臺北高等行政法院判決
98年度訴字第838號原 告 甲○○被 告 法務部行政執行署士林行政執行處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服法務部中華民國98年3月23日法訴字第0981700044號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為大批發百貨企業股份有限公司（下稱大批發百貨公司）之負責人，因該公司滯納民國（下同）85年度、87年度、88年度營業稅暨罰鍰、79年度及85年度營利事業所得稅、84年度營利事業所得稅罰鍰、84年度、86年度及87年度地價稅、85年度至87年度房屋稅，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）及臺北市稅捐稽徵處，於85年至88年間陸續移送臺灣士林地方法院以85年度財執國滯特專丑字第238 號受理強制執行，尚未執行終結。復因行政執行法於90年1 月1日修正施行，全案乃移交法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）以90年度營所稅執特專字第27340號繼續執行。另臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處以大批發百貨公司滯納88年度地價稅及89年度營業稅，於90年至92年間移送臺北行政執行處執行，經該處認原告有行政執行法第17條第1 項第6 款情形，乃於92年10月16日以北執申90年稅執特字第00027340號函（下稱系爭限制出境函）限制其出境。臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處復以大批發百貨公司滯納89年度營利事業所得稅等，於93年、94年間移送臺北行政執行處執行，嗣後則因法務部行政執行署所屬行政執行處轄區調整，全案移交予被告以95年度營所稅執特專字第156063號接續執行。臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處、臺北市政府環境保護局再以大批發百貨公司滯納93年營業稅、地價稅及違反廢棄物清理法罰鍰等，於95年間移送被告執行，該處受理上開案件後，依法調查大批發百貨公司之財產狀況，並限期清償應納金額或提出財產資料並報告財產狀況，另執行其於金融機構之存款及股票。原告不服，於97年9 月16日經臺北行政執行處轉向被告提出陳情（第1 次），請求解除限制出境，經被告以97年9 月25日士執寅97年度陳字第3 號函覆不予解除（下稱原處分）。原告仍表不服，先後於97年10月2 日、10月6 日經法務部行政執行署函轉向被告提出陳情（第2 次），被告遂以97年10月21日士執寅97年度陳字第3號函覆不予解除。原告再不服，主張大批發百貨公司欠稅事件，臺北市國稅局於84年移送士林地方法院執行迄今，已逾越稅捐稽徵法第23條第4 項規定5 年執行期間，應不得再執行；又稅捐稽徵法第24條規定修正後，限制出境之期間不得逾5 年，應依該修正規定解除對其之限制出境云云，聲明異議，經法務部行政執行署審查認為：稅捐及稅捐罰鍰案件，其徵收期間5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送行政執行處執行，則不受5 年徵收期間之限制，如該案件於96年3 月5 日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5 年尚未執行終結者，始不再執行，故本件移送機關於徵收期間屆滿前即移送執行，被告迄今仍執行中，依行政執刑法第7 條第2 項及稅捐稽徵法第23條第1 項、第5 項等規定，被告受理上開案件自96年3 月5日起5 年內仍可繼續執行；又臺北行政執行處為達執行目的，依行政執行法第17條等規定限制原告出境，並非援引稅捐稽徵法第24條第3 項，自不受該法有關規定限制，且原告並未提出本件執行名義及稅捐核課處分已經部分撤銷或變更確定之證明，自無從終止執行，乃以97年12月30日97年度署聲議字第1801號聲明異議決定書予以駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）大批發百貨公司之欠稅事件，自85年執行迄今已持續13年之久，於97年8 月13日稅捐稽徵法第24條條文修正通過後，本欠稅事件執行已達逾5 年之法定期限，故原處分機關（即財政部賦稅署、臺北市國稅局及臺北市稅捐稽徵處）已依法解除原告限制出境，原告因違反「稅捐稽徵法」所為之限制出境處分已依法解除。另本案以行政執行名義所為之限制出境處分，係臺北行政執行處認為原告有行政執行法第17條第1 項第6 款「經合法通知，無正當理由而不到場」之情形，並據此理由做成系爭限制出境函。準此，該處分當依行政執行法第7 條第1 項「逾五年尚未執行終結者，不得再執行」之規定，自92年執行迄今，確已逾執行期限，依法已不得再執行。
（二）臺北行政執行處係以函示方式做成系爭限制出境函，並未依行政程序法第96條之規定做成，依同法第110 條第1 項、第4 項及第111 條第7 項之規定，系爭限制人民權益之處分屬重大之行政處分，原處分機關僅以函報方式，並未依法做成處分書及其應遵守之法定程序，故系爭限制出境函為自始無效之行政處分。被告將該函定位為特別規定，其訴願決定書之理由大部均在解釋行政執行法第7 條第2項等相關規定及稅捐稽徵法第23條第1 項、第5 項之特別規定。然原處分係以行政執行法第17條第1 項第6 款「經合法通知，無正當理由而不到場」做為處分理由，並未涉及其他法律規定，被告將單純之法律依據，引申為全本行政執行法及稅捐稽徵法特別規定之擴大引述，實為背離主題之無謂解釋。又被告辯稱系爭限制出境函係登載不完備之函文，依然可視為是處分書之一種；然依公文書類之認定，函屬書信公文，非具一定之法律效力，自不可與影響人民權益之處分書混為一談，尤其是強制處分之處分書更應依法做成，況該函並非如被告所言，僅未依「行政程序法」第96條第6 款規定未記載不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關而已，被告所患之嚴重錯誤為原處分並未通知原告，函件受文者非原告本人，正、副本亦未寄交原告，故系爭限制出境函難以認定為是依法做成之處分書，任何有涉及限制人民權益之行政處分，均應依「行政程序法」做成完備之處分書，原處分依「行政程序法」第11
0 條第1 項、第4 項及第111 條第7 項之規定，為自始無效之行政處分。
（三）被告以稅捐稽徵法第23條第1 項、第5 項規定做為行政執行法第7 條第2 項之執法依據，然稅捐稽徵法第23條係稅捐徵收期間之法規，非強制處分之規定，被告竟將類似請求權之稅捐徵收法規視為強制處分之依據。關於系爭限制出境函，於同法第24條有明確之規範，稅捐機關亦已依該法解除原告先前之限制出境處分，被告認定原告觸犯稅捐稽徵法第23條第1 項、第5 項規定，並將該法做為該函之依據，無視同法第24條第6 項針對限制出境之規定，明顯誤用法條，擅為擴權，故被告以原告觸犯稅捐稽徵法所為之答辯，皆屬背離本案訴訟主旨之陳述。
（四）又被告於答辯理由認為，依稅捐稽徵法第23條之規定，稅捐事件之執行期間應依行政執行法第7 條第2 項適用稅捐稽徵法第23條第5 項「……九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」之規定，認為執行期間尚未屆滿。然該法條係針對稅捐之徵收執行期間所為類似請求權之規定，期間屆滿稅捐之徵收權利即屬消滅，當然是不得再執行，此與強制處分自不得相提並論，但被告卻視強制處分為當然之行政處分，甚至將強制處分做為處分之全部，以致造成限制人民權益之強制處分執行期限漫無限制，侵犯人民權益甚鉅。
（五）依稅捐稽徵法第24條修法意旨，我國獨創以限制出境做為租稅保全之手段，稅捐機關習以採取限制出境追繳稅款，動輒以限制欠稅人或其負責人出境為手段來迫使欠稅人的作法，亦即對人不對物的陋規，但考諸美日先進國家立法例，鮮有以限制出境手段逼使欠稅人繳稅。司法院釋字第
345 號解釋僅能限制出境辦法作形式審查，認為符合法律保留及授權明確性原則，然就比例原則審查限制出境合憲性，尚有許多斟酌之處；換言之，藉由限制義務人之人身自由間接強制措施，應於符合比例原則範圍內為之，始為憲法所許。出境限制關涉到人民遷徙居住權、財產權、經濟自由、工作權、甚至生存權，因此對於限制人民出境之法制設計，亟需重新檢討修正。又限制出境嚴重影響人民居住、自由遷徙權及工作權，僅以欠稅達一定金額作為執行限制出境之依據，而不考量人民有無隱匿或移轉財產、有無逃避稅捐之意圖、有無逃匿出境永不歸國之虞，實有不當。再者，人民遷徙及人身自由應優於一切財產權，在程序上應先對物實施保全措施，而後再對人做限制，除非政府無法對物保全或執行無效果，才能採行最後手段加以限制出境，限制出境係對人的自由所為侵害，應是確保稅收最後手段。限制出境義務人於出境限制原因消滅時，即無再予限制必要，自應解除其限制，現行我國限制出境並無期間限制，亦無定期審查制度，而致當事人可能長期禁錮一國之內，實非妥適，故稅捐稽徵法第24條之修訂，明確規範限制出境強制處分之執行，其修法的旨意就是將限制出境於執行上明確規範。
（六）系爭限制出境函在法律位階上低於法律、命令及行政處分，有明顯牴觸上位規範之違法，且違依法行政之原則，系爭限制出境函於法自有不合。學者對於限制出境處分稱為「多階段行政處分」，所謂多階段行政處分，指行政機關作成行政處分，須其他機關參與並提供協力，否則構成要件即屬不備，無法發生執行力與拘束力，被告係執行機關所作成之處分，直接影響人民權益，故不能以多階段行政處分解釋系爭限制出境函之合理性。依行政執行法第17條、第24條、第26條準用強制執行法第25條等相關規定，行政執行處得命「公司負責人」到處報告財產、提供擔保、限期履行、拘提、管收、限制住居。惟此等處分並非基於保全債權之目的，而係屬於行政執行處強制執行行為之一種（或稱間接執行），其主要目的乃在予債務人一定之不利，以迫使義務人自行履行債務。此與財政部等稅捐機關，但憑欠稅金額達一定數額即予限制出境之間，自有所不同。被告以行政執行法第17條第1 項第6 款為之處分，非稽徵機關稅捐保全程序措施處分，自當有別於欠稅執行之處分，查我國憲法第23條規定，國家倘欲拘束或限制人民之人身自由或剝奪財產權，自須法有明文且必要者為限，除適用法律保留原則外，亦有比例原則之適用。比例原則係屬憲法位階之基本原則，被告就處分作成亦應遵循法律保留原則、平等原則、利益衡量原則以及比例原則，為此行政執行法第3 條明定：「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度。」同法施行細則第3條復規定：「本法第三條所足以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度，指於行政執行時，應依下列原則為之：一、採取之執行方法須有助於執行目的之達成。
二、有多種同樣能達成執行目的之執行方法時，應選擇對義務人、應受執行人及公眾損害最少之方法為之。三、採取之執行方法所造成之損害不得與欲達成執行目的之利益顯失均衡。」再依行政執行法第7 條第1 項「逾五年尚未執行終結者，不得再執行」之規定，系爭限制出境函自92年執行迄今確已逾執行期限，依法已不得再執行。
（七）惟我國憲法第10條明定人民有居住及遷徙之自由，此自由乃人民行動自由，具有防禦權之功能，藉以防止國家恣意或不當侵害人權。此外憲法第15條亦明定人民之財產權應予保障，國家為強制人民履行納稅義務，而以強制執行措施剝奪人民之財產，甚者加以限制出境剝奪人民行動之自由，此等涉及納稅人權益甚鉅，其間相關法律規範為何，允宜有認識之必要。憲法第10條所稱人民有居住及遷徙之自由，該自由並非單純指向人身移動之自由，而係確保人民有自由設定住居所、遷徙、旅行以及出境或入境之權利。就居住自由而言，性質屬於靜態之自由，包括短期、長期停留與設定住居所，不受非法入侵之自由；遷徙自由則包括不受限制的旅行自由，以及依自己意願自由進出國境之自由，屬於動態積極之自由。對於遷徙自由，學者並認為尚有經濟自由之內涵，尤其是職業選擇自由、職業實施自由，例如往返兩地、乃至設置營業所於國外的職業實施行為。此外法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。再者，以稅捐保全限制人身自由，實已逾越比例原則之界限，因此在程序上應先對物實施保全措施，而後再對人做限制，人的自由應優於一切財產權，故應先對於財產權（物）執行保全手段，若基於行政便利而先行運用限制出境手段而漠視人民自由遷徙之權利時，實已違反憲法第23條必要性之意旨等語。
（八）為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項規定提起本件課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分即被告97年9 月25日士執寅97年度陳字第3 號函、
法務部行政執行署97年12月30日聲議字第1801號異議決定、法務部法訴字第0981700044號訴願決定均撤銷。
⒉應命被告作成解除限制出境之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）臺北行政執行處受理執行期間，除調查大批發百貨公司財產資料外，並執行其對第三人存款債權，惟扣押無著。與本件限制出境之執行處置有關執行程序如下：⒈90年8 月20日傳繳通知經郵政機關投遞大批發百貨公司營業所，因他遷不明退回。⒉90年10月15日傳繳通知（同年月4 日送達原告戶籍地），屆期無故未到亦未履行。⒊再以91 年6月26日北執庚90年營所稅執特專字第27340 號執行命令命15日內到場報告財產狀況（91年7 月15日送達原告戶籍地），原告無故逾期未到場報告。⒋另以92年6 月30 日 北執庚90年營所稅執特專字第27340 號執行命令命15日內到場繳納或提供相當擔保（92年7 月4 日送達原告戶籍地），原告無故逾期未到場繳納亦未提供相當擔保。⒌臺北行政執行處認原告為行政執行法第24條第4 款所指之人（行政執行法第26條準用強制執行法第25條第2 項第4 款亦同），有行政執行法第17條第1 項第6 款經合法通知無正當理由而不到場情形應予限制出境，以系爭限制出境函請內政部警政署入出境管理局（現為內政部入出國及移民署）予以限制出境迄今。
（二）引用本件訴願決定書理由及法務部行政執行署97年度署聲議字第1801號聲明異議決定書理由，另補述理由如下：
⒈原告認為本件執行期間已屆滿而不得再執行，顯屬誤解相
關規定：按「行政執行，自處分……確定之日……起，五年內未經執行者，不再執行；其餘五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不再執行。」「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」「前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行…尚未結案者，不在此限。」「稅捐之徵收。於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」行政執行法第7 條第1 項、第2 項、第42條第2 項、第3 項、稅捐稽徵法第23條第1 項、第4項、第5 項定有明文。
⒉查被告95年度營所稅執特專字第156063號之執行名義為90
年以前稅捐機關所作成之行政處分，於90年以前已移送法院開始執行，如稅捐稽徵法對稅捐之徵收無特別規定，自應依行政執行法第42條第3 項規定，執行期間自90年1 月
1 日起算至99年12月31日止。但稅捐稽徵法第23條對稅捐徵收之執行已另有規定，則稅捐事件之執行期間應依行政執行法第7 條第2 項適用稅捐稽徵法第23條各項規定；依上述事實欄所述，本件執行期間應依稅捐稽徵法第23條第
5 項規定，自96年3 月5 日起5 年內仍可繼續執行。⒊次按「行政執行有下列情形之一者，執行機關應依職權或
因義務人、利害關係人之申請終止執行：一、義務已全部履行或執行完畢者。二、行政處分……經撤銷或變更確定者。三、義務之履行經證明為不可能者。」「行政處分……經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分……經撤銷變更部分終止執行。」「行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。」「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定」「債務人有左列情形之一者，執行法院得拘提之：五、違反第二十條之規定，不為報告或為虛偽之報告者。」「第一項各款情形，必要時，執行法院得依職權或聲請，限制債務人住居於一定之地域，但已提供相當擔保者應解除其限制。」行政執行法第8 條第1 項、第2 項、第9 條第3 項、強制執行法第22條第1 項、第3 項定有明文。查本件執行名義之稅捐核課處分並無撤銷或變更之情形，且本件金錢給付義務尚未全部履行或提供相當擔保，因此被告不解除對原告限制出境之執行處置。
⒋系爭限制出境函在學理上屬多階段處分之前階段行為，與一般行政處分不同，應無行政程序法第96條規定之適用。
退而言之，其縱有該條規定之適用，該函記載事項亦符合該條第1 項各款規定，僅未記載不服之救濟方法、期間及受理機關，依同法第98條第3 項規定法律已明定其補救方式，並非原告所稱同法第111 條第7 款之無效事由。另按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：四、行政強制執行時所採取之各種處置。」行政程序法第103 條第4 款定有明文。本件係依行政執行法第17條第1 項第6 款規定，限制原告出境，為行政強制執行之處置作為，有行政程序法第103 條第4 款之適用，並無原告所指未遵守法定程序之情形。
（二）綜上所述，原告請求無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」行政執行法第4 條第1 項、第7 條第1 項、第2 項及第42條分別定有明文。又「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行、本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第23條第
1 項、第4 項、第5 項及第49條復規定甚明。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、法務部行政執行署臺北行政執行處92年10月16日北執申90年稅執特字第00027340號函、財政部95年12月21日臺財稅字第0950092055號函、97年9 月
8 日臺財稅字第0970093238號函、被告97年10月21日士執寅97年度陳字第3 號函、法務部97年度署聲議字第1801號異議決定書、郵件退回證明、臺北行政執行處91年6 月26日北執庚90年營所稅執特專字第27340 號執行命令及送達證明、92年6 月30日北執庚90年營所稅執特專字第27340 號執行命令及送達證明、臺北行政執行處執行案件繳款狀況表、士林行政執行處執行案件繳款狀況及進行情形表、義務人大批發百貨公司滯欠年度及案由表、大批發百貨公司變更登記事項卡、營業稅稅籍資料查詢作業表、96年度綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清單、立法院第7 屆第1 會期第7次會議議案關係文書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件關於5 年執行期間究應適用稅捐稽徵法第23條或行政執行法第7 條第
1 項之規定？有無逾5 年之執行期間？稅捐稽徵法第24條規定於本案有無適用餘地？系爭限制出境函有無違法？是否有無效或未遵守法定程序之情形？本件有無新發生解除出境之事由？茲分述如下：
（一）按「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」行政執行法第4 條第1 項、第42條、稅捐稽徵法第23條第
1 項、第4 項、第5 項、第49條規定甚明。準此，稅捐及相關罰鍰案件，其徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算為
5 年，惟於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5 年徵收期間之限制。另欠稅事件之執行，若係於96年3 月5 日稅捐稽徵法修正前已移送執行而尚未終結，自修正之日起尚未逾5 年者，自得再執行。
（二）查原告為大批發百貨公司之負責人，因該公司滯納85年度、87年度、88年度營業稅暨罰鍰、79年度及85年度營利事業所得稅、84年度營利事業所得稅罰鍰、84年度、86年度及87年度地價稅、85年度至87年度房屋稅，經臺北市國稅局及臺北市稅捐稽徵處，於85年至88年間陸續移送臺灣士林地方法院以85年度財執國滯特專丑字第238 號受理強制執行，尚未執行終結；復因行政執行法於90年1 月1日 修正施行，全案乃移交臺北行政執行處以90年度營所稅執特專字第27340 號繼續執行，另臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處以大批發百貨公司滯納88年度地價稅及89年度營業稅，於90年至92年間移送臺北行政執行處執行，經該處認原告有行政執行法第17條第1 項第6 款情形，乃以系爭限制出境函限制其出境；臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處復以大批發百貨公司滯納89年度營利事業所得稅等，於93年、94年間移送臺北行政執行處執行，嗣後則因法務部行政執行署所屬行政執行處轄區調整，全案移交予被告以95年度營所稅執特專字第156063 號 接續執行；臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處、臺北市政府環境保護局再以大批發百貨公司滯納93年營業稅、地價稅及違反廢棄物清理法罰鍰等，於95年間移送被告執行等情，為前開所確認之事實。依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1 項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。雖嗣後法制變革，應徵之稅捐，其執行機關由法院變更為該管行政執行處執行，且依行政執行法第42條第2 項規定，該法90年1 月1 日修正施行前已移送法院強制執行之事件，自該法修正條文施行之日（即90年1 月1 日）起，移送該管行政執行處繼續執行之。再依稅捐稽徵法第23條第1 項但書之立法理由：「但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定。」亦即應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因徵起並非不能，則不受稅捐稽徵法第23條第1 項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。是因法制變革之執行機關雖變更，仍由該管行政執行處繼續執行之，此乃稅捐金錢債權行政執行事務管轄權限之移轉，非終止已移送執行之執行程序。本件移送機關於徵收期間屆滿前即移送執行，而被告迄今仍執行中，依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，自不受同條第1 項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制；又依行政執行法第7 條第2 項、稅捐稽徵法第23條第1 項、第5項規定，被告自96年3 月5 日起5 年內得對義務人再執行。是以，原告訴稱「稅捐稽徵法第23條第5 項之規定，係針對稅捐之徵收執行期間所為類似請求權之規定，期間屆滿稅捐之徵收權利即屬消滅，當然是不得再執行，此與強制處分自不得相提並論，但被告卻視強制處分為當然之行政處分，甚至將強制處分做為處分之全部，以致造成限制人民權益之強制處分執行期限漫無限制，侵犯人民權益甚鉅。」云云，即有所誤會，委非可取。
（三）雖原告主張「該處分當依行政執行法第7 條第1 項『逾五年尚未執行終結者，不得再執行』之規定，自92年執行迄今，確已逾執行期限，依法已不得再執行。」云云。然按，行政執行法第7 條第1 項固規定「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」惟同法條第2 項另規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」稅捐稽徵法第23條既規定有稅捐之徵收期間及執行期間，相較於行政執行法第7 條第1 項有關執行期間之規定，即屬該條第2 項所稱之特別規定，故本件即應優先適用稅捐稽徵法第23條規定，始符法制。從而，原告上節主張，即非可採。
（四）另按「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：……六、經合法通知，無正當理由而不到場。……」「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、公司或其他法人之負責人。……」「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」「關於債務人拘提、管收、限制住居及應負義務之規定，於左列各款之人亦適用之：……四、法人或非法人團體之負責人……。」「本法所稱公司負責人：……在股份有限公司為董事。公司之……清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」行政執行法第14條、第17條第1 項第6 款、第24條第4 款、第26條及強制執行法第25條第2 項第4 款及公司法第8 條第1項 、第2 項分別定有明文。經查，本件原告為大批發百貨公司之負責人，臺北行政執行處受理執行期間，除調查義務人財產資料外，並依行政執行法第14條規定，為下列通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述之行為：⒈90年8 月20日傳繳通知經郵政機關投遞義務人營業所，因義務人他遷不明退回。⒉90年10月15日傳繳通知（同年月4 日送達義務人負責人即原告戶籍地），屆期無故未到亦未履行。⒊再以91年6 月26日北執庚90年營所稅執特專字第27340號執行命令命義務人15日內到場報告財產狀況（91年7 月15日送達義務人負責人即原告戶籍地），原告無故逾期未到場報告。⒋另以92年6 月30日北執庚90年營所稅執特專字第27340 號執行命令命義務人15日內到場繳納或提供相當擔保（92年7 月4 日送達義務人負責人即原告戶籍地），原告無故逾期未到場繳納亦未提供相當擔保。⒌臺北行政執行處認義務人負責人即原告為行政執行法第24條第4款所指之人（行政執行法第26條準用強制執行法第25條第
2 項第4 款亦同），有上開傳繳通知、執行命令及回證附被告95年度營所稅執特專字第001556063 號卷可稽。原告顯有行政執行法第17條第1 項第6 款經合法通知無正當理由而不到場情形，是臺北行政執行處以系爭限制出境函請內政部警政署入出境管理局（現為內政部入出國及移民署）予以限制出境，尚無不合。是以，原告訴稱系爭限制出境函已違反比例原則云云，並非可採。
（五）復按，行政程序法第96條第1 項規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、有附款者，附款之內容。四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五、發文字號及年、月、日。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」經查，系爭限制出境函已記載處分相對人、其代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所，及主旨、事實、理由及其法令依據，並有處分機關及其首長署名、蓋章、發文字號及年、月、日，雖未記載不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，然依同法第98條第3 項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」已明定其補救方式，並非原告所稱有同法第111 條第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之無效事由。另依行政程序法第103 條第4 款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……
四、行政強制執行時所採取之各種處置。……」本件係依行政執行法第17 條 第1 項第6 款規定，限制原告出境，為行政強制執行之處置作為，有行政程序法第103 條第4款之適用，故亦無原告所指未遵守法定程序之情形。
（六）本件臺北行政執行處為達執行之目的限制原告出境，係依前揭行政執行法第17條等及稅捐稽徵法第23條第5 項有關96年3 月5 日修正前已移送執行而尚未終結，自修正之日起未逾5 年得再執行之規定，並非援引稅捐稽徵法第24條規定，故不受該規定之限制。且稅捐稽徵法第24條規定係為保全稅捐而訂定，與行政執行法因義務人不履行其公法上金錢給付義務時，為貫徹行政執行，以強制力逕為執行之規定不同，二者立法之目的、限制出境之機關、事由等各有差異，自難比附援引。是以，原告主張「限制出境義務人於出境限制原因消滅時，即無再予限制必要，自應解除其限制，現行我國限制出境並無期間限制，亦無定期審查制度，而致當事人可能長期禁銅一國之內，實非妥適，故稅捐稽徵法第24條之修訂，明確規範限制出境強制處分之執行，其修法的旨意就是將限制出境於執行上明確規範。」云云，洵非可取。
（七）末按「行政執行有下列情形之一者，執行機關應依職權或因義務人、利害關係人之申請終止執行：一、義務已全部履行或執行完畢者。二、行政處分或裁定經撤銷或變更確定者。三、義務之履行經證明為不可能者。行政處分或裁定經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分或裁定經撤銷或變更部分終止執行。」「行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。」「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」「債務人有左列情形之一者，執行法院得拘提之：……五、違反第二十條之規定，不為報告或為虛偽之報告者。」「第一項各款情形，必要時，執行法院得依職權或聲請，限制債務人住居於一定之地域，但已提供相當擔保者應解除其限制。」行政執行法第8 條、第9 條第3 項前段、強制執行法第22條第1 項、第3 項分別定有明文。經查，本件作為執行名義之稅捐核課處分並未全部履行或執行完畢，且無撤銷或變更之情形，而本件金錢給付義務亦未經原告提供相當擔保，為兩造所不爭執，因此被告以原處分否准原告解除限制出境之申請，並無不合。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，異議決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、異議決定及訴願決定，並命被告作成解除限制出境之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 18 日
書記官 陳德銘