臺北高等行政法院判決
98年度訴字第813號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日臺財訴字第09700622700號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告92年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得原告於民國（下同）92年10月5日與訴外人吳國豪、嚴涂淑菀、蔡碧蔘、高琪昌及陳信嘉等6人，共同向弘基企業有限公司（下稱弘基公司）購買坐落於基隆市○○區○○段33、34地號土地【下稱系爭土地，其公告現值合計為新臺幣（下同）12,355,510元】，嗣於95年3月31日以總價78,685,090元將系爭土地出售予訴外人黃澤林，嗣北區國稅局以原告及訴外人吳國豪等6人取得系爭土地，均未能提示向弘基公司購買之支付價款及相關資金流程供核，爰認定原告及吳國豪等6人自弘基公司無償取得系爭土地，遂依公告現值及原告之應有部分比例（391/1025），核定其他所得為4,713,175元（12,355,510×391/1025），通報被告歸課綜合所得總額5,280,115元，補徵應納稅額1,356,834元，並按所漏稅額1,356,834元處0.5倍罰鍰計678,400元（計至百元止）。原告不服，主張其投資經營弘基公司，該公司因經營不善，累年虧損停業多年，於92年清算處分財產時係以投資比例發回原投資土地，並無獲配盈餘，復依行政罰法第27條規定，本件罰鍰已逾法定時效，且相同案件北區國稅局所屬基隆市分局處0.2 倍罰鍰，被告卻處0.5 倍罰鍰，其標準不一云云，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）有關其他所得部分：弘基公司於90年12月27日經經濟部中部辦公室90年中字第09034736640 號函廢止公司登記，並辦理決、清算申報，北區國稅局原以該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊，核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,875,65
3 元，並通報歸課高進發等12人營利所得。嗣查得弘基公司出售系爭土地予原告及訴外人吳國豪等6 人，原告並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，依吳國豪與吳國豪之父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書之說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分該土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪，原查以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，系爭土地移轉認屬弘基公司贈與原告及訴外人吳國豪等6 人，遂改歸課原告及吳國豪等6 人其他所得合計12,355,510元。另被告於97年8 月29日通知原告提示其股權移轉之股東會議紀錄、原告與其父陳敏雄贈與之切結書及土地移轉登記為買賣原因等相關資料，惟原告僅函復略以，弘基公司股東推選陳敏雄為清算人，經臺灣基隆地方法院民事庭92年10月9 日基院政黃92司8 字第19664 號函准予備查，嗣以原投資比例發回原投資土地清算，並向北區國稅局所屬基隆市分局辦理清算申報、向基隆市政府辦理歇業登記在案，原告與原股東之股權交易有否視同贈與情事，待管轄稽徵機關依事實查核等語。惟依經濟部中部辦公室97年
8 月8 日函附弘基公司設立及歷次變更登記表影本，弘基公司資本總額6,000,000 元，股東有訴外人陳敏雄等12人，登記表內並無原告，原告亦未提示其股權移轉之股東會議紀錄或相關資料以實其說，其主張核不足採。又弘基公司將系爭土地移轉予原告之登記原因係買賣，且原告亦未提示有關資金流程證明其係有償取得弘基公司之土地，是原核定依系爭土地公告現值按原告應有部分比例（391/1025），核定其他所得4,713,175 元並無不合；（二）罰鍰部分：原告其他所得既經維持，已如前述，而原告綜合所得稅結算申報已在規定期間內申報，核課期間應為5 年，即自申報日93年5 月31日起算至98年5 月30日屆滿，被告於96年12月8 日送達核定通知書、補徵稅額及罰鍰繳款書，未逾核課期間。又弘基公司將系爭土地贈與原告，弘基公司並未申報扣免繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處
0.5 倍罰鍰，原處罰鍰並無違誤等由，遂作成97年11月19日財北國稅法二字第09 70225033 號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告投資經營弘基公司，該公司因經營累年虧損停業多年，仍於92年報請法院進行清算處分剩餘財產，以投資比例發回原投資土地，並依規定辦理營利事業所得稅結算及清算申報，且應納稅捐均已依法繳納，並蒙稅捐及地政主管機關核可移轉土地所有權、報請市政府註銷營業登記在案。嗣北區國稅局所屬基隆市分局查核清算申報認定有清算所得分配予各股東營利所得課徵，原告經承辦長官說明後，為免爭訟已無異議而已完納，屬已協議確定案件，現再以否認清算分配事實，以其他所得課徵綜合所得稅，同一課稅標的前後以不同解釋法令為營利所得、其他所得而重複課稅，似有欠妥。
（二）被告以原告無償取得系爭土地為由核定其他所得，惟清算人應依實際股東持股比例處分財產，且按申報分配比例經被告查詢各股東均無異議，足證被告以原告無償取得系爭土地為課稅依據，與事實不符。本件純為清算申報分配財產，因弘基公司經營不善，行政程序恐不完整，其股東紀錄未妥為保存，其未依規定申報移轉股權應可裁處罰鍰，詎被告以該公司行政缺失無申報股權移轉，作為原告無償取得土地之唯一依據，未審酌其他納稅義務人有利之人證、事證，逕認發現新證據強徵課稅，有違實質課稅原則。又原告於申請復查時請求稽徵機關引用具體類似弘基公司清算處分依法得允課徵其他所得之函令依據，惟訴願決定仍未敘明，原處分顯欠缺法令依據。
（三）按其他所得係以收入額減除成本及必要費用後之餘額核定，被告就本件相關分配之必要費用如土地增值稅、印花稅、地政規費，均未減除，於法不合。而本件核定其他所得違背投資清算分配事實及欠缺具體法令規範，其以推定方式課徵，納稅義務人當無法知悉，亦無法適時辦理結算申報，且本稅課徵已逾5年核課期間，罰鍰亦逾行政罰法第27條所定3年時效，本稅已屬苛擾，罰鍰應依法免除。又相同案情之訴外人高琪昌僅遭裁處0.2倍罰鍰，原告卻遭裁處0,5倍罰鍰，其執法不一，顯有不合，故依稅捐稽徵法第48條之3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」原處分顯有違誤。
（四）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）有關其他所得部分：
1.按「左列各種所得，免納所得稅……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所規定。又「股東非得其他全體股東過半數之同意，不得以其出資之全部或一部，轉讓於他人。」為公司法第111條第1項所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例可資參照。
2.原告與訴外人吳國豪、嚴涂淑菀、蔡碧蔘、高琪昌及陳信嘉等6人於92年10月5日共同向弘基公司購買系爭土地（公告現值合計為12,355,510元），嗣於95年3月31日以總價78,685,090元將系爭土地出售予訴外人黃澤林，惟經北區國稅局所屬基隆市分局查得原告及吳國豪等6 人取得系爭土地，均未能提示向弘基公司購買之支付價款及相關資金流程供核，爰認定原告及吳國豪等6 人自該公司無償取得系爭土地，遂依公告現值及原告之應有部分比例（391/1025），核定其他所得為4,713,175 元（12,355,510×391/1025），並通報被告，歸課原告綜合所得稅。
3.弘基公司於90年12月27日經經濟部以經（90）年中字第09034736640號函廢止公司登記，並辦理決、清算申報，此有其資產負債表、損益表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業清算申報書可稽，北區國稅局所屬基隆市分局原依基隆市稅捐稽徵處通報資料，核定該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊，核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,87 5,653元，並通報歸課高進發等12人營利所得。嗣因新事證查得弘基公司出售系爭土地予原告及吳國豪等6 人，原告並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，且依吳國豪與其父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書之說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分該土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪，北區國稅局所屬基隆市分局乃以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，系爭土地移轉認屬弘基公司贈與原告及吳國豪等6 人，亦有北區國稅局所屬基隆市分局查核報告、北區國稅局所屬基隆市分局96年8 月14日北區國稅基市一字第0960002900號函及96年8 月13日北區國稅基市一字第0960002898號函暨掛號郵件收件回執、個人戶籍資料查詢清單、基隆市稅捐稽徵處96年8 月9 日基稅消密字第453 號函、95年3 月31日立約之土地買賣所有權移轉契約書、提存書、95年3 月31日買賣立約之土地增值稅（土地現值）申報書、北區國稅局所屬基隆市分局96年8 月6 日北區國稅基市一字第0960002891號函、基隆市稅捐稽徵處94年7月27日基稅消密字第284 號函、92年10月5 日買賣立約之土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本、92年10月5 日立約之土地買賣所有權移轉契約書、92年度短漏報分配清算所得股利憑單明細表、90年度營利事業所得稅停歇業決算清單申報案件核定計算表可稽，遂改歸原告及吳豪國等6 人其他所得合計12,35 5,510 元，並俟該案確定後另案通報註銷股東高進發等12人清算所得，故無重複課稅情形。
4.原告雖主張因公司清算而返還股東云云，惟依弘基公司設立及歷次變更登記表影本所載，原告非弘基公司股東，自無依投資比例取回資產之情形，另系爭土地部分之應有部分已移轉至原告名下，其登記原因係買賣，而原告未能提示支付價款及相關資金流程供核，以證明其有償取得系爭土地，是被告認原告為無償取得系爭土地，並依系爭土地公告現值及原告應有部分比例（391/1025），核定其92年度之其他所得4,713,175元，並無不合。至原告稱該筆其他所得應減除成本及必要費用後之餘額核定云云，惟原告未提示相關確實業已由其支付之證明，且土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，而非原告，難謂為成本及必要費用而得加以減除，故被告核定原告92年度其他所得4,713,175元並無不合，原處分及訴願決定亦無不當。
（二）罰鍰部分：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第22條第2款所明定。次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所規定。又「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額○．五倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處倍數分別按各該所得比例計算。）」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得4,713,175元，被告乃按所漏稅額1,356,834元處0.5倍罰鍰計678,400元（計至百元止）。
3.按現行綜合所得稅制採家戶申報制，係重在誠實報繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。原告無償取得弘基公司之系爭土地，依系爭土地公告現值按原告應有部分比例（391/1025）屬原告其他所得4,713,175元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，被告據以裁處罰鍰，並無違誤。又稅捐稽徵法關於裁處罰鍰期間之規定，乃行政罰法之特別規定，應優先適用，依上開稅捐稽徵法規定，原告92年度綜合所得稅結算申報已在規定期間內申報，核課期間應為5年，即自申報日93年5月31日起算至98年5月30日屆滿，被告於96年12月8日送達核定通知書、補徵稅額及罰鍰繳款書，有掛號郵件送達證書可稽，並未逾核課期間。又弘基公司將系爭土地贈與原告，弘基公司並未填報扣免繳憑單，依上開參考表規定，應按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，是被告按所漏稅額1,356,834 元處0.5 倍罰鍰計678,400元，並無不合，原處分及訴願決定亦無不當。
4.稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒發稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等，分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之目的在於給予行政機關裁量參考，俾免同一行為因不同行政機關處罰而有不同，符合行政自我拘束原則與平等原則。本件原告無償取得弘基公司之系爭土地係由北區國稅局所屬基隆市分局查獲，弘基公司並未填報扣免繳憑單至明，類此違章情形依上開參考表之規定，應處漏稅額0.5 倍罰鍰，縱北區國稅局所屬基隆市分局就相同案情之訴外人高琪昌裁處0.2 倍罰鍰（嗣經本院98年度訴字第464 號判決駁回在案），惟不影響被告依法裁處0.5 倍罰鍰，亦無違反平等原則，況北區國稅局所屬信義稽徵所另就相同案情之訴外人蔡碧蔘配偶廖百勳依法處0.5 倍罰鍰。從而，被告本諸職權並審酌原告違章程度，處以法定2 倍以下之0.5 倍罰鍰，已為適切之裁罰，揆諸上開規定，並無不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、被告96年11月5 日（編號：第Z0000000000000號）處分書、92年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、92年度申報核定綜合所得稅核定通知書、原告92年度綜合所得稅結算申報書、北區國稅局所屬基隆市分局96年9 月21日北區國稅基市二字第0960003185號函、北區國稅局所屬基隆市分局92年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、北區國稅局所屬基隆市分局簽稿會核單及檢舉吳國豪及吳敏彥逃漏贈與稅查核報告暨檢舉吳國豪逃漏稅捐案核定明細表、北區國稅局所屬基隆市分局
96 年8月14日北區國稅基市一字第0960002900號函及掛號郵件收件回執、北區國稅局所所屬基隆市分局96年8 月13日北區國稅基市一字第0960002898號函、個人戶籍資料查詢清單（查內政部、民政局）、基隆市稅捐稽徵處96年8 月9 日基稅消密字第453 號函、95年3 月31日立約之土地買賣所有權移轉契約書及訂立契約人姓名清冊、臺灣基隆地方法院提存所95年4 月14日95年度存字第459 號提存書、系爭土地95年
3 月31日立約買賣之土地增值稅（土地現值）申報書、北區國稅局所屬基隆市分局96年8 月6 日北區國稅基市一字第0960002891號函、基隆市稅捐稽徵處94年7 月27日基稅消密字第284 號函、系爭土地92年10月5 日立約買賣之土地增值稅（土地現值）申報書、系爭土地之土地登記謄本、92年10月
5 日立約之土地買賣所有權移轉契約書、弘基公司92年度短漏報陳敏雄等12人分配清算所得股利憑單明細表、北區國稅局所屬基隆市分局90年度營利事業停歇業決算申報案件核定計算表、郵政存簿儲金簿（戶名吳國豪）、臺灣基隆地方法院提存所95年5 月2 日（95）取字第350 號函、吳國豪95年
5 月2 日領取提存物請求書、基隆市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、94年10月25日立約之土地買賣所有權移轉契約書、北區國稅局所屬基隆市分局95年11月15日北區國稅基市一字第0950002534號函、吳國豪及吳敏彥95年11月30日說明書、陳敏雄95年11月10日申請書、北區國稅局所屬基隆市分局95年11月3 日北區國稅基市一字第0951016843號函、北區國稅局所屬基隆市分局96年8 月3 日北區國稅基市一字第0961000481號函、96年7 月27日檢舉函、全戶戶籍資料查詢清單、財產歸屬資料清單、93-9 5年度綜合所得稅各類所得資料清單（吳國豪）、營業稅稅籍資料查詢作業、北區國稅局96年8 月2 日北區國稅政字第09 60002297 號書函、被告所屬中正稽徵所96年12月26日財北國稅中正綜所二字第0960210699號函、北區國稅局所屬基隆市分局96年12月28日北區國稅基市一字第0961020462號函、弘基公司資產負債表、90年度營利事業所得稅結算申報書（損益表）、營利事業投資人明細及分配盈餘表（股東名冊）、營利事業清算申報書、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、北區國稅局97年6 月3 日北區國稅法二字第0970013281號函、基隆市政府97年8 月4 日基府產商參字第0970069996號函、營利事業登記抄本（現況資料- 弘基公司）、被告97年8 月7 日財北國稅法二字第0970071292號函、經濟部中部辦公室97年8 月8 日經中三字第09736110970 號書函、弘基公司登記事項卡及變更登記事項卡、經濟部90年12月27日經（90）中字第0903473664 0號函、臺灣基隆地方法院民事庭92年10月9 日基院政民黃九十二司八字第19664 號函、被告97年8 月29日財北國稅法二字第0970225039號函、基隆市政府92年11月28日基建商營字第0920004240號函、91年6 月18日立約之土地買賣所有權移轉契約書、96年12月8 日送達之掛號郵件收件回執、北區國稅局97年10月1 日北區國稅法二字第0970031628號復查決定、財政部98年1 月6 日臺財訴字第09700555350 號（案號：第00000000號）訴願決定、北區國稅局97年9 月29日北區國稅法二字第0970031665號復查決定、財政部98年1 月6 日臺財訴字第09700562700 號（案號：第00000000號）訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告向弘基公司取得系爭土地之方式為何？被告核定原告其他所得4,173,
175 元，歸課原告綜合所得稅，並處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、其他所得部分：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類、第
2 項所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及第2 項前段所規定。又「股東非得其他全體股東過半數之同意，不得以其出資之全部或一部，轉讓於他人。」為公司法第111 條第1 項所規定。
（二）次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
（三）經查：本件原告於92年10月5 日與吳國豪、嚴涂淑菀、蔡碧蔘、陳信嘉及高琪昌等6 人，以價款12,355,510元共同向弘基公司購買系爭土地（公告現值10,602,380+1,753,
130 ＝12 ,355,510 ）。嗣於95年3 月31日以總價78,685,090元將系爭土地出售予黃澤林等情，此有土地增值稅(土地現值) 申報書、土地登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書、基隆市稅捐稽徵處96年8 月9 日基稅消密字第45
3 號函等件在卷可稽( 見原處分卷第68頁至第81頁) ，堪予認定。
（四）次查：弘基公司於90年12月27日經經濟部中部辦公室90年中字第09034736640 號函廢止公司登記( 見原處分卷第13
5 頁) ，並辦理決、清算申報（資產負責表、損益表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業清算申報書，見原處分卷第117 頁至第120 頁）。被告所屬基隆巿分局原依基除巿稅捐稽徵處通報資料，核定該公司清算期間漏報土地收入12,355,510元，並依該公司檢附股東名冊（見原處分卷第119 頁），核定短漏報92年度股東高進發等12人分配清算所得合計6,875,653 元（見原處分卷第83頁），並通報歸課高進發等12人營利所得。嗣被告查得弘基公司出售系爭土地予原告等6 人，原告並非股東之一，又買受人之一吳國豪並無資力購得系爭土地，依吳國豪與其父吳敏彥（弘基公司股東之一）於95年11月30日出具說明書（見原處分卷第94頁）之說明，系爭土地交易並無支付資金，係屬弘基公司因辦理解散清算處分系爭土地，由吳敏彥依投資比例取回投資資本並贈與吳國豪，被告所屬基隆巿分局以系爭土地交易涉及「假買賣，真贈與」之情事，系爭土地移轉認屬弘基公司贈與原告等6 人，此有被告所屬基隆巿分局查核報告附原處分卷可參（見原處分卷第45頁至第53頁）。而被告所屬基隆巿分局查得原告等6 人取得系爭土地，均未能提示向弘基公司購買之支付價款及相關資金流程供核，認定原告等6 人無償取得系爭土地，遂依公告現值及原告持分比例（391/1025），核定原告其他所得4, 713,175元（12,355,510×391/1025），通報被告，歸課原告92年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
（五）原告雖主張：其投資弘基公司，該公司因經營不善，累年虧損停業多年，於92年清算處分財產，以投資比例返還原投資土地，並無獲配盈餘云云。惟查：被告於97年8 月29日通知原告提示系爭股權移轉之股東會議紀錄、原告與陳敏雄贈與之切結書及土地移轉登記為買賣原因等相關資料
(見原處分卷第137 頁) ，原告函復說明：弘基公司之清算人陳敏雄，以原投資比例發回原投資土地清算了結後，普向國稅局基隆巿分局辦理清算申報又向基隆巿政府辦理歇業，並經核准在案；又原告與原股東之股權交易有否視同贈與情事，尚待管轄稽徵機關依事實查核云云( 見原處分卷第139 頁) 。依首揭公司法規定，有限公司因具閉鎖性，有維持股東相互間密切且信賴關係之必要，故其股東出資之轉讓不能完全自由，須徵得其他股東之同意，此乃有限公司股東轉讓出資之生效要件。同時有限公司股東出資之轉讓，亦要求須在股單上記載受讓人之本名或名稱，並須辦理過戶，始得以其轉讓，對抗公司，此為對抗要件。本件原告與原股東間股權移轉未經其他全體股東過半數之同意，與公司法第111 條第1 項之規定，尚有未合，不生效力。另依經濟部中部辦公室97年8 月8 日函附弘基公司設立及歷次變更登記表影本所載( 見原處分卷第126 頁至第136 頁) ，原告並非弘基公司股東，自無依投資比例向弘基公司取回資產之形，另系爭土地部份應有部分已移轉至原告名下，其登記原因係買賣，惟原告迄未能提示向弘基公司贖買之支付價款及相關資金流程供核，以證明其係有償取得系爭土地，是被告核定原告為無償取得該筆土地，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：本案同一課稅事實，同一課稅標的，前後以不同解釋為營利所得、其他所得、不同法令重複課稅，似有欠妥云云。惟查：被告原以弘基公司清算分配所得核課該公司股東高進發等12人清算所得，嗣因查得新事證，改歸課無償取得系爭土地之原告等6 人其他所得，並已另案通報註銷弘基公司股東高進發等12人清算所得6,875,653元，並本件並無重複課稅之情形。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：該筆其他所得應減除成本及必要費用後之餘額核定云云。惟查：原告未提示相關確實業已由其支付之證明，且土地增值稅之納稅義務人係原所有權人，而非原告，難謂為成本及必要費用而得加以減除。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（八）從而，被告依公告現值及原告持分比例（391/1025），核定原告其他所得4,713,175 元（12,355,510×391/1025），歸課原告92年度綜合所得稅，於法並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項所明定。次按「所得稅法第一百一十條第一項……一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處倍數分別按各該所得比例計算。）」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人其他所得4,713,175 元，已構成客觀違章狀況，而綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告有取得系爭其他所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰。
（三）原告雖主張：相同案情之訴外人高琪昌僅遭北區國稅局裁處0.2 倍罰鍰，原告卻遭被告裁處0,5 倍罰鍰，其執法不一，顯有不合云云。惟查：上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之目的在於給予行政機關裁量參考，俾免同一行為因不同行政機關處罰而有不同，符合行政自我拘束原則與平等原則。而本件原告無償取得弘基公司之系爭土地係由北區國稅局所屬基隆市分局查獲，弘基公司並未填報扣免繳憑單至明，類此違章情形依上開參考表之規定，應處漏稅額0.5 倍罰鍰，縱北區國稅局所屬基隆市分局就相同案情之訴外人高琪昌裁處0.2 倍罰鍰（嗣經本院98年度訴字第464 號判決駁回在案），惟不影響被告依法裁處0.
5 倍罰鍰，亦無違反平等原則。從而，被告本諸職權並審酌原告違章程度，處以法定2 倍以下之0.5 倍罰鍰，已為適切之裁罰，揆諸上開規定，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）原告又主張：被告核定其他所得違背清算分配事實及欠缺具體法令規範之課稅行為，以推定方式課徵原告無法知悉，自無法適時辦理結算申報，且罰鍰已逾行政罰法第27條規定3 年之時效，繳納本稅已屬苛擾，罰鍰應依法免除云云。惟按，稅捐稽徵法中關於裁處罰鍰期間之規定，乃行政罰法之特別規定，應優先適用；次按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算」稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1 項第1 款及第22條第
1 款分別有明文規定。經查：本件原告92年度綜合所得稅結算申報已在規定期間內申報，依前揭稅捐稽徵法規定，其核課期間應為5 年，即自申報日93年5 月31日起算至98年5 月30日屆滿，而被告於96年12月8 日即送達本件核定通知書、補徵稅額及罰鍰繳款書，此有掛號郵件送達證書附原處分卷可參，是本件罰鍰處分尚未逾核課期間。足見原告之此部分之主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 蘇婉婷