支出之貨款（類別：700 ），並無匯出運費、管理費、利潤等款項，難謂其原申報價格為合於關稅法第29條規定之交易價格。原告另於96年7 月30日函（原處分卷1 ，附件7 ）又改稱上述4 張匯出匯款申請書金額係本件5 份報單之總貨價，匯款單金額與進口報單所申報價格金額不合，是因為台灣分公司必須額外負擔總公司的費用及EDP 費用，惟經查二者金額，仍有不符情事，原告既未提供完整資料，以釐清所謂「額外負擔總公司的費用及EDP 費用」之契約條件。揆諸原告對交易文件內容前後說詞不一，且匯款金額與貨價不相吻合，匯款水單又未見匯出管理費、EDP 費用及利潤等款項，依關稅法第29條第5 項規定，無同法實際交易價格規定之適用。
㈤原告與國外供應商間確具特殊交易關係，為原告所不爭。
其主張紐西蘭總公司對其設立於全球其他國家或地區之子公司提出之產品售價，與售予原告之價格並無差異。原告業已舉證證明買賣雙方之特殊關係並未影響交易價格等云云；惟按關稅法施行細則第14條第3 項：「前項交易價格與下列價格之一相接近者，視為其特殊關係不影響交易價格：一、經海關核定買賣雙方無特殊關係之同樣或類似貨物之交易價格。二、經海關核定之同樣或類似貨物之國內銷售價格。三、經海關核定之同樣或類似貨物之計算價格。」規定，所稱總公司售予其設於他國子公司價格並無上開細則適用範疇。被告按系爭貨物在國內以其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售量之單位價格，扣減其因銷售而支付之佣金後核定其完稅價格，應屬允當。
㈥另原告並未否認其多層次傳銷事業之各級參加人每售出一
單位貨品，即享有相關售價中特定比例之各式獎金，且其「94年度營利事業所得稅結算申報書」亦申報有相當高額之佣金支出；是以，系爭貨物之國內銷售價格確涉佣金交易，又所謂「參加人」係指傳銷事業主對外隨機不限名額召募之各級直銷商，核非屬該傳銷事業主編制內之成員，即該事業主並未定期定額支付其直銷商之薪資、保費等固定費用，且該筆佣金係按銷售金額之一定比例支付，是為事實，其每筆佣金支出，自不能認定為一般費用項目；系爭貨物據國內銷售價格不扣減參加人各式獎金之佣金類，核屬允當。復按關稅法第33條所稱之「扣減」，其意在減去進口國所附加之各個項目以求相當於常態交易下之進口價格，至於其佣金支付之對象自非所問，併此敘明。
㈦原告另謂其非WCO 關稅估價技術委員會發布註釋2.1 所稱
代理商，且依94年度營利事業所得稅結算申報書所載之佣金支出非屬代理人之報酬乙節，按一般利潤、費用之扣減通常係採用於未涉及佣金之交易下之國內銷售價格，WCO關稅估價技術委員會評論15.1第12點業已明述，至於買方（原告）究是否為賣方之代理商，要非所問。另承上所述，原告稱94年度營利事業所得稅結算申報書所載之佣金支出，非屬代理人之報酬，惟原告並未否認其直銷會員每售出一單位貨品，即享有相關售價中特定比例之各式獎金，顯有矛盾；至原告所引WCO 關稅估價技術委員會發布註釋
2.1 ，係論述由進口人（買方）所支付、應計入完稅價格之佣金及手續費，屬關稅法第29條第3 項規範事項，與本
5 件由進口人（買方）所支付、應於國內銷售價格扣減之一般利潤、費用或佣金之性質不同。
㈧原告所稱按完稅價格核估公式，應扣除之利潤及費用率應
為82.77%，並非被告計算之56.66%，被告誤將原告支付予參加人之獎金認定係原告應得佣金，而未將費用扣減乙節，查西元1994年關稅及貿易總協定第7 條執行協定第5 條規範，及關稅法第33條第3 項規定：「第1 項所稱國內銷售價格…扣減下列費用計算者：一、該進口貨物…在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金…」，原告主張本件銷售佣金應併入一般利潤、費用全數扣減，與上開規定不符，於法無據。
㈨原告於接受被告訪談時，強調該公司產品與市售產品不同
，且原告為紐西蘭商新益美亞洲國際有限公司之台灣分公司，從事新益美保健食品之網路市場直銷，並不採取其他銷售模式（原處分卷1 ，附件3 第26頁），符WTO 關稅估價協定第15.5條（原處分卷1 ，附件17第134 頁）所稱買賣之一方為他方之獨家代理商、獨家經銷商、或獨家特許商等具有商業上之關聯。本5 件來貨既無關稅法第29條交易價格之適用已如前述，又查無同樣或類似貨物之交易價格（原處分卷2 ，附件1 ），自無同法第31條、第32條之適用，爰依財政部台灣省中區國稅局台中市分局所提供原告94年度（所得期間：94/07/01至95/06/30）營利事業所得稅結算申報書（原處分卷1 ，附件7-3 ）及原告所提供本件5 份報單各項貨物之國內銷售發票影本（原處分卷1，附件10），參據WTO 關稅估價協定第5 條之註釋（原處分卷1 ，附件17第129 頁）規定，計算本件各項貨物於進口時或進口前後30日內，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格，並參據WCO 關稅估價技術委員會所發布之評論15.1（原處分卷1 ，附件17第135 頁），依同法第33條規定，按國內銷售價格核計本件進口貨物之完稅價格據以核估（原處分卷
2 ，附件3 ）核無違誤。㈩按關稅法第33條第3 項規定：「第1 項所稱國內銷售價格
，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」，至計算相關規定及適用，於WTO 關稅估價協定第5 條之註釋及WCO 關稅估價技術委員會發布之評論15.1均有詳細解說，被告完稅價格之計算及核定均依上開規定辦理（原處分卷2 ，附件3 ），並於原價格核定及復查決定書、訴願書均載明主旨、事實、理由及其法令依據，符合行政程序法第96條第1 項第2款之規定。另被告於97年3 月20日（原處分卷1 ，附件11）因他案前往原告處訪查時，亦應原告口頭要求詳予解說，原告當場並無異議，亦未要求被告另給予書面說明。而依關稅法第13條第2 項規定，海關執行事後稽核時，得要求納稅義務人提供與其進口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，被調查人不得規避、妨礙或拒絕；本5 件違章，被告依上開關稅法辦理查核價格作業，並無不妥，原告所稱，洵無足採。
有關原告主張其為依法聲請主管機關許可營業之多層次傳
銷事業，非為代理商，並援引學者著作- 關稅估價論（鈞院卷第158 頁以下，原證5 ）及貿易商關稅估價指南（鈞院卷第160 頁以下，原證6 ）說明代理商與經銷商之區別乙節，按本件原告既係國外供應商之臺灣子公司，且本身亦係多層次傳銷商，而其多層次傳銷事業參加人，實務上既係最終消費者，同時亦兼具銷售代理商（傳銷商）身分，即賺取佣金之人。當系爭貨物於進口後第一手交易時，且相關買受人即多層次傳銷事業參加人身為最終消費者之階段，原告究係「經銷商」或「代理商」，端視原告與其母公司之約定而定。惟因原告並未檢具可資查證之資料憑核，被告參據原告訴願書所載內容：「…必須定期將經營所得利潤匯回紐西蘭總公司，或依比例負擔總公司經營費用及EDP 費用…」（原處分卷1 ，附件15），認定原告並非自負盈虧之「經銷商」，而應為「代理商」，洵非無據，且亦與原告援引著作之說明，並無杆格之處。
本件核估價格係依據來貨國內售價扣減佣金及相關運費、
保險費及進口稅費後核估，惟原告主張應再一併扣減一般利潤、費用云云，查原告既係系爭貨物國外供應商百分百控股之臺灣子公司，則本件貨物進口前雙方相關之交易行為並無實質意涵，因貨物之所有權並未實質移轉，原告所稱是否為佣金交易應視系爭貨物進口行為本身而定，與貨物進口後進口商採何種交易模式無涉等節，顯屬飾詞。次按買賣雙方具有關稅法第30條第2 項第4 款所稱之特殊關係，依據同法第29條規定原申報價格無法據以核估其完稅價格。又該公司迄未檢具可資為證之價格資料憑以查核其特殊關係是否影響本件來貨之交易價格，依關稅法第30條第1 項規定其交易發票所載價格亦不得作為計算完稅價格之依據。又本件貨物係自有品牌之國際性直銷商品，查無關稅法第31及32條之同樣貨物或類似貨物價格憑以核估其完稅價格，爰依同法第33條規定，按其於國內以其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售量之單位價格，扣減其因銷售而支付（傳銷商）之佣金、國內運費、保險費及各項進口稅費後憑以逆算其完稅價格，洵屬正確等語。
六、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」；「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」；「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」；「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：一、…三、依交易條件買方使用或處分之部分收益應歸賣方，而其金額不明確。」；「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。…」；「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。…」；「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」；「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」；「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」，關稅法第29條第1 項、第2 項、第
5 項、第30條第1 項第3 款、第31條第1 項前段、第32條第
1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條各定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、被告就原告報運進口之系爭貨物予以增估補稅，核無不合：㈠原告於94年11月至95年2 月間向被告報運進口系爭紐西蘭
產製LIFELINE ALPHA LPID （COLOSTRUM POWDER450G/CAN）初乳粉狀食品、FIBREMAX 420G/CAN （活益素低熱量纖維粉）、ULTRA DIET 2（速益美粉末食品）420G/CAN等計5 批（報單號碼：第AA/94/5909/0166 號、第AA/94/6160 /1156號、第AA/94/6556/1111 號、第AA/94/6999/1152 號及第AA/95/0370/6060 號，原處分卷
1 附件1 ），原申報單價各為FOB NZD 6.9/CAN 、
7.74/CAN、7.36/CAN，均經被告依關稅法第18條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告依關稅法第13條第1 項規定，實施事後稽核結果，分別改按CIF NZD 22.93-25.18/CAN 、18.66/CAN 、
21.7/CAN增估補稅（原處分卷1 附件2 、2-2 ），核無不合。
㈡原告主張系爭貨物應以其原申報單價作為完稅價格，不應
增估補稅云云。按買賣雙方具有關稅法第30條之特殊關係，其特殊關係是否影響交易價格，應依關稅法施行細則第14條及WTO 關稅估價協定第1 條及第1 條之註釋（原處分卷1 ，附件16第120 頁及第123 頁）分別審查其交易情況及測試其交易價格。而關稅法施行細則第14條第1 項規定：「買賣雙方具有本法第30條所定之特殊關係，海關對其交易價格存疑者，應審查其交易情況；必要時，得通知納稅義務人提供更詳細資料。」。又所謂「交易情況之審查」，依據WTO 關稅估價協定第1 條之註釋（原處分卷1 ，附件16第125 頁）規定，係指若其價格係按照該產業之正常訂價慣例加以決定，依照非特殊關係廠商間之訂價方法加以決定，則可證明其價格並未受到特殊關係之影響，進口貨物之價格已包括其全部成本及利潤，且該項利潤足以代表在某一具有代表性之期間內（以年度為基礎）銷售同級或同類別貨物所獲得之合理利潤時，則可證明其價格並未受到買賣雙方特殊關係之影響。經查，本件原告自承必須定期將經營所得利潤匯回紐西蘭總公司，依比例負擔總公司之經營費用及EDP 費用，且其貨物銷售價格及獎金比例須由賣方決定，而原告並未提供詳細資料，供被告查核其實際交易情況，復未能舉證其價格係按照該產業之正常訂價慣例加以決定，或依照非特殊關係廠商間之訂價方法決定，或進口貨物之價格已包含其全部成本加計利潤，即屬不合常規交易移轉定價範疇，依據WTO 關稅估價協定第
1 條之註釋意旨，其價格即受到特殊關係之影響。又按「具有特殊關係廠商間之交易，如買方能舉證其交易價格非常接近與其同時或相近日期所發生之下列任何一種價格時，則應依本條第一項之規定接受其交易價格為完稅價格」；「若海關非經進一步查詢無法接受其交易價格時，則應給予進口人提供更詳細資料之機會，俾海關當局得以審查其交易情況」，為WTO 關稅估價協定第1 條（原處分卷1，附件16第121 頁）及第1 條之註釋（原處分卷1 ，附件16第125 頁）所明定。由此可知，交易價格測試之舉證責任及交易情況審查資料提供之協力義務均在原告，而非被告。經查，本件被告於95年3 月20日及29日分別以基關事稽第095066（原處分卷1 ，附件4-1 ）及095072號函（原處分卷1 ，附件4-2 ）通知原告實施事後稽核，並請其備齊相關帳簿、單據等有關資料供核。嗣於95年4 月13日前往原告處訪查時，已留充分時間供原告準備結匯文件及釐清交易事實，惟原告對何以來貨LIFELINE ALPHA LIPID原申報價格與網路報價相較明顯偏低等問題，避不回答。嗣被告復於96年7 月13日再函原告（原處分卷1 ，附件6 ）請說明並提供相關交易文件、買賣合約、授權合約及其他費用明細表等供核，惟原告仍未配合辦理（原處分卷1 ，附件7 ），原告所稱被告未給予合理申辯之機會云云，核非屬實。又查，原告原提供4 張匯出匯款申請書影本（原處分卷1 ，附件7-2 ）欲憑以證明原申報價格符合關稅法第29條之交易價格，惟核其結匯金額與本件4 份報單原申報價格金額不符（按：報單第AA/95/0370/6060 號原告並未提出任何匯款文件）；原告先稱係與他案4 份報單合併匯款，惟核其所列金額，非僅係8 份報單貨價之合計數，甚至將進口稅、營業稅等非屬國外賣方負擔之稅費亦併入，且匯款金額與該等貨價加稅費之金額仍有極大出入，原告雖稱其差額係「支付國外運費、管理費」或「欠總公司貨款」，惟未能提供買賣合約、會計憑證或帳冊、往來文件等佐證，且外匯支出明細表所列匯款性質均為已支出之貨款（類別：700 ），並無匯出運費、管理費、利潤等款項，難謂其原申報價格為合於關稅法第29條規定之交易價格。原告另於96年7 月30日函（原處分卷1 ，附件7 ）改稱，上述4 張匯出匯款申請書金額係本件5 份報單之總貨價，匯款單金額與進口報單所申報價格金額不合，是因為台灣分公司必須額外負擔總公司的費用及EDP 費用，惟查二者金額，仍有不符。再者，原告接受被告訪談時，對於何以原申報完稅價格較網路報價明顯偏低乙事，僅稱該公司為傳銷公司，網站上的初乳等建議售價為紐幣NZ之售價，與公司之直銷價格1,500 元相當云云，並未針對被告依關稅法查核交易價格，其實際買賣、銷售過程提出合理說明，及證明其原申報價格之正確性，有訪談筆錄（原處分卷1 ，附件5 ）可稽。綜上，原告既未提供完整資料，以釐清所謂「額外負擔總公司的費用及EDP 費用」之契約條件，又對交易文件內容前後說詞不一，且匯款金額與貨價不相吻合，匯款水單又未見匯出管理費、EDP 費用及利潤等款項，依關稅法第29條第5 項規定，即無同法「實際交易價格」規定之適用。是以本件被告並非單以系爭貨物進口所申報價格與網路建議售價相較偏低，即認無關稅法第29條實際交易價格之適用，而係依原告所提供相關資料、帳冊並無法證明本件原申報價格符合關稅法第29條第2 項「實付或應付之價格」，依同法條第5 項規定，被告仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。準此，被告依關稅法第33條規定，以貨物終端售價，扣除應減費用，核定原申報合理價格（原處分卷2 ，附件3 ），據以增估補稅，並無不合。原告所稱系爭貨物應以其原申報單價作為完稅價格，不應增估補稅云云，核不足採。
㈢原告主張本件計算系爭貨物之完稅價格，除佣金之外，原
告行銷貨物之有關利潤、費用，應一併扣減云云。按關稅法第33條第3 項第1 款規定：「第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。」；關稅法施行細則第14條第3 項規定：「前項交易價格與下列價格之一相接近者，視為其特殊關係不影響交易價格：
一、經海關核定買賣雙方無特殊關係之同樣或類似貨物之交易價格。二、經海關核定之同樣或類似貨物之國內銷售價格。三、經海關核定之同樣或類似貨物之計算價格。」。經查，原告與國外供應商紐西蘭商新益美亞洲國際有限公司間確具特殊交易關係，為原告所不爭。原告雖稱紐西蘭總公司對其設立於全球其他國家或地區之子公司提出之產品售價，與售予原告之價格並無差異，其已證明買賣雙方之特殊關係並未影響交易價格等云云；惟本件係總公司售予其設於他國子公司之價格，且其申報價格依關稅法第29條5 項規定，被告仍有合理懷疑，已如前述，自無關稅法施行細則第14條第3 項規定之適用，原告所稱上情，並非可採。又查，原告係系爭貨物國外供應商百分百控股之臺灣子公司，則本件系爭貨物進口前雙方相關之交易行為，並無實質意涵，且系爭貨物之所有權，並未實質完全移轉；原告所稱是否為佣金交易，應視系爭貨物進口行為本身而定，與貨物進口後進口商採何種交易模式無涉云云，核屬飾詞。而買賣雙方具有關稅法第30條第2 項第4 款所稱之特殊關係者，依同法第29條規定，原申報價格無法據以核估其完稅價格。又原告迄未檢具可資為證之價格資料憑以查核其特殊關係是否影響本件來貨之交易價格，依關稅法第30條第1 項規定，其交易發票所載價格亦不得作為計算完稅價格之依據。又本件原告於接受被告訪談時，強調該公司產品與市售產品不同，且原告為國外供應商之台灣分公司，從事新益美保健食品之網路市場直銷，並不採取其他銷售模式（原處分卷1 ，附件3 第26頁），符WTO關稅估價協定第15.5條（原處分卷1 ，附件17第134 頁）所稱買賣之一方為他方之獨家代理商、獨家經銷商、或獨家特許商等具有商業上之關聯。而本件系爭來貨既無關稅法第29條交易價格之適用，已如前述，又查無同樣或類似貨物之交易價格（原處分卷2 ，附件1 ），自無同法第31條、第32條之適用，被告乃依財政部台灣省中區國稅局台中市分局所提供原告94年度（所得期間：94/07/01至95/06/30）營利事業所得稅結算申報書（原處分卷1 ，附件7-3 ）及原告所提供本件5 份報單各項貨物之國內銷售發票影本（原處分卷1 ，附件10），參據WTO 關稅估價協定第5 條之註釋（原處分卷1 ，附件17第129 頁）規定，計算本件各項貨物於進口時或進口前後30日內，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予「無特殊關係者」最大銷售數量之單位價格，並參據WCO 關稅估價技術委員會所發布之評論15.1（原處分卷1 ，附件17第135 頁），依據同法第33條規定，扣減其因銷售而支付( 傳銷商) 之佣金、國內運費、保險費及各項進口稅費後憑以逆算其完稅價格（原處分卷2 ，附件3 ），並無不合。至於原告雖稱按完稅價格核估公式，應扣除之利潤及費用率應為82.77%，並非被告計算之56.66%云云；經查，原告對於其所從事多層次傳銷之各級參加人每售出一單位貨品，即享有相關售價中特定比例之各式獎金等情，並不否認，且其於「94年度營利事業所得稅結算申報書」（原處分卷1 ，附件7-3 ）亦申報有相當高額之佣金支出，故系爭貨物之國內銷售價格，確係涉有佣金之交易。又所謂「參加人」，係指傳銷事業主對外隨機不限名額召募之各級直銷商，並非該傳銷事業主編制內之成員，即該事業主並未定期定額支付其直銷商之薪資、保費等固定費用，且該筆佣金係按銷售金額之一定比例支付。準此，系爭貨物依據國內銷售價格不再扣減原告主張之一般利潤、費用，應屬允當。且關稅法第33條所稱之「扣減」，其意旨乃在減去進口國所附加之各個項目以求相當於常態交易下之進口價格，至於其佣金支付之對象，自非所問。是以原告所稱系爭貨物之完稅價格，除佣金之外，亦應扣減原告行銷貨物之有關利潤、費用云云，亦非可採。
㈣原告復主張本件原處分有未依法以書面記載理由之違法云
云。按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、主旨、事實、理由及其法令依據。」，行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。次按「海關對於依本法第29條第5 項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」，關稅法施行細則第13條設有規定。且按違反程序或方式規定之行政處分，除依行政程序法第111 條規定而無效者外，下列情形得於「訴願程序終結前」為之而補正：…二、必須記明之理由已於事後記明者，行政程序法第114 條第1 項第
2 款、第2 項前段亦設有規定。又「依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」；「…事後補記應記明理由之方式，法律無明文規定，並不限於處分機關以相對人為直接對象，送達補記理由之書面為必要。處分機關於訴願程序提出答辯之書面中，補充載明行政處分應記明之理由，使相對人知悉者，亦可認為已踐行行政程序法第114 條第1 項第
2 款補記理由程序，該行政處分原未載明理由之瑕庛即已告治癒。」，最高行政法院96年度判字第594 號及97年度判字第214 號判決意旨可參。原告雖稱被告系爭處分未提出其無法依關稅法第31條、第32條規定方式核定完稅價格之理由，且未以書面說明其完稅價格之核定方法，於法有違云云。惟查，有關無法依關稅法第31條、第32條規定方式核定完稅價格，而最終以同法第33條規定核定完稅價格之理由，被告雖未於原處分中敘明（原處分卷1 ，附件2），惟嗣於復查決定書（原處分卷1 ，附件13）、訴願答辯書（原處分卷1 ，附件18），已詳予敘明，依前揭規定及判旨所示，原處分縱有未記載理由，已因事後補記理由，使其瑕庛因補正而治癒。至於完稅價格之核定方法，原處分已載明其事件、稅目、稅額等事項，客觀上足使原告判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會，且原處分雖未說明完稅價格之核定方法，惟在復查決定書及訴願答辯書已詳予說明查核之事實，以及核定之依據、理由及數額等，使原告得以明瞭完稅價格之核定方法，揆諸前揭規定及判旨所示，亦無違誤。是以原告所稱原處分有未依法以書面記載理由之違法云云，並非可採。
九、原告訴請撤銷被告增估補稅之處分，為無理由：綜上所述，原告報運進口系爭貨物，經被告事後審查結果，依關稅法第13條第1 項規定予以增估補稅，並無違誤。原告訴請撤銷被告增估補稅之處分，為無理由。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告就原告報運進口之系爭貨物予以增估補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 蕭純純