臺北高等行政法院判決
98年度訴字第836號原 告 甲○○訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09800011500 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國90年11月21日由紐西蘭帳戶匯入紐幣1,034,025 元，存入其妹施乃維在澳商澳洲紐西蘭銀行台北分行帳戶( 帳號000000-00000) ，嗣原告於96年12月24日向被告補辦理贈與稅申報，經被告按原告於90年11月21日紐幣折合新台幣匯率14.25 計算，核定原告本次贈與總額為新台幣( 下同)14,734,856 元，應納稅額2,723,411 元，並以其自動補申報應加計利息294,665 元，一併徵收。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告自行於96年12月24日申報90年11月21日贈與其妹施乃
維紐幣1,034,025元，應類推適用財政部80年11月2日台財稅字第800718090 號函解釋贈與論已申報贈與之核課期間為5 年規定，故本件已逾5 年核課期間。蓋類推適用屬論理解釋、體系解釋之一種，而同為贈與行為，遺贈稅法第
5 條既可適用5 年核課期間之規定，則本件情形亦應可類推適用才是。
㈡原告匯予施乃維之前開資金，係其母江芬蘭出售在紐西蘭
不動產所得資金紐幣1,021,742.96元，囑原告併同其他資金匯回台灣，原告僅屬代為匯款名義人，不應課徵原告之贈與稅；況即便原告匯予施乃維之系爭資金認定屬贈與，則施乃維於93年8 月23日轉回之紐幣42萬元，依財政部72年3 月1 日台財稅字第31299 號函釋「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」67年8月11日台財稅字第35419 號函「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」意旨，自可類推適用前揭函釋，本件贈與金額應扣除該轉回之資金42萬元。㈢關於調查基準日之認定，依本院90年度訴字第2995號判決
意旨，應以原告知悉被告調查原告之贈與稅案件日為準。承上，即便系爭資金認定為原告之贈與，本件調查基準日並非93年8 月12日，故施乃維轉回原告之紐幣42萬元不應被認定為調查基準日後之轉回，蓋該期日係被告調查原告之父施義清之基準日，且被告至施義清行政訴訟時(96 年
3 月5 日起訴），仍主張該資金贈與人為施義清；而原告既始終均不知悉被告對其調查（因被告及施義清均主觀認定施義清才為受調查人），則被告若主張原告知悉調查基準日為93年8 月12日，應由其先舉證，否則不得對原告為不利之認定。
㈣又查，本件倘如被告所稱調查基準日應係93年8月12日，
則原告遲至96年12月24日申報贈與稅，被告應補稅加罰1至2 倍罰鍰，唯被告卻依稅捐稽徵法第48條之1 之規定，認定本件屬自動補報，故僅加計利息294,665 元而免予處罰，足證被告核定時亦認定調查基準日非93年8 月12日，於訴訟中其亦應受禁反言原則之拘束。又被告於查簽報告及97年5 月6 日復查案件初審表均記載，本件屬自動補報須加計利息，顯見被告遲於查簽報告時，仍認定本件係非經查獲之案件，則原告於96年8 月23日之轉回，確係調查基準日前之轉回，被告若仍主張本件調查基準日為93年8月12日，其應舉證證明等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠查原告於90年11月21日贈與其妹施乃維紐幣1,034,025 元
，嗣原告於96年12月24日向被告補辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額14,734,856元，應納稅額2,723,411 元，並以其自動補申報應加計利息294,665 元，一併徵收，揆諸稅捐稽徵法第21條第1 項、第22條第2 款、第48條之1第2 項及遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項規定，並無不合。
㈡原告雖本件已逾5 年核課期間及本件贈與金額應扣除施乃維已轉回之紐幣42萬元( 即新台幣9,593,892 元) 云云。
惟查，原告自行申報系爭款贈與其妹施乃維，所源本院96年度訴字第845 號施義清90年度贈與稅及罰鍰事件，經本院97年2 月29日判決及最高行政法院97年6 月27日97年度裁字第3355號裁定上訴確定，原告再以前上開確定判決「認定系爭款項之贈與人應係匯款名義人之原告」爭執，主張系爭資金應屬江芬蘭與施乃維間之關係，自不可採；至主張應扣除施乃維轉回9,593,892 元之贈與額，既係於被告調查基準日93年8 月12日之後所為，自難執為有利原告論據；另本案核屬首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定實質贈與之事實，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間應為7 年等情置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述及訴外人施乃維於93年8 月23日自其前開銀行帳戶，將紐幣42萬元匯入原告設於彰化銀行民生分行存款帳戶( 帳號：0000-00-00000-000)之事實，為兩造所不爭，並有施乃維前開銀行帳戶明細單、原告申報之贈與稅申報書及被告核定通知書附原處分卷第5 、13-19 、23頁暨被告查核資金報告附本院卷第22頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執在於：
㈠被告以原告列報前揭移轉予其妹之資金，核課贈與稅，是
否有據？㈡本件是否逾核課期間？㈢原告主張本件贈與金額應扣除其妹於93年8月23日轉回之
紐幣42萬元，是否有據？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及、24條第1 項及第44條分別定有明文。
㈡次按，「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原
則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據大法官釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之構成要件事實，固負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣查原告於90年11月21日由紐西蘭帳戶匯出紐幣1,034,025
元，存入訴外人即原告之妹施乃維在澳商澳洲紐西蘭台北分行帳戶( 帳號000000-00000) ，嗣原告就前開資金移轉行為，亦於96年12月24日向被告補申報贈與稅之事實，為原告所不爭，並有訴外人施乃維之前開銀行帳戶明細單、原告申報之贈與稅申報書附原處分卷第5 、13-19 頁可稽。故被告依前揭規定，以原告將系爭款項匯入施乃維之帳戶，並經其受領( 未表反對意思並轉作定期存款) ，原告事後亦補申報本件贈與稅等客觀事證，認定原告係將財產無償移轉予施乃維，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金之移轉，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈤原告雖主張系爭資金係源自其母江芬蘭出售紐西蘭不動產
所得，其僅代為匯款之匯款名義人云云，固提出其母出售上開房地之協議書及結算書為證( 見本院卷第18- 21頁)，惟查，觀諸原告所提上開結算書所載其母出售房地所得價金及相關費用為紐幣1,021,742.96元，與原告匯予其妹施乃維之款項紐幣1,034,025 元，並不符合；況原告以自己之名義無償將上開款項匯予其妹施乃維，要與該資金係原告自有或他人贈與或向他人借得無涉。又參諸被告前以查得施乃維前開帳戶內有自紐西蘭匯入系爭資金，認定係訴外人即原告之父施義清對施乃維之贈與，對之補徵贈與稅及處以罰鍰，施義清不服循序提起行政訴訟，而於本院審理中( 案號：96年度訴字第845 號) ，提出前開匯款資料主張該款項係原告匯予施乃維之贈與，原告亦向被告補辦本件贈與稅申報，經被告據以核定本件贈與稅，業經本院上開判決採信施義清主張應以實際匯款名義人即原告為系爭款項之贈與人，乃判決撤銷被告就認列系爭資金屬施義清贈與所為之補稅及罰鍰處分確定在案( 見本院卷第111-120 頁) ，原告事後翻異前詞，已難採信，且原告亦未提出合理之說明及具體證據以為證明，徒言系爭資金係借名之資金移轉，並非其以自己名義匯予施乃維云云，即無足採。
㈥又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「前條第
1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款所明定。查原告於90年11月21日移轉系爭資金予其妹施乃維，既屬遺產及贈與稅法第
4 條規定之贈與行為，且其贈與之財產總額已超過與稅免稅額，依同法第24條規定，應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，即法定申報其間至90年12月21日屆滿，惟原告遲至96年12月24日始辦理贈與稅申報，而未於法定申報期間內申報，依上述稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年( 即至97年12月21日止) ，故被告依原告之申報資料，據以核課贈與稅，並未逾核課期間，原告主張本件核課期間為5 年，容有誤解，亦無足取。
㈦原告雖又主張被告既以其自動補報而未處以罰鍰，則施乃
維93年8 月23日匯回之紐幣42萬元( 按當日匯率換算新台幣9,593,892 元) ，依財政部72年3 月1 日台財稅字第31
299 號函釋及67年8 月11日台財稅字第35419 號函釋意旨，應自贈與金額中扣除云云。惟查：
㈠按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，
凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第48條之1規定甚明。而本條所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新及能節省稽徵成本之故，是本條所謂「進行調查」，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查事實之認定，亦不以納稅義務人是否知悉稅捐稽徵機關已發動調查為必要。財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之「稅捐稽徵法第48條之1所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，關於「列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，…經辦人員應予交查簽收當日立即進行函查、…進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」之釋示，即係本於上述稅捐稽徵法第48條之1 規定調查基準日之意旨而為之釋示。至財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函：「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」及財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，…定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。…」之釋示，雖均以「查獲」時作為適用之基準，然因此二函釋，係將本質上可能成立贈與之行為，因查獲前特定事實之發生，而為免計入贈與總額或免徵贈與稅之釋示，即其含有與上述稅捐稽徵法第48條之1 為能激勵自新及節省稽徵成本之相同規範目的，是上述財政部關於稅捐稽徵法第48條之1 調查基準日之函釋，亦得作為適用此二函釋時關於「查獲」時點之認定基準( 最高行政法院95年度判字第2103號判決參照) 。
㈡查被告係因查得訴外人施乃維於91年在澳商澳洲紐西蘭
銀行取得高額利息所得，已於93年8 月12日以財北國稅審二字第0930224214號函通知施乃維查告其孳息本金之資金來源及提供相關證明文件，嗣施乃維委由安侯建業會計師事務所於93年9 月27日函覆該等資金係分別來自其本人、原告及其父施義清所有等情，此有前開各函在卷可稽( 見本院卷第121-123 頁) ，是被告既已發函針對訴外人施乃維取得前開利息所得之所有孳息本金之資金來源進行調查，訴外人施乃維即得以判斷被告依其前開銀行存款帳戶之往來證明文件，已得查知關於本案系爭款項之往來情形，故揆諸前揭說明，本件自應以該發函日即93年8 月12日為調查基準日，並作為上述財政部函釋所稱之「查獲」時，則受贈人施乃維於93年12月26日匯回紐幣42萬元予原告，既在本件查獲後，自無上述財政部函釋之適用，要不因被告調查結果，認定本案系爭資金係原告之父施義清以原告之名義匯予施乃維，而影響本件已經稽徵機關開始進行調查事實之認定；亦與原告是否知悉被告已對之進行調查無涉，原告援引上開函釋，主張本件贈與金額應扣除施乃維轉回原告之紐幣42萬元，自無可採。
㈢末查，本件調查基準日應為93年8 月12日，已詳如前述
，被告受理原告於96年12月24日補辦本件贈與稅申報時，誤認原告係未經稽徵機關進行調查前，即自動補報補繳贈與稅，而依上述稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定免除其依遺產及贈與稅法第44條規定之漏稅罰，逕依同法條第2 項：「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」規定，僅加計徵收息294,665 元，於法即有疏誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持。又行政自我拘束原則，應以原有行政實務合法為前提，人民並無要求行政機關重複錯誤之請求權，則原告援引被告前開錯誤之核定，主張被告應受其拘束，應認本件為未經查獲之案件，則施乃維於96年8 月23日轉回之紐幣42萬元，確係於調查基準日前轉回，應予扣除云云，亦非有據。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告所為課徵上開贈與稅及加計徵收利息之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 29 日
書記官 李淑貞