臺北高等行政法院判決
98年度訴字第732號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700575470 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年7 月2 日自國泰世華銀行新店分行（下稱國泰銀行）匯款新臺幣（下同）4,400,00
0 元存入其子丙○○上海銀行敦南分行帳戶（下稱上海銀行），未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局及被告查獲，核定贈與總額4,400,000 元，應納稅額231,100 元，並處
1 倍之罰鍰231,100 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告之子丙○○因創業需要而需用資金，若向金融機構舉債，需負擔高額利息成本，乃於96年7 月2 日將系爭款項4,400,000 借予丙○○週轉，基於父子互信，僅約定大約清償借款時間而未設定抵押擔保，均符合一般民情及生活經驗法則。詎被告依法務部調查局通報資料，遽予推斷係贈與行為，實屬率斷。本件當事人間均否認有無償給予及允受之意思表示，原告之子丙○○亦出具說明書證明係屬借貸關係。原告於被告所屬中和稽徵所調查時，即一再主張系爭款項係屬借貸關係，詎未經採信而遭核定課徵贈與稅及處罰鍰，原告一時驚慌失措，經會計師建議復查時才會改稱係部分贈與，實則確屬借貸。贈與須該財產之移轉係由財產所有權人「無償給予他人」且經他人允受，始發生贈與之效力，本件原告將4,400,000 元轉帳予丙○○後，丙○○固取得該款項之占有及支配權利，惟原告並無無償將款項給予丙○○之意，自無被告所認定之贈與情事。原告不可能不顧及其他子女感受，而獨厚丙○○對其贈與，勢必遭其他子女抱怨不公。本件系爭款項匯款日期為96年7 月2 日，被告於96年9 月26日接獲法務部調查局通報系爭款項匯款資料，兩者間隔僅約2 個月，按一般民間借貸期間超過2 個月者，比比皆是，若均以接獲通報後之還款等交易事項一概不予採認，而片段切割資金往來，認定前段資金屬無償關係，匯款者豈不隨時擔憂接到贈與稅稅單及罰單，而造成民間經濟秩序紊亂，此種認事用法，顯有違誤。稽徵機關對於類此親屬間之轉帳者及受款者雙方均主張借貸而非贈與案件，實應衡酌當事人經濟情狀、一般民情及相關事證為認定，若對於當事人主張借貸存有疑問，要非不可先行錄案列管，查明受款者日
後是否依借貸契約清償款項，再行核課。原告與其子丙○○原約定97年6 月30日以前償還所借款項，丙○○於借款後部分款項用於投資安緣實業有限公司，供該公司週轉之用，嗣於97年2 月25日匯款2,065,000元（其中本金2,000,000元、利息65,000元）先清償部分借款予原告，詎原查及被告復查決定均認為該筆還款係調查基準日之後，並無證據力，致丙○○惟恐後續還款又遭被告切割資金流程，認定係丙○○贈與原告再次課徵贈與稅，而暫不敢還款等情。並聲明求為判決：⒈財政部98年2 月10日第00000000號訴願決定、被告97年10月21日北區國稅法二字第0970031712號復查決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：本件係原查依據法務部調查局通報資料，即於97年1 月9 日以北區國稅中和一字第0970000149號函請原告就系爭款項之匯款原因及資金用途提出說明並提示相關資料供核，經調查審理後，核認係屬贈與而依查得資料核課贈與稅，原告主張原查依據調查局之通報資料而逕予核課，係屬誤解。次查當事人間財產係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，稽徵機關行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，司法院釋字第537 號解釋可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。此乃行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法之當然結果。再按稅捐稽徵機關於進行調查時，被調查者已知悉其被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日為證據之可採與否，並無不合。至原告贈與是否全體子女雨露均霑，則在所不問。本件原告違章事證明確，被告依法核定應納稅額231,100 元，並按應納稅額裁處1 倍之罰鍰231,100 元，並無違誤，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原告於96年7 月2 日自國泰世華銀行新店分行匯款440 萬元存入其子丙○○上海銀行敦南分行帳戶之事實，係屬贈與或借貸。經查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項分別定有明文。又「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」復為民法第761 條第1 項所明定。另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院大法官會議釋字第420 號解釋闡明在案。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前最高行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例，可資參酌。另「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…個案調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，亦經財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋在案，核與相關租稅法規要旨無違，得予適用。再按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第
1 項及第44條前段亦有明定。
㈡、查本件原告於96年7 月2 日自其國泰世華銀行新店分行帳戶匯款新台幣440 百萬元存入其子丙○○上海銀行敦南分行帳戶，有存摺影本附卷可稽（見原處分卷第40頁），且為原告自承在卷（見本院卷第47頁），而原告未於30日之法定期間內向主管稽徵機關依遺產及贈與稅法之相關規定辦理贈與稅申報，業為原告所不爭執，嗣法務部調查局認定上開交易異常，疑涉逃漏贈與稅，以96年9 月26日調錢壹字第09600421
470 號函請被告所屬中和稽徵所調查（見原處分卷第25頁），被告爰於97年1 月9 日以北區國稅中和一字第0970000149號請原告就系爭款項之匯款原因及資金用途提出說明並提示相關資料（見原處分卷第26頁）。原告於97年1 月18日委託其子丙○○出面說明（見原處分卷第28頁），丙○○說明時，提出說明書及借據各一紙（見原處分卷第44頁及第41頁），主張系爭款項係丙○○向原告借款投資「安緣公司」從事電纜線五金電器買賣業務之週轉金之用。
㈢、次查原告於97年1 月18日至被告處說明時所檢附之借據第1條明載「甲方（指原告）借給乙方（指丙○○）新台幣肆佰肆拾萬元整」第2 條記載「甲方應於民國96年7 月2 日，將上述款項匯入乙方之上海銀行之丙○○戶頭。」第3 條記載「借款期限：自民國96年7 月2 日起至民國97年7 月2 日止，期限屆滿之日前，全數清償。」並由原告之侄子丁○○（即其母與丙○○之母係屬姊妹）為見證人立具。但本院於準備程序中隔離訊問證人丙○○與丁○○，均據證稱丁○○不知道原告如何交付款項予丙○○之情事（見本院卷第50頁及第51頁），核與上開「借據」第2 條之明載不符，衡諸經驗法則及常情，苟欲為借貸之見證人，要無不知貸與人如何交付借款予借用人之情事，況本件「借據」上已明載如何匯款之情事，足證丁○○見證借貸係礙於人情之受託，非真正之見證，上開借據自難資為確有借貸之證據。
㈣、再查原告於97年8 月29日復查申請書記載「本人該台幣440萬元匯出款項資金有兩個用途：1 、借款- 其中新台幣200萬元係安緣公司透過本人兒子丙○○先生向本人甲○○借款，供公司資金週轉之用；已於97年2 月25日連用利息65000元合計0000000 元償還本人。2 、贈與- 另外240 萬元係本人父親甲○○及本人配偶王梅女士各贈120 萬元與兒子丙○○先生，資金由本人甲○○匯出」等語（見原處分卷第62頁），並提出「贈與同意書」一紙（見原處分卷第59頁），不僅未提出王敏之資金來源，更於本院言詞辯論時，陳稱「沒有，她是用公司的名義來借的」（見本院卷第60頁），核與常情有違，且已與原告主張及丙○○前揭說明矛盾。
㈤、又安緣公司係由丙○○為負責人於96年7 月13日所設立，有營業稅稅籍資料查詢作業表在卷可憑（見原處分卷第30頁），且為證人丙○○自承在卷（見本院卷第49頁），而匯入安緣公司之200 萬元係96年7 月4 日由丙○○與其配偶許秀琴各匯入100 萬元作為投資之用（見原處分卷第39頁轉帳傳票），當時安緣公司尚未成立，均與原告所稱「係安緣公司透過丙○○向其借用」及「供公司資金週轉之用」不符。
㈥、原告主張安緣公司於97年2 月25日業已返還借款及利息合計
206 萬5 千元云云；但查系爭借款之兩造當事人係原告與其子丙○○，並非原告與安緣公司。衡諸常情，若原告當初匯款與丙○○確屬借貸，為鄭重其事，特立有借據，則於安緣公司代為償還丙○○對原告之借款時，自當由原告立具收據，始符情理；但未據原告提出該項收據，而安緣公司既係代丙○○償還丙○○向原告之借款，衡諸常情，安緣公司與丙○○之間應有就上開匯款如何結算之處理，惟本院言詞辯論時詢之原告，據陳稱「不清楚」（見本院卷第59頁），顯與常情不合；且安緣公司匯予原告之上開款項（見原處分卷第
60 頁 ），係在被告在97年1 月18日發動調查之後的97年2月25 日 ，可證本項匯款之舉與借據的書立均屬臨訟彌縫之作，不足執為原告借款與其子丙○○之有利證據。
㈦、原告於起訴狀及訴訟中，堅詞系爭440 萬元係其借貸與其子丙○○供安緣公司資金週轉之用，陳稱「這筆錢是我的老本，我不可能送給丙○○，他的公司沒有繼續作，我就要把錢收回來了」等語（見本院卷第52頁及第60頁）；但查安緣公司業於96年9 月19日停止營業（見原處分卷第30頁）且為丙○○自承在卷（見本院卷第49頁），從而，系爭款項苟真係借款，原告自當於96年9 月19日即向丙○○取回借款，至遲也應於上開「借據」所記載之借款期限之97年7 月2 日取回借款；但查原告未曾依其提出之「借據」向丙○○索回安緣公司匯回之餘款240 萬元，且未提出丙○○返還餘款240 萬元之證據，更於本院言詞辯論時陳稱「不清楚」（見本院卷第59頁），即屬違背常情。
㈧、綜合原告對於系爭匯款緣由之敘述，前後多次不一致，相互矛盾，而原告提出之借據，與一般借貸常情有違，顯係彌縫之作，不足採信；至於丙○○投資、創設安緣公司及購貨之單據，均屬原告匯款與丙○○後丙○○使用該款項之作為，並不能據此等購貨事實資為原告匯款與丙○○係「借貸」之證據，此外，原告亦未能提出任何確切證據證明系爭款項的交付係屬「借貸」，其無償轉移系爭440 萬元與丙○○之事實，揆諸前揭規定及說明，被告認定該項移轉財產之行為即屬贈與核定課徵贈與稅，且因其違反贈與稅之申報期限未依限辦理，而裁處原告應納稅額1 倍之罰鍰，要屬有據。從而，原處分以系爭贈與總額440 萬元，減除免稅額111 萬元，核定贈與淨額329 萬元，應納稅額231100元，並按應納稅額裁處1 倍罰鍰231100元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
書記官 方偉皓