臺北高等行政法院判決
98年度訴字第734號原 告 協品科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700571480號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）11,938,050元，被告機關初查以其無新增銷售對象及未提示支付對象有居間仲介之事實，否准認列，核定佣金支出0元、全年所得額15,165,725 元及補徵稅額2,970,399 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准認列系爭佣金支出11,938,050元，並補徵稅額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按佣金支出應依所提示之契約，「或」其他具居間仲介
事實之相關證明文件，核實認定；外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則，原證1）第92條第1款及第4 款定有明文，營利事業申報所得稅，列為費用除形式原始憑證之取得及記載，須符合查核準則，尚須符與「業務有關」之要件，始准列支，外銷佣金之支出列報亦不例外，外銷佣金支出依上項查核準則之規定，依所提示之契約「或」其他具居間仲介事實之相關證明文件，即兩者具備其一，能證明與業務有關且必須，依法應核實認定，為查核準則規範佣金支出之意旨，至於外銷佣金支出之原始憑證，依查核準則第92條第5款第4目第5目規定，第4目支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之外匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事實；第5 目在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定；其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明及其他相關證文件時，准予認定。合先敘明。
⒉原告為因應國際市場競爭，避免原有客戶流失及積極開
發新客戶，自2004年（即93年）起與新加坡Rothesay公司訂定協議。（原證2 ，中、英本）由Rothesay公司為原告亞洲地區的獨家代理，負責提供市場上新產品的詳細訊息、對原告國外客戶出貨之售後維修服務等，約定由原告每月支付US30,000元給Rothesay公司，有同意書為憑（原證2 ），原告與Rothesay公司簽訂外銷服務協議書，係原告為維持提供國外客戶良好服務，保持外銷業績不衰退並維持競爭力下之不得已措施，93年度外銷佣金全數支付Rothesay公司係根據約定協議（同意書）及銀行結匯方式支付。與查核準則第92條規定相符，且查核準則亦未限定代理商非唯一仲介業務不可，因此依法應予核實認定，被告以原告93年並無新增銷售對象，且未提示相關往來證明等資料證明有其仲介之事實，將原告申報佣金支出11,938,050元，全數剔除。即與查核準則第92條規定意旨不符，誤解查核準則規定增加法律所無之限制且與原告之實際情形不合。
⒊綜上理由，原告為維繫國外客戶支付外銷佣金有不得已
之苦衷，支付憑證與查核準則之規定，並無不合，被告全數剔除佣金支出，於法不合，請鈞院明察判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，……，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定，次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金支出：一、佣金應依所提示之契約，或其他居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。二、……四、外銷佣金超過出口貨物價款5％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。……。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條、第92條第1款、第4款及第5款第4目所規定。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院39年判字第2 號著有判例。
⒉本件原告係經營電腦及其週邊設備批發業，93年度營利
事業所得稅結算申報，列報佣金支出11,938,050元，被告初查以原告本年度並無新增銷售對象（186頁-185 頁），亦未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，否准認列，核定佣金支出0 元。原告不服，主張為因應國際市場競爭，避免原有客戶流失及積極開發新客戶，與新加坡Rothesay Pte
Ltd.（下稱Rothesay公司）協議，由其擔任原告亞洲地區獨家代理，負責提供市場新產品的詳細訊息及對原告出貨前檢查、測試樣品、品質控管及出貨後之維修服務等（原證2），原告每月支付美金3萬元為其佣金酬勞，係為維持提供國外客戶良好服務及外銷業績不衰退之不得已措施，請准予追認云云，申經被告復查決定以，查
（一）「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」有行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。
（二）原告93年度以外銷東莞ZHAN YI公司為主（185頁），雖提示與Rothesay之同意書及結匯證明（247頁至243頁）、3份派修單及Rothesay公司客戶抱怨回復記錄表（270頁至248頁）等資料，惟並未提示Rothesay公司提供相關仲介服務之證明文件，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0元，並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒊按民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一
方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662號判決謂：
「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明，有臺北高等行政法院97年度訴字第2844號判決可資參照。
⒋本件原告固提出其與Rothesay公司之同意書（原告證2
），但迄未提示Rothesay公司提供新產品資訊、樣品檢測、控管之證明文件及未能提示Rothesay公司確有為其仲介之相關事證供核，僅執詞主張系爭支出係為維持提供國外客戶良好服務及外銷業績不衰退之不得已措施，難謂符合佣金支出之規定，且原告與Rothesay公司之同意書係每月支付佣金美金30,000元，而原告93年度佣金支出11,938,050元係於次年才支付【94年5 月10日支付6,025,950元及94年6月15日支付5,912,100元（247頁至
243 頁）】，有違一般常情，從而被告否准認列系爭佣金支出11,938,050元，經核並無不合，本件原處分請予維持。
⒌原告與Rothesay公司之同意書雖記載Rothesay公司會提
供1.市場上新產品的詳細訊息給原告。2.負責原告亞洲地區的出貨含品質控管及售後服務。3.在正式出貨前會協助原告檢查及測試樣品。4.會處理所有原告出貨的售後維修，而原告指定Rothesay公司為亞洲地區的獨家代理，原告每月支付佣金美金30,000元（原證2 ），惟其同意書並未詳細訂明雙方權利義務之責任及範圍，何以原告應支付Rothesay公司每月美金30,000元之佣金？Rothesay公司究如何能成為原告亞洲地區的代理？Rothesay公司應負擔售後維修義務，維修零件應由申請人負擔，抑Rothesay公司負責？其售後服務內容為何？其究有無履行其義務等，均無從於同意書窺知，依首揭規定，原告自應提供其他具居間仲介，提供新產品訊息予原告、協助原告商品之品管、檢查及測試等事實之相關證明文件，以實其說。又原告92年度及94年度皆未列報佣金支出，卻於93年度列報高額佣金支出11,938,050元，衡情原告就該鉅額費用之列報當事先保存相關仲介服務證明資料，惟其竟未能提示Rothesay公司提供相關仲介服務之證明文件，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，況原告與系爭支出係屬售後服務費之同意書記載每月支付佣金美美金30,000元，而原告雖係每3個月帳列佣金支出，卻係於次年才支付﹝94年5 月10日支付6,025,950元及94年6月15日支付5,912,100元（247頁至243頁）﹞，有違一般常情。
⒍原告主張，系爭支出係為售後服務費，惟查原告與Roth
esay公司簽訂之同意書內容係原告指定Rothesay公司為亞洲地區的獨家代理，（原證2 ），而原告委任之簽證會計師黃英紳亦說明，原告92年度外銷ZHAN YI 公司銷售額48,655,979元、93年度增加至71,223,822元及三角貿易佣金收入92年度32,909,659元，93年度增加至41,138,199元，係由Rothesay公司提供相關服務，致93年度營業收入得以增加（186頁），核其合約及會計師補充說明，原告支付Rothesay公司美金30,000元，主要目的係為增加營業收入，原告主張系爭支出係屬售後服務費，自不足採。另原告提示之派修單，僅為內部文件（270頁至268頁），而Rothesay公司回復記錄表，亦無客戶簽名（266頁-265頁），亦難為Rothesay 公司確有提供勞務事實之事證。況一般銷售商品瑕疵，係由銷售者負擔，系爭費用，原告自可向進貨廠商求償，何以每月須支付美金30,000元予Rothesay公司？有違常理。
⒎綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「佣金支出：一、佣金應依所提示之契約，或其他居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。二、……四、外銷佣金超過出口貨物價款5 ％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。……。」復分別為營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目所規定。
二、本件原告係經營電腦及其週邊設備批發業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出11,938,050元，被告機關初查以原告本年度並無新增銷售對象，亦未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定該匯款係基於仲介或營業上之必要，否准認列，核定佣金支出0 元。原告不服，主張為因應國際市場競爭，避免原有客戶流失及積極開發新客戶，與新加坡Rothesay Pte Ltd.（下稱Rothesay公司）協議，由其擔任原告亞洲地區獨家代理，負責提供市場新產品的詳細訊息及對原告國外客戶出貨後之維修服務等，原告每月支付美金3萬元為其佣金酬勞，係為維持提供國外客戶良好服務及外銷業績不衰退之不得已措施，請准予追認云云，申經被告機關復查決定以，查（一）「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」有行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。（二）原告93年度以外銷東莞ZHAN YI公司為主，雖提示與Rothesay 之同意書及結匯證明、3份派修單及Rothesay 公司客戶抱怨回復記錄表等資料，惟並未提示Rothesay公司提供相關仲介服務之證明文件，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0 元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有原告申報營業稅銷售額明細表、未分配盈餘申報書、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報總表、營利事業所得稅簽證申報查核報告書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告為因應國際市場競爭，避免原有客戶流失及積極開發新客戶，自2004年（即93年）起與新加坡Rothesay公司訂定協議，由Rothesay公司為原告亞洲地區的獨家代理，負責提供市場上新產品的詳細訊息、對原告國外客戶出貨之售後維修服務等，約定由原告每月支付US30,000元給Rothesay公司，有同意書為憑，原告與Rothesay公司簽訂外銷服務協議書，係原告為維持提供國外客戶良好服務，保持外銷業績不衰退並維持競爭力下之不得已措施，93年度外銷佣金全數支付Rothesay公司係根據約定協議（同意書）及銀行結匯方式支付，與查核準則第92條規定相符，且查核準則亦未限定代理商非唯一仲介業務不可，因此依法應予核實認定，被告以原告93年並無新增銷售對象，且未提示相關往來證明等資料證明有其仲介之事實，將原告申報佣金支出11,938,050元，全數剔除，即與查核準則第92條規定意旨不符，誤解查核準則規定增加法律所無之限制且與原告之實際情形不合。原告為維繫國外客戶支付外銷佣金有不得已之苦衷，支付憑證與查核準則之規定，並無不合，被告全數剔除佣金支出，於法不合，爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告列報系爭佣金支出，須否提出證明仲介事實之文件？又依原告所提示之資料是否足以證明新加坡Rothesay公司確有提供系爭仲介勞務？被告機關否准認列系爭佣金支出11,938,050元，並補徵稅額，是否適法？經查：
（一）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。
」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則。此項實際提供仲介勞務之證明義務，不論其佣金支出係5%以內或以外，均有其適用。
（三）本件依原告所提示與新加坡Rothesay公司之同意書，大意僅略述及由新加坡Rothesay公司於2004年1 月1 日起，擔任原告亞洲地區獨家代理，並由新加坡Rothesay公司提供市場上新產品的詳細訊息、負責亞洲地區出貨含品質控管及售後服務、協助檢查測試樣品、處理原告出貨的售後維修、原告每月支付新加坡Rothesay公司佣金美金30,000元等情，此為原告不爭，並有原告提出之同意書可稽（參原證2-本院卷第12頁）。核其約定就新加坡Rothesay公司應為之仲介具體內容則付之闕如，且何以原告應支付Rothesay公司每月美金30,000元之佣金？又新加坡Rothesay公司究有無履行其仲介義務等，均無從該同意書窺知。依首揭規定，原告自應提供新加坡Rothesay公司確實已為居間仲介，提供新產品訊息予原告、協助原告商品之品管、檢查及測試等事實之相關證明文件，以實其說。
而除該同意書外，原告迄未提示Rothesay公司提供新產品資訊、樣品檢測、控管之證明文件，復未就其貨品之採購及銷售係因新加坡Rothesay公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核新加坡Rothesay公司仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性。
是徒由系爭同意書，自無足認新加坡Rothesay公司有何依該契約提供原告仲介服務之具體事實。況原告主張系爭支出係為維持提供國外客戶良好服務及外銷業績不衰退之不得已措施，難謂符合佣金支出之規定。再參以原告92年度及94年度皆未列報佣金支出，卻於93年度列報高額佣金支出11,938,050元，衡情原告就該鉅額費用之列報當事先保存相關仲介服務證明資料，惟其竟未能提示Rothesay公司提供相關仲介服務之證明文件，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由；況原告與Rothesay公司之同意書係約定每月支付佣金美金30,000元，而原告雖係每3 個月帳列佣金支出，卻係於次年才支付【94年5 月10日支付6,025,950 元及94年6 月15日支付5,912,100 元（參原處分卷第247 頁至243 頁）】，亦與一般常情有違，從而被告否准認列系爭佣金支出11,938,050元，並無不合。
（四）末查原告主張系爭支出係為售後服務費云云；惟參以原告與新加坡Rothesay公司簽訂之同意書內容係原告指定Rothesay公司為亞洲地區的獨家代理，而原告委任之簽證會計師黃英紳亦說明，原告92年度外銷ZHAN YI 公司銷售額48,655,979元、93年度增加至71,223,822元及三角貿易佣金收入92年度32,909,659元，93年度增加至41,138,199元，係由Rothesay公司提供相關服務，致93年度營業收入得以增加（見原處分卷第186 頁--會計師補充說明書）。
核其合約及會計師補充說明，原告支付Rothesay公司美金30,000元，主要目的係為增加營業收入，原告主張系爭支出係屬售後服務費，自非足採。至原告提示之派修單，僅為內部文件（參原處分卷第270 頁至268 頁），而新加坡Rothesay公司回復記錄表（原處分卷第266 頁-265頁），亦無客戶簽名，亦難為Rothesay公司確有提供勞務事實之事證；況一般銷售商品瑕疵，係由銷售者負擔，系爭費用，原告自可向進貨廠商求償，何以每月須支付美金30,000元予Rothesay公司？原告均未能舉出確實證據，以實其說，其主張為維繫國外客戶支付外銷佣金有不得已之苦衷，支付憑證與查核準則之規定，並無不合云云，尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告無新增銷售對象及未提示支付對象有居間仲介之事實，否准認列系爭佣金支出，核定佣金支出0 元、全年所得額15,165,725元及補徵稅額2,970,399 元，認事用法，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 吳芳靜