臺北高等行政法院判決
98年度訴字第73號98年11月12日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 徐裕明會計師
耿淑穎律師王彩又律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月11日台財訴字第09700403810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於91年9月2日將其所有坐落新竹縣竹東段竹東小段362-173、362-209地號土地（以下簡稱362-173、362-209地號土地、持分各1/10000）贈與訴外人即原告之子張韶崴；並將其所有坐落新竹縣竹東段竹東小段363-20地號土地（以下簡稱363-20地號土地、持分1/10000）贈與訴外人即原告之女張敏莉。同時間，訴外人即原告之父張振堂（於92年5月2日死亡）亦將其前於91年6月20日（受贈持分1/10000）、91年6月28日（辦理共有物分割取得所有權全部）取自原為原告所有坐落新竹縣竹東段竹東小段363-81地號公共設施保留地（以下簡稱363-81地號土地，係自原告前在64年5月21日以「買賣」原因取得之363-20地號土地，於67年6月1日逕為分割轉載；以上4筆土地以下簡稱系爭土地），除回贈與原告應有部分856/10000外，另贈與張韶崴及張敏莉（分別為所有權應有部分5761/10000、3383/10000）。
嗣經原告及張韶崴、張敏莉於91年10月15日（收件者章日戳），向新竹縣竹東地政事務所申請辦理上開4筆土地之共有土地分割結果，張韶崴取得362-173、362-209地號土地（所有權全部）、張敏莉取得362-20地號土地（所有權全部），而原告則又取回其前所有363-81地號公共設施保留地（所有權全部）。嗣經被告查獲上情，認原告上開行為涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與應稅財產之土地公告現值，核定贈與總額為新台幣（下同）6,934,703元、贈與淨額為5,934,703元，應納稅額693,287元，繳款期限自93年1月11日起至93年3月10日止。原告不服，申請復查，經被告於94年7月11日以北區國稅法二字第0940003923號函（以下簡稱被告94年7月11日函）移回所屬竹東稽徵所（以下簡稱竹東稽徵所）處理，該所於94年7月31日查對更正核定本件贈與總額為6,934,011元、贈與淨額為5,934,011元，贈與稅額為693,142元，展延繳款期限自94年8月26日至94年10月25日。原告仍不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按遺產及贈與稅法所稱之贈與，指財產所有人以自己之財產
無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。準此，應依遺產及贈與稅法課徵贈與稅者，應指依法有效成立之贈與。次按表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效，民法第87條第1項本文規定甚明；又無效之法律行為係自始無效，即從未發生該法律行為所欲發生之效力。茲以本件原告與原告之子張韶崴、原告之女張敏莉間就系爭土地所為之贈與，是否因通謀虛偽意思表示而無效？係屬私權爭執，應由民事法院審認。又「關於人民私權之確定，係屬國家司法權之範圍，人民發生私權爭執時，應循民事訴訟程序，由民事法院確定之。故國家民事法院就私權爭執所為之確定判決，其所確定之事實及法律關係，在行政處理程序中雖對之存有疑問，行政機關仍不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，不可不察。」，最高行政法院92年度判字第1324號判決可參。且「民事確定判決雖無拘束行政訴訟之效力，就其認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。」，行政法院（現改制為最高行政法院）復著有62年判字第252號判例足資參照。
㈡本件原告之父張振堂為達三代均能規避遺產稅目標，於91年
6月20日起至91年10月18日止，將其名下全部財產，委由代書進行避稅規劃；而原告係00年00月0日生，於91年間已年逾半百，因考量自身年齡及財產狀況，欲及早規劃避稅，故亦順從其父之決定。惟張振堂之3位子女嗣後又因故不服，乃向臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）起訴，經該院以94年度重訴字第115號判決，認定張振堂名下7筆土地之贈與均為通謀虛偽意思表示無效。經查本件訴訟之標的，即係上開91年間張振堂委由代書統一規劃避稅多筆土地中之4筆。其避稅方式係於91年10月18日同一天完成贈與、分割共有物及再將持分土地移轉登記回原告及原告之子女（即張敏莉及張韶崴），惟各筆土地皆變成原告及其子女等3人單獨所有。其中系爭363-81地號土地屬公共設施保留地，而本件系爭土地所有權之移轉若缺系爭363-81地號土地，則無法避稅。惟系爭363-81地號土地因贈與所為所有權之移轉，已經新竹地院94年度重訴字第115號確定判決，認定贈與行為係通謀虛偽意思表示無效，業如上述，以致於其他3筆土地亦無法避稅，原告不得已乃在97年間再提訴訟，訴請其他三筆土地回復原先所有權之登記，並經新竹地院以97年度重訴字第37號民事判決，認定該贈與行為係通謀虛偽意思表示無效，其間以贈與為原因所辦理之土地所有權移轉登記亦應塗銷。職是之故，本件揆諸首揭最高行政法院之見解，被告自應依該民事確定判決所認定之既判事項而為處理，詎被告恝置不理，所為行政處分自有不當。
㈢次查，「『我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義
，故當事人取具之法院確定判決應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。』．．．為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令．．．所明釋。」，為被告於96年9月7日所為北區國稅法二字第0960026007號復查決定（以下簡稱被告96年9月7日復查決定），同意追減贈與人張振堂贈與本件原告及原告之子女（即張敏莉及張韶崴）之363-81地號土地之贈與稅計29,910,625元所據之理由。是以，被告於贈與人張振堂（原告之父）與本件原告及原告之子女（即張敏莉及張韶崴）間之贈與事件，尊重民事確定判決（即新竹地院94年度重訴字第115號判決）所認定之事項，而於同一時間所辦理之本件（僅贈與人由祖父張振堂換成父親甲○○〈即本件原告〉，且亦經民事法院判決〈新竹地院97年度重訴字第37號判決〉認定贈與無效），卻為何不尊重民事法院之判決？是以，被告所為本件行政處分，違反平等原則，至為顯然。
㈣又按「．．．經本院依職權調94年度重訴字第115號案卷，
該案另一被告張木檉、即同為張振堂之繼承人且同以上開方式受贈並為共有物分割，於該案業已坦承張振堂與其個人，以及與本件兩造當事人間所為之多筆土地贈與、又立刻為共有物分割等，確均係通謀虛偽意思表示。再者，訴外人張振堂將前述第363-81地號土地移轉登記予兩造名下之同一日，兩造即將上開4筆土地辦理合併分割，時間緊湊，所有權移轉後復取回，顯無贈與土地以供受贈人使用之常態。綜上，上開移轉當事人間顯無贈與或共有物分割之真意，僅是欲以此多次贈與及共有物合併分割之方式，達到將第362-173地號、第362-209地號、第363-20地號移轉至被告，而達到三代均能避免遺產稅之目的，兩造間就系爭第362-173地號、第362-209地號、第363-20地號等3筆土地之贈與、共有物合併分割之意思表示，係通謀虛偽意思表示至明。」，是新竹地院97年度重訴字第37號判決就本件原告與原告之子張韶崴、原告之女張敏莉間就系爭土地所為之贈與，係通謀虛偽意思表示無效之理由，已論述綦詳；甚且依被告96年9月7日復查決定書中所援引財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令（以下簡稱財政部92年2月19日令）之意旨，本件既經新竹地院97年度重訴字第37號民事判決理由載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定，被告自無不予尊重之理。是被告主張該民事訴訟係原告申請復查後始提起云云，尚不足據以認原處分課徵贈與稅係合法。
㈤再查被告雖主張系爭363-81地號土地係原告之父張振堂所有
，並非原告所有，以此為由課徵原告贈與稅云云。然按本件之爭點在於上開相關地號土地之贈與是否屬實，與土地所有權人為何人尚屬無涉。此觀新竹縣竹東段竹東小段356、356-2、356-5地號土地是屬原告之父所有，但被告最終仍認定並無贈與事實，故免予課徵贈與稅；同理，系爭363-81地號土地既經被告認定無贈與事實，且該地號土地之規劃避稅事宜與本件系爭土地息息相關，無法割裂認定，則不論本件系爭土地係何人所有，被告皆尚不得與系爭363-81地號土地為不同之認定，進而核課贈與稅甚明。
㈥且查原告及原告之子女（即張敏莉及張韶崴）就系爭土地均
已依新竹地院97年度重訴字第37號民事確定判決意旨，塗銷91年間所為以贈與為原因所辦理之所有權移轉登記、及同時間所辦理之共有物分割登記，有土地登記謄本可稽。又因系爭土地本即未設定任何他項權利，是原告辦理上開所有權移轉登記、合併分割之後又塗銷，即係回復原所有權登記之狀態，並未有任何第三人之權益受到影響。另系爭土地之地目或使用分區亦未有所變更，亦有異動索引足稽。申言之，系爭土地已回復至原告前於91年10月18日辦理所有權移轉登記之前原來之狀態，被告又有何理由對業經民事法院確定判決認定無效之贈與，且事實上作為贈與標的之系爭土地，復經辦理塗銷登記而回復原所有權狀態之本件，課徵贈與稅？㈦再查，系爭已回復至原告名下之土地，日後若自原告名下移
轉予第三人，無論移轉原因為何，均會有稅賦課徵之問題，如土地增值稅（買賣）或贈與稅（贈與），甚至是遺產稅（若原告死亡）。果如是，則對原告而言，不啻係一筆土地卻需二度課徵移轉所有權之相關稅賦，是被告所為原處分，顯係違法不當增加人民之納稅義務，並違反租稅公平原則。至被告所稱遺產稅已調降為10％云云。按98年1月21日遺產及贈與稅法第13條固修正為：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條、第十七條之一規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之十。」，惟本件避稅時間係91年，原告及原告之父又如何預知7年後法律會有所變動？是被告之抗辯，實無足採。
㈧另按「人民有依法律納稅之義務。」、「關於人民權利義務
之事項，應以法律定之。」、及「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」，分別為憲法第19條、中央法規標準法第5條第1項第2款、第6條所明定。準此，人民僅依法律明文所定者負擔納稅之義務。若無法律明文明定，亦無法律具體明確授權，稅捐稽徵機關即不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。又「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」，司法院大法官會議釋字210號解釋可資參照，故行政機關以職權發布之解釋性行政規則，如與人民權利義務有關，且屬增加法律及法律所授權之法規命令所無之限制，即已違反憲法第23條法律保留原則之規定。經查，被告援引之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函（以下簡稱財政部92年4月9日函），闡明被告等稅捐稽徵機關，得對於人民買回、交換或分割等行為核課贈與稅云云，對人民而言，已增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條規定所無之義務。且查財政部92年4月9日函，係財政部基於業務上的指揮監督權所發布之命令，並未對外公布，不直接對外發生效力，是其發布欠缺民主正當性基礎，更非眾所周知，不但有違憲法所定租稅法律主義及法律保留原則，復涉及侵害人民對於既存法律秩序之信賴，故亦違信賴保護原則，揆諸上開法律規定與說明，自應屬無效之函釋。
㈨更進一步言之，信賴保護原則最具體之表現，乃為法律不溯
及既往原則，即不許國家以法規命令為不利於人民之溯及生效或溯及適用，此觀85年7月30日增訂之稅捐稽徵法第1-1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」自明。準此，如行政主管機關發布新函令改變以往見解，而導致納稅人之租稅負擔加重時，除據以申請之案件外，原則上該新作成之解釋函令應自發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟交易活動，遭遇無法預見之租稅負擔，而妨害以往之交易秩序（翁岳生，行政法，上冊，第102頁）。是以，財政部92年4月9日函「．．．二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」之規定，不惟已逾越法律所定之效力，且亦無區分具體查核案件之狀況，並不當溯及既往適用，顯違稅捐稽徵法第1-1條規定、租稅安定及人民信賴保護原則。是以，被告率持財政部92年4月9日函，溯及適用發生在該函釋發布之前，即已核定完稅並完成所有權移轉登記之本件，而為核定補徵贈與稅之處分，於法自有違誤；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條所明定。次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定繳納期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。本條修正前所發生未結之案件，准予適用。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，分別為遺產及贈與稅法第30條及稅捐稽徵法第38條所明定。又按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」、「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第30條第2項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。申請抵繳稅款之實物，如有部分不合本法第30條第2項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」，復分別為稅捐稽徵法施行細則第12條及遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項、第45條所規定。
㈡再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官會議釋字第420號所明釋。又「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」、「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。」、「所有人對於無權占有或侵奪其所有物者，得請求返還之。對於妨害其所有權者，得請求除去之。有妨害其所有權之虞者，得請求防止之。」，民法第87條、第111條及第767條第1項亦分別定有明文。
㈢另按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權
、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」、「各共有人，除法令另有規定外，得隨時請求分割共有物。」、「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」、「共有人共有物分割發生時起，取得分得部分之所有權」、「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負予出賣人同一之擔保責任。」，復分別為土地法第34條之1第1項及民法第823條第1項、第824條第1項、第824-1條第1項及第825條所規定。又「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：『以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分』以贈與論，應依法課徵贈與稅，此時，取得土地價值增多者，為受贈人，應由稅捐稽徵機關就其增多部分，課徵土地增值稅，取得土地價值減少者，為贈與人，應依法申報贈與稅，惟依同法施行細則第19條規定，前述取得土地價值增多者所繳納之土地增值稅，得自贈與總額中予以減除。」、「經法院裁判分割之共有土地，雖各人依法院判決分割後所取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值不相等，但法院如認為其價格相當而未判令當事人間須以金錢互為補償者，應免課徵贈與稅。」、「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如．．．先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅．．．如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰。」、「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。」、「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記，如贈與人確有法定撤銷權，其撤銷贈與並塗銷移轉登記回復所有權後，依本部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋，准退還已納之贈與稅。
」，分別為財政部67年7月24日台財稅第34896號函（以下簡稱財政部67年7月24日函）、70年10月6日台財稅第38460號函（以下簡稱財政部70年10月6日函）、92年4月9日函及92年2月19日函暨94年11月15日台財稅字第09404580640號函（以下簡稱財政部94年11月15日函）所明釋。
㈣經查原告於91年9月2日將其所有應稅土地即坐落新竹縣竹東
段竹東小段362-173及362-209地號2筆土地（持分全部）其中持分各1/10000，贈與原告之子張韶崴，並將應稅土地即坐落同小段363-20地號土地（持分全部）其中持分1/10000贈與原告之女張敏莉。又原告之父張振堂於91年9月2日將其所有免稅公共設施保留地即坐落同小段363-81地號土地（持分全部）持分各856/10000、5761/10000、3383/10000，分別贈與原告、原告之子張韶威及原告之女張敏莉。嗣91年10月14日原告與其子女（即張敏莉及張韶崴）向地政機關辦理上開4筆土地之共有土地分割，於分割後原告取得系爭363-81地號免稅土地持分全部，原告之子張韶威取得362-173及362-209地號應稅土地持分全部，原告之女張敏莉則取得363-20地號應稅土地持分全部。茲上開土地所有權移轉之行為，依一般社會常情及論理法則觀之，實質上與直接贈與應稅財產並無不同。
㈤乃本件原告之主張前後不一，違反「禁反言原則」及「誠實
信用原則」。經查原告等人於新竹地院94年度重訴字第115號民事訴訟事件，主張被繼承人張振堂將其所有土地，於91年9月2日前以分次贈與及多次共有物分割之方式，移轉張振堂所有之土地予其繼承人，係為達到節省被繼承人張振堂身故時遺產稅之目的。次查原告於新竹地院97年度重訴字第37號民事訴訟事件，主張其將名下系爭土地透過分次贈與及多次共有物分割而移轉予原告之子張韶威及原告之女張敏莉之名下，係為配合張振堂節省身故後遺產稅之繳納。惟查，原告於本件行政訴訟卻一改前言，主張系爭移轉土地所有權之行為，係為規避原告之遺產稅，則原告之言詞反覆之情甚明，其主張實難採信。又本件張韶威、張敏莉及原告於系爭土地分割前之持分總現值各為4,367,850.9元、2,564,908.8元及7,581,240.3元，分割後取得總現值各為4,368,000元、2,565,000元、7,581,000元，則分割後較分割前之總現值－張韶威、張敏莉部分，各增149.1元、91.2元，而原告部分則係減少240.3元，揆諸首揭財政部67年7月24日函「經共有物分割後，取得土地價值減少者，為贈與人，應依法申報贈與稅，取得價值不變或加計同年度前次贈與仍在免稅額以下，即可免徵贈與稅」之意旨，原告即係贈與張韶威、張敏莉各149.1元、91.2元，與原告當年度前次贈與合計共2,714元，有新竹縣竹東地政事務所98年6月10日東地所登浩字第0980003284號函所檢附之共有物分割明細表可稽。該贈與額在免稅額1,000,000元以下，依法看似無須申報贈與稅。
㈦惟此即係原告以上開多次贈與及共有物分割方式，將系爭土
地迂迴移轉所有權予其子女，以規避贈與稅之結果，而新竹地院97年度重訴字第37號判決認定之事實顯然有誤，茲陳述如下：
⒈原告雖主張新竹地院97年度重訴字第37號判決已查明原告
、張韶威及張敏莉間，就系爭土地並無贈與、共有物分割之意，並告確定在案；又張韶崴及張敏莉負有塗銷土地移轉所有權登記之義務，而渠等亦已依判決回復原狀云云。
惟查本件原告係透過贈與及共有物分割使得其子女（即張敏莉及張韶崴）取得系爭土地，其本意係贈與，已昭然若揭，鈞院96年度訴字第3543號判決亦可資參照。況民事訴訟案件係採當事人進行主義，而依新竹地院97年度重訴字第37號判決（第3頁倒數第12行起算），原告之子女（即張敏莉及張韶崴）對於原告於該民事訴訟事件就系爭土地請求塗銷土地所有權移轉登記，均無意見，惟原告尚不得據此於本件贈與稅訴訟中證明其果無贈與之意思，先予敘明。
⒉再原告於新竹地院97年度重訴字第37號民事訴訟事件中，
主張其將所有362-173、362-209、363-20地號土地之應有部分，各贈與張韶威及張敏莉各持分1/10000，係配合原告之父張振堂節省身故後遺產稅之繳納，以便與張振堂所有363-81地號土地合併分割，俾取得上開地號土地之全部所有權云云。然依新竹縣竹東地政事務所提供之資料，系爭3筆地號及363-81地號土地，均係原告於64至78年間依「買賣」原因取得；其中363-81地號土地，亦係因原告及被繼承人張振堂等4人透過多次贈與及共有物分割，致該地號土地在本件共有物分割之前，已移轉登記予張振堂，從而，上開土地所有權之移轉登記，皆與原告所稱係為規避原告之父張振堂身故後之遺產稅無涉，此有竹東地政事務所提供之363-81、362-173、362-209、363-20地號土地謄本可稽，故原告之詞，顯與事實不符，實無足採。
⒊又原告於本件行政訴訟主張系爭移轉土地所有權之行為，
意在規避原告及其子女之遺產稅云云。惟查，原告將系爭土地移轉予原告之子女，依一般經驗法則，係增加渠等所有之財產，並非減少渠等財產，自無法達到規避渠等（第3代）遺產稅之目的，更遑論系爭土地於91年10月14日移轉當時，原告（00年00月0日生）年僅51歲，受贈人張敏莉（00年00月0日生）年僅23歲、張韶崴（00年0月00日生）年僅21歲，依內政部統計處網站查調之台灣地區人口0歲平均餘命及整10歲組平均餘命時間數列資料顯示，我國91年度兩性零歲平均壽命係77.18歲，衡諸一般經驗法則，原告對自己及其子女發生死亡之結果應無預見可能性，是無論原告稱其係為達到規避張振堂遺產稅，或係為減少祖孫3代之遺產稅之目的云云，皆顯屬辯詞，自無足採。
⒋再查財政部財稅資料中心98年11月13日提供之全國財產總
歸戶財產查詢清單，加計系爭土地、363-81地號土地之公告現值及原告預估之銀行存款等，估算原告91至95年度各年度遺產稅分別為408,669元、407,271元、405,921元、404,852元、215,658元，又原告當時名下尚有符合都市計劃法第50條之1規定之公共設施保留地即363-81地號土地，其公告現值達7,581,000元，依行為時之遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，納稅義務人得以該財產申請抵繳遺產稅，故其繼承人（即原告之子女）無須以另外財產繳納遺產稅，是原告顯然無規避遺產稅之必要。又查本件系爭贈與稅為693,142元，再加計原告繳納之相關土地增值稅，遠高於被告預估之原告91年度遺產稅408,669元（包含系爭土地及363-81地號土地在內），更足證原告將系爭土地移轉登記予其子女係為規避贈與稅，而與規避原告遺產稅無涉。
⒌綜上，原告顯係透過多次贈與及共有物分割方式，達到將
系爭土地移轉所有權予其子及女之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，渠等移轉土地之行為並非通謀虛偽意思表示，新竹地院97年度重訴字第37號判決認定事實顯然有誤，且參照行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第252號判例意旨，民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，故鈞院尚不受該新竹地院判決所認定之事實所拘束。縱鈞院認渠等係通謀虛偽意思表示，惟其隱藏將系爭土地贈與其子女之法律行為，依首揭民法規定，其贈與之法律行為仍然有效，原告所稱贈與行為無效之主張，核不足採。況原告係於93年7月21日向被告提起復查、及於95年11月17日新竹地院94年度重訴字第115號判決之後，至97年間始向新竹地院提起民事訴訟請求塗銷系爭土地所有權移轉登記，是該訴訟顯係原告及原告之子女（即張敏莉及張韶崴）彌縫之作，從而被告所為原處分，於法並無不合。
㈧至原告主張系爭土地於日後移轉時，一筆土地卻要遭2次課
徵移轉所有權之相關稅賦，顯然違反租稅公平原則一節。茲以繼承為例，被繼承人死亡後若遺產總額未達起徵點，即不需課徵遺產稅；若遺產總額已達起徵點，則繼承人尚可向稅捐稽徵機關主張該筆遺產業已繳納贈與稅，故不生重複課稅問題。
㈨另查系爭362-173、362-209、363-20等3筆地號土地，並非
原告所提出新竹地院94年度重訴字第115號民事訴訟之爭訟範圍，原告自不得於本件援引為主張。至363-81地號土地，依新竹縣竹東地政事務所98年6月10日東地所登浩字第0980003284號函所檢附新竹縣政府於91年5月31日以竹鎮建字第91009953號函所核發之新竹縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，已於備註欄註記「政府依法得征收公共設施保留地」；又依新竹縣竹東鎮公所於91年9月26日函覆之都市計畫「公共設施保留地」土地查復表，363-81地號土地於91年9月2日為公共設施保留地，均併予敘明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為本件是否有構成贈與之情事？經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，復為遺產及贈與稅法第24條第1項所規定。㈡本件原告先於91年9月2日將其所有系爭土地中362-173、
362-209地號土地（持分各1/10000）贈與其子張韶崴，另363-20地號土地（持分1/10000）亦贈與其女張敏莉；同時間，原告之父張振堂亦將其前於91年6月20日（受贈持分1/10000）、91年6月28日（辦理共有物分割取得所有權全部）得自原告處之363-81地號土地，除回贈應有部分856/10000予原告外，另贈與張韶崴及張敏莉（分別為所有權應有部分各5761/10000、3383/10000）。嗣經原告、張韶崴及張敏莉於91年10月15日，向新竹縣竹東地政事務所申請辦理上開4筆土地之共有土地分割結果，張韶崴取得362-173、362-209地號土地（所有權全部）、張敏莉取得362-20地號土地（所有權全部），而原告則又取回原屬其所有之363-81地號公共設施保留地（所有權全部）。嗣經被告查獲上情，認原告前開行為涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與應稅財產之土地公告現值，核定本件贈與總額為6,934,703元、贈與淨額為5,934,703元，應納稅額693,287元，繳款期限自93年1月11日起至93年3月10日止。
原告不服，申請復查，經被告以94年7月11日函移回竹東稽徵所，該所於94年7月31日查對更正核定贈與總額為6,934,011元、贈與淨額為5,934,011元，贈與稅額為693,142元，展延繳款期限自94年8月26日至94年10月25日。
原告仍不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所明定。再按「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，都市計畫法第50條之1亦有規定。
㈤茲查原告雖主張本件業經新竹地院97年度重訴字第37號判決
及94年度重訴字第115號判決認係屬通謀虛偽意思表示而判決應予塗銷所有權移轉登記在案，參照財政部94年11月15日函釋意旨，本件自應免予課徵贈與稅云云。然查：
⑴系爭4筆土地（即362-173、362-209、363-20、363-81地號
土地）皆係原告分別於64年間至78年間以「買賣」原因取得，其中系爭362-173及362-209地號土地前所有權人皆係訴外人官張清，系爭363-20及363-81地號土地前手皆係訴外人藍得業；又363-20地號土地係在64年3月26日由323-2地號土地逕為分割轉載，同日登記所有權人為藍得業，嗣在64年5月21日移轉所有權登記予原告甲○○，又在67年6月1日逕為分割轉載出系爭363-81地號土地；迨91年6月20日，原告先將其單獨所有另坐落新竹縣竹東段竹東小段363-49、363-143地號土地及系爭363-81地號土地（以上3筆土地均為公共設施保留地）所有權應有部分1/10000贈與移轉登記予其父張振堂，張振堂亦將其單獨所有應稅坐落新竹縣竹東段竹東小段356-2地號土地所有權應有部分1/10000贈與移轉登記予原告，旋在91年6月28日辦理共有物之分割，363-49、363-143及系爭363-81地號土地所有權全部移轉為張振堂所有，而356-2地號土地所有權應有部分3578/10000則移轉登記予原告；嗣張振堂於91年8月7日，將363-49、363-143、363-81地號土地3筆所有權應有部分各9999/10000贈與移轉登記予訴外人張鉉雲（即張振堂之女），自己則僅餘所有權應有部分各1/10000，而356-2地號土地所有權（僅餘應有部分6242/10000）同時亦贈與移轉應有部分1/10000予張鉉雲，即張振堂原單獨所有應稅之356-2地號土地所有權僅餘應有部分6241/10000，再於同（91年8月7）日辦理共有物之分割時，將上開363-49、363-143、363-81地號土地3筆所有權全部移轉登記回復為張振堂所有，356-2地號土地所有權（僅餘應有部分6241/10000）則移轉應有部分3647/10000予張鉉雲（原僅受贈所有權應有部分1/10000），僅餘所有權應有部分2594/10000；嗣在91年8月29日，張振堂又將363-81地號土地所有權應有部分9389/10000贈與移轉登記予訴外人張木檉（即張振堂之子），自己僅餘所有權應有部分611/10000，356-2地號土地部分（僅餘應有部分2594/10000）亦贈與所有權應有部分1/10000予張木檉，再於同（91年8月29）日辦理共有物之分割時，將上開363-49、363-143、363-81地號土地3筆所有權全部再次移轉登記回復為張振堂所有，356-2地號土地所有權（僅餘應有部分2593/10000）則移轉應有部分2146/10000予張木檉（原僅受贈所有權應有部分1/10000），張振堂僅餘所有權應有部分447/10000；復在91年10月9日，自356-2地號土地分割增加356-7地號土地（面積73平方公尺、張振堂所有）同時，分別移轉356-2地號土地應有部分予原告及張鉉雲、張木檉，使渠等3人之所有權應有部分變更登記依序為3934/10000、3819/10000、2247/10000（在此之前，渠等應有部分各為3758/10000、3648/10000、2147/10000）等情，有上開土地登記簿謄本（舊式手抄式）、土地登記謄本（新式電腦列印）及土地登記申請書、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表、共有土地建築改良物所有權分割契約書、土地標示清冊、印鑑證明暨新竹縣稅捐稽徵處《公設移轉》土地增值稅免稅證明書等件各1份在卷足資參照，系爭4筆土地（即362-173、362-209、363-20、363-81地號土地）及356-2地號等土地歷次藉由先為贈與，形成共有狀態，再透過辦理共有物分割，移轉應稅地362-173、362-209、363-20及356-2地號土地所有權之情形，詳如附表1、2、3所示。
⑵由上述系爭4筆土地（即362-173、362-209、363-20、363-
81地號土地）及356-2地號等土地移轉所有權（包括全部或應有部分，原因為「贈予」或「共有物分割」）情形，可知原告將其原屬其單獨所有之363-81地號土地，於91年6月20日贈與其父張振堂後，張振堂亦將其單獨所有應稅之356-2地號土地贈予原告，渠等多次藉由先「贈予」小部分土地所有權應有部分，再透過「共有物分割」取得大部分應稅地之所有權，例如356-2地號土地（原為張振堂所有，至91年10月9日，原告及張鉉雲、張木檉3人分得取得所有權應有部分各3934/10000、3819/10000、2247/10000）；至362-173、362-209地號土地（以上2地號原為原告單獨所有，至91年10月18日，張韶崴取得所有權全部）、362-20地號土地（原為原告單獨所有，至91年10月18日，張敏莉取得所有權全部），而原告則又取回其前所有之免稅363-81地號公共設施保留地（所有權全部）。第以系爭363-81地號在91年間，由原所有權人甲○○（即原告）處，自91年6月20日贈與張振堂起，至91年10月18日止（共有物分割登記回復為原告單獨所有），在不及4個月之期間，歷經7次移轉登記（包括所有權全部或應有部分，原因為「贈予」或「共有物分割登記」）後，仍回復為原所有權人甲○○（即原告）所有。是系爭363-81地號公共設施保留地之移轉登記僅係先「贈予」小部分土地所有權應有部分，作為嗣後在「共有物分割」階段，藉此交換應稅之共有地之所有權之橋樑或工具，甚為顯然。故原告與其父張振堂係透過上開手法，反覆交叉多次運用，將渠等所有應稅之362-173、362-209 、363-20地號土地（以上3筆原為原告單獨所有）及356-2地號土地（原為張振堂單獨所有），移轉登記所有權予渠等子女，堪以認定。則本件4筆土地（即362-173、362-209、363-20、363-81地號土地）之移轉登記事件，自不能單憑渠等歷次申請登記之原因，即逕率予認定屬實，而應參酌其他證據資料予以審究，殆無疑義。
⑶經查系爭363-81地號土地因係屬竹東都市計畫範圍內，早於
58年9月18日經發布實施細部計畫，與同屬原告單獨所有之363-49、363-143地號土地均在徵收範圍內，並均屬公共設施保留地，業經竹東鎮公所於91年9月26日以「都市計畫『公共設施保留地』土地查復表」查復甚詳在卷，有該土地查復表影本1份可佐。依都市計畫法第50條之1規定，系爭363-81地號土地因係屬公共設施保留地，本屬免徵遺產稅或贈與稅範疇，原告身為所有權人，自無不知悉之理，此由原告在91年6月20日，將原屬其單獨所有之363-49、363-143地號土地及系爭363-81地號土地（以上3筆土地均為公共設施保留地）所有權應有部分1/10000贈與移轉予其父張振堂所有，旋於91年6月28日辦理共有物分割，由張振堂取得所有權全部，上開土地所有權之移轉登記並未課徵任何稅賦，即得以窺知，此觀卷附新竹縣稅捐稽徵處《公設移轉》土地增值稅免稅證明書影本亦明。且衡之常情，原告苟為規避遺產稅，自應衡量其於91年10月15日申請辦理系爭4筆土地共有物分割之際，年僅51歲（原告係00年00月0日出生），受贈人張敏莉（00年00月0日生）年僅23歲、張韶崴（00年0月00日生）年僅21歲，原告透過前述先「贈予」小部分應稅地，再藉「共有物分割」之方式，將其所有之362-173、362-209
、363-20地號應稅地持分各9999/10000所有權移轉登記予其子女，致使其子女由先前僅各受贈所有權應有部分1/10000，暴增至成為單獨所有，自有違一般經驗法則；又系爭363-81地號土地本係原告單獨所有，自91年6月20日贈與張振堂時起，至91年10月18日止（共有物分割登記回復為原告單獨所有），在不及4個月之期間，歷經7次移轉登記（包括全部或應有部分，原因為「贈與」或「共有物分割登記」）後，仍回復為原所有權人甲○○（即原告）所有，如原告所言係為規避遺產稅屬實，則上開行為豈非多此一（其實係『多』）舉，所為有違事理之常，自令人質疑其迂迴曲折登記之目的；況退步言，縱原告未將原屬其單獨所有之363-81 地號土地所有權贈與移轉登記予張振堂，嗣張振堂亦未將該筆土地贈與原告及其子女張韶崴、張敏莉，抑或張振堂係贈與其他直系血親，甚或未為任何處分而留作遺產繼承之標的，因該筆土地係屬公共設施保留地，不生課徵稅賦之問題，本無預作安排之必要，可見原告所稱其父張振堂係為規避遺產稅而為通謀虛偽意思表示（即贈與）云云，及其於本件言詞辯論庭時所言其所隱藏之真實行為原因亦係為規避遺產稅云云，均有立論之矛盾，與本件事實所涵攝之法律規定（即不管繼承或贈與，要皆不生課徵遺產稅或贈與稅之問題）相悖，委無可採。
㈥且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。
亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，附此說明。
㈦經查：
⑴本件4筆土地共有物之分割，在91年10月15日申辦前，原告
原單獨所有之362-173、362-209地號土地，已然變更為共有，共有人為其子張韶崴（持分各1/10000、91年9月2日贈與）；原告原單獨所有之363-20地號土地，亦變更為共有，共有人為其女張敏莉（持分1/10000、91年9月2日贈與）；原告原單獨所有之363-81地號土地，在91年6月20日贈與所有權應有部分1/10000予其父張振堂（嗣91年6月28日辦理共有物之分割取得所有權全部）後，歷經多次贈與、共有物分割程序後，至本件分割共有物時，所有權人為原告甲○○及其子張韶崴、女張敏莉（以上3人所有權應有部分分別為856/10000、5761/10000及3383/10000，均係於91年9月2日受贈自張振堂）等情，有上開4筆土地之土地登記簿謄本（舊式手抄式）、土地登記謄本（新式電腦列印）等件在卷足憑。而系爭4筆土地經分割結果，張韶崴取得原屬原告單獨所有之362-173、362-209地號土地所有權全部，張敏莉亦取得原為原告單獨所有之362-20地號土地所有權全部，原告則又取回其前單獨所有之免稅363-81地號公共設施保留地所有權全部，非惟有上開土地登記謄本附卷可資對照，復為原告所不否認，自堪認為實在。由是以觀，系爭4筆土地共有物之分割，各共有人係以其應有部分相互移轉而取得單獨所有權，並未產生各土地面積增減或土地所在地位置變動之法律效果，亦不生土地混同或變更土地原使用分區之問題，此由因系爭363-81地號土地係屬公共設施保留地，故被告並未核課該筆土地之贈與稅，而僅就其餘3筆（即系爭362-173、362-209、363-20地號）應稅地課徵系爭贈與稅此點即足徵之。
⑵然查原告原擁有362-173、362-209、363-20地號土地所有權
全部，其先於91年9月2日贈與該3筆土地之持分各1/10000予其子女張韶崴、張敏莉，在91年10月15日申辦系爭4筆土地之共有物分割結果後，卻喪失其原有之持分各9999/10000所有權，與共有土地之分割尚不生喪失原所有權之性質，已然背道而馳，本令人起疑。且行為時都市計畫法第50條之1「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」規定，旨在彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長期保留所遭受之損失。本件363-81地號公共設施保留地，原所有權人即係原告，而張振堂在91年9月2日回贈應有部分856/10000予原告外，另贈與張韶崴及張敏莉（所有權應有部分各5761/10000、3383/10000），經核該次贈與之所有權應有部分合計達10000/10000，亦即為全部所有權之贈與，是在本件91年10月15日申辦系爭4筆土地之共有土地分割前，張振堂已全然並無363-81地號公共設施保留地之所有權，所謂藉由共有土地分割之程序，得以規避遺產稅一節，顯係針對原屬其單獨所有之應稅356-2地號土地（原為張振堂所有，至91年10月9日，原告及張鉉雲、張木檉3人分得取得所有權應有部分各3934/10000、3819/10000、2247/10000）而言。足見系爭4筆土地之共有土地分割與張振堂所留遺產若干尚屬無涉，遑論363-81地號土地係屬公共設施保留地，並不生課徵遺產稅或贈與稅之問題。
⑶綜合上情以觀，原告顯係先藉由贈與移轉原屬其單獨所有之
363-81地號公共設施保留地予張振堂，繼反覆透過「贈與」或「共有物分割登記」方式，最後由張振堂反贈與該地號土地予伊及另贈與原告子女張韶崴、張敏莉，再與其所有之應稅地362-173、362-209、362-20地號土地（贈與所有權應有部分各1/10000予張韶崴、張敏莉而形成共有）合併分割之方式，將一般應稅土地362-173、362-209、362-20地號土地所有權應有部分各9999/10000分割移轉登記予張韶崴、張敏莉，達成實質上無償贈與應稅地之目的。究其實質顯係濫用該租稅優惠之規定，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則；否則，直系血親間皆可利用「贈與」公共設施保留地之大部分持分及應稅地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆應稅地，自非遺產及贈與稅法對於贈與財產應課徵贈與稅之立法意旨所在，亦不符實質課稅之公平原則。是本件被告以原告顯係透過多次贈與及共有物分割方式，達到將系爭土地移轉所有權予其子及女之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，予以核課贈與稅，即非無憑。
㈧又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
㈨原告雖主張本件業經新竹地院97年度重訴字第37號判決及94
年度重訴字第115號判決認係屬通謀虛偽意思表示而判決應予塗銷所有權移轉登記在案，系爭土地並已辦理塗銷登記，回復至辦理所有權移轉登記之前之狀態，被告自無核課贈與稅之理云云。惟查系爭贈與稅繳納期限為自93年4月21日起至93年6月20日止，原告於93年6月3日申請復查（原處分卷第29頁參照），被告於93年6月7日派查；嗣因被告所屬法務二科發現重複計算系爭贈與土地，即原核定計算基礎重複計算系爭3筆土地持分各1/10000，致核定金額有誤，遂以94年7月11日函移請被告所屬竹東稽徵所更正（原處分卷第47頁參照），竹東稽徵所於94年7月31日更正核定（見原處分卷第162頁贈與稅應稅案件核定通知書影本），並同時在贈與稅繳款書上展延繳納期限為自94年8月26日起至94年10月25日止（原處分卷第163頁參照），原告於94年10月27日（原告申請復查信封上郵戳日期）申請復查，有上開核定、更正核定（贈與稅應稅案件核定通知書）及繳款書暨復查申請書等影本附於原處分卷足參，是本件違章之事實早經被告核認在案，堪以確定。又系爭362-173、362-209、363-20等3筆地號土地，因原係屬原告單獨所有，與張振堂之財產無涉，且非原告所提新竹地院94年度重訴字第115號民事訴訟之爭執範圍，自與該判決係屬二事；而363-81地號公共設施保留地雖供張振堂藉以多次經由「贈與」或「共有物分割登記」手法，遂達將其應稅之356-2地號土地應有部分移轉登記予原告及張鉉雲、張木檉3人，但於本件行為時張振堂已無任何權利，業如前述，亦無援引該判決於本件主張之餘地；至新竹地院97年度重訴字第37號案件，經查原告係於97年3月3日始提起該民事訴訟，為原告所自承之事實，此距前述系爭核定、更正核定及復查之申請等程序，已達數年之久（距原告94年10月27日申請復查即達2年4月餘），可見係臨訟（行政爭訟及行政訴訟）彌縫之舉，自難信其內容為真實，遑論該件判決未予詳查究明系爭土地所有權之權屬，誤將原屬原告所有之系爭362-173、362-209及363-20地號土地錯認為原告之父張振堂所有（致認定均係屬張振堂所留遺產範圍），已有事實認定上之謬誤，據此所為之民事確定判決殊難認有正確性，尚無拘束本院之效力，原告自不得引為何有利之證明。至於原告所稱上開2民事判決認係屬通謀虛偽意思表示而判決應予塗銷所有權移轉登記在案，系爭土地亦已辦理塗銷登記，回復至辦理所有權移轉登記之前之狀態等節，因仍無解於本件違章事實之成立，自不因其事後之塗銷登記而異其認定，特此指明。
㈩再查本件原告利用免稅之公共設施保留地移轉本件應稅財產
者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，在實質上並無不同；且該免稅之公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅財產之工具，並非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不須以原告自有為限，自有或價購均得用以提供作為移轉應稅土地之工具，足見原告係濫用都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與應稅地之目的。亦即，本件形式上固係透過私法上契約自由及不動產移轉登記之方式，所為於形式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與應稅土地予其子女張韶崴、張敏莉之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與應稅土地時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為，至為灼然。依前述判決意旨及說明，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，堪以認定。故被告依土地登記簿謄本（舊式手抄式）、土地登記謄本（新式電腦列印）及土地登記申請書、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表、共有土地建築改良物所有權分割契約書、土地標示清冊、印鑑證明暨新竹縣稅捐稽徵處《公設移轉》土地增值稅免稅證明書等件影本，據以認定本件原告有無償贈與系爭土地予其子女張韶崴、張敏莉之事實，客觀上已足能證明原告與其父張振堂及子女張韶崴、張敏莉之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與土地之事實，而予以核課贈與稅，依前開法條規定及說明，即屬有據。
綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅之核定，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決、立法意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 劉 育 伶