臺北高等行政法院判決
98年度訴字第733號原 告 慶豐商業銀行股份有限公司代 表 人 接管人中央存款保險股份有限公司接管小組召集人
潘隆政訴訟代理人 林玉敏 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月23日台財訴字第09700617550 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度未分配盈餘申報，列報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、項次5 「其他」、項次15「彌補以往年度虧損」及項次21「其他經財政部核准之項目」分別為新臺幣（下同）0 元、
0 元、109,893,375 元及205,458,713 元，經被告初查分別核定為48,674,804元、40,033,933元、109,893,375 元及0元，除補徵稅額27,302,268元外，並按所漏稅額4,832,302元處0.5 倍之罰鍰計2,416,151 元。原告不服，申請復查，經被告97年11月14日財北國稅法一字第0970254802號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部98年3 月23日台財訴字第09700617550 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠課徵本稅27,302,268元部分：
⒈原告依所得稅法第66條之9 計算93年度未分配盈餘時，依
財政部92年3 月5 日台財稅字第0910458179號令、88年6月25日台財融第00000000號函限制原告盈餘分配之要求、行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）97年12月25日金管銀（四）字第09700505860 號函確認未解除原告盈餘分配之限制，將依所得稅法調整後之未分配盈餘悉數扣除，實屬合理。被告與訴願決定機關否准自未分配盈餘減除之處分，似對於所得稅法第66條之9 第2 項第2 款及第10款之文義、立法意旨及相關財政部函釋之解讀上產生誤解，有法律適用上之謬誤，自應撤銷。
⒉按最高行政法院93年判字第1348號判決要旨（見本院卷第
22至24頁）：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依規定計算之未分配盈餘，如依規定無法『實際彌補』以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之十營利事業所得稅，方符公平合理之原則」及94年判字第254 號判決要旨（見本院卷第25至29頁）：「所得稅法第66條之9 第1 項規定：『自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…』、第2 項規定：『前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得稅、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。…』，上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰用定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。次按所得稅法第66條之9 第2 項第2款規定之『彌補以往年度之虧損』，並未明定須以『實際彌補』其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：『本法第66條之9 第2 項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額』，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9 之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506 號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法『實際彌補』以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10％營利事業所得稅，方符公平合理之原則。」，茲本案原告在訴願時，曾引據此二判決之意旨，而為主張，然訴願決定未審究此兩案判決之意旨，自不備理由而違背法令，合先辯明。
⒊按「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者
，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之
9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目」係財政部92年3月25日台財稅字第0910458179號令（見本院卷第30頁）所明定，若未經特別指定，與依所得稅法第66條之9 第2 項計算之未分配盈餘應無不同。被告以原告93年12月31日資產負債表、93年度盈虧撥補表所載，93年度帳列稅後損益109,893,375 元，經股東會程序彌補累積虧損1,488,013,
127 元，而主張當年度（93）年無可供限制分配之盈餘，實對前述法令函釋及原告所提示函件有所誤解：
①原告因逾放比率較同業為高，財政部基於主管機關職責
，責令研提改善授信品質計畫，限制暫緩分支機構增設及新種業務開辦之申請，且於放款品質未改善及各項評價準備未提足前，應暫緩盈餘分配。此有財政部88年6月25日台財融第00000000號函可稽（見本院卷第31、32頁）。
②主管檢查機關囿於查核人力限制，且查核對象包括全國
之銀行、保險與證券各業，機構家數眾多，未必於以各年度12月31日為查核基準日同時進行查核。87年度原告之逾放比率為6.3%（基準日為87年12月31日），其後依88度年至93年度主管機關來函可知，原告之逾放比率分別為10.3% （檢查基準日為88年3 月31日）、11.3% （檢查基準日為89年2 月29日）、12.8% （基準日為89年12月31日）、24.4% （檢查基準日為91年1 月31日）、
27.3% （檢查基準日為92年4 月30日）、22.2% （檢查基準日為93年2 月28日）；另以原告93年度經會計師查核簽證並報送主管機關之財務報告（基準日為93年12月31日）所列自89年度至93年度之逾放比率分別12.06%、
22.90%、25.80%、19.21%，亦均較原告88年度處分時之逾放比率為高。足見原告放款品質因經營環境未獲改善，無法立即轉銷呆帳而逾放比例偏高，遭財政部88年6月25日台財融00000000號函暫緩盈餘分配之處分之理由並未消失，自無違法分配盈餘之可能，同時金管會97年12月25日金管銀（四）字第09700505860 號函（見本院卷第33頁）確認金管會或財政部並未解除原告盈餘分配相關限制，故將未分配盈餘悉數自項次21「其他依財政部核准之項目」扣除，並無不合。
③次按財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號令之
目的，在配合改善金融機構放款品質，強化其經營體質及健全金融市場，避免經財政部限制分配盈餘之金融機構，反而遭加徵10% 稅款之損害。被告將原告93年度因仍遭財政部限制分配之「未分配盈餘」205,458,713 元，列報項次21「其他經財政部核准之項目」，除核定為
0 元而否准自未分配盈餘減除外，另加計被告核定增列之未分配盈餘88,356,952元後之未分配盈餘總數293,815,665 元，依所得稅法第66條之9 之規定，加徵10% 營利事業所得稅29,381,566元，扣除人才培訓抵減稅額2,079,298 元後，補徵之稅額為27,302, 268 元。被告及訴願決定機關未審酌原告實情，以原告當年度稅後損益經彌補虧損後已無可供限制分配之盈餘為由否決原告之訴，執意對限制盈餘分配之金融機構加徵10% 營利事業所得稅，除違反財政部前揭函令外，亦使財政部上揭美意無法實現，洵非有合。
④按銀行法第61條之1 ：「銀行違反法令、章程或有礙健
全經營之虞時，主管機關除得予以糾正、命其限期改善外，並得視情節之輕重，為下列處分：『…五、其他必要之處置』」。另被告於92年6 月10日發布「加速降低本國銀行逾期放款措施」，對逾期放款比率逾15% 之銀行，得衡酌採取下列一項或多項處置措施：「1.糾正並限期改善。…4.限制分配盈餘。…」（見本院卷第34至37頁）。故金融主管機關財政部鑒於本國銀行逾期放款或逾放比率過高，致財務結構弱化，經營風險提高，對逾放比率過高之銀行施予不同之處置措施，以發揮例外管理之效果。而被告92年3 月25日台財稅字第0910458179號令之目的，在配合改善金融機構放款品質，強化其經營體質及健全金融市場，避免經財政部限制分配盈餘之金融機構，反而遭加徵10% 稅款之損害。在租稅法定主義原則下，營利事業辦理有關所得稅結算相關事宜，自應依所得稅法主管機關財政部規定辦理，故原告於88年6 月25日台財融第00000000號函盈餘分配之限制，既係由同為所得稅法主管機關之財政部所發函要求，則被告對於原告因逾放比率過高，無論係源於公司法第232條規定，依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘，或依所得稅法第66條之9 第2項計算之未分配盈餘，當皆受其限制而不得分配，而有財政部92年3 月25日台財稅字第0910458179號令可自當年度未分配盈餘減除之適用。
㈡裁處罰鍰2,416,151 元部分：
原告係委由安侯建業會計師事務所代理營利事業所得稅之各項申報事宜。會計師於申報年度未分配盈餘時，即以前揭暫緩盈餘分配之函令，認為即使加計此項收益亦因限制分配盈餘而必需自項次21「其他依財政部核准之項目」下扣除，並不影響實質計算結果，故於申報93年度未分配盈餘時，即未將該年度之投資收益48,674,804元調整列入。而原告於會計師進行查核時，已提供當年度股利收益資料供核，且會計師於查核簽證報告書中亦有提及此項收益，足見原告並無蓄意隱匿不為申報或短漏報之過失行為。依行政罰法第7 條第1項規定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，據此，被告對原告課處罰鍰之處分，實難謂適法。
㈢綜上，依所得稅法第66條之9 規定之意旨乃為避免營利事業
藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，且未分配盈餘之計算，以實際可供分配之稅後盈餘為準。惟原告因放款品質尚未改善而受限制盈餘分配之處分，自無可供分配之盈餘；將未分配盈餘悉數自項次21「其他依財政部核准之項目」下減除，未分配餘額為0 元，方符主管機關（即被告）要求原告暫緩盈餘分配之規定。然被告明知上情，仍執意補稅，自有未合。
㈣為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠93年度未分配盈餘：
⒈本件原告93年度列報項次21「其他經財政部核准之項目」
205,458,713 元（金融機構當年度盈餘經主管機關限制分配部分），被告原查以其93年度帳載稅後盈餘已全數彌補累積虧損，無可供限制分配之盈餘，否准認列，核定0 元。原告不服，申請復查主張其因87年底逾放比偏高，業經財政部於88年6 月25日以台財融第00000000號函表示應暫緩盈餘分配，截至93年底止逾放比率仍有13.63%，暫緩盈餘分配之處分理由並未消失，自無違法分配盈餘之可能，故經核定調增之未分配盈餘應准許列為未分配盈餘減除項目云云。經被告復查決定以，依原告93年12月31日資產負債表及93年度盈虧撥補表所載，93年度帳載稅後損益109,893,375 元，小於累積虧損1,488,013,127 元，致當年度稅後損益經彌補累積虧損後已無可供限制分配之盈餘，依首揭規定，原核定「項次21」0 元並無不合，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
⒉在租稅法定主義原則下，營利事業係依照商業會計法、商
業會計處理準則及財務會計準則公報處理帳載事項，惟於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、查核準則暨有關法令之規定未符者，則應於申報書內自行調整之，行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條已有明定。即財務會計之處理必須以一般公認會計原則為依歸，稅法規定則以課稅為目的，財務會計與稅法由於目的各殊，難期一致，亦即財會之未分配盈餘係依照商業會計法令計算，而稅法規定之未分配盈餘，則係依照行為時所得稅法第66條之9 規定計算。
⒊依財政部92年3 月5 日台財稅字第0910458179號令釋規定
，金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，得列為計算未分配盈餘之減除項目者，係自「當年度盈餘」加以限制部分。而所稱「盈餘」，依公司法第23 2條規定，當係指公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。本件原告93年度未分配盈餘申報，原列報項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713 元，惟依原告93年12月31日資產負債表（見原處分卷第737 頁）及93年度盈虧撥補表（見原處分卷第
740 頁），93年度帳載稅後損益109,893,37 5元，小於累積虧損1,488,013,127 元，致當年度稅後損益經彌補累積虧損後已無可供限制分配之盈餘，被告否准原告減除系爭限制盈餘分配數205,458,713 元，核定「項次21」0 元，並無不合。原告相同案情92年度案件有臺北高等行政法院97年度訴字第1987號判決可資參採。
⒋至原告主張被告依所得稅法規定調增所得計算而得之未分
配盈餘293,815,665 元，係依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損，仍應准予列為未分配盈餘之減項，方符合公平合理之原則乙節，按公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，行為時所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4 項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」。是公司法第232 條第
1 項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款及第230 條第1 項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2 項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48 條 之10第4 項規定，核與行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。
⒌又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依首揭公司法規定，須
遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10% 之營所稅之適用。本件被告業依原告經股東會決議以93年度盈餘彌補累積虧損金額109,893,375 元列為未分配盈餘之減除項目（見原處分卷第734 頁），原處分應無違誤，原告主張應准予減除無法「實際彌補」以往年度之虧損乙節，顯不足採。類似案情有最高行政法院95年度判字第1681號、96年度判字184 號及97年度判字第522 號判決可資參照。
㈡罰鍰：
⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⒉原告93年度漏報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定
不計入所得課稅之所得額」48,674,804元，致短漏報未分配盈餘48,323,019元，被告原查按所漏稅額4,832,302 元處0.5 倍罰鍰2,416,151 元。原告不服，申請復查主張會計師已於查核簽證報告書提及有系爭投資收益48,674,804元，足證原告並無蓄意隱匿或短漏報之過失行為，依行政程序法第7 條第1 項規定應不予處罰云云。經被告復查決定以，查原告於93年度營利事業所得稅結算申報時，已知該年度有系爭投資收益48,674,804元，惟於辦理93年度未分配盈餘申報時未依法將該投資收益列為未分配盈餘之加項為其所不爭（有簽證會計師補充說明可稽），雖已於93年度營利事業所得稅結算申報書列報不計入所得課稅之系爭投資收益，惟並未於本卷（即94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘申報書）揭露，自有過失，主張核不足採，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
⒊經查：
⑴查原告93年度取自被投資公司之投資收益48,674,804元
，依查核準則第30條第3 款規定不計入所得額課稅，惟應計入當年度未分配盈餘。又依所得稅法第102 條之2規定，原告93年度未分配盈餘申報期限為95年5 月1 日至95年5 月31日，是以，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，即知該年度有系爭投資收益（詳審查報告書第637 頁），惟其於辦理93年度未分配盈餘申報時仍未依法將該投資收益48,674,804元列為未分配盈餘之加項，其有過失至明。
⑵原告雖主張會計師已於查核簽證報告書提及有系爭投資
收益48,674,804元，足證原告並無蓄意隱匿或短漏報之過失行為，依行政程序法第7 條第1 項規定應不予處罰云云，然依財政部94年3 月16日台財稅第0000000000號函關於營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則規定，項次21「其他經財政部核准之項目」內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，並已將差異原因於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書中充分揭露，免依短、漏報處罰。惟查本件系爭投資收益非屬「項次21」，原告亦未於93年度未分配盈餘申報書（即本卷）及會計師簽證報告書充分揭露差異原因，尚無前揭函釋規定關於免罰之適用。
綜上所述，原告93年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明，從而被告以原告93年度漏報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」48,674,804元致短漏報未分配盈餘48,323,019元，按所漏稅額4,832,302 元處0.5 倍罰鍰2,416,
151 元，並無違誤。㈢綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠本件原告93年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年
度之虧損」109,893,375 元及項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713 元（主管機關限制分配之盈餘），其中項次15「彌補以往年度之虧損」109,893,375 元，經被告初查按原告申報數核定在案；項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713 元（主管機關限制分配之盈餘）則以原告93年度帳載稅後盈餘已全數彌補累積虧損，無可供限制分配之盈餘，乃否准認列，核定項次21「其他經財政部核准之項目」為0 元；又原告漏報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」48,674,804元（投資收益），被告乃按所漏稅額4,832,302 元處0.5 倍之罰鍰計2,416,151 元。原告不服，主張：⒈所得稅法第66條之9 第2項第2 款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定以實際彌補以往年度累積虧損為限，故所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，將法定得予扣除之項目限縮，難謂與母法意旨相符。原告93年度經「實際彌補虧損」程序彌補以往年度虧損為109,893,375 元，惟依以往年度核定資料計算，截至93年底原告累計虧損尚有1,300,913,384 元，故93年度未分配盈餘293,815,665 元均應用以彌補以往年度累積虧損。⒉原告因逾放比率過高，經財政部88年6 月25日台財融第00000000號函禁止原告辦理盈餘分配在案，且自89年度至93年度逾放比率分別為12.06%、22.90%、25.80%、19.21%及13.63%，均較88年度高，自無違法分配盈餘之可能。又所得稅法第66條之9 計算之未分配盈餘，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算公平合理。財政部92年3月5 日台財稅字第0910458179號令釋之目的，即在配合改善金融機構放款品質，避免經財政部限制盈餘分配之金融機構，遭加徵10% 稅款之損害，惟被告將原告所列報項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713 元（主管機關限制分配之盈餘）全數剔除，違反前揭令釋意旨。⒊原告已於查核簽證報告書提及有系爭投資收益，並無蓄意隱匿或短漏報之過失行為，依行政程序法第7 條第1 項規定應不予處罰云云，申經被告復查決定略以，依原告93年12月31日資產負債表及93年度盈虧撥補表所載，93年度帳載稅後損益109,893,37
5 元，小於累積虧損1,488,013,127 元，致當年度稅後損益經彌補累積虧損後已無可供限制分配之盈餘，被告否准認列，核定「其他經財政部核准之項目」為0 元，並無不合；又原告於93年度營利事業所得稅結算申報時，已知該年度有系爭投資收益48,674,804元，惟於辦理93年度未分配盈餘申報時，未依法將該投資收益列為未分配盈餘之加項，為其所不爭，雖已於93年度營利事業所得稅結算申報書列報不計入所得課稅之系爭投資收益，惟並未於94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘申報書揭露，自有過失為由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主
張，是本件應審酌者厥為：原告93年度有無實際可分配之「當年度盈餘」？系爭項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713 元，可否認列而主張減除？原告於辦理93年度未分配盈餘申報時未依法將該投資收益48,674,804元列為未分配盈餘之加項，有無過失？㈢經查：
⒈關於93年度未分配盈餘部分：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。…十、其他經財政部核准之項目。…第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9 第
1 項、第2 項第2 款、第10款、第5 項及同法施行細則第48條之10第4 項所明定。次按「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」為財政部92年3 月5 日台財稅字第0910458179號令所明釋，該函釋乃稅捐稽徵行政主管機關就所得稅法第66條之9 規定所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。又「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。…三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」為公司法第23 2條第1 項、第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款及第
230 條第1 項所規定。⑵又所得稅法施行細則第48條之10第4 項之規定，係財政
部基於主管機關之地位，為正確計算所得稅法第66條之
9 規定之未分配盈餘，依所得稅法第121 條之授權，所作之細節性、技術性之規定，與所得稅法第66條之9 立法意旨相符，並未增加法律所無之限制，自得加以適用。
⑶依上揭財政部92年3 月5 日台財稅字第0910458179號令
釋規定，金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，得列為計算未分配盈餘之減除項目者，係自「當年度盈餘」加以限制部分。而所稱「盈餘」，依公司法第232 條規定，當係指公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。本件原告93年度未分配盈餘申報，原列報項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713 元，惟依原告93年12月31日資產負債表（見原處分卷第737 頁）及93年度盈虧撥補表（見原處分卷第740 頁），93年度帳載稅後損益109,893,375 元，小於累積虧損1,488,013,127 元，故原告93年度稅後損益經彌補累積虧損後，已無可供限制分配之盈餘，即堪認定。而所得稅法第66條之9 係採「年度」核計課稅方式，是原告當年度縱遭金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，惟因其當年度已無可供分配之盈餘，則其當年度亦無經金融機構經主管機關限制分配盈餘之數額可言。故被告否准原告減除系爭限制盈餘分配數205,458,713 元，核定「項次21」0 元，並無不合。
⑷至原告主張：原告放款品質因經營環境未獲改善，無法
立即轉銷呆帳而逾放比例偏高，遭財政部88年6 月25日台財融00000000號函暫緩盈餘分配之處分之理由並未消失，自無違法分配盈餘之可能，同時金管會97年12月25日金管銀（四）字第09700505860 號函（見本院卷第33頁）確認金管會或財政部並未解除原告盈餘分配相關限制，故就205,458,713 元仍應准予列為未分配盈餘之減項，方符合公平合理之原則云云。惟查：
①按金融主管機關限制金融機構分配盈餘之目的，係為
防止金融機構在逾放比例偏高之情形，如將來逾期放款打銷呆帳，將造成金融機構之虧損，若金融機構於逾期放款打銷呆帳前，於有盈餘時即毫無限制地分配予股東，則在將來逾期放款打銷造成虧損時，將無盈餘可供彌補虧損，故乃有限制分配盈餘之必要。②又限制分配盈餘與彌補虧損不同，前者僅係限制將盈
餘分配予股東，並未限制將盈餘用以彌補虧損。公司之盈餘是否用以彌補虧損，依首揭公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66 條 之9 第1 項規定加徵10% 之營所稅之適用。
③本件原告因逾放比例偏高，雖遭主管機關限制分配盈
餘，其意義亦僅限制原告將盈餘分配予股東，並未限制將盈餘用以彌補虧損。如前所述，原告93年度帳載稅後損益109,893,375 元，既小於累積虧損1,488,013,127 元，故原告93年度稅後損益經彌補累積虧損後，當年度已無可供分配之盈餘，自不生主管機關對原告限制其分配盈餘之問題。故原告主張205,458,713元（包含彌補虧損之109,893,375 元），係屬被限制分配之盈餘云云，要不足採。從而被告核定項次21「其他經財政部核准之項目」為0 元，即無不合。
⒉關於罰鍰部分：
⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⑵查原告93年度取自被投資公司之投資收益48,674,804元
，依查核準則第30條第3 款規定不計入所得額課稅，惟應計入當年度未分配盈餘。又依所得稅法第102 條之2規定，原告93年度未分配盈餘申報期限為95年5 月1 日至95年5 月31日，是以，原告於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，即知該年度有系爭投資收益（詳審查報告書第637 頁），惟其於辦理93年度未分配盈餘申報時仍未依法將該投資收益48,674,804元列為未分配盈餘之加項，其有過失至明。
⑶原告雖主張會計師已於查核簽證報告書提及有系爭投資
收益48,674,804元，足證原告並無蓄意隱匿或短漏報之過失行為，依行政程序法第7 條第1 項規定應不予處罰云云，然依財政部94年3 月16日台財稅第0000000000號函，關於營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則規定，項次21「其他經財政部核准之項目」內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，並已將差異原因於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書中充分揭露，免依短、漏報處罰。
本件系爭投資收益非屬「項次21」，原告亦未於93年度未分配盈餘申報書（即本卷）及會計師簽證報告書充分揭露差異原因，尚無前揭函釋規定關於免罰之適用。⑷綜上所述，原告93年度未分配盈餘係委由會計師簽證申
報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明，從而被告按所漏稅額4,832,30
2 元處0.5 倍之罰鍰計2,416,151 元，經核並無不合。㈣從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蔡 紹 良法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日
書記官 陳 可 欣