臺北高等行政法院判決
98年度訴字第700號原 告 碩良科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 劉祥墩律師複代理人 吳佩真律師(兼送達代收人)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○
丙○○邱瀞上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月
9 日台財訴字第09800015400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年12月至93年4 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號雙憶企業股份有限公司（以下簡稱雙憶公司）開立字軌號碼WU00000000等統一發票19紙，銷售額合計新臺幣（以下同）31,645,490元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,582,279 元，經被告依據財政部臺灣省北區國稅局( 以下簡稱北區國稅局) 通報查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅1,582,279 元外，並按所漏稅額1,582,279 元處3 倍之罰鍰4,746,837 元。原告不服，申請復查，經被告以97年11月19日財北國稅法一字第0970254817號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分
⒈按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他
人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」；行為時加值型及非加值型營營業稅法( 下稱營業稅法) 第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……
五、虛報進項稅額者。」以上為法所規定之處罰構成要件，另財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令(下稱95年函釋) ：「……稽徵機關查核營業人取得虛設行號涉案期間開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」對於營業人取得虛設行號發票之查核認定亦有明確規範合先敘明。按「……按在現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用『銷項稅額』減除『進項稅額』，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納，合先說明。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，依前所述，這樣的結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，這絕不是一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於『出賣他人之物』，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。
……」有鈞院94年度簡字第00889 號判決見解參照。
⒉本案雙憶公司之營利事業登記及公司基本資料，經濟部公
開工商登記資訊網站上顯示，其核准設立日期為84年9 月
1 日，截至94年6 月1 日申請停業，營業期間長達10餘年，並非短期營運之公司行號，雖如訴願決定所述私經濟活動稽徵機關掌握之資料不若當事人充分，但存在10餘年之公司，其營業稅必已依行為時營業稅法所規定，按期(2個月1 次) 申報課稅資料，稽徵機關依申報情形當依職責審查，雙憶公司10餘年來既存在營業情形，相信應非自始即為「虛設行號」，設若稽徵機關一直無法發現其轉變為虛設行號之事實，相對無資料可勾稽查核之一般營業人，與稽徵機關一樣，無從查證其進貨來源是否為「虛設行號」，原告在意者僅為其交易貨物品質是否符合原告營業需要，能否依合約交貨而已，稽徵機關「要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準」事實在一般交易行為態樣上有所困難，以社會經濟活動之頻繁亦無法做到，這樣的結果，會造成交易上的困難，甚且實質上已增加法令所無之規範，原告於92年12月至93年4 月間向該公司採購電腦主機及開發程式軟體乙批，有原告進貨認購書、買賣合約書、採購單、一般請購單、進貨單、付款簽收單、付款支票等會計及管控憑證，及進貨發票19張可資佐證，已符合一般稅務及會計上規定及查核需求，相關外部憑證之取得及內部會計憑證之記載均符合規定，均已提示相關憑證可稽，並無處分書所載違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定情形，亦無稅捐稽徵法第44條所定違章情事，案關進貨之電腦主機、程式軟體原告銷售予下游廠商：登凱、汰宇、聚碩等公司，亦已依規定開立銷貨發票(AW00000000 等3 紙) ，且有報價單、內部訂貨單、銷貨用採購單、銷貨單、銷貨用進貨單、訂單變更單、結帳單、轉帳傳票等進、銷貨會計及控管作業單據可憑；其餘如FSC II+Emr Vsdc 等供原告公司業務使用之開發程式軟體，帳列原告公司無形資產，亦以臺灣中小企業銀行松南分行帳號之支票或匯款支付貨款可查，以上均為營業或業務所需支出確有實質交易存在，帳載明確，僅因付款流程係由股東羅麗惠轉付( 因羅小姐長期旅居美國，本件復查提出期間原告越洋電話曾洽詢付款原委，據表示因當時受交易人( 時為雙憶公司負責人) 朱錦輝之意，要求以支票向羅小姐貼現，故而取消支票抬頭，事屬案外人雙方個人間事務，原告並無短少貨款之支付) ，原查無視於案關貨物進、銷之事實佐證資料，未提出反證即片面認定係取得虛設行號發票、虛報進項稅額，原核處分核定補稅顯有理由不備之違法。
㈡罰鍰部分
⒈雙憶公司何時？為何？被列為虛設行號，稅籍主管機關向
無警示資料，亦無任何政府公開資訊可供查詢，自非原告所能或可能知悉及防範，是原告並無故意或過失責任，依行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。經查，「經濟部商工登記資料公示查詢系統」雙憶公司於84年9 月1 日即已核准設立登記，與原告交易時，營業期間已長達10餘年，期間豈無營業行為？豈無按期( 每2 個月1 次) 申報營業稅申報書？稽徵機關又豈容許存在「虛設行號」如此之久？原告於92至93年間與之交易時，亦與一般營業人往來無異，客觀上亦無從查證其貨物來源是否虛設行號，雙方訂有買賣合約，交貨驗收後持憑統一發票請款，交易之貨款由其負責人朱錦輝收受，有其蓋公司章或簽名之簽收單據為憑，貨物已依交易條件如數交付，與原告其他一般交易無異；故無論主觀或客觀事證上，原告均無法於交易時查知雙憶公司於92至93年間或之前已成為稽徵機關所謂之「虛設行號」，該公司存在10餘年，且其使用之統一發票為稽徵機關所核發者，一般營業人認知上當信其營業行為為合法，且接受其發票為真實憑證，原告以進銷貨為目的，取得發票並無故意過失，被告若以其與前手交易異常為由，遽認定其為「虛設行號」，推定原告未與其交易，進而以「未依規定取得憑證」為由予以處罰，交易活動則有動則被罰之風險，各類交易之經濟活動勢將無法合理進行，已如前述，縱雙憶公司之申報稽徵機關之營業稅資料進貨來源羅米企業股份有限公司( 下稱羅米公司) 、新紀元資訊有限公司( 下稱新紀元公司) 經稽徵機關認定悉屬虛設行號，亦無明確事證足以證明，雙憶公司未曾向他人進貨( 案關貨物) 售予原告，故原查單位擅自推定「……自無案關貨物可供銷售與訴願人……」並無實據，稽徵機關既已將雙憶公司認定「虛設行號」並移送法院偵辦刑責，案關違法事證自應已查證清楚，復查、訴願結果卻未交代，故請衡酌原告對於交易對象，於交易過程並無法亦無資訊可得查知其是否已成為「虛設行號」或其前手為虛設行號或有無報繳營業稅等情事，原告實無故意或過失責任，請依行政罰法第7條第1 項規定，並請參酌財政部95年函釋，衡酌原告確有進貨及付款( 貨款含營業稅) 之事實，雙憶公司是否依規定申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，實非原告所能知悉及掌控，請依前揭法令規定，免予補稅處罰。
⒉被告之處分有理由不備情事：「……按課稅處分係負擔處
分，處分機關須就符合課稅要件之事實為證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法……」（改制前行政法院39年判字第2 號判例），被告僅憑財政部臺灣省北區國稅局通報資料等間接證據，原處分在法院尚未判決雙憶公司確為虛設行號前，即先行認定其為虛設行號，從而一併對原告補稅、處罰，復查及訴願階段亦皆未予敘明該公司是否業經判決確為虛設行號，或舉證原告確無向其進貨之事證，顯有理由不備情事，容請參酌最高行政法院94年12月15日94年判字第1988號判決要旨，審酌本案存在證據不明確之事實，撤銷被告依營業稅法第51條第5 款規定所裁處4,746,837 元之高額罰鍰。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函( 下稱83年函釋) 及95年函釋所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號雙憶公司開立之統一
發票19紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,582,279 元，有北區國稅局97年3 月26日北區國稅審四字第0970017054號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及雙憶公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表等相關事證附案佐證，違章事證明確，被告乃核定補徵原告營業稅額1,582,279 元。原告主張向雙憶公司進貨，有付款簽收單、付款支票等會計及管控憑證，具備完整進銷貨流程，請確實依財政部95年函釋撤銷補稅及罰鍰云云，被告審酌原告主張核不足採，原處分予以駁回，訴願決定亦予維持。
⒊答辯理由：
⑴雙憶公司於90年1 月至93年6 月間無進銷貨事實，開立
不實統一發票幫助他人逃漏稅，有北區國稅局刑事案件移送書（見原處分卷第28-29 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（見原處分卷第8-9 頁）及涉嫌虛設行號進銷情形分析表（見原處分卷第30 -32頁）可稽。原告於92年12月至93年4 月間取具雙憶公司之進貨品項為電腦主機及開發程式軟體等資訊類產品，惟就雙憶公司92年12月至93年4 月間之進項來源分析（見原處分卷第20頁），排除非相關類進項來源廠商後，其可能之進項來源廠商僅有羅米公司及新紀元公司2 家，且渠等公司悉屬涉嫌虛設行號，顯見雙憶公司之進項來源均為不實，自無案關貨物可供銷售與原告，又查雙憶公司92、93年度均無給付薪資、租金及各類所得（見原處分卷第111-
114 頁），與虛設行號無進銷貨、未僱用人員及無租賃營業場所等特徵吻合，足證雙憶公司為虛設行號甚明。
從而原告不可能與雙憶公司有交易之實至為灼然。
⑵按所謂「虛設行號」者，乃是指登記營業人實質上並無
從事登記業務項目之營業活動，並無進銷貨之事實，此揆諸首揭財政部83年7 月9 日函釋甚明，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。以雙憶公司為例，雙憶公司92年間取具上游公司昇鼎資訊有限公司( 下稱昇鼎公司) 進項憑證金額計12,438,900元，稅額621,945 元（見原處分卷第27頁），另93年間取具上游公司新紀元公司進項憑證金額計7,738,382 元，稅額386,919 元（見原處分卷第24頁），雙憶公司分別持之申報扣抵銷項稅額，惟查昇鼎公司及新紀元公司均屬虛設行號，渠等公司雖已開立銷貨統一發票，卻均未依規定申報銷項稅額，致涉嫌幫助他人虛報進項稅額，進而達到逃漏稅之目的，此特質即為最典型虛設行號間「互開發票、以虛抵虛」之操作模式，益證雙憶公司確無向渠等虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，承上，雙憶公司92、93年度雖有申報營業稅，惟均申報留抵稅額，並未繳納營業稅（見原處分卷第41-42 頁），雙憶公司為無進銷貨事實，意圖以虛偽不實之進項憑證，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅之虛設行號，甚為明確，原告自不可能與其有交易之事實。
⑶系爭貨款原告開立3 張指定抬頭「雙憶企業股份有限公
司」支票支付（支票號碼AR0000000 、AR0000000 及AR0000000 ），金額分別為13,059,390元、6,750,000 元及400,000 元，惟支票抬頭均已取消，且均由原告股東羅麗惠（原告代表人之配偶）兌領及存入其個人帳戶（見原處分卷第131-133 、243 頁）；另開立1 張非系爭進貨對象之指定抬頭「凌亞科技股份有限公司」支票支付（支票號碼AR0000000 ），金額7,000,000 元，支票抬頭業已取消，且亦由羅麗惠兌領及存入其個人帳戶（見原處分卷第240-241 頁），原告雖於起訴狀稱「因雙憶公司負責人朱錦輝要求以支票向羅君貼現」，惟未提示佐證資料以實其說，所訴自不足採，故原告確無支付貨款與雙憶公司，雖提出採購單、進貨單、進貨發票、付款支票、銷貨發票等資料，亦難以證明與雙憶公司有交易事實，原告仍強執前詞主張，要難採憑。
⑷原告引鈞院94年度簡字第889 號判決見解，經查該案被
告已提上訴尚未判決，原告引用未確定判決之見解，尚屬可議。「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」參最高行政法院98年度判字第256 號判決。依一般商業習慣，與交易對象首次交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品。查原告與雙憶公司在案關期間前無任何交易紀錄，首次交易即簽訂逾千萬元之進貨認購書，92年度累計交易金額約佔當年度進貨金額的24﹪，比例不可謂不重，而原告僅以雙憶公司營業期間長達10餘年為由，捨一般交易習慣應採之調查及徵信主張，空言免責，亦證雙憶公司非原告之實際交易對象，所訴自不可採。
⒌本件經依首揭財政部95年函釋規定審酌，原告確無向雙憶
公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額1,582,279 元並無不合，原告仍執前詞，應不足採，此部分請續予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」為行政罰法第7 條及第8 條前段所明定。
⒉本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號雙憶公司開立之
統一發票19紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,582,279 元，違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前及復查決定前均已發函輔導，原告未繳清本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額1,582,279 元處3 倍罰鍰4,746,837 元並無違誤。且查：
⑴「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參考。稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，及承擔其不利益。
⑵原告一再表示有相關交易憑證可稽，且貨款由雙憶公司
負責人朱錦輝簽名收受，意圖為無故意過失卸責，然上開進貨單、採購單及付款簽收單等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條規定「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」，自應由主張確與雙憶公司交易之原告負舉證證明責任。再者，系爭貨款最終均回流至原告股東羅麗惠帳戶，原告雖辯稱「因雙憶公司負責人朱錦輝君要求以支票向羅君貼現」，惟未提示佐證資料以實其說，竟以虛偽外觀交易憑證，作為掩飾不法之假象，如何脫免無故意過失之責。又原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之雙憶公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，主張洵無足採。
⑶本件雙憶公司於案關期間，無論從進項分析、給付各類
所得分析，或其本身及其上游之營業稅申報繳稅分析，均符合虛設行號之態樣，原告不可能與其交易已如前述，原處分並無理由不備之違法。又原告主張取具虛設行號雙憶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,582,279 元，從前述進銷貨事實及資金查核，益證原告無向雙憶公司進貨及支付貨款，原告自無繳納該項進項稅額，其逃漏營業稅之違章事實已甚為明確，自不符合財政部95年函釋免予補稅處罰之規定。本件原處分按所漏稅額處3 倍罰鍰4,746,837元，核與前開法條及財政部函釋規定，均無違誤，敬請大院明察並賜為駁回原告之訴之判決。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、雙憶公司登記資料查詢、原告與雙憶公司等交易及付款、進銷情形明細表、進貨認購書、採購單、一般請購單、進貨單、統一發票、支票影本、雙憶公司92年相關付款簽收單、原告92年相關銷貨用進貨單、原告92年相關銷貨用採購單、原告92年相關銷貨用請購單、原告92年相關訂單變更單、原告93年相關支票簽收單、原告93年1 月份臺灣中小企業銀行支票存款帳戶交易明細、買賣合約書、臺灣中小企業銀行支票存款對帳單、營業成本明細表建檔及維護作業、原告徵銷明細檔查詢、被告92年度綜合所得稅BAN 給付清單（雙憶公司）、被告92年度各類所得資料清單（雙憶公司）、被告93年度綜合所得稅BAN 給付清單（雙憶公司）、被告93年度各類所得資料清單（雙憶公司）、被告92年度綜合所得稅BAN 給付清單（原告）、被告92年度各類所得資料清單（原告）、被告93年度各類所得資料清單（原告）、被告97年3 月26日刑事案件移送書、雙憶公司營業稅年度資料查詢92年度進項來源明細排行前999 名、雙憶公司92年度進銷發票字軌號碼明細（異常）、雙憶公司92年度營業稅年度查詢銷項去路明細排行前999 名、雙憶公司93年度進銷發票字軌號碼明細（異常）、雙憶公司93年度營業稅年度查詢銷項去路明細排行前999 名、雙憶公司92年12月至93年4 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、雙憶公司92年12月至93年4 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、93年度股東投資對象資料查詢列印（羅麗惠）、全戶戶籍資料查詢清單（甲○○）、原告公司登記資料查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與雙憶公司有無實際交易事實? 被告補徵原告營業稅額1,582,279 元，並處3 倍之罰鍰4,746,837 元，是否適法? 茲分述如下:
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1 項第1 款、第33條第
1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉按本件交易事實之認定，可由「貨物流程」及「資金流程」兩大部分加以探究：
⑴「貨物流程」部分：
①本件原告在92年12月至93年4 月間進貨，取得涉嫌虛設
行號雙憶公司開立字軌號碼WU00000000等統一發票19紙，銷售額合計31,645,490元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,582,279 元。按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以雙憶公司92年度進項來源明細表分析( 見原處分卷第27頁) ，雙憶公司進項來源取自其他虛設行號計有：昇鼎公司（其他辦公用機械器具批發）進項金額12,438,900元，新紀元公司（電腦及其週邊設備修理）進項金額10,717,450元，寶樂國際開發有限公司（其他化粧品批發）進項金額9,640,280 元，德行興業有限公司（金屬加工用機械批發）進項金額4,896,278 元，洛亞敏科技股份有限公司（金飾批發）進項金額1,930,772 元，逸飛有限公司（電子器材、設備批發）進項金額912,600 元，芙蓉實業有限公司（服裝批發）進項金額792,160 元；取自其他變更資本額行號有文誠事業有限公司（其他廣告服務）進項金額9,227,400 元。以上進項金額總計50,574,107元，異常進項金額總計41,328,440元，異常進項比例高達81.7% 。另以雙憶公司93年度進項來源明細表分析( 見原處分卷第24頁) ，雙憶公司進項來源取自其他虛設行號計有：羅米公司（電子器材、設備批發）進項金額32,124,282元，新紀元公司（電腦及其週邊設備修理）進項金額7,738,382 元，新芢企業有限公司（皮包、手提袋
(真皮製品除外) ）進項金額7,398,160 元，其他變更資本額者有文誠事業有限公司（其他廣告服務）進項金額2,850,000 元。以上進項金額總計50,354,754元，異常進項金額總計47,260,824元，異常進項比例高達93.867% 。則雙憶公司進貨來源顯有不實之情形，如何銷貨與原告，實有調查審究之必要。
②再依雙憶公司92年12月至93年4 月間之進項來源分析(
見原處分卷第20頁) ，排除非相關類進項來源廠商後，其可能之進項來源廠商僅有羅米公司及新紀元公司2 家，但該2 家公司均屬涉嫌虛設行號。而羅米公司之負責人朱錦輝，已因違反商業會計法案件，經台灣台北地方法院判處「朱錦輝連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。」確定在案，有該院97年度訴字第1551號刑事判決附卷可稽。該判決事實欄略以: 「朱錦輝前因施用第
2 級毒品案件，經台灣花蓮地方法院以92年度花簡字第
117 號判決判處有期徒刑2 月確定，而於民國93年5 月
4 日易科罰金執行完畢。竟又自93年12月7 日起，登記為址設於臺北市○○區○○○路○ 段○○號12樓之3 『羅米科技股份有限公司』（下稱羅米公司）之負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法登記之商業負責人。其明知羅米公司為虛設公司，並無實際銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，自93年12月起至95年2 月止，連續將羅米公司申購之統一發票，交付予『昇陽營造股份有限公司』等（詳如附表所示），共計56紙，合計金額為新臺幣（下同）29,075,975元，供彼等充作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅1,453,800 元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。又明知羅米公司並無實際進貨之事實，竟基於業務上登載不實之概括犯意，取得虛設行號『汰宇實業有限公司』、『群祥營造有限公司』、『木松興業有限公司』、『航貿國際有限公司』、『綠大地科技有限公司』、『信譁企業有限公司』等所開立不實統一發票共計40紙，總計金額34,397,168元，充做進項憑證，登載於其業務上作成之文書即羅米公司之會計憑證，據以扣抵稅額，而足生損害於稅捐機關課稅之公平及正確性。」等情。另新紀元公司負責人賴秋慶，因違反稅捐稽徵法案件，業經台灣屏東地方法院判決「賴秋慶共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。」確定在案，有該院96年度訴字第209 號判決在卷可稽( 見本院卷第212-217 頁) 。該判決事實欄略以: 「賴秋慶於民國92年11月初，因貪圖小利，竟與姓名、年籍不不詳之成年人共同基於成立虛設公司而填載不實會計憑證，及以不正方法幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，以新臺幣（下同）1,000 元之代價，由賴秋慶提供國民身分證等資料，申請虛設位於臺中市○○區○○街○○○ 巷○○弄○號1 樓之『新紀元資訊有限公司』（以下稱新紀元公司），該公司並於92年11月12日獲准設立登記，而由賴秋慶擔任該公司名義負責人，即商業會計法所稱之商業負責人。渠等明知該公司於92年12月至93年4 月間並無向擁澤實業有限公司進貨之事實，竟取得上開公司並未實際交易之不實發票7 紙共計54,320,986元，資為新世紀公司之進項憑證，再填載業務上製作不實之營業人銷售額與稅額申請書、統一發票明細表等，持向財政部臺灣省中區國稅局臺中市黎明稽徵所（以下稱國稅局臺中黎明所，現已裁撤併入臺灣省中區國稅局臺中市分局）用以申報抵扣銷項稅額2,716,049 元，足生損害稅捐機關對於稅捐稽徵審查之正確性。又均明知新紀元公司並未實際銷貨予如附表所示之公司行號，竟仍以新紀元公司名義，虛偽開立不實之會計憑證即統一發票共計146 紙，銷售金額總計423,331,319 元，使如附表所示之公司行號得以持不實發票充作進項憑證，用以申報抵扣進項稅額，而幫助上開公司得以逃漏營業稅額共計21,166,574元，均足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。」等情，顯見與本案貨品「電腦及其週邊設備修理」有關之羅米公司及新紀元公司均係虛設行號，雙憶公司之進項來源均為不實，並無案關貨物可供銷售與原告，原告自無可能與雙憶公司有實際交易行為。
③本件雙憶公司92年間取具上游公司昇鼎公司進項憑證金
額計12,438,900元、稅額621,945 元，另93年間取具上游公司新紀元公司進項憑證金額計7,738,382 元，稅額386,919 元，雙憶公司分別持之申報扣抵銷項稅額。惟新紀元公司係虛設行號，已如前述，昇鼎公司之負責人林朝男，因違反商業會計法等案件，業經台灣台北地方法院判處「林朝男共同公司負責人，公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。」在案，該判決事實略以: 「林朝男前因傷害案件，經臺灣板橋地方法院以八十九年度易字第五六二號判處有期徒刑四月確定，甫於民國（下同）八十九年十月一日執行完畢。詎其猶不知警惕，明知自己無資力實際繳納公司應收之股款，進而成立公司並擔任公司之負責人，如任意應邀擔任公司負責人，有心人士將可能利用該公司之名義為不法行為，竟因透過友人『彭臺英』之引介，認識自稱『阿力』、真實姓名、年籍均不詳之成年男子後，即與『阿力』及其他不詳人士共同基於以申請文件將股東未實際繳納股款表明收足、填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，先於九十一年二月二十一日左右，提供身分證件交『阿力』持以辦理昇鼎資訊有限公司（設臺北市○○區○○○路○○○巷○○○號一樓，下稱昇鼎公司）之公司登記，並於同月二十一日親自前往第一商業銀行仁愛分行以新臺幣（下同）五百元開戶（戶名為：昇鼎資訊有限公司籌備處、帳號為：00000000000號），『阿力』及不詳人士隨即於同日將二百萬元存入第一商業銀行仁愛分行上開帳戶內，而林朝男實際上並未出資繳納二百萬元之股款，其後，並委託不知情之古永松會計師於同月二十四日，依據上開不實股款繳納證明（即存摺存款記載）在其業務上所查核製作之公司設立登記資本額查核報告書（暨設定登記股東繳納股款明細表）上簽證股東股款業已繳足後，持此公司設立登記資本額查核報告書連同公司章程、資產負債表等等申請公司設立登記所需文件，向臺北市商業管理處辦理昇鼎公司之設立登記事宜，而以申請文件表明公司收足股款，並順利獲准設立昇鼎公司，且將林朝男登記為股東，並自九十二年二月二十六日（公司設立時，起訴書誤載為九十三年二月二十六日）起至同年十月三日擔任負責人。林朝男並依『阿力』等人之指示，與某不詳人士共同前往稅捐機關簽名領取空白統一發票。而林朝男對昇鼎公司乃虛設公司，與其他營業人間應無實際交易事實可得知悉，仍任由『阿力』以昇鼎公司名義，自上益廣興業有限公司、福成科技有限公司、廣中有限公司、禾太科技開發有限公司、得麗國際有限公司、集暘企業有限公司、昌企業有限公司及亞絲比緹國際商行等八家公司行號（下稱上益廣興業有限公司等八家公司行號）處，取得金額共計新臺幣（下同）八千一百四十四萬九千三百三十六元之不實進項統一發票共二十八紙（詳如附表一所示），作為昇鼎公司購入之進項憑證後，由『阿力』等人於九十二年四至九月間，昇鼎公司申報九十二年三至四月、五至六月、七至八月三次營業稅時（同年九、十月無申報紀錄），持此不實發票，將前揭不實進項登載於業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書上，並向稅捐稽徵機關申報而行使之，據以作為各期進項憑證核計稅額（惟因昇鼎公司並無實際營業，扣除下列無實際交易之銷項，已無剩餘，故無逃漏稅捐情形，此部分詳不另為無罪之諭知）。其等再以昇鼎公司名義，連續製作不實之會計憑證統一發票共一百十九紙，交予碩緯科技股份有限公司等十六家營業人充當進項憑證使用，虛偽銷售金額達九千二百九十八萬九千三百八十七元（詳如附表二所示），幫助上揭碩緯科技股份有限公司等營業人抵扣實際營業之進項，而逃漏稅額共計四百六十四萬九千四百七十一元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性、公平性。」等情，有該院95年度訴字第1441號判決書附卷可按( 見本院卷第268-284 頁) 。渠等公司雖已開立銷貨統一發票，卻均未依規定申報銷項稅額，涉嫌幫助他人虛報進項稅額，進而達到逃漏稅之目的，益證雙憶公司確無向渠等虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，是雙憶公司92、93年度雖有申報營業稅，惟均申報留抵稅額，並未繳納營業稅（見原處分卷第41-42 頁），雙憶公司為無進銷貨事實，意圖以虛偽不實之進項憑證，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅之虛設行號，且雙憶公司92、93年度均無給付薪資、租金及各類所得（見原處分卷第
11 1-114頁），與虛設行號無進銷貨、未僱用人員及無租賃營業場所等特徵吻合，足證雙憶公司為虛設行號，原告自不可能與其有交易之事實。故原告主張其確實向雙憶公司購買物品云云，委無可採。
⑵「資金流程」部分：
系爭貨款原告開立3 張指定抬頭「雙憶企業股份有限公司」支票支付（支票號碼AR0000000 、AR0000000 及AR0000000 ），金額分別為13,059,390元、6,750,000 元及400,000 元，惟支票抬頭均已取消，且均由原告股東羅麗惠（原告代表人之配偶）兌領及存入其個人帳戶。
另開立1 張非系爭進貨對象之指定抬頭「凌亞科技股份有限公司」支票支付，金額7,000,000 元，支票抬頭業已取消，亦由羅麗惠兌領及存入其個人帳戶，可見，原告主張給付雙憶公司貨款之支票有資金回流之情形。原告雖主張為利雙憶公司資金周轉，乃取消支票抬頭及禁止背書記載，由羅麗惠兌領，並當場以現金方式支付貨款，有雙憶公司簽具之現金簽收單可憑( 見本院卷第22
6 頁) 。惟查，原告提出之現金簽收單之現金簽收人係李茂興，有李茂興之印文可按( 見本院卷第230-232 頁) ，並經本院於行準備程序時質之原告現金簽收單是何人簽收? 原告訴訟代理人答稱: 「李茂興」等語在卷(見本院卷第235 頁) ，而李茂興於92年度並非雙憶公司股東，李茂興簽收現金，不能證明確由雙憶公司取得系爭貨款。原告嗣於本院行言詞辯論程序時改稱現金簽收單之簽收人應為朱錦輝而非李茂興，前後供述不一，已有可議之處，且與現金簽收單之印文「李茂興」不符，迄未舉證以實其說，不足採信。再查，羅麗惠兌領前述支票之帳戶為臺灣中小企業銀行松南分行帳號00000000000(見本院卷第287 頁) 及國泰世華商業銀行松山分行帳號000000000000( 見本院卷第299 頁) ，前開帳戶在原告主張支付現金簽收日前(92 年11月28日13,059,390元、93年1 月29日400,000 元及6,750,000 元、93年4月23日7,000,000 元) ，均無前述金額之現金提領紀錄。又原告提出之活期存款客戶異動資料以黃色螢光筆顯示之支出款項紀錄三筆: 「930128、1,690,000.00 ;930129、2,625,000.00;930129 、3,675,000.00」( 見本院卷第256 頁) ，其摘要符號及交易代號為「CHD2740」，參照存摺交易摘要符號之中英文說明對照表，摘要符號「CHD 」係轉帳( 補登) 之意，「CS」始為現金交易( 見本院卷第288 頁) ，核與原告主張係現金提領交付貨款，亦有未合。是原告此部分之主張，尚非可採。
故原告無法證明雙憶公司確為其實際交易對象及有支付進貨款項之事實。
⑶原告雖主張其與雙憶公司確有交易事實，並提出進貨認
購書、採購單及一般請購單、進貨單、發票及買賣合約書等件為憑( 見原證6 、7 、9 附本院卷第42-115頁、第230- 232頁) 。惟雙憶公司係虛設行號，進貨來源有不實之情形，亦未進貨電腦主機板，自無從實際銷售如發票品名所載之貨品予原告，且雙憶公司92、93年度未僱用人員，均無給付薪資、租金及各類所得，已如前述，如何為原告開發程式及設計軟體? 是上開買賣合約書、採購單、發票等件之真實性均有可議之處，核屬原告與其實際交易對象（不明）為規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難執以為有利於原告之認定。至所提示進貨單等資料，亦僅能佐證有進貨事實。
⒊復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民
事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與雙憶公司等交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，惟本件雙憶公司未實際經營業務，原告並無與之為交易之可能，而從物流及金流過程分析，均難認原告確實向雙憶公司購買物品，已如前述，此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。是原告主張被告無視於案關貨物進、銷之事實佐證資料，未提出反證即片面認定係取得虛設行號發票、虛報進項稅額，原處分核定補稅顯有理由不備之違法云云，委無可採。
⒋綜合以上原告進、銷貨情形及資金流程查證結果，均無法
據以認定原告確與雙憶公司交易及支付貨款之情。至原告所引財政部95年函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而原告與雙憶公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年函釋適用之餘地。
⒌再按改制前行政法院77年度判字第513 號判決意旨：「行
政處分與刑事判決，原可各自認定事實；刑事裁判所認定之事實及其所持法律上之見解，並不能拘束行政機關所為之行政處分。」本件原告與雙憶公司間並無交易事實，已如前述，並無待雙憶公司違反稅捐稽徵法案件經法院判決確定之必要。則原告主張被告僅憑北區國稅局通報資料等間接證據，在法院尚未判決雙憶公司確為虛設行號前，即先行認定其為虛設行號，對原告補稅、處罰，復查及訴願階段亦皆未予敘明該公司是否業經判決確為虛設行號，或舉證原告確無向其進貨之事證，顯有理由不備情事云云，尚非可採。至原告所引最高行政法院94年度判字第1988號判決及本院90年度訴字第6718號判決，事實內容與本件不同，不能比附援引，附此敘明。
⒍從而，原告確無向雙憶公司進貨，其取得不得扣抵進項憑
證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額1,582,279 元，於法尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
次按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三) 取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰:其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513
740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉再按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院著有94年判字第1796號判決可資參考。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，除稽徵機關已查獲營業人有涉及違法營業行為，可依法限購或停購統一發票外，在尚未掌握確切違章事證前，稽徵機關均應依職權核發統一發票。況營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，確無法透過發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告所稱其取得之統一發票為稽徵機關所核發，核與本案取得非實際交易對象之發票係屬二事。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與雙憶公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，即有過失，自應受罰。是原告主張其無故意或過失責任，請參酌財政部95年函釋，衡酌原告確有進貨及付款( 貨款含營業稅) 之事實，雙憶公司是否依規定申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，實非原告所能知悉及掌控，免予補稅處罰云云，委無可採。
⒊查本件原告於92年12月至93年4 月間進貨，未依規定取得
合法憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號雙憶公司開立字軌號碼：WU00000000號等統一發票19紙，銷售額合計31,645,490元，營業稅額1,582,279 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，被告審酌原告違章情節輕重，原告未於裁罰處分核定前繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,582,279 元處3 倍之罰鍰4,746,837 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上，被告補徵原告營業稅額1,582,279 元，並處3 倍之罰鍰4,746,837 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 劉道文