臺北高等行政法院判決
98年度訴字第859號101年3月8日辯論終結原 告 邱裕鈜訴訟代理人 陳鄭權律師複 代理人 何豐行律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700464710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定關於課處罰鍰逾新臺幣2,208,694元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔拾分之壹，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑、周賢洋，再變更為為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之父邱東壁於86年6月24日死亡，原告及其他繼承人
依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）131,367,171元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為25,943,705元。嗣被告於核課期間查獲本件繼承人漏報應收債權6,663,670元、死亡前3年內提領現金32,214,378元及代關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併課核定遺產總額為171,723,849元、遺產淨額為117,065,715元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152元處1倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：00000000號）。
㈡本件嗣復經人檢舉而查獲被繼承人邱東壁於重病無法處理事
務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值計2,333,563元轉讓予訴外人即繼承人之一邱奕仁等人及代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權登記予訴外人雍大建設股份有限公司（以下簡稱雍大建設公司）合計價金為3,426,336元，共計漏報遺產總額41,844,112元，乃重行核定遺產總額為213,814,361元、遺產淨額為158,909,827元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：00000000號）。
㈢繼承人之一邱奕仁就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不
服，原告亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被告復查結果，獲准追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670 元。惟原告等人仍不服，提起訴願，經財政部於95年11月1 日以台財訴字第9500503950號訴願決定（以下簡稱財政部95年
11 月1日訴願決定），以被告未能在3 個月內將原處分案卷相關資料檢卷答辯到部，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重行復查結果，於97年6 月3 日以財北國稅法二字第970216984 號重核復查決定（以下簡稱系爭重核復查決定），變更核定遺產總額為138,347,396 元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800 元，罰鍰變更核定為2,760,800 元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財
產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」，改制前行政法院62年判字第298號判例參照。
㈡又原告外之其他繼承人，於被繼承人生前即以各種不正當方
法大量移轉被繼承人名下財產，致被繼承人過世時，遺產已大量減少。因原告與繼承人邱奕仁等四人乃同父異母所生，邱奕仁等四人自未據實申報其等提領資金流向與用途，被告迄今亦仍未令其等提出或自行全面清查，即予以核課被繼承人之遺產稅，實非屬適法之行政處分。
㈢本案並無不利益變更禁止原則之適用，被告辯稱「基於行政
救濟不利益變更禁止原則，原告之主張於依法無據」云云，洵不可採：
⒈按「…上訴人亦不因被上訴人事後始發現有應課徵之稅捐而
有任何值得保護之利益，核與不利益變更禁止原則及信賴利益原則無涉，併此敘明。」、「我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義(最高行政法院62年判字第96號判例參照)，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然(參司法院大法官會議釋字第257號、第420號、第496號解釋意旨)。申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋；至其適用，則應依負擔公平之原則為之。所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件下。租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止。租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則。況租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。」，最高行政法院97年度裁字第2206號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第1123號判決參照。次按「稅捐之核課期間，按左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年」，稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。
⒉被繼承人邱東壁於86年6 月24日過世，繼承人除原告外，尚
有邱奕仁及訴外人邱奕棟、邱江寶連、邱秀慧共5 人。被繼承人自過世前3 、4 年期間即因罹患末期老人癡呆症以致無行為能力，經邱江寶連於84年5 月9 日向臺灣臺北地方法院聲請宣告禁治產，認定84年5 月9 日起至宣告禁治產裁定前一日（84年9 月26日）為重病期間，裁定宣告禁治產日（即
84 年9月27日）至死亡日為無行為能力期間。惟於被繼承人重病無法處理事務期間，銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值2,333,563 元亦轉讓予邱奕仁等人、土地徵收補償費12,795,264元亦遭人領取，並移轉被繼承人名下土地予雍大建設公司( 取得價金3,426,336 元) ，除股權價值因無對價外，其餘均屬被他人領取之存款或價金，則依據前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，該等存款及價金即應被認定為價金或存款遺產，而被他人領取之存款及價金，即應被認定為現金遺產。則被告認定並無現金遺產之存在，即與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不符，屬原處分違法情形，並經原告提起複查、訴願之救濟，自無行政救濟不利益變更禁止原則之適用。
⒊雖被告多次引用前行政法院62年判字第298號判例：「依行
政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於救濟人之決定。」為如何認定何謂不利益救濟人之決定，不能僅就課稅金額是否提高為憑，而是應就整體結果全面觀之。就本案而言，原告已多次向被告主張應擴張被繼承人邱東壁之遺產標的，雖然一旦增加被繼承人遺產標的，繼承人應繳之遺產稅額可能也會增加，看似對繼承人不利，但事實上繼承人可分配之遺產也會增多，對原告仍是有利的，並非如被告所言，增加遺產稅額一定會不利於救濟人本身。
⒋再「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，遺產及贈與稅法第一條定有明文。依法繳納遺產稅乃是每一個國民應盡的本分，且逃漏遺產稅不僅是一違法行為，且亦是國家稅收的重大侵害，原告本著守法精神，向稅捐機關舉報其他被繼承人有隱匿逃漏遺產稅捐一事，目的在於除了可以健全國家稅收，亦是不願意成為違法逃漏遺產稅之犯罪共犯。且如果其他繼承人因原告向被告舉發而繳納更多遺產稅，事實上可以分配到的遺產標的也會增加，對其他繼承人亦是一種利益；除非其他繼承人確實有隱匿遺產、漏報遺產稅之違法情事，才會不願意擴張訴訟遺產標的。
⒌且行政程序法第116條規定：「行政機關得將違法行政處分
轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」。被告既未將被繼承人邱東壁所有之遺產全數列入遺產課稅，顯然違背遺產及贈與稅法第1 條之規定，屬違法之行政處分，依行政程序法第116 條之規定，被告應將其他繼承人漏報之遺產列入遺產課稅，方能轉換為一合法行政處分。否則被告因未將被繼承人全部遺產列入課稅，有違遺產及贈與稅法第1 條之規定，符合行政程序法第111 條第7 款之事由，該行政處分亦當然無效。
⒍綜上所述，行政救濟不利益變更禁止原則之核心價值，乃是
源自於信賴保護之實現。但信賴保護原則有其限制。如今被告做出明顯違背法令之行政處分，依法必須轉換為合法行政處分，否則該行政處分當然無效。且就算如被告所主張，本案有行政救濟不利益變更禁止原則之適用，故不得擴張被繼承人邱東壁之遺產標的。但如此一來，勢必造成以合法掩飾非法，且有變相鼓勵民眾嘗試逃漏稅之意味，更使遺產及贈與稅法及行政程序法之規定形同具文。
㈣本件被告對被繼承人邱東壁「重病期間」之認定有誤，致核
課被繼承人之遺產數額時有所錯誤，被告應重新認定被繼承人邱東壁「重病期間」之計算時點：
⒈被告謂：「有關重病期間之認定，被告重核復查決定認定被
繼承人自其配偶邱江君向法院聲請禁治產裁定前一日84年9月26日為重病期間，宣告日同年9月27日至86年6月24日為無行為能力期間，核無不妥，…」，惟據被繼承人之配偶邱江寶連84年5 月9 日禁治產聲請狀、臺北市立療養院精神報告鑑定書、國立臺灣大學醫學院附設醫院鑑定意見、臺灣臺北地方法院84年度禁字第34號裁定，被繼承人邱東壁罹患痴呆症之進程如下：
⑴81年被繼承人邱東壁因腦血管病變產生嘴角歪斜、步態不穩等症狀至仁愛醫院精神科接受治療。
⑵據被繼承人配偶邱江寶連向法院聲請宣告被繼承人為禁治產
人之理由事實，83年5 月9 日始被繼承人精神狀況日漸趨於恍惚，不僅無法明確辨識事理，且欠缺獨立處理生活起居的能力。
⑶據仁愛醫院精神科診斷可知，自83年開始，被繼承人邱東壁
逐漸出現定向感障礙(誤認太太為母親；不清楚日期、時間、地點)等、記憶力降低不適當言語等症狀及大便失禁情形，均為癡呆症之症狀。
⑷據臺大醫院鑑定意見，83年6月14日因突發性言語含糊至臺
大神經科就診，當時診斷為腦血管病變，83年6月30日又因病情惡化至臺大醫院就診。
⑸83年12月8日起並陸續至仁愛醫院神經外科急診、門診及住
院接受治療，該院由其腦部電腦斷層掃描發現大腦萎縮合併多發性腦梗塞及患有癡呆症。
⑹84年5 月9 日被繼承人配偶邱江寶連向法院聲請宣告被繼承人為禁治產人，84年9 月27日法院裁定其為禁治產人。
⑺84年6月16日被繼承人邱東壁因出現衝動行為送至臺北市立
療養院急診，並於6月19日經臺北市立療養院確診為癡呆症，當時已出現明顯之定向感、記憶力、計算能力障礙。
⑻84年7月26日臺北市立療養院售臺北地院之委託實施被繼承
人邱東壁之精神鑑定，鑑定結果為自83年開始，被繼承人邱東壁因出定向感障礙、記憶力降低、不適當言語等症狀及大便失禁至仁愛醫院治療，並經電腦斷層掃描結果發現大腦中有退化或代謝性腦病變，診斷為癡呆症。
⑼87年3月24日臺大醫院受臺北地院之委託實施被繼承人邱東
壁之精神鑑定結果認為84年5月間所為之贈與行為考量其臨床病程，當時其精神狀態以已受癡呆症影響而有明顯症狀。⑽痴呆症係由腦血管或其他腦部定變所引起之腦機能退，依前
揭仁愛、臺大醫院之診療紀錄及配偶邱江寶連向法院聲請宣告被繼承人邱東壁為禁治產人之聲請狀等證據資料，至少自
83 年5月9 日起，即因腦萎縮而有智能退化及判斷力、定向感、記憶力、計算能力等嚴重受損情事而欠缺處理自己事務之能力，處於無意識或精神錯亂中，應屬「重病期間」無疑，故依民法第75條，被繼承人邱東壁無法處理自己事務或為法律行為，即欠缺意思表示能力其意思表示無效。是以，自
83 年5月9 日起至法院宣告禁治產裁定前一日84年9 月26日為重病期間，宣告日同年9 月27日起至死亡日止為無行為能力期間，其銀行存款有遭提領及轉讓股權或移轉土地於繼承人均屬無效，應列入被繼承人之遺產並重新核課遺產稅。
⒉被告主張因被繼承人邱東壁之配偶邱江寶連於民國84年5 月
9 日請求法院宣告被繼承人為禁治產人，故被告對被繼承人「重病期間」的認定時點最晚即從邱江寶連向法院申請宣告被繼承人為禁治產人起算(84 年5 月9 日) 云云。
⑴惟從一般人情常理推斷，被繼承人邱東壁於被聲請受禁治產
宣告前，即已有受禁治產宣告之必要，否則邱江寶連亦不會向法院請求宣告被繼承人為禁治產人；換言之，被繼承人處於須受禁治產宣告之「重病期間」應有一段時間，至少在邱江寶蓮請求法院宣告被繼承人為禁治產人前，被繼承人就已經處於「重病期間」，而非如被告所認定，從民國84年5 月
9 日起算被繼承人「重病期間」的時點。⑵另根據臺北市立療養院精神報告鑑定書、國立臺灣大學醫學
院附設醫院鑑定意見、臺灣臺北地方法院84禁字第34號裁定，均可證明被繼承人邱東壁自「83年5月9日起至84年9月26日」止，即因腦萎縮而有智能退化及判斷力、定向感、記憶力、計算能力等嚴重受損情事而欠缺處理自己事務之能力，處於無意識或精神錯亂中，應屬「重病期間」無疑。
⑶被繼承人既於83年5月至83年12月8日已被診斷為有失智症，
顯見被繼承人至少遲於83年5月至83年12月8日已欠缺處理自己事務之能力，顯已屬重病期間。
㈤依遺產及贈與稅法規定，被告應將下列項目、數額列入被繼
承人邱東壁之遺產，原處分及重核復查決定均應撤銷，重新核課：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡前因重病無法處裡事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第1項及同法施行細則第13條定有明文( 適用民國88年7 月15日修正前之條文) 。是以，我國遺產稅係採總遺產稅制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵之，另被繼承人邱東壁於重病期間所為之贈與、出售財產或提領存款、轉讓股權、移轉土地於繼承人等，均應列入遺產總額並重新核課。
⒉茲就應列入被繼承人邱東壁之遺產標的，分述如下：
⑴第一部分：關於不動產部分
就坐落臺北市○○區○○段○○段224、223地號土地○○○區○○段○○段建號2016、2017建物；臺北市○○區○○段○○段512、512-3、516-1、517-1、518-1、519-1、520-2、521-2地號土地；臺北市○○區○○段○○段建號1066建物；臺北市○○區○○段○○段建號32-7地號土地；共計14筆，應列入被繼承人邱東壁之遺產。上開標的原為被繼承人邱東壁之財產，於83年11月17日遭移轉登記於合進投資股份有限公司，依遺產及贈與稅法施行細則第13條，又被繼承人之重病期間計算始點為83年5月9日起，則關於上述出售上開標的，應列入繼承人遺產課稅。至臺北市○○區○○段○○段建號32-7地號土地經被告於93年11月3日(93年5010號)初查核定，已列入遺產，同額增列公設地扣除額，原告不爭執。
⑵第二部分：應收債權部分；
83年1月15日至84年8月5日間代合進鋼鐵有限公司支付桂宏企業貸款、代新生五金有限公司支付桂宏企業公司貸款、合進公司自被繼承人帳戶提領現金云支之款項，共5筆，總計10,811,398元，應列入被繼承人邱東壁之遺產。上述債權乃自被繼承人之帳戶提領，本屬被繼承人之遺產，要無疑義。雖被告引用95年度訴字第1730號判決，認定上開系爭標的「無違被繼承人原先授權使用之目的」。惟事實上被繼承人於83年5月9日後已進入無意思能力之「重病期間」，又如何授權他人代為支付貸款，該判決漏未審酌此點，實不足採。況退萬步言，即便上述5筆系爭標的確有得到被繼承人之授權，則被繼承人即取得對合進鋼鐵公司、新生五金有限公司之債權共10,811,398元，要無疑義，該債權仍應列入被繼承人之遺產，方為適法。
⑶第三部分：重病期間(即83年5月9日起至84年9月26日)提領
現金；83年5 月11日至84年9 月2 日邱江寶連、邱奕棟、邱奕仁、邱秀慧等人趁被繼承人邱東壁重病期間，自被提領帳戶提領現金共84筆，總計82,103,645元，應列入被繼承人邱東壁之遺產。上開現金原為被繼承人之財產，被繼承人之重病期間計算始點，為83年5 月9 日起，當然有遺產及贈與稅法施行細則第13條條文適用，自應列入被繼承人遺產課稅。
⑷第四部分：其他（股份轉讓出資）；
83年12月29日至84年8月16日移轉合進投資股份有限公司(原合進鋼鐵有限公司)20萬元股份出資額予邱奕棟、10萬元股份出資額予邱奕仁、10萬元股份出資額予邱鍾玉麗、移轉亦秀公司50萬元股份出資額予邱奕仁、50萬元股份出資額予邱秀慧、45萬元股份出資額予邱瀚霆、冠偉鋼鐵公司股權50萬元總計7筆，應列入被繼承人邱東壁之遺產。被告亦認定該股份轉讓出資，應列入被繼承人之遺產，與原告主張相符。⑸第四部分：其他（租金或相當於租金之收入）
計算83年11月7日至86年6月23日被繼承人死亡前一日止，租金或相當於租金之收入，應列入被繼承人邱東壁之遺產總計25,018,795元。按「無行為能力之人之意思表示，無效；雖非無行為能力人，而其意思表示，係在無意識或精神錯亂中所為者亦同。」，為民法第75條所明定。被繼承人既自83年5月起即因腦萎縮及患有癡呆症而欠缺處理自己事務之能力，揆諸上開規定，被繼承人於該期間所為任何行為，均因欠缺為意思表示之能力而屬無效。上述標的原均被繼承人所有，係於83年11月間，分遭移轉登記至合進投資股份有限公司(以下簡稱合進公司)名下，姑不論被繼承人於該期間業因腦萎縮及患有癡呆等病症欠缺意思表示之能力，事實上不可能與合進公司進行係爭不動產之交易，且觀諸該買賣不動產之交易，既未訂有私契，亦未約定價款支付時間及支付方式，買賣價金與市場交易價格復有高達近億元的價差，已與常情不符。且觀之合進公司83年12月28日之試算表，合進公司非但無支付前開買賣價款之能力，復無法提供支付前開買賣價款之證明文件，堪可證明該不動產之移轉登記係與合進公司關係密切之被告邱江寶連、邱奕仁及邱秀慧等人利用被繼承人患有老年癡呆症而欠缺處理自己事務能力之機會，與合進公司法定代理人邱奕棟共謀盜用被繼承人之印章及權狀所為，以將被繼承人之財產加以侵奪，則被繼承人與被告合進公司間就移轉系爭標的之買賣契約及物權行為顯然均不具有合意。退步言，縱令關於系爭標的之買賣契約及物權移轉行為非他人盜用被繼承人之印章所為，而係被繼承人自己所為及用印，該債權契約及物權行為亦因被繼承人欠缺意思能力而均屬無效。再退萬步而言，縱令原告主張被繼承人於將系爭標的出售予合進公司時欠缺意思能力不足採，為被繼承人與合進公司間既無買賣價款之資金流向存在，復與交易之常規有違，亦堪認為虛偽買賣，則被繼承人以買賣為原因，與合進公司向系爭標的所示地政機關聲請辦理係爭不動產所有權移轉登記，自屬通謀而為虛偽意思之假買賣。依民法第87條第1 項前段之規定亦屬無效。合進公司就系爭標的既無所有權，復無占有之正當權源，是合進公司占有系爭標的期間亦受有相當於租金之不當利益，依民法第179 條不當得利之規定合進公司應自83年11月7 日無權占有之日起至86年6 月24日被繼承人死亡之日止，合進公司合計應支付被繼承人租金或相當於租金之收入，合計24,614,774元，應列入被繼承人之遺產。
⑹第四部分：其他（徵收補償費之收入）
臺北市○○區○○段○○段建號32-6地號原為被繼承人之財產，經政府徵收後之徵收補償費12,795,264元，仍屬被繼承人之遺產，依法應列入遺產總額。
⑺第四部分：其他（出售被繼承人動產之收入）
邱奕仁將被繼承人所有之車號00-0000自小客車出售收入計580,000元，應列入被繼承人之遺產。（95年度訴字第1730號判決內文：壹、二、(二)「…該車輛既為邱東壁所有，在邱東壁死亡後，自應列為遺產共同繼承…」參照）㈥被告對被繼承人邱東壁「遺產總額」之認定有誤，致核課被
繼承人之遺產數額時有所錯誤，被告機關應重新認定被繼承人邱東壁「遺產總額」之計算時點：
⒈按現行遺產及贈與稅法第15條之規定：「被繼承人死亡前二
年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……。」乃88年7月15日修正後之條文，惟被繼承人於86年6月24日去世，有關其遺產贈與課稅之規定，應適用88年7月15日前修正之條文，此點由該條條文第2項亦可佐證。而當時遺產及贈與稅法第15條修正前之規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……。」故本案被繼承人之有關遺產贈與，均應以死亡前三年內的時點為算。
㈦謹就被繼承人生前所有之潭美段土地、永春段土地與合進鋼
鐵股份有限公司(以下簡稱合進公司) 之間確為假買賣乙事，補充說明如後。
⒈雖邱奕棟、邱奕仁主張被繼承人之潭美段土地、永春段土地
已於被繼承人死亡前合法出賣予合進公司，依法不應將系爭土地列入被繼承人之遺產云云。
⒉惟上開二筆買賣系爭土地應給付之價金，並非流入被繼承人
之戶頭，反而流入邱奕棟、邱奕仁之戶頭。按一般交易常情推斷，出賣方若收到買賣價金之後，若無特殊原因，豈有可能無償將該筆價金移轉到買方之戶頭，此情顯然違背一般的社會之經驗法則，故可合理推測，訴外人邱奕棟、邱奕仁乃趁被繼承人重病、無法處理自己事務之期間，假藉其名義出賣系爭土地予合進公司，再於日後將該筆價金分次移轉到自己戶頭名下，藉此吞沒被繼承人之遺產，並規避被告對於被繼承人遺產稅之課徵。
⒊依民法第87條第1項規定：「表意人與相對人通謀而為虛偽
意思表示者，其意思表示無效。」。邱奕棟、邱奕仁趁被繼承人身患重病、無法處理自己事務期間，假藉其名義出賣系爭土地予合進公司，再於日後將該筆價金分次移轉到自己戶頭名下，屬於假買賣之行為，依民法第87條第1項規定，其意思表示無效，且意思表示無效之法律行為本身亦屬無效，故上開買賣系爭土地之法律行為無效，該系爭土地依法應列入被繼承人之遺產無誤。
⒋依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」、「有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」（改制前行政法院68年度判字第307號判決、88年度判字第2057號判決參照）⒌雖被告稱已針對被繼承人83年1月1日至銀行相關資料進行查
核，而認定臺北市○○區○○段及臺北市○○區○○段土地並未涉及遺產課稅情事，故未將該部份列入遺產課稅事項範圍。惟原告既已就被繼承人生前所有之潭美段土地、永春段土地與合進公司之間確為假買賣之事說明，並附上相關假買賣帳戶明細及假買賣資金流向圖。依改制前行政法院68年度判字第307號判決、88年度判字第2057號判決意旨，原告既已針對稅捐機關之主張提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。若被告仍覺原告之檢舉不涉及遺產稅的課稅標的物，應再提出反證支撐其主張，方為適法。
⒍按「凡經常居住中華民國境內之中華民國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第1項定有明文。
⒎次按財政部92年3月17日臺財稅字第920451984號函：「被繼
承人所有之農業用地於生前移轉予第三人，嗣於被繼承人死亡後移轉予繼承人，案經查獲系爭農地之移轉無買賣事實，其遺產稅究如何核處乙案，請參照本部88年6月8日臺財稅第000000000號函規定辦理。說明：二、查農業用地繼承或贈與，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款暨第20條第1項第5款規定，本可免徵遺產稅、贈與稅，故農地所有權人於死亡前將免徵遺產稅之農地，贈與繼承人者，其贈與行為，非屬為規避遺產稅而為，免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅，前經本部88年臺財稅第000000000號函釋在案。本案被繼承人欲將農地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉「買賣」名義達成，惟該買賣既經查核認定屬虛偽，實質上應與贈與無異，從而本案請參照上開函釋規定辦理。」。
⒏今被繼承人出賣上開臺北市○○區○○段土地、臺北市○○
區○○段土地之價金未進到自己帳戶，反而進到邱奕仁、邱奕棟之帳戶，表示雙方買賣係爭土地確為假買賣而屬無效，該買賣系爭土地之行為既然無效，臺北市○○區○○段土地、臺北市○○區○○段土地自然仍為被繼承人所有，被告本應將系爭土地列為被繼承人之遺產課稅。退步言，縱被告認上開買賣土地行為非屬假買賣，則亦屬贈與行為，依上開遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第1項之規定及財政部92年3月17日臺財稅字第920451984號函意旨，仍須將被繼承人生前出售系爭土地涉及漏報遺產部分列入遺產課稅，方為適法。
㈧謹就邱奕棟、邱奕仁與合進公司之間，就假買賣潭美段土地、永春段土地之流程，分別說明如後：
⒈潭美段土地部分⑴合進公司購買潭美段土地共分五次付款，第一次於83年11月
7日付款，但該價金並非由合進公司支付，而是由亦秀公司開票轉入被繼承人華南銀行戶頭名下(戶頭帳號000000000000)，共匯入33,372,252元，該筆金錢後用於支付潭美段土地增值稅。
⑵合進公司於83年12月7日第二次付款，該價金亦非由合進公
司付款，而是再次由亦秀公司轉入被繼承人戶頭，共支付7,265,060元。該筆價金於同日，隨即由邱奕仁以支票方式領取，並換臺支本票存入聯邦銀行，轉為三張可轉讓定存單(一百萬面額二張、五百萬面額一張。到期日84年1月7日)。
後於84年1月18日由邱奕棟兌領並部分償還邱奕棟於聯邦銀行短息擔保放款本息共6,349,050元後，剩餘金額675,450元存於邱奕棟帳戶。
⑶合進公司於83年12月8日第三次付款，該價金仍非由合進公
司付款，而是由邱奕棟帳戶轉入被繼承人戶頭，共支付6,000,000元。該筆價金於同日，隨即由邱秀慧以支票方式領取，換臺支本票存入聯邦銀行，並轉為六張可轉讓定存單(一百萬面額六張。到期日84年1月8日)。後於84年1月18日由邱奕仁領取並償還邱奕仁於聯邦銀行短息擔保放款本息共11,792,275元後，剩餘金額1,253,921存於邱奕仁帳戶。
⑷合進公司第四次付款，依合進公司負責人邱奕棟所稱，合進
公司並非以直接給予被繼承人價金之方式，而是分別於83年12月30日及84年2月24日代替被繼承人清償對臺灣中小企業銀行之債務共20,253,544元。並提出臺灣中小企業銀行建成分行開立證明為證。惟依邱奕棟所稱，合進公司分別於83年12月30日及84年2月24日代替被繼承人清償對臺灣中小企業銀行之債務，但臺灣中小企業銀行建成分行所開立證明之押印日期為卻係84年2 月12日，顯見該證明係屬偽造。84年2月12日由台灣中小企業銀行建成分行提供：83年12月30日收到合進公司開立合庫營業部支票3,000,000元及84年元月(或或二月)24日經由聯邦銀行東台北分行匯入17,253,544元(本金及利息)，兩筆款項合計20,253,544元， 支付台灣中小企業銀行建行分行三筆借款及利息共20,253,544元。
⑸第五次付款（83年5月19日）：賴素蘭用於代被繼承人邱東
壁償還其他四位繼承人，稱於84年3月9日代償被繼承人之在台灣中小企業銀行建成分行之貸款本金2,000萬元還款，但賴素蘭係替被繼承人當人頭戶去貸此2000萬元，此筆價金係由其他四位繼承人拿走(賴素蘭交付合作金庫票台灣銀行為付款人之一張台支支票、票號BB0000000，支票日為84年5月15日，合進公司提示日為84年5月19日，其他四位繼承人提示此台支支票係於84年5月19日存於合進公司聯邦銀行東台北分行#000000000000活期存款帳戶內，受款人合進公司，其他四位繼承人等自承主張陳述已向被繼承人購買本件系爭房地產)，此筆貸款新台幣2000萬元資金及被繼承人台灣中小企銀建成分行放款帳號0000000000000之三筆借款合計2000萬元，共計4000萬元，係由其他四位繼承人拿走，且所稱做為合進公司要為投標生意的押標金所用，惟此貸款4000萬元並非被繼承人邱東壁及賴素蘭所用。
⑹合進公司購買潭美段土地幾乎從未出資，皆係由亦秀公司與
邱奕棟代為支付價金，且該五次買賣潭美段土地之價金流向，除第一次給付價金係用於給付潭美段土地增值稅外，其餘兩次均在84年1月18日分別遭邱奕仁、邱奕棟、邱秀慧領取後並部份用於清償邱奕仁、邱奕棟個人對聯邦銀行之債務後，剩餘金額還被存入邱奕仁與邱奕棟帳戶。被繼承人並未受有買賣潭美段土地之價金，系爭潭美段土地係遭邱奕仁、邱奕棟二人以假買賣之方式，企圖將被繼承人之財產過戶到自己名下，依民法第87條第1項之規定，該法律行為無效，系爭潭美段土地依法應仍為被繼承人之遺產應課徵遺產稅。
⑺○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號、000000000地號、00
0000000地號、000000000地號土地及建號000000000之建物之登記所有權人均為春成資產管理股份有限公司(以下簡稱春成公司)，有土地謄本可證，且春成公司之負責人正是邱奕棟，而邱奕仁亦是該公司董事之一，此有股份有限公司登記表為證。又春成公司核准設立日期為97年8月1日，且上開地號土地亦於同日以法人分割之名義，從合進公司移轉自春成公司，並於97年9月1日設立登記。足證邱奕棟、邱奕仁先係自合進公司以假賣賣土地之方式取○○○區○○段○○段之土地，後又於法人分割之名義將部分內湖區潭美土地轉移到春成公司，試圖躲避被告課徵遺產稅甚明。
⑻○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號、000000000地號、00
0000000地號、000000000地號土地之登記所有權人分別為邱陳松、邱森彬、邱奕宏，有土地謄本可證，而上開土地之前手所有權人又是春成公司，此有臺北市大安地政事務所異動索引可證，可見春成公司取得上開潭美段土地之後，又以假買賣之方式○○○區○○段土地移轉到邱陳松、邱森彬、邱奕宏名下，試圖躲避被告課徵遺產稅甚明。
⒉永春段土地部分⑴合進公司購買永春段土地共分二次付款，第一次於83年9月1
5日付款，由合進鋼鐵華南銀行帳戶轉入合進投資聯邦銀行張戶，再提領出現金2,693,339元，用於支付永春段土地增值稅。（合進公司華南銀行松山分行活期存款帳號支出/轉入合進公司聯邦銀行東台北分行支票存款帳戶，再於83年9月15日支出/提領出2,693,339元支付土地增值稅及房屋契稅。）⑵合進公司於83年12月6日第二次付款，該價金卻非由合進公
司付款，而是由亦秀公司轉入被繼承人戶頭，共支付6,865,341元。該筆價金於同日，隨即由邱奕仁以支票方式領取，並換臺支本票存入聯邦銀行，轉為三張可轉讓定存單(一百萬面額二張、五百萬面額一張。到期日84年1月6日)。
後於84年1月18日由邱奕仁領取並部分償還邱奕仁於聯邦銀行短息擔保放款本息共11,792,275元後，剩餘金額1,253,921存於邱奕仁自己帳戶。
⑶綜上所述，合進公司購買永春段土地，除第一次給付價金係
用於給付永春段土地增值稅外，第二次給付之價金係在84年1月18日遭邱奕仁領取並存入自己帳戶。可知被繼承人並未受有買賣潭美段土地之價金，而係邱奕仁以假買賣之方式，企圖將被繼承人之財產過戶到自己名下，自始合進公司與被繼承人雙方均無買賣永春段土地之真意，依民法第87條第1項之規定，該法律行為無效，系爭永春段土地依法應仍為被繼承人之遺產，應課徵遺產稅。
㈨原告主張應追加臺北市○○區○○段○○○○○○號、面積652.7
9平方公尺土地（應有部分77376/100000）、臺北市○○區○○段○○○號、面積660平方公尺土地（應有部分77376/100000），一併列入被繼承人之遺產課稅。
⒈被繼承人生前於63年7月25日購買坐落於臺北市○○區○○
段○○段161地號、地目為田之土地一筆（以下簡稱延壽段土地），登記於其配偶即邱江寶連名下，依購買當時民法親屬編採聯合財產制之規定，雖登記為妻名義但所有權應屬被繼承人所有，並依85年9 月25日修正公佈之民法親屬編施行法第6 條之1 規定，仍應為被繼承人所有或於86年9 月25日前被繼承人亦得請求為回復登記；若邱江寶連係依信託關係登記為所有權人，則因被繼承人過世，其信託關係亦已消滅，信託契約應為終止，邱江寶連應返還信託物並為回復之登記。
⒉前開土地因臺北市○○○○區段徵收，產權業登記為臺北市
政府所有，其後依平均地權條例第55條規定，發給抵價地即臺北市○○區○○段○○○○○○號、面積652.79平方公尺土地（應有部分77376/100000）、臺北市○○區○○段○○○號、面積660平方公尺土地（應有部分77376/100000），並於86年11月6 日登記為邱江寶連所有，依平均地權條例第55條之
2 第1 項規定，抵價地係發交原土地所有權人領回，其抵價地本質仍為徵收前土地之代位，並非有區段徵收之介入，原所有權人領回之抵價地，即與原所有權係以何原因取得毫無關聯，故國家徵收土地之介入，並不影響系爭土地真正所有權人之權利。
⒊再者，邱江寶連從未舉證系爭土地為其原有或特有財產，且
邱江寶連雖具自耕農身分，唯其自與被繼承人結婚以來，即為單純家庭主婦，並無任何職業，上開二筆系爭土地更非職業上之物，且邱江寶連亦未提供任何購地之經費來源或自任耕作之證明，依法系爭土地應屬被繼承人之應繼財產無疑。⒋依行政訴訟法第111條第3項第2款規定：「訴狀送達後，原
告不得將原訴變更或追加他訴。…有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。…」。本件原告主張臺北市○○區○○段○○○○○○號、面積652.79平方公尺土地及臺北市○○區○○段○○○號、面積660平方公尺土地既然為被繼承人之遺產，依上揭法條規定，追加該二筆土地應列入被繼承人之遺產課稅，依法應無不許。
㈩實體部分：這近16年來為何被告仍然採納且完全按照「訴外
人邱奕仁等其他四位繼承人」的說法？「訴外人邱奕仁等其他四位繼承人」的自承主張供詞證物證據反反覆覆，前後矛盾，變更「更正申請書」、申請書、訴願書、更正申請書補充理由…等, 偽造六十多種版本的說詞內容完全不同，係一百分的差異轉變，今提供「訴外人邱奕仁等其他四位繼承人」的幾種版本說詞如下述：
⒈謹就本件「訴外人邱奕仁等其他四位繼承人」，自86年起至
93年12月18日之前向財政部台北市國稅局、財政部訴願委員會的訴願陳報、台灣台北地方法院檢察署、台灣台北地方法院刑事庭、台灣高等法院刑事庭…等的供詞：「有關被繼承人邱東壁有多少遺產的（第一種版本的說詞）的自承主張供詞」，如下述：
⑴有關被繼承人邱東壁兩件不動產（台北市○○區○○段○○
段第512 、512-3 、615-1 、517-1 、518-1 、519-1 、520-2 、5 21-2等地號8 筆土地及建物建號1066號（門牌號碼為台北市○○區○○路○○○ 號) 所有權全部，及台北市○○區○○段○○段233 號土地坐落台北市○○區○○段○○段224 、233 地號土地上之門牌號碼為台北市○○街○ 號2樓之建物( 建號永春段三小段2016號) ，坐落台北市○○區○○段○○段224 、233 地號土地上之門牌號碼為台北市○○街○ 號3 樓之建物，建號永春段三小段2017號），遭訴外人邱奕仁等其他四位繼承人在83年12月至84年5 月23日期間的以虛偽假買賣之真移轉方法移轉予合進鋼鐵有限公司的自承主張說詞反反覆覆( 無一定的自承主張供詞) 之對照表。
①訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，自承主張曾支付假買賣的
假價金予被繼承人邱東壁的三筆價金合計新2000萬元……（請詳見如後所附之「附件甲」所示【說明編號四- １：其他四位繼承人原稱：應繳納（如附件丁之一所示）台北市○○區○○段○○街5 號2 樓、3 樓房地虛偽買賣總價金之（付款明細二）83年12月6 日第二次付款6,865,341 元；但其他四位繼承人等人卻又將其6,865,341 元轉入後, 由邱奕仁偽開被繼承人83年12月6 日支票柒佰萬元後, 再轉換為台支支票方式攜至聯邦銀行, 再轉開立成三張無記名可轉讓定存單，且於84年1 月18日由邱奕仁、邱奕棟將該款提領並平分在案（請參見上證證物62,67,73,,P443~447 ,P459,P509 ）。
②說明編號四-2：83年12月06日第二次付款：其他四位繼承人
稱是：永春段本件房地產虛偽買賣價金的支付金額(與其他款項83.12.07及83.12.08共計三筆合計新台幣2000萬元)(上證證物73;P517)。
③說明編號五：轉入後邱奕仁偽開邱東壁83年12月6 日支票70
0萬元後，再轉換為台支支票方式攜至聯邦銀行，再轉開立三張無記名可轉讓定期存單(詳述請參見證據上證證物116,117,118 由邱奕仁背書領取，P811~815)。④說明編號六：83年12月07日第二次付款：其他四位繼承人稱
是：潭美段本件房地產虛偽買賣價金的支付款金額(與其他款項83.12.06及83.12.08共計三筆合計新台幣2000萬元)(上證證物83,P549)。
⑤說明編號七: 轉入後邱奕仁偽開被繼承人83年12月7日支票7
00萬元，再轉換為台支支票方式，攜至聯邦銀行將該新台幣700萬元轉兌開立三張無記名可轉讓定存單(詳述請參見證據上證證物121,由邱奕仁背書領取,P819~823)。
⑥說明編號七-1：其他四位繼承人稱：「三筆款乃被繼承人命
邱奕棟等人轉為12張無記名可轉讓定存單新台幣2000萬元於84年1月8日到期後續存(詳述請參見證據上證證物71,P478~P481)，提領皆花費在邱東壁生前費用」，83年12月7日轉入後，「但事實上卻由其他四位繼承人邱奕棟、邱奕仁於84年1月8日12張無記名可轉讓定存單到期後，並無續存， 而是由邱奕仁及邱奕棟兩人於84年1月18日提領並償還邱奕棟邱奕仁兩兄弟在聯邦銀行東台北分行短期擔保放款， 餘款續存於邱奕棟邱奕仁兩人在聯邦銀行東台北分行活期儲蓄存款私人帳戶內（請參見上證證物62,P429~447償還借款及存入其他四位繼承人邱奕棟及邱奕仁私人帳戶）」。
⑦說明編號八：83年12月08日第三次付款：其他四位繼承人稱
是：潭美段本件房地產虛偽買賣價金的支付款金額(與其他款項83.12.06及83.12.07共計三筆合計新台幣2000萬元)(上證證物83,P550)。
⑧說明編號九：其他四位繼承人稱：83年12月8 日轉入後邱秀
慧偽開立被繼承人83.12.08支票600萬元，再轉換為台支支票方式攜至聯邦銀行，再開立六張無記名可轉讓定存單(詳述請參見證據上證證物107,P759～P762「但事實上卻由邱秀慧領取，上證證物62,P429~447，而是由邱奕仁及邱奕棟兩人於84年1月18日提領並償還邱奕棟及邱奕仁兩人在聯邦銀行東台北分行短期擔保放款，餘款續存於邱奕棟邱奕仁兩兄弟在聯邦銀行東台北分行活期儲蓄存款私人帳戶) 。」（請參見上證證物62,P429~447償還借款及存入其他四位繼承人邱奕棟及邱奕仁私人帳戶）」。
⑨說明編號十：83年12月6日700萬元+83年12月7日700萬元+83
年12月8日600萬元=2000萬元, 轉成聯邦銀行東台北分行12張無記名可轉讓定存單。於84年1月6日,7日,8日到期後，由邱奕仁、邱奕棟於84年1月18日解約，分別提領清償兩人在聯邦銀行東台北分行短期擔保放款後，餘款續存於兩人在聯邦銀行東台北分行活期儲蓄存款帳戶內：（償還邱奕仁短期擔保放款金額5,400,000 元(利息41,943)+6,300,000元(利息50,332)及償還邱奕棟短期擔保放款金額6,300000元(利息49,050)），餘額以現金分別存入其他四位繼承人邱奕棟帳戶新台幣675,450 元+其他四位繼承人邱奕仁帳戶1,253,921元帳戶內, 上開各款含利息共20,070,696 (上證證物62,P443~447)。
⑩說明編號十一：上述84年1月18日邱奕仁償還的兩筆短期擔
保借款後（1）第一筆短期擔保借款：再於84年1月23日向聯邦銀行東台北分行借出/存入邱奕仁聯邦銀行東台北分行帳號#0000000000000佰玖拾萬元整，當天又提領轉出玖佰萬元整分別存入邱秀慧聯邦銀行東台北分行活期儲蓄存款帳號#000000000000參佰伍拾萬元整及陳秀美聯邦銀行東台北分行活期儲蓄存款帳號#0000000000000佰伍拾萬元整；邱奕仁夥同邱秀慧及陳秀美共三人，當天將存入的玖佰萬元整再以現金方式全額領出。(1)於84年1月24日由邱秀慧聯邦銀行東台北分行活儲帳號#000000000000帳戶內的參佰萬元整及陳秀美聯邦銀行東台北分行活儲帳號#000000000000帳戶內的伍佰萬元整共同存入合進鋼鐵有限公司聯邦銀行東台北分行帳號#000000000000內捌佰萬元整。（2）第二筆短期擔保借款：同日(84年1月23日) 向聯邦銀行東台北分行借出/存入邱奕仁聯邦銀行東台北分行(帳號#000000000000)帳戶內，新台幣捌佰壹拾萬元整，並於次日(84年1月24日) 轉帳支出玖佰貳拾伍萬參仟伍佰肆拾肆元整，轉入合進公司聯邦銀行東台北分行(帳號#000000000000)，與上筆(第一筆借款)款項做為購買被繼承人台北市○○區○○段的土地及房屋的第四次付款，即支付台灣中小企銀建成分行邱東壁的三筆借款( 上證證物69,P476)。
⑪說明編號十一之一：由邱奕仁在聯邦銀行東台北分行活期儲
蓄存款(帳號#000000000000)項下，將玖佰萬元整的款項於84年1月23日各別存入邱秀慧及陳秀美(係邱奕仁的太太)聯邦銀行東台北分行的活期儲蓄存款帳戶內；於84年1月23日當天存入，邱奕仁、邱秀慧及陳秀美三人於當天領出，各自取走現金50萬元後，隔天(84年1月24日)將餘款捌佰萬元整合存於合進鋼鐵有限公司(聯邦銀行東台北分行活期存款帳號#000000000000)，用以清償被繼承人台灣中小企業銀行建成分行的三筆貸款。
⑵有關被繼承人邱東壁之遺產，訴外人邱奕仁等其他四位繼承
人自承主張供詞：「係被繼承人邱東壁於83年10月23日開家庭會議要將土地、公司股權、現金移轉或贈與給邱奕仁等其他四位繼承人，請詳見邱奕仁提出予財政部台北市國稅局之更正申請書( 中華民國92年4 月2 日) 請詳見如後所附原證37所示：【主旨：被繼承人邱東壁君遺產稅乙案申請更正核定內容。說明：一、……」。
⒉繼承人申請更正左列項目：
⑴應收債權：邱東壁為合進投資之股東及合進鋼鐵( 及合成鐵
材行) 之負責人，而被繼承人之華南銀行帳戶實為這些公司之代收代付款項的一個戶頭，貴局僅查得邱東壁轉入合進鋼鐵或代付款項，卻未詳查合進鋼鐵公司亦有款項轉入邱東壁之華南帳戶中。……邱東壁的款項及付款日如左：……。
⑵另邱東壁華南銀行松山分行支存帳號000000000000帳號於八
十三年十二月六日金額七百萬元、八十三年十二月七日金額七百萬元及八十三年十二月八日金額六百萬元，三筆乃被繼承人命邱奕仁及邱秀慧二人轉成不記名定存單，該三筆資金本人已向貴局說明。至於續存到期後皆是花費於邱君身上，…，中華民國92年4 月2 日】（請詳見原證37所示）。
⒊上述「二、繼承人申請更正左列項目：……應收債權：邱東
壁為合進投資之股東及合進鋼鐵( 及合成鐵材行) 之負責人，而被繼承人之華南銀行帳戶實為這些公司之代收代付款項的一個戶頭，貴局僅查得邱東壁君轉入合進鋼鐵或代付款項，卻未詳查合進鋼鐵公司亦有款項轉入邱東壁君之華南帳戶中。…被繼承人邱東壁主張係84年1 月6 日、7 日、8 日到期後，續存於聯邦銀行東台北支行，到期後皆花費於邱君身上，……』」，上述更正申請書載明被繼承人邱東壁的上述兩件不動產此三筆假買賣假價金假交付假轉帳之新台幣2000萬元，訴外人邱奕仁等其他四位繼承人稱：「係被繼承人邱東壁主張84年1 月6 日、7 日、8 日到期後，續存於聯邦銀行東台北支行…」，由此足證，此92年4 月2 日的更正申請書所載此新台幣2000萬元並非被繼承人邱東壁欠合進鋼鐵有限公司債務（欠款）與被告及98年3 月2 日財政部訴願決定書所核定的遺產稅額不符。
⒋謹就本件訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，於93年12月18日
之後向財政部台北市國稅局、財政部訴願委員的訴願陳報、台灣台北地方法院檢察署、台灣台北地方法院刑事庭、台灣高等法院刑事庭…有關被繼承人邱東壁的遺產自承主張的供詞【第二種版本的說法】如下述：（請詳見如後所附原證38、原證39所示）⑴訴外人邱奕仁等其他四位繼承人也都向台灣台北地方法院檢
察署、台灣台北地方法院刑事庭、台灣高等法院刑事庭等法院審判長( 法官) 陳報自承主張供詞，及被繼承人邱東壁的親四弟邱西權及親五弟邱全美、親大侄兒邱陳松…等五大房都在96年5 月31日親自到台灣台北地方法院刑事庭願意當證人作證的證詞筆錄共長達40頁( 此有當日開庭筆錄共40頁，可證，請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40所示，被繼承人邱東壁有數十億元的財產確係遭到訴外人邱奕仁等四位繼承人的搶奪、侵佔、脫產（包含不動產假買賣移轉、假贈與及現金、股權…等）。
①懇請調閱台灣台北地方法院檢察署、台灣台北地方法院刑事
庭、台灣高等法院刑事庭的各審各院的開庭筆錄為證〔詳見如後所附（原證37、原證38、原證39、原證40、原證41）所示。
②訴外人邱奕仁等四位繼承人都自承主張供詞：「被繼承人邱
東壁有數十億元的財產確係遭到搶奪、侵佔、脫產( 包含不動產假買賣移轉、假贈與及現金、股權…..等) 」，請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證42所示為證。
⑵95年7月5日訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，向財政部訴願
委員會提出訴願申請書，【主旨：不服財政部台北市國稅局民國95年6月9日財北國稅法字第950205603號復查決定書中復查駁回之部分，依規定提請訴願，敬請 鈞部撤銷前述台北市國稅局復查駁回之部分。】，請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證43所示。
⑶95年1月12日訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，向財政部台
北市國稅局提出更正申請書(補充資料三)：依九十四年一月十八日更正申請書補充資料，請詳見如後所附原證37、原證
38、原證39、原證40、原證44所示。94年1月18日訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，向財政部台北市國稅局提出「更正申請書補充資料」(請詳見財政部台北市國稅局卷宗檔案)④付款證明：以下有「訴外人邱奕仁等其他四位繼承人」提出
予財政部台北市國稅局的三張付款證明書的內容，其內容打字字體、證明書的格式、付款證明書的日期…等都是相同的，足證係偽造、不實地捏造出來。若是真的，為何在98年12月18日之前不提出予財政部台北市國稅局？（1）94年12月19日由曹吉雄(順盛工程行)出具付款證明一張只，證明其於83年間向合成鐵材行購買鋼鐵材料並付款新台幣伍拾參萬貳仟捌佰壹拾貳元整。請詳見如後所附原證37、原證38、原證
39、原證40、原證45所示。（2）94年12月19日由新生五金工廠股份有限公司出具付款證明一張，證明其於83年間向合成鐵材行購買鋼鐵材料並付款新台幣伍佰壹拾陸萬玖仟參佰捌拾元整。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證
40、原證46所示。（3）94年12月19日由李文盈(錦越) 出具付款證明一張，證明其於83年間向合成鐵材行購買鋼鐵材料並付款新台幣參佰玖拾捌萬貳仟壹佰捌拾玖元整。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證47所示。
⑤97年7月3日訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，向財政部訴願
委員會提出訴願申請書；主旨：不服97年6月3日台北市國稅局財法二字第970216984號複查決定書提起訴願。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證48所示。
⑥97年7月25日訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，向財政部訴
願委員會提出訴願補充說明書。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證49所示。
⑦97年9月26日訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，向財政部訴
願委員會提出訴願補充說明書。( 邱江寶連一次領出360 萬元生活費等支出) 。請詳見如後所附原證37、原證38、原證
39 、 原證40、原證50所示。⑧79年11月10日與雍大建設股份有限公司簽訂合建房屋協議書
。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證51所示。
⑨以上訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，於93年12月18日以後
所提出的8個矛盾的供詞證據證物，全係虛偽捏造與事實不符。
⒌此有訴外人邱奕仁等其他四位繼承人，在95年12月11日提呈
予台灣台北地方法院刑事庭95年度訴字第1730號的刑事答辯
(一) 狀，請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證4
0、原證52所示；都自承主張供詞為證，對邱東壁共有多少遺產(在近十六年的期間)共提出六十多種矛盾的供詞的版本：
⑴邱東壁設於華南銀行松山分行支存帳號000000000000之帳戶
，係早在80年間即已授權合進鋼鐵公司以代收代付方式，簽發支票兌付合進公司與往來廠商間之貨款，…至遲至82年間即已授權合進公司使用，且提出支票存根冊兩本為證，其中一本使用期間係自82年3 月10日起至82年5 月12日止，另一本使用期間係自82年5 月31日起至83年9 月12日止，由支票存根欄中可清楚識別，其簽發用以支付之對象為合進公司往來之廠商…，簽發支票之字跡皆由合進公司會計邱秀慧或邱奕仁( 支票、印鑑章也是由他們在掌管) 。以上所述，足證被告財政部台北市國稅局及財政部訴願決定書98年3 月2 日的決定內容是百分之百錯誤地，其內容：
①認定邱東壁在華南銀行松山分行的支存帳號非是合進公司在
使用，是邱東壁欠合進公司的款項，故共扣減除新台幣5,60
0 萬元＋1,950 萬元＝共7,600 萬元，此核定是錯誤地( 因訴外人五大房證人都已在96年5 月31日在台灣台北地方法院刑事庭已有詳細作證證詞，且訴外人邱奕仁等四位繼承人也當庭承認五大房作證證詞是正確地。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證53所示。
②訴外人邱奕仁等其他四位繼承人在95年12月11日提呈予台灣
台北地方法院刑事庭95年度訴字第1730號的刑事答辯(一)狀為證。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證54所示。
③98年3月2日財政部訴願決定書及財政部台北市國稅局的核定
被繼承人邱東壁的遺產總額是必須包含邱東壁自去逝日前三年內的所有財產。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證55所示。
⑵但是，被告卻不予積極做正確的核課遺產稅，嚴重損害國家
的稅收，有嚴重不作為的事宜。而原告提出有正確的證物證據供詞卻不為被告所採。
⒍訴外人邱江寶連（其他四位繼承人之一），且是邱東壁禁治
產人的監護人，請命其訴外人邱江寶連提出被繼承人邱東壁的財產清冊。
⒎台灣高等法院民事判決重上更(一) 字第110號暨最高法院民
事93年度台上字第486號判決原告三審都勝訴確定在案（請詳見如後所附原證56、原證57所示），及台灣台北地方法院檢察署、台灣高等法院檢察署…等不服各級法院判決(一再連續上訴到再審)都主張：「訴外人邱奕仁等其他四位繼承人係故意蓄意逃漏遺產稅。」。請詳見如後所附原證58所示。
⒏有各大醫院共12次的鑑定證據證物都已記載明確被繼承人邱
東壁在83年5月已欠缺處裡自己事務之能力，且台北地方法院檢察署檢察官的上訴理由書中指出都已記載明確被繼承人邱東壁在83年5月已欠缺處裡自己事務之能力(96年度請上字第364號)，請詳見如後所附原證59所示。
⒐⑴訴外人邱奕仁等其他四位繼承人已自承主張供詞向【台北地
方法院檢察署、台灣台北地方法院刑事庭、台灣高等法院刑事庭及向財政部台北市國稅局的提出申請書、更正申請書、向財政部訴願委員會提出的訴願書、及五大房證人在台灣台北地方法院刑事庭的證詞證物證據都已記載明確「邱東壁在華南銀行行的支存帳戶000000000000號係自80年起一直供合進鋼鐵有限公司在使用」。請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40、原證52所示】。
⑵合成鐵材行在76年7月5日已正式註銷停業之後，成立合進鋼
鐵有限公司全部是邱東壁的財產（合進鋼鐵有限公司成立時邱奕仁、邱奕棟才為23歲、25歲的年輕人），何來有大筆資金可以投資合進鋼鐵有限公司？鋼鐵生意係需要大額資金的行業。
⒑結論：「訴外人邱奕仁等其他四位繼承人」也都向台灣台北
地方法院檢察署、台灣台北地方法院刑事庭、台灣高等法院刑事庭等法院審判長(法官)陳報自承主張供詞，及被繼承人邱東壁的親四弟邱西權及親五弟邱全美、親大侄兒邱陳松…等五大房都在96年5 月31日親自到台灣台北地方法院刑事庭願意當證人作證的證詞筆錄共長達40頁( 此有當日開庭筆錄共40頁可證，請詳見如後所附原證37、原證38、原證39、原證40所示，被繼承人邱東壁有數十億元的財產確係遭到訴外人邱奕仁等四位繼承人的搶奪、侵佔、脫產( 包含不動產假買賣移轉、假贈與及現金、股權…等) ；並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，改制前行政法院62年判字第298號判例參照。
㈡遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時遺有財產之現況為課徵標
的，故原告主張原核定之遺產標的應全數更正為「現金遺產」尚難採據。況被告根據繼承人邱江寶連向臺灣臺北地方法院聲請宣告禁治產之主張外，另參酌臺灣臺北地方法院95年度訴字第1730號刑事判決、96年度台上字第727 號民事裁定、93年度台上字第486 號民事判決內容及83年底被繼承人尚至地方法院檢察署作證經採據並召開家族會議等行為，重行認定被繼承人自其配偶邱江寶連向法院聲請禁治產聲請日84年5 月9 日起至宣告禁治產裁定前一日84年9 月26日為重病期間，宣告日同年9 月27日至死亡日為無行為能力期間，皆有所據。又被告受理原告多次檢舉資料，查核被繼承人銀行存款遭提領及轉讓股權於繼承人等情，並予核實增認遺產總額及補徵遺產稅額，且經審酌結果，因涉有故意以不正當方法未依規定申報及逃漏稅捐等情而予論罰在案。又被告核定被繼承人遺產稅案件，悉依遺產及贈與稅法之規定，是原告主張被告應清查其他繼承人有無涉及不實移轉股權、安排虛偽贈與及清查渠等提領資金流向與用途等，皆屬涉及私權及非關本件核定遺產稅稅捐事項，自非本案審酌範圍。況基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理原則，被告重核復查決定時，參酌臺灣臺北地方法院宣告被繼承人禁治產期間、臺灣臺北地方法院95年度訴字第1730號刑事判決、96年度台上字第727 號民事裁定、93年度台上字第486 號民事判決內容及83年底被繼承人尚至地方法院檢察署作證經採據並召開家族會議等行為，重行認定被繼承人自其配偶邱江寶連向法院聲請禁治產聲請日84年5 月9 日起至宣告禁治產裁定前一日84年9 月26日為重病期間，宣告日同年9 月27日至死亡日為無行為能力期間，據以核課遺產稅，並無不合。
㈢依前行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理
，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，又訴願法第81條中亦明定：「……於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，再行政訴訟法第195條亦有規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」，是「不利益變更禁止之原則」在我國行政救濟制度是被嚴格遵循的。而復查程序既為稅務事件訴願程序之前置程序，依稅捐稽徵法第35條第1項「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……」之規定，故納稅義務人之爭執係為減輕稅捐之負擔。惟原告所提主張，皆為增加本件遺產稅捐之負擔，自與上開行政救濟不利益變更禁止原則不符。
㈣原告雖主張如何認定何謂不利益救濟人之決定，不能僅就課
稅金額是否提高為憑，而是應就整體結果全面觀之，並稱已多次向被告主張應擴張被繼承人之遺產標的，既可增加遺產稅額，繼承人之可分配遺產亦會增加，故本件並無不利益變更禁止原則之適用云云。惟查邱奕仁並無相同主張，顯見該主張僅為繼承人間欲藉由遺產稅案件之核課徵免以達財務爭執之目的，本件遺產內容及課稅時點等，被告初查已全面查核被繼承人自83年1月1日至死亡日86年6月24日止，死亡前3年半期間於金融機構存款之往來資料，並依相關證據資料文件審酌核認在案，原告所提事證，既非屬本件遺產稅案核課範圍，則非本件訴訟所應予論究，更與上開行政救濟不利益變更禁止原則不符。
㈤按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期限內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……」，為稅捐稽徵法第17條、第35條第1項及第48條之1所明定。次按「遺產稅案件調查基準日之認定原則參、一、（二）2.人工調取部分，以函查日為調查基準日。」，為財政部89年8月17日台財稅第000000000號函所明釋。
㈥針對本件繼承人所提歷次書函有無作成行政處分或為具體答
覆乙節，本件（一）邱奕仁於辦理遺產稅申報後，多次補充申報資料，係為配合被告初查之調查通知，函復說明及補正相關資料。（二）原告及邱奕仁各次申請更正事項，被告原查考量案情複雜，均已暫行函復通知案件辦理情形，將另案函復，嗣後業依查證結果，辦理遺產稅案件更正，重新核定遺產稅在案。（三）原告多次自行補充遺產之說明書、檢舉函及相關資料部分，因所提資料繁瑣且重複性極高，又其內容多數涉及本件繼承人間之對被繼承人財產之爭產糾紛，難以配合個別需求之主張為查核或函復，但基於所提事證涉及遺產稅之核課，被告原查仍本諸稅務案件之審理原則，將所提事證併同相關課稅資料作為本件遺產稅案件之核定參考，並無違誤，原告邱裕鈜一再主張被告未盡查核義務，顯係個人主觀見解。
㈦至於繼承人對遺產稅之核課所有異議、不服之表示，除涉及
遺產稅之核課錯誤情事，配合更正課稅處分外，係將原案核課無誤，否准更正申請之理由，函復申請人，並檢還展延繳納期限繳款書，及於說明末段加註如對稅捐之核課仍有不服，應依規定申請復查之教示條款為辦理；並聲明求為判決除罰鍰超過2,208,694元部分外，其餘原告之訴駁回。
五、本件兩造之爭點厥為原告系爭應予列入「遺產總額」項目之主張是否違反行政救濟之不利益變更禁止原則？本院之判斷如下：
㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
㈡第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
⑴就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
⑵就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
㈢次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。復按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，亦分別為遺產及贈與稅法第15條第1項（按：繼承事實發生時法條）、第23條第1項前段及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所規定。
㈣經查遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
是繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。又按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照，合予說明。
㈤本件原告之父邱東壁於86年6月24日死亡，原告等繼承人依
限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為131,367,171元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為25,943,705元。嗣被告於核課期間查獲本件繼承人漏報應收債權6,663,670元、死亡前3年內提領現金32,214,378元及代關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併課核定遺產總額為171,723,849元、遺產淨額為117,065,715元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152元處1倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：00000000號）。本件嗣復經人檢舉而查獲被繼承人邱東壁於重病無法處理事務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值計2,333,563元亦轉讓予原告等人及代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權予雍大建設公司合計價金為3,426,336元，共計漏報遺產總額41,844,112元，乃重行核定遺產總額為213,814,361元、遺產淨額為158,909,827元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：00000000號）。繼承人之一邱奕仁就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不服，原告邱裕鈜亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被告復查結果，獲准追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670元。惟原告等人仍不服，提起訴願，經財政部以95年11月1日訴願決定，以被告未能在3個月內將原處分案卷相關資料檢卷答辯到部，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重行復查結果，於97年6月3日以系爭重核復查決定，變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元，其餘則仍維持原核定。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。
㈥經查本件被繼承人邱東壁於86年6月24日死亡，繼承人等於
86年12月18日辦理系爭遺產稅之申報，被告係於87年1月16日以（87）財北國稅審貳字第87001744號函（以下簡稱被告87年1月16日函）訴外人業豐鋼鐵有限公司（以下簡稱業豐鋼鐵公司）、日東工業股份有限公司（以下簡稱日東工業公司）等7家公司，查核被繼承人邱東壁及配偶邱江寶連於該等公司之投資資料（包括股份移轉結存情形、該等公司於邱東壁在86年6月24日死亡時之資產負債表及損益表等），徵之財政部89年8月17日函釋意旨，本件調查基準日顯係87年1月16日無訛。嗣原告邱裕鈜（即繼承人之一，更名前姓名為邱奕灝）係於88年8月20日提出檢舉，然查其所檢舉者僅係合進公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘漏報之財產（即被繼承人邱東壁所有帳戶於其死亡前3年內「重病期間」內提領現金及於生前匯款予合進公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）乃係被告在核課期間內所查獲，被告遂於原申報（此部分未予爭執）案號外另派（非申報）案核定；又本件經人檢舉繼承人邱江寶連（即被繼承人邱東壁配偶）在84年5月9日向台北地院聲請宣告被繼承人邱東壁為禁治產人，被告遂認被繼承人邱東壁自83年5月9日起至86年6月24日死亡時止，係屬重病無法處理事務期間，另派（非申報）案核課，故本件所爭執者為另2非申報案，特此指明。
㈦第以本件被繼承人邱東壁遺產稅事件，原告及邱奕仁多次申
請更正，經被告原查考量系爭案情複雜，均已暫行函復渠等2人，略以本件案件辦理情形，將另案函復等語，嗣被告審查結果，其迭次核定情形如事實欄所載；又原告多次提出補充說明書、檢舉函及相關資料，因所提資料繁瑣且重複性極高，且其內容多數涉及本件繼承人間（如邱奕仁等人）就被繼承人邱東壁所留遺產之爭產糾葛，被告陳明其難以配合個別需求之主張為查核或函復，惟基於所提事證涉及遺產稅之核課，其原查仍本諸稅務案件之審理原則，將原告所提事證併同相關課稅資料作為本件遺產稅案件之核定參考等語，本件經被告製作其原核、復查及訴願暨重核復查決定等階段核認過程如附表1所載，迄至行政訴訟階段尚爭執之漏報遺產明細如附表2所載，又本件自申報至申請復查前發函調查及繼承人所為說明、更正暨檢舉等事項彙總一覽表如附表3所載，本件發函調查及是否屬檢舉事項一覽表如附表4所載，另原告邱裕鈜所主張應予列入「遺產總額」之項目與被告認定之差異則如附表5所載，本件之爭點厥為原告主張應予列入「遺產總額」計算之項目，有無違反行政救濟之不利益變更禁止原則？本院爰析述如下：
壹、遺產總額部分：⑴按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分
之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，為訴願法第81條第1項所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，行政法院62年判字第298號著有判例可資參照。是以所謂不利益變更禁止原則，依前揭法條規定及判例意旨所示，應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用，特此說明。
⑵又查，刑事法院之於刑事犯，行政法院之於行政罰對象，在
審理上之區別，在於前者犯罪是否成立及論罪科刑，必須由刑事法院自行判斷；而行政罰之對象受到處罰，則由行政機關為第一次事實之認定及行使裁決權，行政法院原則上僅限於事後審查該裁決之合法與否。況人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，是行政法院於審理稅捐事件時，自仍應受行政救濟法理－「不利益變更禁止原則」之拘束，至為灼然。
⑶再按往昔行政罰之過失概念，學說及實務上多有沿襲刑事法
上之過失理論，惟行政罰有其作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，且具引導、塑造之功能，與純然建立在社會倫理非難基礎之刑法不盡完全相同，故純以個人可罰性立場去思考所建立之注意義務內容，就行政罰言，自不能完全適用，遑論稅捐核定係屬負擔處分，其性質復與行政罰迥異，殊無更援引適用刑事法理論之理。
⑷復按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之
效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。
⑸本件關於被告認定應予列入「遺產總額」項目部分，原告雖
主張其他應予列入「遺產總額」計算之項目，並提出如事實欄所載之文件資料為證。惟查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
⑹經查本件原告主張被繼承人邱東壁於生前出售坐落臺北市○
○區○○段及臺北市○○區○○段土地有涉及漏報遺產部分，經被告初查上開部分並未列入遺產稅核課範圍，是行政救濟階段自無從針對該等部分為之審酌；至於原告其餘主張部分，因其檢舉者僅係合進公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘系爭漏報之財產（即被繼承人邱東壁所有帳戶於其死亡前3年內「重病期間」內提領現金及於生前匯款予合進公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）均係被告在核課期間內所查獲，原查業就本件被繼承人邱東壁所留遺產資料進行查核，系爭遺產稅事件核稅之標的係被繼承人邱東壁所留遺產，並非針對單一繼承人（如原告邱裕鈜）可繼承之財產為核定，原告所稱核課遺產稅之標的增加，表面上會增加遺產稅賦，對繼承人（原告）似乎不利，但實際上遺產增加，對原告係有利益的云云，核屬其實質經濟上利益之考量，此與稅捐核課處分重在落實稅捐債務之性質迥異，尚不得執為對抗首開「不利益變更禁止原則」之適用，所稱委無可採。
⑺至本件被繼承人邱東壁於重病期間所移轉之合進公司、奕秀
公司、冠瑋公司及灝泰建設公司之股權部分，雖分別經台北地院95年度訴字第1730號刑事判決及高院96年上訴字第3899號判決在案，有上開判決影印在卷可佐。惟徵諸前述以個人可罰性立場去思考所建立之注意義務內容不能適用於稅捐核課處分之法理說明，原告與其他繼承人間就被繼承人邱東壁所留遺產所衍生之糾葛及民、刑事訴訟，該等訴訟之結果與本件遺產稅核定就全體繼承人必須合一確定應分別以觀，尚無純以原告個自立場之考量及見解為依歸，即為更不利於全體繼承人之核稅決定，故原告所提諸多訴訟判決等，仍無解於本件在其「表示不服之範圍內」有「不利益變更禁止原則」之適用之認定。
⑻從而被告以本件遺產內容及課稅時點等，在初查階段已全面
查核被繼承人邱東壁於83年1月1日起至其死亡（即86年6月24日）前3年6月期間，所有金融機構存款之往來資料等件，並依相關證據資料文件審理、核認在案，原告本件所提事證，既非屬系爭遺產稅案核課之範疇，即非本件訴訟所應予論究；且被告嗣於作成系爭重核復查決定時，已另參酌原告邱裕鈜與其他繼承人邱奕仁等人間之民、刑事訴訟判決，並彙整相關事證資料，重新認定被繼承人邱東壁之重病期間係自84年5月9日起至84年9年26日止等情，業經被告陳述綦詳，復製作如附表5所載之原告所主張應予列入「遺產總額」之項目與被告認定之差異一覽表在卷，據以認定原告所為主張均係為增加本件被繼承人邱東壁之遺產稅捐，核與行政救濟不利益變更禁止原則不符，殊無可取，所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定及判例意旨暨上開說明，即無違誤可言，原告起訴指摘，為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⑵而行為時遺產及贈與稅法第45條「納稅義務人對依本法規定
，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於遺產稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。
⑶第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺留財
產，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」規定，應於期限內誠實申報，如有應申報之遺產財產而漏未申報，依上開規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰，合先敘明。
⑷本件被繼承人邱東壁於86年6月24日死亡，繼承人於86年12
月18日辦理遺產稅申報，經查原告等繼承人於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人邱東壁之不動產資料，及自被繼承人邱東壁之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人邱東壁死亡前3年內移轉其持有之奕秀公司、冠瑋公司、合進公司及灝泰建設公司股份股權部分，受讓股權者復係繼承人邱奕仁、邱奕棟等人，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告等繼承人未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
⑸至繼承人之一邱奕仁主張原告為被繼承人邱東壁之繼承人之
一，所為檢舉形同補報，本件自不應予裁罰一節。經查本件被告以87年1月16日函業豐鋼鐵公司、日東工業公司等7家公司，查核被繼承人邱東壁及配偶邱江寶連於該等公司之投資資料（包括股份移轉結存情形、該等公司於邱東壁在86年6月24日死亡時之資產負債表及損益表等），是本件調查基準日為87年1月16日；嗣原告邱裕鈜（為繼承人之一）雖於88年8月20日提出檢舉，然查其所檢舉者僅係合進公司、奕秀公司股權移轉部分，其餘系爭繼承人所漏報之財產（即被繼承人邱東壁所有帳戶於其死亡前3年內遭提領現金及於生前匯款予合進公司等4家公司暨贈與邱奕仁等項）係被告於核課期間內所查獲，已如前述，此觀附表4所載本件發函調查及是否屬檢舉事項一覽表亦明，自無所謂「檢舉形同補報」之可能，邱奕仁所稱容有誤會，附此陳明。
⑹經查被告審酌本件繼承人未依限申報之財產，即漏報債權
795,264元、死亡前3年內贈與275,766元及重病期間提領現金暨轉讓未上市公司股票5,662,795元等，有本件遺產稅申報書、核定通知書及重核復查決定、華南銀行存、放款及交易明細資料暨存摺、奕秀公司等4家公司設立登記事項卡及董事、股東名單暨股東繳納股款明細表等件影本在卷足稽，違章事證明確，被告於97年6月3日以系爭重核復查決定，變更核定遺產總額為138,347,396元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800元，罰鍰變更核定為2,760,800元；迨至本件行政訴訟審理時，重行核算按所漏稅額2,760,868元改處0.8倍之罰鍰計2,208,694元，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納遺產稅額科罰），係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考相符，洵屬適法，自應就被告認諾之部分為其敗訴之判決，其餘部分仍應予維持。
綜上所述，本件原告所提行政訴訟，關於被告認定應予列入被繼承人邱東壁「遺產總額」部分之爭議，亦即原告主張應予列入「遺產總額」之項目與被告認定有差異部分，因違反行政救濟之不利益變更禁止原則，為無理由，應予駁回；至被告所為重核復查決定，除關於罰鍰部分，就被告認諾改課處0.8倍罰鍰計2,208,694元為其敗訴之判決外，其餘系爭遺產稅之核定（即重核復查決定），揆諸前揭法條規定及判例、判決意旨暨上述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 劉 育 伶