臺北高等行政法院判決
98年度訴字第854號101年3月8日辯論終結原 告 邱奕仁訴訟代理人 李文中律師
林佩儀律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700464710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定關於課處罰鍰逾新臺幣2,208,694元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔拾分之壹，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑、周賢洋，再變更為為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之父邱東壁於86年6月24日死亡，原告及其他繼承人
等依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）131,367,171元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為25,943,705元。嗣被告於核課期間查獲本件繼承人漏報應收債權6,663,670元、死亡前3年內提領現金32,214,378元及代關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併課核定遺產總額為171,723,849元、遺產淨額為117,065,715元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152元處1倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：00000000號）。
㈡本件嗣復經人檢舉而查獲被繼承人邱東壁於重病無法處理事
務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值計2,333,563元亦轉讓予原告等人及代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權予訴外人雍大建設股份有限公司（以下簡稱雍大建設公司）合計價金為3,426,336元，共計漏報遺產總額41,844,112元，乃重行核定遺產總額為213,814,361元、遺產淨額為158,909,827元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：00000000號）。
㈢原告就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不服，另訴外人
即繼承人之一邱裕鈜亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被告復查結果，獲准追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670元。惟原告等人仍不服，提起訴願，經財政部於95年11月1日以台財訴字第9500503950號訴願決定（以下簡稱財政部95年11月1日訴願決定），以被告未能在3個月內將原處分案卷相關資料檢卷答辯到部，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重行復查結果，於97年6月3日以財北國稅法二字第970216984號重核復查決定（以下簡稱系爭重核復查決定），變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於重病期間之判斷，原告認為應以禁治產裁定之日起為判斷，始屬公允：
⒈關於被繼承人邱東壁生前自84年5月9日起，其配偶即訴外人
邱江寶連向法院聲請禁治產宣告至禁治產裁定前一日84年9月26日其間之心神狀況，原告認應尚無達重病之程度，倘欲認定邱東壁之重病期間，應以84年9月27日起法院裁定宣告被繼承人禁治產之日起，至被繼承人86年6月24日死亡之日止，始屬適當公允。按禁治產宣告制度設立之目的，係為避免心神喪失或精神耗弱之人因思慮不周，致其從事法律行為遭受損失，始由法院暫時剝奪其行為能力，是在法院尚未裁定其禁治產宣告之前，行為人當然不喪失其行為能力。
⒉本件被繼承人邱東壁仍得於84年5月19日前往法院登記處辦
理分別財產制登記，並在財產清冊上簽名，顯見邱東壁當時並無陷於無意識或精神錯亂之情形，此情據原告與訴外人邱裕鈜另案訴訟臺灣高等法院（以下簡稱高院）94年度重上字第207號認定，於判決理由中敘述：「九、關於邱東壁於辦理夫妻分別財產制時（即約84年5月間），有無意識能力？…邱東壁於辦理夫妻分別財產制登記時，為成年人，依法有行為能力，況上開分別財產制登記，乃被上訴人邱江寶連與邱東壁親自到原審法院登記處辦理，邱東壁本人並在財產清冊上簽名，經法院審查後予以公告，而辦理夫妻分別財產制登記完畢，顯見邱東壁並非陷於無意識或精神錯亂之情形…又查邱東壁曾於83年底至台灣台北地方法院檢察署83年偵字第25975 號案件出庭作證，並經檢察官對其證詞採為有利於被告之證據，益證台北市立療養院之推定顯屬速斷，不能據此認定邱東壁於84年5 月19日之精神狀況，即陷於無意識或精神錯亂之狀態。再查上訴人之訴訟代理人即上訴人之母賴素蘭曾於原審92年8 月13日言詞辯論程序中自承在原法院84年禁字第34號卷內確有具狀表示邱東壁的精神狀況好。…」等語，該判決經最高法院95年度台上字第2252號裁定駁回邱裕鈜之上訴而告確定。嗣邱裕鈜提出再審，由高院95年度重再字第37號判決駁回聲請，其再提起上訴，亦由最高法院96年度台上字第727 號裁定駁回後，另就最高法院之駁回裁定再提出再審，最高法院96年度台聲字第160 號及96年度台聲字第161 號仍予駁回，維持高院94年度重上字第207 號之認定。
⒊另邱裕鈜在邱江寶連聲請宣告禁治產事件84年禁字第34號調
查期間提呈之陳報狀，主張邱東壁在84年3月至5月間猶有足夠之陳述能力及具狀能力，足以處理自己之事務，並提出邱東壁在83年6月2日進行全身健康檢查之正常報告，主張邱東壁不可能時隔數月即突然喪失心神等語。其另於84年8月29日對禁治產事件提呈陳報狀，主張：「…三、又（84年）7月26日邱東壁至台北市立療養院，…當邱東壁到來時，邱東壁即主動與朱俊雄先生及鄭印清先生寒暄並口稱渠二人名字，其後復由朱俊雄先生向邱東壁詳述陳報人（即本件告訴人邱裕鈜）此次參加高中考試之情形及徵詢邱東壁對陳報人應念何學校之意見，斯時邱東壁即能正常表示意見，其甚希望陳報人續念延平中學高中部，由此可見…斯時伊即能正常而無任何故意掩飾，而與正常人無二致地娓娓陳述其意見，顯見邱東壁精神狀況確屬正常…」等語，顯見邱裕鈜該時亦認84年7月間邱東壁仍屬意識清楚。
⒋至於邱江寶連雖有於聲請宣告邱東壁為禁治產人之聲請狀中
陳述邱東壁有宣告禁治產之必要，然依其聲請狀所載，係以：相對人之各項行為表徵，「似已」具老年癡呆症之前兆為由。在邱江寶連本身對於邱東壁之精神狀況為何，是否確已達不能處理自己事務之程度，於提出聲請當時事實上實係無法確知。是為求公允，應認邱東壁於禁治產裁定宣告後至死亡時止，喪失法律上之行為能力，無法自理財務，始該當遺產及贈與稅法施行細則第13條所謂之重病期間。
㈡退步言之，倘仍維持被告原認定之重病期間，惟邱東壁之配
偶邱江寶連於84年8月5日提領360萬元，其用途既全用於為邱東壁利益或為邱東壁處理事務所支出，基於實質課稅原則，即不應列入遺產課稅：
⒈依遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，又同法施行細則第13條規定：「凡經常居住中華民為同法及被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，係為防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平，其係為減輕稅捐稽徵機關之證明責任，亦即在被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款情形，如繼承人無法證明其用途，則將之列為遺產課稅，經核與遺產及贈與稅法之規範意旨無違，自得予適用。（本院98年度訴字第443號判決參照）⒉被繼承人配偶邱江寶連雖於85年8月5日自邱東壁帳戶內提領
360萬元，惟旋於84年8月15日存入合進投資股份有限公司（以下簡稱合進公司）設於聯邦銀行之帳戶（該日存入436萬元，係包括邱江寶連提領之360萬元、及合進公司設於華南銀行帳戶提領10萬元、奕秀有限公司（以下簡稱奕秀公司）設於華南銀行帳戶提領6萬元、及冠瑋鋼鐵有限公司（以下簡稱冠瑋公司）設於華南銀行帳戶提領60萬元，總計436萬元），其目的在於一部償還合進公司為邱東壁利益或為邱東壁處理事務已發生之代墊費用，餘額即概括委由合進公司代為支付將來為邱東壁利益所需之費用，及清償邱東壁之債務。上開款項支出用途，詳如附表及所附證物所示，計至邱東壁死亡時止，合進公司為邱東壁利益所支出之費用，實已超過邱江寶連領取之360萬元，是基於實質課稅原則，顯無核課遺產稅之理由。
㈢至關於股權移轉之情形，茲分述如下：
⒈奕秀公司部分：
奕秀公司於83年10月間設立登記時，其登記資本額為2900萬元，股東有5人，惟實際出資人僅原告一人，其餘均是礙於當時公司法限制而借名之掛名股東，被繼承人邱東壁並無實際出資，有奕秀公司籌備處設於華南銀行之帳戶可證。其中第一筆200萬資金係由原告邱奕仁之帳戶提出，第二筆1600萬資金係分別由原告及邱奕棟之帳戶提出，第三筆300萬係邱奕仁向其友人林啟山借貸提出，第四筆400萬係自邱奕棟之帳戶提出，第五筆200萬係向合進鋼鐵公司借貸提出，第六筆200萬元係向邱秀慧借貸提出，邱東壁並無真實出資，而僅係單純之借名股東，邱東壁對於其名下持有奕秀公司之股權，事實上並無支配之權利，是移轉邱東壁名下持有奕秀公司之股權，應無構成故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。
⒉冠瑋公司部分：
冠瑋公司於83年11月間設立登記時，其登記資本額為1000萬元，其設立當時之出資狀況，亦如前述，邱東壁並無實際出資，實際出資人實為邱奕棟一人，茲提出冠瑋公司籌備處設於華南銀行之帳戶可證，其中83年11月25日存入1000萬元，即是提出作為冠瑋公司設立登記供主管機關驗資用之資金。邱東壁並無真實出資，而僅係單純之借名股東，邱東壁對於其名下持有冠瑋公司之股權，事實上並無支配之權利，是移轉邱東壁名下持有冠瑋公司之股權，應同無構成故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。
⒊合進公司部分：
⑴按合進投資股份有限公司變更組織前係稱合進鋼鐵有限公司
（以下簡稱合進鋼鐵公司），該公司於75年8月19日完成設立
登記，實際經營者為邱奕棟及原告二人，邱東壁事實上即如同前述奕秀公司及冠偉公司之情形相同，並無實際出資等情，是以邱東壁名下之股份於事實上並支配之權利。
⑵退步言之，倘本件因年代久遠無法證明邱奕棟、邱奕仁之實
際出資情形，致認邱東壁名下之股份仍屬邱東壁之財產。惟邱東壁名下股份40萬元，其中20萬元於83年12月29日移轉予邱奕棟、10萬元同日移轉予邱奕仁，該次移轉20萬元、10萬元出資額予邱奕棟、及邱奕仁，係在邱東壁自主意識下所為之處分，且移轉股權之時點，並非在被告核課期間之範圍內，被告此部分之認定，顯有前後矛盾之處。
⑶至於邱東壁名下剩餘10萬元出資於84年8月2日移轉予邱鐘玉
麗部分，此段期間究屬重病期間、或非重病期間，原告仍有爭議。且參酌邱東壁83年底之自主意願，確實亦係指示將名下股份移轉與子女，則剩餘出資額10萬元於84年8月2日移轉與邱鐘玉麗部分，就有無構成故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，顯仍有斟酌之餘地。
㈣「被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款
，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第1條或第13條（即現行法第1條或第15條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」，財政部65年9月9日台財稅字第36091號函釋示參照。遺產稅之課徵，原則上應以被繼承人死亡時實際存在之財產作為遺產，計算其遺產總額，例外規定始包括遺產及贈與稅法第15條所謂被繼承人死亡前2年內贈與特定個人之財產，及同法施行細則第13條所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，至於被繼承人死亡前所為其他財產之處分行為，其處分結果雖與被繼承人財產之增減有關，但基於被繼承人有自由處分其財產之權利，繼承人對之並無干涉、參與之餘地，公權力或第三人亦不得任意否認其效力。
㈤本件被告認定被繼承人配偶邱江寶連於84年8 月5 日提領
360 萬元，屬邱東壁於重病期間提領之款項，認屬邱東壁之遺產云云。惟邱東壁為法院宣告禁治產後，配偶邱江寶連為其監護人，邱江寶連基於邱東壁監護人之地位，提領邱東壁存款，為邱東壁之利益支付所需費用或清償債務，該等為邱東壁利益而支出費用或為邱東壁利益清償債務，致邱東壁死亡之時，即於繼承開始之時，該等已支出之費用，應已不存在，從而應已無遺產可供繼承，是被告認定重病期間提領金錢，於繼承開始時仍存在，而仍屬遺產範圍云云，顯未衡量邱東壁於重病期間、其監護人為處理其財務，仍有支出費用之必要，及支出費用之事實，被告全盤否認顯有未當。
㈥至奕秀公司及冠瑋公司於設立期間之出資額往來情形，據奕
秀公司及冠瑋公司分別以籌備處之名義於華南銀行開立之帳戶往來資料顯示，可知奕秀公司及冠瑋公司於驗資程序完成之後，均將出資額全數提領，應可判斷奕秀公司及冠瑋公司於設立期間，並無依公司法規定由股東實際出資並繳足股款，意即登記在邱東壁名下之奕秀公司及冠瑋公司股份，邱東壁事實上亦無實際出資，從而將邱東壁名下持有奕秀公司及冠瑋公司之股份移轉登記制第三人名下，本無損及邱東壁之權益，按該等股權自始均非邱東壁之財產所致，故被告認邱東壁於生前移轉之股權於邱東壁死亡後仍認均為邱東壁之遺產範圍，顯與事實不合。
㈦被繼承人死亡前未償債務：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第8、9款分別規定：「左列各款，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」⒉被繼承人於84年1月23日前往土耳其遊玩，總計花費167,500
元，由原告先行墊付支出予旅行社，合進公司再匯款返還予原告，是該費用係由合進公司支付，被繼承人應將上開款項返還予合進公司，核屬被繼承人之生前未償之債務。
⒊被繼承人應繳付南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山
人壽公司）之保險費用，包括83年應繳保費185,876元、84年應繳保費150,130元、85年150,079元及86 年150,121元，總計金額為636,206元，該費用皆由合進公司支付，被繼承人應將上開款項返還予合進公司，核屬被繼承人之生前未償之債務。
⒋被繼承人應支付司機吳金輝薪水，自83年11月起至86年6月
止，共32個月，每月薪水4萬元，總計費用為128萬元整，該費用皆由合進公司支付，被繼承人應將上開款項返還予合進公司，核屬被繼承人之生前未償之債務。
⒌被繼承人應支付女兒邱秀慧訂婚宴客之費用，包括訂婚婚宴
費用250,000元及歸寧回門宴客費用24,024元，總計費用274,024元，該費用皆由合進公司支付，被繼承人應將上開款項返還予合進公司，核屬被繼承人之生前未償之債務。
⒍被繼承人應支付之各項稅捐，包括83年綜合所得稅175,464
元、85年燃料稅7200元、85年地價稅142,808元、86年牌照稅15,210元、86年燃料稅7200元等，總計347,882元，該費用皆由合進公司支付，被繼承人應將上開款項返還予合進公司，核屬被繼承人之生前未償之債務。
⒎被繼承人前於79年11月10日與雍大建設公司簽訂協議書，約
定合建房屋，依合建約定應支付雍大建設公司之合建尾款計880,000元，由原告先行支付，再由合進公司返還予原告，該費用應屬被繼承人生前未償之債務。又被繼承人因上開合建契約應與內部關係之另一地主邱全美結算費用，核計應給付邱全美384,766元，由原告先行支付予邱全美，上開費用合計1,264,766元，皆屬被繼承人未償之債務，應得予以扣除。
⒏被繼承人應支付之醫療費用計5096元，該費用由合進公司支
付，被繼承人應將上開款項返還予合進公司，核屬被繼承人之生前未償之債務。
⒐以上費用合計共3,975,474元，上開債務既皆屬被繼承人生前之債務，原告主張應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
㈧關於罰鍰之處分：
⒈邱裕鈜亦係本件繼承人之一，其雖基於其他事由提出檢舉，
惟依法亦負有申報遺產之義務，是倘認邱裕鈜檢舉事項應列入本件遺產課稅，則以邱裕鈜之繼承人身份觀之，應屬補申報，本件即無裁罰之餘地。
⒉依據財政部98年3月5日台財稅字第9804516500號修正「稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第四十四條、第四十五條規定，關於本件情形，若有裁罰之必要時，依現行規定，已分別降低至0.5倍及0.4倍，是以被告關於裁罰部分之決定，應予重新核定；並聲明求為判決撤銷訴願決定、重核復查決定及罰鍰處分。
四、被告則以：㈠核課期間部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內
申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」，為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。
⒉被告於重核復查決定階段，係依據95年度訴字第1730號臺灣
臺北地方法院刑事判決、96年度台上字第727號民事裁定、93年度台上字第486號民事判決內容及83年底被繼承人尚至地方法院檢察署作證經採據並召開家族會議等行為，重行認定被繼承人自其配偶邱江寶連向法院聲請禁治產聲請日84年5月9日起至宣告禁治產裁定前一日84年9月26日為重病期間，宣告日同年9月27日至死亡日為無行為能力期間，並予核實認列及追減遺產總額在案，惟被繼承人經法院宣告為禁治產人後，其銀行存款有遭提領及轉讓股權於繼承人情事，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之情事，是被告重核復查決定依前揭稅法規定，認定本件核課期間為7年，並無不合。
㈡遺產稅案號：00000000號及遺產稅案號：00000000號部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日……該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條、同法施行細則第13條及第29條所明定。又「遺產稅案件調查基準日之認定原則參、一、（二）2.人工調取部分，以函查日為調查基準日。」，為財政部89年8月17日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部89年8月17日函）所釋示。
⒉原告主張被繼承人重病期間移轉合進鋼鐵公司、奕秀公司、
冠瑋公司及灝泰建設開發股份有限公司（以下簡稱灝泰建設公司）之股權，被繼承人未實際出資部分：
就原告所提示其於華南銀行綜合存款存摺影本等資料，尚不足以證明公司成立時之投資情形，且被繼承人如未出資，則合進鋼鐵公司之股份何須分次移轉予原告、邱奕棟及邱鍾玉麗，並且上開主張已為刑事判決所不採（臺灣台北地方法院《以下簡稱台北地院》95年度訴字第1730號刑事判決參照）。被繼承人係於83年12月29日移轉合進公司股權予繼承人邱奕仁91,922元及邱奕棟183,844元（財產序號181、182）合計275,766元部分，原告邱奕仁主張被繼承人未實際出資，僅為名義上股東，惟是項說法已為高院96年上訴字第3899號判決理由不採，故被告將該轉讓之股權，依上開行為時稅法規定被繼承人死亡前3年內贈與符合民法第1138條之繼承人財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，依被繼承人死亡時該公司淨值275,766元併入其遺產總額課稅，並無違誤。
⒊奕秀公司及冠瑋公司分別於83年11月及84年1月設立，甫辦
理設立登記不到1年，隨即辦理股份返還，有違一般經驗法則外，同期間又適逢繼承人邱裕鈜（當時未成年）之母賴素蘭於83年11月1日因清償債務事件申請假扣押被繼承人財產之訟案，又陸續與原告及其他繼承人發生傷害自由等訴訟案件，及被繼承人於83年12月底與所屬家族成員召開之家族會議中，同意就其名下所有不動產過戶登記在其子女名下（台北地院95年度訴字第1730號刑事判決參照）等事件，原告等人何以在繼承人邱裕鈜之母賴素蘭對被繼承人之財產興訟及被繼承人已透過家族會議同意過戶財產於子女情況下，仍將出資設立之奕秀、冠瑋公司股份登記被繼承人名義，其說詞顯與事實相互矛盾。
⒋原告主張被繼承人所持有奕秀公司及冠瑋公司之股權，因係
人頭股東，並無實際出資部分，查上開公司設立之股東繳納股款明細表均記載被繼承人繳納股款之日期、送存銀行情形，又依相關文書及申請資料均記載被繼承人係以公司負責人身分辦理相關委託、簽證、帳務等事項，有奕秀公司及冠瑋公司向臺北市政府辦理公司設立登記、公司章程、股東繳納股款明細、會計師簽證及申請變更等資料影本可稽。此種文書之記載，為昭社會上財產權義之公共信用，對於認定其股東身分，應有堅強之證明力，自不因私人之空言主張可推翻，不然何以保障社會經濟之安全，是此項投資認定為被繼承人所有殊無疑義。
⒌本件被繼承人於重病期間移轉灝泰建設公司之股份2000股
19,674元（財產序號109）、移轉冠瑋公司股權予邱信瑋496,010元（財產序號0110）、移轉合進公司股權予鍾玉麗87,575元（財產序號0180）、轉讓奕秀公司股權予邱奕仁501,565元（財產序號183）、予邱秀慧501,565元（財產序號184）、予邱翰霆451,408元（財產序號185）合計2,057,797元，至移轉灝泰建設公司股權部分，原告邱奕仁迄未檢附相關證明文件供核，致無從審酌，綜上所述，被告依首揭規定，計算被繼承人死亡時該等公司淨值2,057,797元併入其遺產總額課稅，尚無違誤。
㈢原告主張被繼承人配偶邱江寶連於84年8月5日自被繼承人華南銀行甲存帳戶提領現金部分：
⒈茲原告主張被繼承人配偶邱江寶連於84年8月5日自被繼承人
華南銀行甲存帳戶提領現金3,600,000元部分，經查因生存配偶邱江寶連於84年5月9日向台北地院聲請被繼承人為禁治產人，又於同年5月19日向原法院辦理夫妻分別財產登記，並約定各保有其財產之所有權、管理及使用收益權等，顯見被繼承人之生活支用自應由被繼承人之銀行存款支付，故系爭款項依首揭稅法規定死亡前3年內贈與符合民法第1138條之繼承人財產，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額課稅，原查核定並無不符，至原告主張系爭款項係用於84年1月至87年1月間各項生活支出，因本件爭點在於該提領款項之支用情形，查所提事證係拼湊3個年度間所發生之支出事實，難以認定系爭款項與所提事證間具有直接關聯性，又稱為被繼承人財產安全及維持其日後之生活所需，故一次領出較大之金額，惟該筆款項係原告於84年8月4日存入（5,134,616元）被繼承人銀行帳戶後隨即由生存配偶領現，並非被繼承人銀行帳戶之原有存款，其說詞顯與前開辦理分別財產登記之事實顯有矛盾。
⒉原告雖為生存配偶於被繼承人重病期間提領3,600,000元用
途之主張，惟該資金由生存配偶於84年8月4日（兌領日為84年8月5日）存入次交票予本人帳戶，則其就系爭款項即享有處分權，得占有支配該款項，自屬該存款之所有人。況該筆資金之用途如為原告所言，則何以未由原告直接將3,600,000元存入公司帳戶，需經由原告84年8月4日轉帳5,134,616元存入被繼承人之華南銀行000000000000帳號，同日開立支票（票號0000000）3,600,000元存入生存配偶之第一銀行00000000000帳戶後，再於84年8月15日由生存配偶轉帳3,600,000元存入合進公司之聯邦銀行000000000000帳戶等複雜流程，原告之說詞顯有矛盾，不足採信。
㈣罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第23條第1項及98年1月21日修訂公布同法第45條所明定。
⒉本件罰鍰之處分，依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第4
5條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條之規定，重為裁量結果，按漏報情節（債權795,264元、死亡前2年內贈與275,766元及重病期間提領現金及轉讓未上市公司股票5,662,795元），應改依所漏稅額2,760,868元處0.8倍罰鍰2,208,694元，原重核復查決定罰鍰2,760,800元應予變更為2,208,694元。
㈤依民法第761條第1項規定：「動產物權之讓與，非將動產交
付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」。又司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，改制前行政法院著有62年判字第127號判例。
㈥⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期限內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……」，為稅捐稽徵法第17條、第
35 條第1項及第48條之1所明定。次按「遺產稅案件調查基準日之認定原則參、一、（二）2.人工調取部分，以函查日為調查基準日。」，為財政部89年8月17日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件被繼承人於86年6月24日死亡，繼承人等於86年12月18
日向本局辦理遺產稅申報（申報案號：86年107605號），經被告初查已於87年1月16日開始陸續發函調查被繼承人之投資、銀行存款及土地資料在案，本件調查基準日之認定，依上開法條及函釋規定，應為87年1月16日，核定遺產總額131,367,171元，遺產淨額76,709,037元，應納遺產稅額25,943,705元，嗣被告另於核課期間內查得被繼承人於死亡前3年內，其所有銀行帳戶遭開立臺灣銀行支票由原告及邱秀慧等人兌領、代關係企業支付款項等情事，乃將查獲被繼承人生前匯款予合進鋼鐵有限公司等4家公司合計20,356,678元及死亡前3年內贈與繼承人邱奕仁等20,000,000元，合計40,356,678元併入遺產總額課稅，另派案（非申報案號：91年5002號）連同前案，核定遺產總額171,723,849元，淨額117,065,715元，應納稅額44,025,857元，漏報遺產額40,356,678元，補徵遺產稅額18,082,152元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額18,082,152元，處以1倍之罰鍰。另本件經人檢舉，繼承人邱江寶連於84年5月9日向台北地院聲請被繼承人為禁治產人，經台北地院於84年9月25日宣告被繼承人為禁治產人。
被告乃根據邱江寶連向台北地院聲請之主張及該院民事判決，確認被繼承人自83年5月9日起至86年6月24日死亡日止為禁治產人，均處於重病無法處理事務期間，復因被繼承人於上述期間內之銀行存款有遭提領及轉讓股權於繼承人等行為，乃認定原告等顯有以不正當方法故意逃漏稅捐等情事，依上揭法令之規定，認定本案之核課期間為7年，另派案（非申報案號：93年5010號）追加核定漏報遺產額41,844,112元，補徵遺產稅額20,922,056元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額20,922,056元，處以1倍之罰鍰。
㈦按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及同法施行細則第13條所明定。又「一、其違章情形為短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第9804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條所規定。
㈧再就被繼承人重病期間闡述如下：
⒈本件遺產稅案歷經復查、訴願階段，原告邱奕仁就被告所認
定被繼承人重病期間之判斷，未曾有所爭執或主張，迄行政訴訟階段再行爭執，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，亦有違訴願前置主義（未提起訴願者，原則上不得逕行提起行政訴訟），故原告迄行政訴訟階段始提出被繼承人之重病期間之判斷，應以禁治產裁定之日起為判斷之主張，顯非合法。
⒉就被繼承人於84年1月至4月間（非重病期間）之保費及旅費
合計503,506元部分，被繼承人既未重病，何以未由被繼承人自行開立支票支付，需大費周章，由原告邱奕仁開立支票付款，再由合進公司匯存至邱奕仁帳戶，顯不合情理。次因公司具獨立法人資格，對於公司為個人股東代繳費用，已不合常情，且公司未以「股東往來科目」記載該項支出，而以「保險費」、「暫付款」科目入帳，似有以私人支出報銷公司費用或公、私收支帳務不清情事，更遑論該債務如確實存在，何以原告邱奕仁於94年8月4日轉帳5,134,616元存入被繼承人帳戶後，僅於同年月5日領現1,544,998元用於代償被繼承人向合進公司之93年間借款（原告於復查階段提出，經被告97年重核復查決定准予追減遺產總額1,540,000元），未償還上開代付款項，又將其中3,600,000元係於同日開立支票（此時被繼承人已屬重病期間，所開立支票應由他人所為），由繼承人邱江寶連於同年月5日兌領，顯不合情理。⒊本件繼承人邱江寶連於84年5 月9 日向台北地院聲請被繼承
人為禁治產人，依法成為其監護人，又於同年5 月19日向原法院辦理夫妻分別財產登記，並約定各保有其財產之所有權、管理及使用收益權等，顯見被繼承人之生活支用自應由被繼承人之銀行存款支付，因此，繼承人邱江寶連於被繼承人重病期間卻以被繼承人名義開立支票3,600,000 元存入自身銀行帳戶，已有違上開分別財產登記之目的，且繼承人邱江寶連領取該款項之用途又非直接支付與被繼承人有關之費用，而係轉存合進公司帳戶，縱然原告邱奕仁提供84年8 月至
87 年1月間由合進公司代為支付被繼承人生前各項費用之帳載及存摺紀錄以佐證被繼承人之相關生活費用係由該公司所支出，惟被繼承人於84年8 月2 日重病期間轉帳合進公司股權10萬元予鍾玉麗後，已非該公司股東，合進公司就收受繼承人邱江寶連存入3,600,000 元時，如何作成與被繼承人有關之帳務處理？又被繼承人所發生之費用非由被繼承人帳戶甚或由監護人邱江寶連支付，卻由合進公司支付？且該公司對於各筆支出亦以各費用科目入帳，似有以私人支出報銷公司費用或公、私收支帳務不清等不合情理現象。再者，因合進公司具有獨立法人資格，其與股東（邱江寶連）與非股東（被繼承人）之個別資金往來應屬二事，無法混同互抵，亦無法作為本件被繼承人重病期間由繼承人邱江寶連提領3,600,000 元之用途已合於遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之積極證據，從而被告將系爭提領款項併入遺產課稅，並無不合。
㈨至原告主張被繼承人於生前旅遊、繳納保險、支付司機薪水
、女兒婚宴費用、各項稅捐及醫療費用等計3,975,474元，係由合進公司支付，依上開法條規定該等費用應屬被繼承人生前之未償債務，故主張應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，資為爭議。按行政訴訟實務上，稅務事件之行政救濟，非採總額主義而係採爭點主義，此觀行政法院62年判字第
96 號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」。查原告主張被繼承人對於合進公司墊付之各項費用計3,975,474元，將渠等費用增列為被繼承人生前之未償債務，因自始均未曾向被告為是項扣除額之主張，亦未踐行復查、訴願程序，自非本件判決所應予論究。
㈩末針對本件繼承人所提歷次書函有無作成行政處分或為具體
答覆乙節，本件（一）原告於辦理遺產稅申報後，多次補充申報資料，係為配合被告初查之調查通知，函復說明及補正相關資料。（二）原告及邱裕鈜各次申請更正事項，被告原查考量案情複雜，均已暫行函復通知案件辦理情形，將另案函復，嗣後業依查證結果，辦理遺產稅案件更正，重新核定遺產稅在案。（三）邱裕鈜多次自行補充遺產之說明書、檢舉函及相關資料部分，因所提資料繁瑣且重複性極高，又其內容多數涉及本件繼承人間之對被繼承人財產之爭產糾紛，難以配合個別需求之主張為查核或函復，但基於所提事證涉及遺產稅之核課，被告原查仍本諸稅務案件之審理原則，將所提事證併同相關課稅資料作為本件遺產稅案件之核定參考，並無違誤，邱裕鈜一再主張被告未盡查核義務，顯係個人主觀見解；並聲明求為判決除罰鍰超過2,208,694元部分外，其餘原告之訴駁回。
五、本件兩造之爭點厥為被告所為系爭遺產稅之核定（即重核復查決定）有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
㈡第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
⑴就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
⑵就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
㈢次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。復按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，亦分別為遺產及贈與稅法第15條第1項（按：繼承事實發生時法條）、第23條第1項前段及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所規定。
㈣又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈤本件原告之父邱東壁於86年6月24日死亡，原告等繼承人依
限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為131,367,171元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為25,943,705元。嗣被告於核課期間查獲本件繼承人漏報應收債權6,663,670元、死亡前3年內提領現金32,214,378元及代關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併課核定遺產總額為171,723,849元、遺產淨額為117,065,715元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152元處1倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：00000000號）。本件嗣復經人檢舉而查獲被繼承人邱東壁於重病無法處理事務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值計2,333,563元亦轉讓予原告等人及代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權予雍大建設公司合計價金為3,426,336元，共計漏報遺產總額41,844,112元，乃重行核定遺產總額為213,814,361元、遺產淨額為158,909,827元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：00000000號）。原告就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不服，另繼承人之一邱裕鈜亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被告復查結果，獲准追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670元。惟原告等人仍不服，提起訴願，經財政部以95年11月1日訴願決定，以被告未能在3個月內將原處分案卷相關資料檢卷答辯到部，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重行復查結果，於97年6月3日以系爭重核復查決定，變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。
㈥經查本件被繼承人邱東壁於86年6月24日死亡，繼承人等於
86年12月18日辦理系爭遺產稅之申報，被告係於87年1月16日以（87）財北國稅審貳字第87001744號函（以下簡稱被告87年1月16日函）訴外人業豐鋼鐵有限公司（以下簡稱業豐鋼鐵公司）、日東工業股份有限公司（以下簡稱日東工業公司）等7家公司，查核被繼承人邱東壁及配偶邱江寶連於該等公司之投資資料（包括股份移轉結存情形、該等公司於邱東壁在86年6月24日死亡時之資產負債表及損益表等），徵之財政部89年8月17日函釋意旨，本件調查基準日顯係87年1月16日無訛。嗣檢舉人邱裕鈜（即繼承人之一）係於88年8月20日提出檢舉，然查其所檢舉者僅係合進公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘漏報之財產（即被繼承人邱東壁所有帳戶於其死亡前3年內「重病期間」內提領現金及於生前匯款予合進公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）乃係被告在核課期間內所查獲，被告遂於原申報（此部分未予爭執）案號外另派（非申報）案核定；又本件經人檢舉繼承人邱江寶連（即被繼承人邱東壁配偶）在84年5月9日向台北地院聲請宣告被繼承人邱東壁為禁治產人，被告遂認被繼承人邱東壁自83年5月9日起至86年6月24日死亡時止，係屬重病無法處理事務期間，另派（非申報）案核課，故本件所爭執者為另2非申報案，先予說明。本件被繼承人邱東壁遺產稅事件，經被告製作其原核、復查及訴願暨重核復查決定等階段核認過程如附表1所載，迄至行政訴訟階段尚爭執之漏報遺產明細如附表2所載，另本件自申報至申請復查前發函調查及繼承人所為說明、更正暨檢舉等事項彙總一覽表如附表3所載，本件發函調查及是否屬檢舉事項一覽表如附表4所載，爰就兩造主張分別析述如下：
壹、本件關於被告認定被繼承人邱東壁「重病期間」之判斷部分，及原告主張應認列被繼承人邱東壁生前未償債務部分：
⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。
⑵次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；
申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，殆無疑義。
⑶復按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之
效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。
⑷且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽
徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，稅捐稽徵法第34條第3項定有明文。又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別為行政法院45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所規定。
⑸本件原告對於被告認定被繼承人邱東壁「重病期間」之判斷
部分，即原告主張被繼承人邱東壁在84年度禁字第34號禁治產裁定（即邱江寶連申請宣告禁治產事件）之日起始為重病期間一節，因在申請復查、提起訴願之行政爭訟階段皆未就此爭執，迄至98年4月30日（本院總收文章日戳）提起本件行政訴訟起訴時，方提出爭執；另原告於本件行政訴訟階段始主張應予認列被繼承人邱東壁生前未償債務部分，即被繼承人邱東壁至土耳其遊玩、繳納其保險費、給付被繼承人邱東壁司機之薪水、被繼承人邱東壁女兒訂婚宴客費用、應支付之其他各項稅捐與永大公司簽訂之協議書、合建房屋之尾款暨被繼承人邱東壁晚年醫療費用等項，因該等項目自始即未向被告提出或主張，自未踐行復查、訴願等行政爭訟程序，乃原告所不否認之事實。
⑹是原告就未經復查為之爭執或主張，而告確定在案之被繼承
人邱東壁「重病期間」之判斷部分，再行提起行政訴訟，及於行政訴訟階段始主張之認列被繼承人邱東壁生前未償債務部分，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，亦有違訴願前置主義（未提起訴願者，原則上不得逕行提起行政訴訟），關於被告認定被繼承人邱東壁「重病期間」之判斷部分更係就已確定之部分提起行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件關於此二部分之行政訴訟，顯非合法，均應予駁回。另本件訴訟關於被告認定被繼承人邱東壁「重病期間」之判斷部分及原告主張應認列被繼承人邱東壁生前未償債務部分既皆不合法，兩造關於此等部分實體法上之主張即無庸加以審究，附予述明。
貳、遺產總額－被繼承人邱東壁於死亡前3年內移轉其持有之
奕秀公司、冠瑋公司、合進公司及灝泰建設公司股份股權部分：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與
人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」，分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第13條、第29條第1項所明文規定。
⑵第以「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借
名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思。本件原告雖主張被繼承人邱東壁所持有奕秀公司、冠瑋公司之股權，係人頭股東，並未實際出資，當時奕秀公司實際負責人係邱奕仁，冠瑋公司實際負責人係邱奕棟，因礙於公司法規定必須有一定之股東人數方能設立成立公司，致造成湊人頭股東之情況云云。
⑶惟按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓
人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。遑論本件奕秀公司等4家公司之股份股票及股東名簿既皆具登記公示性，自無捨登記公示法效之理。
⑷是就本件公司股份股票言，其動產物權之讓與，除須具備『
交付』之具體事實外，因營利事業有向經濟部商業司或其他主管機關為公司股權股份變動申請登記之義務，而涉及股東名簿之登記公示性，自應從奕秀公司、冠瑋公司、合進公司及灝泰建設公司之股票登記以觀，殆無疑義。
⑸且就持有公司股份股權登記言，所謂借名契約僅係債權契約
，於契約當事人間固難謂不生拘束力，然未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即公司股份股權所有權之歸屬悉以相關行政機關（就本件言，奕秀公司等4家公司係向臺北市政府辦理公司設立登記、公司章程、股東繳納股款明細及股權股份等登記）所為之物權登記為斷，先予指明。
⑹經查奕秀公司、冠瑋公司於設立登記申請之初，即係以被繼
承人邱東壁為代表人，並委由專業會計師羅友三會計師提出查核報告書、資本額之查核簽證等件據以辦理，有奕秀公司、冠瑋公司設立登記申請書及當時所委託辦理該設立登記案之會計師羅友三會計師所提查核報告書、資本額之查核簽證、股東繳納股款明細表及資產負債表暨奕秀公司籌備處華南商銀松山分行邱東壁所有之帳號000000000000號帳戶存摺、冠瑋公司籌備處華南商銀松山分行邱東壁所有之000000000000 號 帳號帳戶存摺與該2 公司之設立登記事項卡、變更登記事項卡、董事、股東名單、股東名簿等件影本在卷可資參照，足見奕秀公司、冠瑋公司設立登記時，被繼承人邱東壁確為代表人無訛，自難謂其並未出資，原告所稱本有可議。
⑺又衡之常情，一般營利事業鮮少有於設立登記後，隨即辦理
公司股份之返還，尤以籌備營利事業階段，斷無於未經申准設立登記，即行洽議並轉讓股份股權之理，蓋其既未設立登記，何來股份股權可供處分。本件原告雖主張被繼承人邱東壁僅係奕秀公司、冠瑋公司股份股票之「登記名義人」，其及弟邱奕棟方為實際出資之所有權人云云，惟迄未提出與當時委託申請設立登記之羅友三會計師所提查核報告、股東繳納股款之明細表等文書相反之證據資料供查，本難推翻該2公司相關登記之公示法效性；且奕秀公司係於83年11月3日申請設立登記，經台北市政府建設局於83年11月4日以建一字第908067號函核准（參原處分卷3－2第1781頁），嗣於84年8月5日以董事長、股東出資轉讓、改推原告邱奕仁為董事、修改章程等為由申請變更登記，亦經台北市政府建設局於84年8月16日以建一字第01004595號函核准（見原處分卷3－2第1768-1頁、1768-2頁），而冠瑋公司則係於83年12月5日經台北市政府建設局核准設立登記（原處分卷3－2第1547、1548頁設立登記事項卡及董事、股東名單參照），徵諸該2公司股東繳納股款明細表，奕秀公司、冠瑋公司之股東被繼承人邱東壁各繳納股款1,450,000元、500,000元，被繼承人配偶邱江寶連各繳納股款1,450,000元、750,000元，原告邱奕仁繳納奕秀公司之股款17,400,000元，邱奕棟則繳納冠瑋公司之股款6,300,000元，該2公司其餘股東繳納股款如卷附董事、股東名單及股東繳納股款明細表所載（奕秀公司部分，訴外人邱秀慧、陳秀美分別繳納股款2,900,000元、5,800,000元；冠瑋公司部分，訴外人邱瀚嫻、邱鍾玉麗分別繳納股款450,000元、2,000,000元），是該2公司在申請設立登記之前即已明知各股東持有股份，依渠等股款繳納情形，被繼承人邱東壁所繳納之股款1,450,000元、500,000元，並非認股金額最低者，原告所稱因礙於公司法規定必須有一定之股東人數方能設立成立公司，致有人頭股東之情況云云，非惟與登記事實相悖，復違經驗法則，殊無可採。
⑻參以原告主張被繼承人邱東壁於重病期間所移轉之合進公司
、奕秀公司、冠瑋公司及灝泰建設公司之股權，被繼承人未實際出資部分，業分別經台北地院95年度訴字第1730號刑事判決及高院96年上訴字第3899號判決理由所不採，有上開判決影印在卷可佐，至於移轉灝泰公司股權部分，原告邱奕仁迄未檢附相關證明文件供核，致被告無從審酌，迨至本件審理時仍未積極舉證以實其說等情，原告空稱原登記在邱東壁名下之股票皆屬其及邱奕棟所有，卻迄乏提出任何積極事證加以證明，自難信為實在。
⑼況且，依前述公司股權股份轉讓、受領及變動登記公示性之
法理，被繼承人邱東壁既係系爭股份之「登記名義人」，即便原告所言奕秀公司等4家公司股份股票均非被繼承人邱東壁出資一節屬實，徵諸前揭說明，縱有所謂之「借名契約」存在，其性質充其量亦僅係債權契約，在未經終止契約移轉系爭股份動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即邱東壁）為所有權人。則被告以系爭轉讓之股權，依被繼承人邱東壁於86年6月24日死亡時（即本件繼承事實發生時）之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，其於死亡前3年內贈與，應視為被繼承人之遺產併入遺產總額核課遺產稅，即屬有據。
⑽按遺產稅之核課，係係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為
基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。本件被告以被繼承人邱東壁係於83年12月29日移轉合進公司股權計91,922元予原告及將冠瑋公司股權計183,844元轉讓予邱奕棟（財產序號分別為181、182，共計淨值275,766元），又於重病期間移轉灝泰建設公司之股份2000股19,674元（財產序號109）、移轉冠瑋公司股權予邱信瑋496,010元（財產序號0110）、移轉合進公司股權予鍾玉麗87,575元（財產序號0180）、轉讓奕秀公司股權予邱奕仁501,565元（財產序號183）、予邱秀慧501,565元（財產序號184）、予邱翰霆451,408元（財產序號185，以上合計2,057,797元），該等轉讓股權之時間均在被繼承人邱東壁於86年6月24日死亡前3年內，依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項規定，應視為遺產，併入其遺產總額核課遺產稅，乃就上開4家公司轉讓股份，按被繼承人邱東壁在86年6月24日死亡時之淨值，予以計算遺產價值後，再併入被繼承人遺產總額，揆諸首揭法條規定及上開說明，即非無憑，原告起訴指摘，為無理由，自應駁回其訴。
參、遺產總額－其他（重病期間提領現金）部分：⑴按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財
產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院亦著有62年度判字第127號判例可資參照。
⑵復按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止
社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。另遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
⑶本件被繼承人配偶邱江寶連於被繼承人邱東壁（係於86年6
月24日死亡）生前之84年8月5日，自被繼承人邱東壁所有華南銀行甲存帳戶提領現金3,600,000元，有華南銀行交易明細資料及存摺等件影本附於原處分卷可稽，原告雖對上開事實不予爭執，惟以該款項之提領係被繼承人委由邱江寶連領取後代為償還合進公司為被繼承人利益或處理事務代償費用，乃為被繼承人邱東壁之利益或為其處理事務而支出，包括償還代墊費用、清償債務（包括被繼承人邱東壁至土耳其旅遊、保險費等項，原告主張應予認列被繼承人邱東壁生前未償債務部分為起訴不合法，詳見前述壹、⑸、⑹所載），生前提領現金乃處理其個人財務，基於實質課稅原則，自不應列入「遺產總額」核課，被告將上開提領之現金3,600,000元併入遺產總額，所為認定顯有違誤云云資為主張。
⑷然查系爭於被繼承人邱東壁生前之84年8月5日所提領之現金
3,600,000元，係其配偶邱江寶連於前1日（即84年8月4日）存入支票至其所有華南銀行甲存帳戶，旋於翌（即84年8 月
5 ）日領現，惟上開票據於被繼承人邱東壁所有上開帳戶經兌領後，該現金動產物權之所有權人已然變更為被繼承人邱東壁，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，此於事實上既已具客觀性，自難謂被繼承人邱東壁並非系爭3,600,000 元動產財產之所有權人。是繼承人邱江寶連於被繼承人邱東壁生前之84年8 月5 日，自邱東壁所有華南銀行甲存帳戶提領系爭現金3,600,000 元，依本件繼承事實發生時（即被繼承人邱東壁於86年6 月24日死亡時）之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，自應視為被繼承人邱東壁之遺產併入其遺產總額計算無訛。
⑸第以本件被繼承人配偶邱江寶連係於84年5月9日向台北地院
聲請宣告被繼承人邱東壁為禁治產人，嗣經台北地院於84年9月25日宣告邱東壁為禁治產人在案（書記官製作裁定正本日期為84年9月27日），有台北地院84年禁字第34號民事裁定影本1份在卷可佐，復為原告所不爭執，是被繼承人邱東壁自84年5月9日起至84年9年26日止係屬「重病期間」，即堪以認定。則被告以台北地院84年禁字第34號民事裁定為據，認被繼承人邱東壁之「重病期間」係自84年5月9日起算，自在客觀上已足能證明，徵諸前揭稅務訴訟之舉證責任分配說明及最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
⑹則被告以繼承人邱江寶連於被繼承人邱東壁「重病期間」內
之84年8月5日，自被繼承人邱東壁所有之華南銀行甲存帳戶提領3,600,000元現金，已然合致於「重病期間提領現金」之法律效果，所為認定被繼承人邱東壁於「重病期間」內之84年8月5日，遭其配偶邱江寶連所提領之系爭3,600,000元現金應予列入「遺產總額」核課，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合。原告所稱被繼承人配偶邱江寶連提領之系爭現金3,600,000元，係供作被繼承人邱東壁各項生活支出或為之處理事務等節，顯係將該3,600,000元應否列入「遺產總額」核課遺產稅，與列入「遺產總額」計算後之3,600,000元現金有無另該當於「未償債務」構成要件而應予扣除，混為一談，殊無解於被繼承人邱東壁所有之動產財產於其「重病期間」（被告重核復查決定認定係自84年5月9日起算，至84年9 年26日止）內之84年8 月5 日提領現金之事實之成立，自無礙於系爭3,600,000 元現金應予列入「遺產總額」核課遺產稅之認定，原告起訴指摘，為無理由，應予駁回。
⑺又本件有關遺產總額－重病期間提領現金3,600,000元部分
，因未據繼承人申報「未償債務扣除額」主張予以扣除，原告於本件行政訴訟階段始主張應予認列被繼承人邱東壁生前「未償債務」部分，經查該部分因不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義，復有違訴願前置主義，而認有起訴不合法之情形，業如前述（即壹、⑸、⑹所載）。是原告所稱依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，苟能證明其用途係為被繼承人之利益或為被繼承人處理事務而支出，即應予扣除云云，顯係不明其爭執標的乃系爭於被繼承人「重病期間」內提領之現金3,600,000元應否列入「遺產總額」核課遺產稅，而非「未償債務扣除額」應否認列扣除之問題（按：此部分因未經申報扣除，亦未經申請復查、提起訴願為之爭執或主張，故於事實上並不存在）所致，殊屬誤解，故兩造就該部分所為之主張、陳述，因該部分之行政訴訟為不合法，自無審酌、論斷之必要，再次予以敘明。
肆、罰鍰部分：⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⑵而行為時遺產及贈與稅法第45條「納稅義務人對依本法規定
，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於遺產稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。
⑶第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺留財
產，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」規定，應於期限內誠實申報，如有應申報之遺產財產而漏未申報，依上開規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰，合先敘明。
⑷本件被繼承人邱東壁於86年6月24日死亡，繼承人於86年12
月18日辦理遺產稅申報，經查原告等繼承人於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人邱東壁之不動產資料，及自被繼承人邱東壁之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人邱東壁死亡前3年內移轉其持有之奕秀公司、冠瑋公司、合進公司及灝泰建設公司股份股權部分，受讓股權者復係繼承人（即原告、邱奕棟）等人，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告等繼承人未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
⑸至原告主張檢舉人邱裕鈜為被繼承人邱東壁之繼承人之一，
所為檢舉形同補報，本件自不應予裁罰一節。經查本件被告以87年1月16日函業豐鋼鐵公司、日東工業公司等7家公司，查核被繼承人邱東壁及配偶邱江寶連於該等公司之投資資料（包括股份移轉結存情形、該等公司於邱東壁在86年6月24日死亡時之資產負債表及損益表等），是本件調查基準日為87年1月16日；嗣檢舉人邱裕鈜（即繼承人之一）雖於88年8月20日提出檢舉，然查其所檢舉者僅係合進公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘系爭繼承人所漏報之財產（即被繼承人邱東壁所有帳戶於其死亡前3年內遭提領現金及於生前匯款予合進公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）係被告於核課期間內所查獲，已如前述，此觀附表4所載本件發函調查及是否屬檢舉事項一覽表亦明，自無所謂「檢舉形同補報」之可能，原告所稱容有誤會，附此陳明。
⑹經查被告審酌本件繼承人未依限申報之財產，即漏報債權
795,264元、死亡前3年內贈與275,766元及重病期間提領現金暨轉讓未上市公司股票5,662,795元等，有本件遺產稅申報書、核定通知書及重核復查決定、華南銀行存、放款及交易明細資料暨存摺、奕秀公司等4家公司設立登記事項卡及董事、股東名單暨股東繳納股款明細表等件影本在卷足稽，違章事證明確，被告於97年6月3日以系爭重核復查決定，變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元，迨至本件行政訴訟審理時，重行核算按所漏稅額2,760,868元改處0.8倍之罰鍰計2,208,694元，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納遺產稅額科罰），係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考相符，洵屬適法，應就被告認諾之部分為其敗訴之判決，其餘部分原告所稱殊無足採，自應予駁回。
綜上所述，本件原告所提行政訴訟關於被告認定被繼承人邱東壁「重病期間」之判斷部分及主張應予認列被繼承人邱東壁生前「未償債務」部分均不合法，皆應予駁回；至其餘被告所為重核復查決定，除關於罰鍰部分，就被告認諾改課處0.8倍罰鍰計2,208,694元為其敗訴之判決外，其餘系爭遺產稅之核定（即重核復查決定），揆諸前揭法條規定及判例、判決意旨暨上述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為一部分不合法、一部分為有理由，一部分為無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、第98條第1項前段，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 劉 育 伶