臺北高等行政法院判決
98年度訴字第00759號原 告 甲○○
乙○丙○○○原名：劉共 同訴訟代理人 張致祥律師複 代理人 黃勝和律師被 告 財政部代 表 人 丁○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
庚○○己○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年2 月19日院臺訴字第0980082069號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告三人係瑞雪資訊股份有限公司（下稱瑞雪公司）董事，而瑞雪公司滯欠民國（下同）89年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）暨罰鍰、89年營業稅（含滯納金及滯納利息）暨罰鍰及91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）計新臺幣（下同）2,187,660元，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以其欠繳之稅款及罰鍰合計已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項所定限制出境金額標準，乃以原告為瑞雪公司法定清算人，依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以97年8 月5 日財北國稅徵字第0970249707號函報由被告以97年8 月12日台財稅字第0970088473號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署限制原告出境並通知原告，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件起訴原告主張下列各情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分：
（一）原告為瑞雪公司董事，該公司業於91年1 月間停業，94年
7 月間廢止，被告卻以該公司欠繳稅捐及罰鍰共2,187,66
0 元為由，以原處分函請內政部入出國及移民署限制原告出境。原告經查始知臺北市國稅局係以瑞雪公司於89年取得虛設行號公司開立之統一發票作為申報，有虛報成本及進項稅額之情，因而追補稅捐及課處罰鍰，惟臺北市國稅局追繳稅捐已逾法定期間，且瑞雪公司確實有為商業交易，才取得發票，並無虛報成本之情事，自無受上開稅捐及罰鍰2,187,660 元，亦無限制原告出境之理。
（二）瑞雪公司確實有為商業交易，並無虛列營業成本，臺北市國稅局不應補稅處罰，並對原告限制出境：臺北市國稅局以瑞雪公司取得凱興資訊有限公司及台韶科技有限公司2家虛設公司之統一發票，無進貨事實，卻虛報營業成本，有逃漏稅及罰鍰計2,187,660 元云云，惟電子業界產品日新月異，變動迅速，廠商只看貨物優良即予購買，當然賣方需開立發票予買方，以俾買方依商業會計法製作帳冊，買方重點在於所買之貨物，至於發票部分係稅捐處所統一印製，只能就發票外觀形式觀察，確認其真正，並不會刻意注意發票公司之財務狀況，本件買賣係真正，亦經臺灣士林地方法院檢察署查明後未予起訴，並有臺灣士林地方法院94年度訴字第472 號判決可按；又瑞雪公司交易者眾，如要虛偽買賣，斷不至只有一家發票，更何況瑞雪公司經營不善而倒閉，並無營利，亦無虛偽買賣假發票逃漏稅之動機才是，故臺北市國稅局所認要非事實，委無足採。
（三）退步言，縱認瑞雪公司有違章事實，然臺北市國稅局逾稅捐核課期間，應不得再補稅處罰：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 款定有明文。本件：⑴89年度營利事業所得稅本稅229,685 元暨罰鍰229,600 元部分：此部分依上開規定核課期間自申報日起算5 年，而瑞雪公司於90年5 月14日申報，核課期間至95年5 月13日，惟臺北市國稅局主張其於95年5 月24日合法送達繳款書（訴願決定書第4 頁參照），顯逾核課期間，是以該稅捐應不得再追補。⑵89年度營業稅本稅45,937元暨罰鍰321,500 元部分：此部分依上開規定核課期間自申報日起算5 年，而瑞雪公司於89年11月16日申報，核課期間至94年11月15日，惟臺北市國稅局主張其於96年11月22日合法送達繳款書（訴願決定書第4 頁參照），顯逾核課期間，是以該稅捐應不得再追補。⑶89年度營利事業所得稅本稅341,250 元暨罰鍰341,200 元部分：89年度營利事業所得稅之申報期間為90年5 月1 日至31日申報，瑞雪公司已於該期間內完成申報，依上開規定自申報日起算5 年，核課期間至95年5 月31日止，顯係逾該核課期間為發現之稅捐，以後不得再追補。⑷89年度營業稅本稅68,250元暨罰鍰477,700 元：此部分依上開規定核課期間自申報日起算5 年，而瑞雪公司於90年1 月16日申報，核課期間至95年1 月15日，惟臺北市國稅局主張其於96年7 月31日合法送達繳款書（訴願決定書第4 頁參照），顯逾核課期間，是以該稅捐應不得再追補。⑸綜上，上開89年度營利事業所得稅、89年9 至10月、11至12月營業稅暨罰鍰共計2,055,122 元，皆逾越核課期間，不得再追補，應自被告主張2,187,660 元中扣除，扣除後，縱有欠稅，僅剩132,53
8 元（2,187,660 元－2,055,122 元），依稅捐稽徵法第24條規定：「…在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計…營利事業在新臺幣二百萬元以上者…，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」是瑞雪公司並無欠稅達200 萬元，被告自不得對原告限制出境。
（四）退步言，本件瑞雪公司之清算，全體股東推派董事長即原告劉雪雷完成清算手續，故僅其1 人任清算人，如有清算不當，亦係其本人問題，與原告甲○○及乙○無涉，被告未向原告劉雪雷、甲○○、乙○查問清楚，即逕對3 人限制出境，明顯與事實不符。
三、被告則以下列各語置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）原告係瑞雪公司董事，該公司因滯欠已確定之89年度營利事業所得稅及罰鍰、91年度營利事業所得稅、89年度營業稅及罰鍰等計2,187,660 元（含滯納金、滯納利息），其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項及行為時稅捐稽徵法第24條第3 項所定限制出境金額標準，是被告依臺北市國稅局97年8 月5 日財北國稅徵字第0970249707號函報以原處分轉內政部入出國及移民署限制原告（瑞雪公司董事）出境，於法並無不合。
（二）原告稱瑞雪公司89年度營利事業所得稅229,685 元、341,
250 元及其罰鍰229,600 元、341,200 元，89年度營業稅取自凱興資訊有限公司之統一發票，虛報進項稅額45,937元及其罰鍰321,500 元，取自台韶科技有限公司之統一發票，虛報進項稅額68,250元及其罰鍰477,700 元等均已逾核課期間，應不得再追補云云，惟該公司係於89年間無進貨事實，取得涉嫌虛設行號之凱興資訊有限公司及台韶科技有限公司開立之統一發票，虛報進項稅額及成本，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第1 項第1 款規定，其核課期間為7 年，自申報日起算。本件89年度營利事業所得稅應補本稅229,685 元、341,250 元及罰鍰229,60
0 元、341,200 元部分之核課期間為自申報日90年5 月14日起，加計7 年至97年5 月13日止，89年度營業稅虛報凱興資訊有限公司之進項稅額45,937元及罰鍰321,500 元部分之核課期間為自申報日89年11月16日起，加計7 年至96年11月15止；虛報台韶科技有限公司進項稅額68,250元及罰鍰477,700 元部分之核課期間為自申報日90年1 月16日起，加計7 年至97年1 月15日止。而前開89年度營利事業所得稅應補稅款及罰鍰經臺北市國稅局於96年11月22日、95年5 月24日送達繳款書，89年度營業稅及罰鍰均於96年
7 月31日送達繳款書，均在核課期間內，尚無原告所稱「逾核課期間不得再補稅處罰」情事。
（三）又按「稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，應以依法得代表該營利事業之 法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人…」、「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象」、「關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第
79、113 條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322 條參照）…。」分別為被告83年9 月22日台財稅字第830432027 號函、83年12月2 日台財稅第000000000 號函及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函所明定。瑞雪公司於94年7 月間由臺北市商業處廢止其公司登記，經查調該公司章程，並無另選清算人規定；又經向臺灣臺北地方法院民事庭查詢，亦無該公司聲報清算事件。依據公司法第322 條及上開函釋規定，應以董事為清算人，原告為瑞雪公司董事，且迄本件提起之時，原告未提供其選派原告丙○○○為清算人並向法院聲報獲核備之相關公文，故其所言並無實據，被告限制該公司清算人即原告出境，並無違誤。
（四）至原告稱瑞雪公司確實有為商業交易才取得發票、並無虛報營業成本、不應有上開稅捐及罰鍰、臺北市國稅局不應補稅處罰等節，與本件處分無涉；且原告所稱臺灣士林地方法院94年度訴字第472 號判決為未起訴乙節，顯為誤解（該判決係對凱興資訊有限公司負責人，及取得凱興資訊有限公司開立發票為不實進項憑證之鉅華科技股份有限公司負責人判處徒刑，並非不起訴）。
四、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為行為時稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。又「（第三項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。…（第五項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾五年。（第六項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」亦經97年8 月13日修正公布稅捐稽徵法（下稱修正後稅捐稽徵法）第24條第
3 、5 、6 項定有明文。
五、次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、第5 條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。
二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」，而上開辦法所稱之欠繳稅款，依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段規定，除指本稅外，自包括滯納金、利息、滯報金、罰鍰在內。
六、再按「…（第二項）公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第322 條所明定。又「查公司法第三百三十四條及八十四條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…又參照本部六八台財稅第三四九二七號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依本法得代表為該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」復為被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函所明釋，而上開函釋係被告基於職權，就稅捐稽徵法第24條關於稅捐保全之作業步驟中關於公司負責人之認定為釋示，未逾越相關法律規定，被告辦理相關業務自應遵循，合先指明。
七、經查，本件㈠原告係瑞雪公司董事，該公司前經臺北市政府以94年7 月25日府建商字第09403726600 號函廢止公司登記，惟未依法選任清算人；㈡瑞雪公司積欠89年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）暨罰鍰、89年營業稅（含滯納金及滯納利息）暨罰鍰及91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）共計2,187,660 元，稅捐繳納文書均經合法送達並確定，而瑞雪公司就上開之應納稅捐逾法定繳納期限均未繳納；㈢嗣臺北市國稅局以其欠繳之稅款及罰鍰合計已達限制出境實施辦法第2 條1 項所定限制出境金額標準，而該公司未依法選任清算人，乃以原告為瑞雪公司法定清算人，依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定函報由被告函請內政部入出國及移民署限制原告出境等情，為兩造所不爭執，且有瑞雪公司基本資料查詢、公司變更登記表、公司章程、欠稅總歸戶查詢情形表、原告個人資料查詢、欠稅人財產目錄、臺北市國稅局97年10月16日財北國稅審一字第0970238943號函、臺北市國稅局中正稽徵所97年8 月27日裁處書稿（代審查報告）（Z0000000000000號）、臺北市國稅局中正稽徵所97年8 月27日裁處書稿（代審查報告）（Z0000000000000號）、申報書（按月份）查詢作業附原處分卷、瑞雪公司89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營業稅欠稅查詢情形表、營利事業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護、89年10月及89年12月營業人銷售額與稅額申報書（彙總）附訴願卷、原處分、臺北市國稅局97年8 月5日財北國稅徵字第0970249707號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、臺灣臺北地方法院95年6 月13日北院錦民科平字第0950004224號函、徵銷明細檔查詢、線上試算各稅短繳金額、瑞雪公司91年度營所稅未分配盈餘核定稅額繳款書、營利事業所得稅違章案件罰鍰繳款書、營業稅稅額繳款書等附本院卷可稽，並經本院依職權調閱瑞雪公司登記案卷查核屬實，洵堪認定。據此，本件瑞雪公司經臺北市政府廢止公司登記，該公司章程對清算人之產生方式並未規定，亦未決議選任清算人並依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任（公司章程附瑞雪公司登記卷、臺灣臺北地方法院95年6 月13日北院錦民科平字第0950004224號函附原處分卷第10頁參照），則該公司於遭主管機關廢止公司登記之清算程序，依前揭公司法規定自應以該公司之全體董事為清算人（即公司之負責人）。而瑞雪公司積欠89年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）暨罰鍰、89年營業稅（含滯納金及滯納利息）暨罰鍰及91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）共計2,187,660 元，上開稅捐繳納文書均經合法送達並確定，而該公司就上開之應納稅捐及罰鍰逾法定繳納期限均未繳納；其欠繳稅款及罰鍰已達限制出境實施辦法第2 條1 項所定限制出境金額標準及修正後稅捐稽徵法第24條第3 項規定，則被告依公司法第322 條規定，以作成處分當時瑞雪公司全體董事（即原告3 人）為該公司法定清算人，依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定以原處分函請內政部入出國及移民署限制原告出境，揆諸前揭規定，並無違誤。原告稱瑞雪公司全體股東已推派董事長即原告丙○○○（即劉雪雷）完成清算手續，清算人僅一人云云，未據其舉證以明之，所稱各語，洵無可採。
八、至於原告爭執：瑞雪公司所欠稅捐中，89年度營利事業所得稅、89年9 至10月、11至12月營業稅暨罰鍰共計2,055,122元，皆逾越5 年核課期間，不得再行追補，應自2,187,660元中扣除，另瑞雪公司與凱興資訊有限公司、台韶科技有限公司與89年間確實有為商業交易，並無虛列營業成本及虛偽買賣假發票逃漏稅之動機，臺北市國稅局不應補徵營業稅並處罰鍰云云，為被告所否認，並辯稱：瑞雪公司係於89年間因無進貨事實，取得虛設行號之凱興資訊有限公司及台韶科技有限公司開立之統一發票，據以虛報進項稅額及成本，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第1 項第1 款規定，其核課期間為7 年，自申報日起算。本件89年度營利事業所得稅應補本稅229,685 元、341,250 元及罰鍰229,600 元、341,200 元部分之核課期間為自申報日90年5 月14日起，加計7 年至97年5 月13日止，89年度營業稅虛報凱興資訊有限公司之進項稅額45,937元及罰鍰321,500 元部分之核課期間為自申報日89年11月16日起，加計7 年至96年11月15止；虛報台韶科技有限公司進項稅額68,250元及罰鍰477,700 元部分之核課期間為自申報日90年1 月16日起，加計7 年至97年1 月15日止。而前開89年度營利事業所得稅應補稅款及罰鍰經臺北市國稅局於96年11月22日、95年5 月24日送達繳款書，89年度營業稅及罰鍰均於96年7 月31日送達繳款書，均在核課期間內，尚無原告所稱「逾核課期間不得再補稅處罰」情事等語綦詳，而原告就其主張之有利於己之事實，復未另行舉證以實其說，所稱各語自難憑採。更況本件系爭稅捐及罰鍰之核定處分，因瑞雪公司並未提起行政救濟，已告確定，瑞雪公司如確有實際商業交易行為，且無虛列營業成本及虛偽買賣假發票逃漏稅之事，焉有任令各該稅捐及罰鍰處分確定不加救濟之理，此益證原告之主張不可採信。從而，被告依已確定之稅捐及罰鍰核定處分所載金額核算瑞雪公司欠繳稅款及已確定之罰鍰，揆諸前揭規定，亦無違誤。
九、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 何閣梅