臺北高等行政法院判決
98年度訴字第851號原 告 大都會國際人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○○○董事長訴訟代理人 許祺昌（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日臺財訴字第09700617600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93年度未分配盈餘申報，原列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」新臺幣（下同）98,978,592元，經被告以原告93年度帳載純益為854,482元，核定該項次為854,482元，併同其餘調整，核定93年度未分配盈餘34,577,459元，加徵10%營利事業所得稅3,457,745元，應補稅額2,041,004元。原告不服，主張該項金額係依財政部民國（下同）91年12月30日臺財保字第0910074195號令及中華民國人壽保險商業同業公會規定，將收回之危險變動準備金提列特別盈餘公積，屬遵循主管機關法令而提列之特別盈餘公積，被告所為核定與行為時所得稅法第66條之9第1項規定法理不符，請撤銷原核定云云，申請復查。案經被告審查結果認為：上開特別盈餘公積得列為未分配盈餘之減除項目，係以自當年度盈餘所提撥或限制分配者為限，原告93年度帳載純益僅為854,482元，為原告所不爭，則自當年度盈餘所提撥之特別盈餘公積限額即為854,482元，被告核定「項次17」854,482元及未分配盈餘34,577,459元並無不合為由，遂作成97年11月5日財北國稅法一字第0970254590號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按所得稅法第66條之9第2項第7款關於未分配盈餘之計算，並未明文規定其減除金額須以帳載稅後純益為上限，足見原處分違法增加法律所無之限制。且本件「改列特別盈餘公積」性質屬所得稅法第66條之9第2項第7款之「由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」，其本質、法源及效果均與「盈餘分派」不同，被告認該「改列特別盈餘公積」須與「盈餘分派」相同，而不得逾該期帳載稅後純益，顯已誤解相關法令：
1.按行為時所得稅法第66之9第1項、第2項第7款、第10款及財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令釋規定，未分配盈餘之計算，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，乃以「經稽徵機關核定之課稅所得額」即「稅務所得」為基礎，加計屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等項目，同時減除各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，應以租稅有關之規定為準據。茲將財務會計之「帳載稅後純益」與租稅會計之「課稅所得額」之定義說明如下：
（1）所謂帳載稅後純益，係依據商業會計法、財務會計準則及一般公認會計原則之規範所計算出之財務會計所得，一般又稱財務所得、本期損益及可供分配之稅後盈餘；所謂課稅所得額，係帳載稅後純益按相關所得稅法規定所作之調整計算而得之稅務會計所得，即一般又稱稅務所得、稅務損益。
（2）依所得稅法第66之9 第2 項第7 款規定，並無明文規定依主管機關規定所提列之特別盈餘公積於計算未分配盈餘時應以帳載稅後純益為限，亦未規定提列金額大於帳載稅後純益之部分不得列為減除項目，故不應以帳載稅後純益之金額作為該未分配盈餘之減除項目之上限。依租稅法定主義，並參照司法院釋字第620號解釋理由，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。然被告逕以帳載稅後純益854,482 元為上限核定本件項次17之項目，並否淮原告原列報依保險法令規定原本計為本期收益之「收回之危險變動準備金」改列於業主權益項下之特別盈餘公積（即依法不能分配之所得）98,978,592元，顯然添加法律所無之限制，亦違反法律保留原則。
2.有關危險變動特別準備金之形成，因人身保險業對於保險期間1年以下之保險自留業務，應按各險別，分別依情況提存或處理危險變動特別準備金（行為時保險業各種準備金提存辦法第15條參照），茲說明如下：
（1）就提存危險變動特別準備金部分，其定義為「實際賠款－重大事故特別準備金」之金額若低於「預期賠款」時，應就「預期賠款」－「各險之實際賠款－重大事故特別準備金」之差額部分提存30% 之危險變動特別準備金，該提存之危險變動特別準備金於申報營利事業所得稅時得列為費用，屬課稅所得額之減項。
（2）就沖減危險變動特別準備金部分，其定義為「實際賠款－重大事故特別準備金」之金額高於「預期賠款」時，其「實際賠款－重大事故特別準備金」超過「預期賠款」部分，得沖減已提存之危險變動特別準備金；若已提存之危險變動特別準備金不足沖減時，得由其他險別已提存之危險變動特別準備金沖減之，該沖減部分於申報營利事業所得稅時得列為收益，屬課稅所得額之加項。
（3）就收回危險變動特別準備金部分，其定義為各險危險變動特別準備金累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之30% 時，應將其超過當年度自留滿期保險費之30% 部分之危險變動特別準備金收回，並以收益處理，此屬課稅所得額之加項。
（4）將「收回危險變動特別準備金」改列「特別盈餘公積」部分，收回之危險變動特別準備金雖屬當期收益，但主管機關基於保險業穩健發展之需求，乃限制其分配，此有財政部91年12月30日臺財保字第0910074195 號函釋規定：「人身保險業依本辦法第十五條第一項第三款規定所收回之危險變動特別準備金，應改列於業主權益項下之特別盈餘公積科目，未經核准不得分配或作為其他用途。」可參，故限制該收益分配之結果，將使得當期之帳載稅後純益金額減少，或使當期之帳載稅後純損金額增加。若當期實際可分配盈餘因此變成負數，則透過將來之實際可分配盈餘填補之，由此可見，未來年度之實際可分配盈餘金額將因此受限制，達到主管機關限制分配之目的。
3.原告93年度收回危險變動特別準備金金額達98,978,592元，原告列報為收益處理，即同時包含於帳載稅後純益及課稅所得額，嗣依上開規定將該收益改列特別盈餘公積。故依上開法令規範所為之「改列特別盈餘公積」之金額，不論帳載稅後純益金額為何，應以收回危險變動特別準備金之收益數全數改列特別盈餘公積。
4.相對於本件「改列特別盈餘公積」，被告稱盈餘之分派係以董事會所編制之財務報表為準，即以依商業會計法及財務會計準則規定計算之稅後純益為基礎等語，乃指所得稅法第66條之9第2項第3款之「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，而依公司法第232條規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。……」及司法院院字第1132號解釋：「公司法（舊）第一百七十一條對於公司有盈餘或無盈餘時分派股息及紅利，均有明文限制。故公司雖有盈餘，而其分派股息，僅得以彌補損失及依法提出公積金外所剩餘之部份為限。倘有同條但書情形時，亦僅限於但書所示之超過部份分派股息，如分派有超出盈餘總額或超出公積金之超過部份，亦係違反本條之限制，不得謂無明文規定。」之意旨，公司帳載盈餘之分配順序，應先彌補虧損及提列法定盈餘公積，若有賸餘，僅得以該剩餘之部分為限分派股息及紅利，故盈餘分派應以帳載稅後純益為上限。故被告依此認定所得稅法第66條之9第2項第3款之「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」於計算未分配盈餘之減除項目時，自當須以帳載稅後純益為上限，應屬合理。
5.針對「盈餘分派」及「特別盈餘公積」之差異，茲說明如下：
（1）有關得作為未分配盈餘減項之法源方面，就盈餘分派部分，其依據為所得稅法第66條之9 第2 項第3 款規定；就特別盈餘公積部分，其依據為所得稅法第66條之9 第2 項第7 款及財政部95年1 月25日臺財稅字第09504509380 號令釋規定。
（2）有關分派或提列之法源方面，就盈餘分派部分，依據為公司法第232 條規定；就特別盈餘公積部分，依據為財政部91年12月30日臺財保字第0910074195號函釋規定。
（3）有關分派或提列之限制方面，就盈餘分派部分，須先彌補虧損及提列法定盈餘公積後，若有盈餘方可分派盈餘，且分派金額以不超過盈餘總額為限；就特別盈餘公積部分，不論盈虧皆需提列，且以收回之危險變動準備金之金額改列為特別盈餘公積，無提列金額限制。
6.由上開規範可知人身保險業者當年度是否應提列目的事業主管機關所訂之「特別盈餘公積」，以及該「特別盈餘公積」應提列之金額，皆係依據危險變動特別準備金收回之金額，與保險業者當年度經結算後之淨利或損失無涉，因此亦可推得該「特別盈餘公積」之提列與盈餘分派之概念並不相同，而係透過改列特別盈餘公積方式將收回之危險變動特別準備金從業者之總收益中減除，其本質屬依法不得分配之所得，是「改列特別盈餘公積」之金額即不須受本期帳載稅後純益之限制。準此，原告依保險業相關法令將危險變動準備金收回之收益改列至「特別盈餘公積」金額98,978,592元並非盈餘分派，不應以本期帳載稅後純益854,432元為上限，被告所稱顯將「盈餘分派」及「特別盈餘公積」混為一談。
7.被告稱原告93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，故原告可限制分配之盈餘僅854,482元，原告所收回之危險變動準備金超過854,482元部分，本即無法作為盈餘分配或其他用途，該超過部分所提列之特別盈餘公積顯已無實益，已未能符合主管機關命其提列之本意云云，惟原告93年度帳載本期稅後純益854,482元，減除依法限制用途而轉列特別盈餘公積（即收回之危險變動準備金）98,978,592元後帳載稅後純益為負數98,124,110元，無可供分配盈餘。惟以後年度若有帳載稅後純益，應依法先填補該帳載稅後純益負數98,124,110元後，若仍有餘額始可分配盈餘。
是原告收回之危險變動準備金所提列之特別盈餘公積98,978,592元之用意乃在於保留與「收回之危險變動準備金」同額之盈餘，而達到主管機關限制其分配之目的，原告收回之危險變動準備金超過854,482元部分所提列之特別盈餘公積非如被告所述無實益。
8.被告稱93年度原告帳載本期稅後純益僅854,482元，卻提撥特別盈餘公積98,978,592元，其提撥超過854,482元，顯非自當年度未分配盈餘轉撥云云。惟原告93年度帳載稅後純益854,482元係由限制分配之收益（即收回之危險變動特別準備金之收益改列特別盈餘公積）計98,978,592元，以及未限制分配之收益計負數98,124,110元所組成。原告收回危險變動特別準備金帳列收益處理，進而構成當年度盈餘854,482元之一部分，嗣後依相關法令規定以同金額98,978,592元改列特別盈餘公積，限制該盈餘不得分配予股東，因此可知當年度未限制分配之盈餘金額為負數98,124,110元。若原告93年度未有收回危險變動特別準備金之情形，則其帳載稅後純益僅為負數98,124,110元（即當年度可分配盈餘），與收回危險變動特別準備金而改列特別盈餘公積後之未限制分配之盈餘相同，故被告稱提撥超過854,482元，顯非自當年度未分配盈餘轉撥云云，顯然未認知當年度盈餘之金額實包含收回危險變動特別準備金之收益。
9.原告依保險業相關法令將危險變動準備金收回之收益改列至「特別盈餘公積」金額98,978,592元並非盈餘分派，故於計算未分配盈餘之可減除金額時不應以帳載稅後純益854,432元為上限，被告不應將「盈餘分派」及「特別盈餘公積」混為一談，若稅捐稽徵機關不探究原告實際情況及法令規範之真意，僅機械式操作法令文字，顯枉顧原告之權益並違反租稅法定主義。
（二）被告執未分配盈餘之減除項目應以當年度盈餘為限，並據此援引至所得稅法第66條之9第2項及財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令釋亦須如此，顯係不當連結，徒然增加法律所無之限制：
1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」為所得稅法第102條之2所明定。
2.揆諸所得稅法第102條之2關於「未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報」之規定，因行為時所得稅法第66條之9第2項所稱之未分配盈餘，係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基礎，加計同年度依所得稅法與其他法律規定減免所得額、以及不計入所得課稅之所得額，並減除所列舉項目後之餘額，其中之課稅所得額及所列舉減除項目，或有因財務會計與所得稅法對於若干項目認列規定與時點不同，而產生永久性及時間性差異，致依行為時所得稅法計算之未分配盈餘為負數，此時雖無應繳納之未分配盈餘稅額，仍要求營利事業應辦理申報，故所得稅法係允許營利事業申報之未分配盈餘為負數。
3.被告稱依所得稅法第66條之9第2項所列示之各款減除項目，以及財政部所發布相關函令准許減除者，前提均屬自當年度盈餘中所分派或提撥者，即所分派或提撥數以當年度盈餘為限云云，無非係認未分配盈餘之減除項目應以當年度盈餘為限，換言之，未分配盈餘餘額應至多為零，不得為負數。惟承上所述，依所得稅法第102條之2規定，所得稅法允許營利事業申報之未分配盈餘為零或負數，被告所稱實已曲解未分配盈餘之課稅規定。且遍觀所得稅法相關規定，均未有如被告所稱未分配盈餘之減除項目應以當年度盈餘為限之規定，被告據此援引至所得稅法第66條之9第2項及財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令釋亦須如此，顯係不當連結，徒然增加法律所無之限制。
（三）縱如被告所稱改列特別盈餘公積將導致原告同時減少改列年度及彌補虧損年度之未分配盈餘，為避免雙重獲益，參照現行所得稅法第66條之9 第5 項（原告誤載為第4 項）之法理，其改列特別盈餘公積應於嗣後彌補虧損年度，自應排除於該年度未分配盈餘申報之彌補累積虧損數，而非逕於改列特別盈餘公積年度，即限制原告不得列為未分配盈餘之減項云云，惟：
1.按「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」、「營利事業依第二項第五款及第七款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。」為95年5月30日新修訂所得稅法第66條之9第2項及第4項所明定。
2.由上開規定可知依主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分，其性質屬依法已不得分配之盈餘，故於提列年度得列為未分配盈餘計算之減除項目。嗣後年度因該限制原因消滅，營利事業將原提列之特別盈餘公積或限制分配部分，轉回未受限制之未分配盈餘，此時若仍未作分配，將生未實際分配之盈餘卻已申報減除未分配盈餘之不合理現象，是為防止營利事業將因此而獲得減少未分配盈餘之利益，遂明定限制分配之盈餘，於限制原因消滅後，若有未分配部分應併同計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，始符合課稅公平。
3.被告稱原告之累積虧損亦將因提撥其特別盈餘公積而擴大，若以後年度原告有盈餘，於申報未分配盈餘時所減除彌補虧損數即同額增加，原告亦將獲得減少未分配盈餘之利益，造成原告雙重獲益之現象云云，無非係認提撥其特別盈餘公積將同時減少提撥年度及彌補虧損年度之未分配盈餘，致不當獲得減少未分配盈餘之雙重獲益。惟細譯上開所得稅法第66條之9第4項規定，限制分配之盈餘於限制原因消滅後仍未作分配時，該未作分配之盈餘須回補已申報減除未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之時點，應以嗣後之「限制原因消滅年度」為基準，由營利事業併同「限制原因消滅年度」未分配盈餘計算應加徵之10%營利事業所得稅，並非限制營利事業於「提列或限制分配年度」即不得減除該未作分配之盈餘。準此，本件倘如被告所稱，係為避免造成納稅義務人減少未分配盈餘之利益而雙重獲益之情況，惟其回補未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時點，應於嗣後之「彌補虧損年度」，將申報減除未分配盈餘之彌補累積虧損數，以排除該改列之特別盈餘公積金額方式為之，而非逕於限制提撥其特別盈餘公積年度即限制原告不得減除，方屬合理。又原告係主張參酌上開稅法規定之法理，並非直接準用，被告所稱似有誤解。
（四）有關未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅規定，見諸所得稅法第66條之9第1項：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」，至於未分配盈餘之計算程式，則見於同條第2項：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年 度盈餘已提列之特別盈餘公積。……十、其他經財政部核准之項目。」之規定，是未分配盈餘數額之計算，乃由「當年度」經稽徵機關核定之「課稅所得額」為始，並以加、減項之計算程式為依據【計算程式：未分配盈餘＝課稅所得額（申報書項次1）＋加項（申報書項次2-5）－減項（申報書項次6-21）】，故本件項次17即屬未分配盈餘計算減項之一。
（五）有關未分配盈餘課稅構成要件分析，茲說明如下：
1.按租稅之課徵，須有法律明文規定，此稱租稅法定主義或租稅法律主義，即課稅構成要件均須以法律明訂、課稅構成要件亦應明確合法。而行政機關就課稅構成要件所定納稅義務及其要件有關事項予以規範時，不得另為增減或創設，否則即屬違反租稅法律主義。依所得稅法第66條之9第1項法律文義解釋，未分配盈餘加徵10%稅款之計徵，乃由「當年度之盈餘」與「未作分配（或提撥）」等兩項構成要件所交織。
2.為進一步闡明，依「是否屬於當年度盈餘」及「是否業經提列（或分配）」等兩項構成要件判斷，如同時兼具「當年度之盈餘」與「未作分配（提撥）」等兩項要件，核屬未分配盈餘之課稅標的；如屬「當年度之盈餘」，但「已提撥（或分配）」，即非屬未分配盈餘課稅計徵標的，就本件而言，即為854,482元部分，並經被告核定為未分配盈餘計算之減項，亦為原告所不爭執，且與未分配盈餘課徵法理一致；至於「非屬於當年度盈餘且已提列（或分配）」98,124,110元、「非屬於當年度盈餘且未提列（或分配）」部分，本非屬當年度之盈餘，無論是否提撥，均與應否計入未分配盈餘無涉。
3.本件爭議原因在於當年度原告既僅有854,482元盈餘，並依財政部91年12月30日臺財保字第0910074195號令及中華民國人壽保險商業同業公會規定將收回之危險變動準備金提列特別盈餘公積98,978,592元（其中854,482元部分屬於當年度盈餘提撥者，其餘98,124,110元部分則非屬當年度之盈餘，惟已依規定提撥），其本應全額列屬於未分配盈餘申報之減項，被告卻逕將其中98,124,110元剔除於未分配盈餘計算之外，然如前所述，該款項本與未分配盈餘之課徵與否無涉，卻遭逕行剔除，勢必形成未分配盈餘計算後之「餘額」增加，導致須加徵10%未分配盈餘稅款。
然上開經被告所剔除之98,124,110元非屬原告當年度之盈餘，且該部分乃屬依法提撥並有受法規限制分配情形，被告於核課稅款時逕將之剔除，明顯違反所得稅法第66條之9第1項法律文義。
（六）依所得稅量能課稅原則分析，茲說明如下：
1.按量能課稅原則作為課稅基礎原則，不僅於形式及實質要求租稅負擔須在國民間公平分配，並要求按納稅人經濟上負擔能力課稅，亦稱負擔公平原則。而稅法經由對於所得、財產及消費等標的進行課稅，即為量能課稅原則之具體表現，故國民租稅負擔應依其經濟能力或租稅負擔能力。
2.依據量能課稅原則而應課徵未分配盈餘稅款之標的，應以屬於當年度盈餘者且已提列（或分配），以及屬於當年度盈餘者且未提列（或分配）者，較屬合理，因渠等屬於有所得（盈餘）者，至於非屬於納稅義務人有所得（盈餘）者，對之加徵10%未分配盈餘稅款，與量能課稅原則難謂為相符。亦即，屬於當年度盈餘而作出分配或提撥者，已排除於未分配盈餘課徵範圍外，故僅有屬於當年度盈餘而未作出分配或提撥之情形，即納稅義務人有盈餘且該盈餘未於次年度作出分配，對之加徵10%稅款，方屬符合量能課稅原則，惟被告對本件課稅標的事實之核認，顯與量能課稅原則不符。
3.納稅義務人有盈餘時方有較大負擔租稅能力，如何在有虧損狀態下，反而須負擔更多稅負？故以量能課稅原則推論，應認同非屬於當年度盈餘者，不論有無提列（或分配），均非屬於未分配盈餘課稅範圍。是原告93年度營運情況普通，僅有小幅盈餘計854,482元，業經被告所核認，且低於原告所提撥98,978,592元之數額。訴願決定稱本件調增項次5「其他」63,599,695元，原告對此不爭執云云。
惟會計上本有「財務所得」與「稅務所得」之爭執，該63,599,695元乃屬稅務上之調增，與較接近企業實際盈餘狀態之「財務所得」數字，究屬有別。一般學理通說亦認企業經營時之「財務所得」854,482元，較接近於企業實際盈餘狀態。故原告當年度營運普通，並僅有「財務所得」854,482元盈餘，應課徵較小所得稅款，故被告所為核定反造成與量能課稅原則完全相反之結果。
（七）本件特別盈餘公積之提撥乃遵循法令之行為，且財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令釋屬於計入「准許」規定，而非「排除」規定：
1.原告係經營人壽保險事業，而保戶購買保險商品係為預防其自身未來不確定性，保戶透過繳交保費將其自身未來不確定性風險轉嫁予保險公司，故原告屬於經營風險之金融機構，透過收取保費、銷售多數保單或再保險等手段，亦僅能適度分散由保戶轉嫁而來之風險。該項危險變動準備金收回時，原告已依法令規定列為收回年度之收益，並無漏計，至於原告93年度所提列特別盈餘公積98,978,592元，將收回之危險變動準備金改列於業主權益項下、提列特別盈餘公積等，均屬遵循主管機關法令之行為，此觀乎保險業各種準備金提存辦法第15條：「人身保險業對於保險期間一年以下尚未屆滿之有效契約，應依據各險未到期之危險計算未滿期保費，並按險別提存未滿期保費準備金。前項準備金之提存方式，由精算人員依各險特性決定之，並應於保險商品計算說明書載明，且非經主管機關核准不得變更。」即明。
2.中華民國人壽保險商業同業公會及保險事業主管機關行政院金融監督管理委員會於94年11月23日曾對保險業者收回之「危險變動特別準備金」改列於業主權益項下之「特別盈餘公積限制分配」部分，建請租稅主管機關同意列為免加徵10%營利事業所得稅之項目，原告卻因該項提撥而受有加徵10%未分配盈餘稅款2,041,004元之不利結果。
3.財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令釋乃在肯定人身保險業限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，得列為計算未分配盈餘之減除項目，屬於計算未分配盈餘減除項目之計入「准許」規定，而非「排除」規定，被告稱原告所提撥98,978,592元中之98,124,110元部分與上開令釋及所得稅法第66條之9第2項第7款當年度盈餘規定意旨不符云云，惟該函釋僅闡明：「其自當年度盈餘加以限制部分，得依……列為計算未分配盈餘之減除項目」，而非闡明「其自非當年度盈餘加以限制部分，不得依……列為計算未分配盈餘之減除項目」。
4.原告93年度顯屬於「有盈餘但小於依法令所提撥法定盈餘公積」之情形，該超過部分本屬上開令釋所未述及者，而該令釋所未述及者，固可能作出反面解釋，但亦可能係行政函釋綿密程度不足，漏未作出解釋所致，若以所得稅法66條之9第1項法律文義觀之，被告不應逕行將之剔除於未分配盈餘計算減項之列。是被告逕行剔除98,124,110元部分於未分配盈餘項次17之外，顯有事實認定錯誤之情。又依行政訴訟法第189條對於課稅事實真偽之認定，應據論理法則及經驗法則之規定，故對於原告所稱被告課稅事實認定可能錯誤部分，尚請鈞院審酌。
5.被告僅依據是否屬於當年度盈餘，判斷是否計入未分配盈餘之內，而本件98,124,110元部分之提列，雖非屬原告當年度之盈餘，惟因原告已依法令提撥並限制其分配，本非屬未分配盈餘課稅範圍，若有滿足被告所稱之判斷要件者，亦僅屬充分條件而已。又財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令釋屬下位階法規命令，不應具有創設或變更法律規定之效力，被告直接以該令釋作為法律涵攝適用之大前提，逕依該令釋作出反面解釋，排除原告93年度所提撥特別盈餘公積98,124,110元，限縮納稅義務人計算未分配盈餘減項之計入，其運用之邏輯論證顯有錯誤，已導致課稅論證謬誤之結果，並損害原告權益。
6.細查所得法第66條之9第2項有關未分配盈餘計算程式，其用語係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」起始，加計「加項」，減去「減項」後之「餘額」為未分配盈餘。其中「減項」第10項為「其他經財政部核准之項目」，屬於概括性之法律文義設計，反觀「加項」未有概括性規定，顯見立法者本意乃在限縮「加項」，而非限縮「減項」。被告既贊同本件特別盈餘公積98,124,110元非由原告93年度盈餘提撥，核非屬93年度未分配盈餘之計算範圍，本與未分配盈餘之課徵與否無涉等語，則考量所得法第66條之9第2項條文設計僅限縮「加項」而論，其「加項」將造成未分配盈餘「餘額」增加，導致加徵10%稅款結果，「減項」卻與之相反，故被告對本件課稅事實核認顯與立法本意相違。
7.加、減項依據不同基準據以計算，法律適用不應如此區別，本院97年度訴字第1895號判決與本件情形不完全相同。
被告於未分配盈餘核定通知書項次5亦作成63,599,695元之調整，而就債券溢價攤銷數若被告所言為真時，其中未分配盈餘加項部分屬於原告當年度盈餘，在當年度未分配盈餘核定書項次17，即成為被告核定之854,482元加上63,599,695元，總計64,454,177元，因此所計算未分配盈餘亦為負數，被告核定顯有違誤。
（八）本件與93年度營利事業所得稅結算申報核定有所歧異，對照被告摯發之原告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其項次203「依規定不計入所得課稅之所得額」，申報欄與核定欄均為154,106元（對照原告93年度未分配盈餘核定書項次3）、項次205「其他加計項次」核定欄為63,599,695 元（對照原告93年度未分配盈餘核定書項次5）、項次211「其他經財政部核准之項目」，申報欄與核定欄均為98,978,592元（對照原告未分配盈餘申報書項次17），是依被告93年度營利事業所得稅核定通知書，顯然認同本件特別盈餘公積98,978,592元屬於計算未分配盈餘時應予減除金額之一。詎被告於次年度未分配盈餘核定時，反將其中98,124,110元剔除於減項之外，被告就同一課稅事實，僅因核定時間及審查人員之不同即產生相異認定，顯不合理，訴願決定以僅屬備忘性質回應，是否與行政程序法要求誠實信用原則，並應保護人民正當合理信賴相違，誠有疑義。
（九）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：……七、依證券交易法第四十一條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第10款所明定。次按「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」為財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令所明釋。
（二）原告93年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」98,978,592元，係依財政部91年12月30日臺財保字第0910074195號令及中華民國人壽保險商業同業公會函規定，將收回之危險變動準備金提列特別盈餘公積，被告以其93年度帳載純益僅854,482元，核定「項次17」為854,482元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
（三）按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊於股東常會開會前三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228條第1項及第230條第1項所明定。次按「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」為商業會計法第58條第1項所規定。又「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26條第2項所規定。是盈餘之分派係以董事會所編制之財務報表為準，即以依商業會計法及財務會計準則規定計算之稅後純益為基礎。
（四）本件特別盈餘公積係主管機關為促進壽險業強化其風險承擔能力，以避免影響社會經濟安定而命業者提列，原告93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，故原告可限制分配之盈餘亦僅854,482元，原告所收回之危險變動準備金超過854,482元部分，本即無法作為盈餘分配或其他用途，該超過部分所提列之特別盈餘公積顯無實益，未能符合主管機關命其提列之本意。又未分配盈餘之減除項目，含本件特別盈餘公積，均以自當年度盈餘所發生或提列者為限，原告93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，卻提撥特別盈餘公積98,978,592元，其提撥超過854,482元部分，顯非自當年度未分配盈餘轉撥，亦為原告所不爭，核與上開規定不合，故原告稱原處分違反行為時所得稅法第66條之9第1項法律文義云云，尚待斟酌。
（五）本件核定未分配盈餘34,577,459元及應補稅額2,041,004元，主要係因調增「項次5」63,599,695元（債券溢價攤銷調整數）所致，亦為原告所不爭。按行為時未分配盈餘之計算，仍係以稅務機關核定課稅所得額為基礎，蓋經會計師查核簽證申報之案件，其「課稅所得額」縱以納稅義務人申報數為準，然於計算未分配盈餘時，仍係以經稽徵機關核定認定之課稅額為未分配盈餘之加項，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，逕為未分配盈餘之加項計算，此有本院97年度訴字第1895號判決可資參照。亦即，有關行為時所得稅法第66條之9規定，並非以財務會計上數字計算，減項雖以財務會計為準，但加項部分仍以稅務機關核定課稅所得額為準，原告93年未分配盈餘申報書項次17部分僅能有854,482元，原告所稱加計63,599,695元係債券溢價攤銷調整數（同申報書項次5），此為營利事業所得稅本稅利息收入調增項目，不能加入，故原告稱原處分違反量能課稅原則云云，顯屬誤解。
（六）原告稱行為時所得稅法第66條之9第2項第7款並未明文規定減除金額須以帳載稅後純益為上限，原處分顯增加法律所無之限制云云，惟：
1.依行為時所得稅法第66條之9第2項所列示之各款減除項目，以及財政部所發布相關函令准許減除者，前提均係屬自「當年度盈餘」中所分派或提撥者，即所分派或提撥數以「當年度盈餘」為限，此為未分配盈餘課稅之當然法理，本件帳載稅後純益854,482元，為原告所不爭，則依上開規定，其所能提撥之特別盈餘公積應亦以854,482元為限。
2.縱如原告所稱改列特別盈餘公積與盈餘分派性質不同，而主張本件特別盈餘公積之金額可超過本期帳載稅後純益云云，惟租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，原告於申報未分配盈餘時，仍應依上開規定，提撥數以「當年度盈餘」即854,482元為限。本件若如原告主張將提撥特別盈餘公積超過本期帳載稅後純益部分列報為未分配盈餘之減項，原告將於本期獲得稅負減免之利益，然原告之累積虧損亦將因提撥上開特別盈餘公積而擴大，若以後年度原告有盈餘，於申報未分配盈餘時所減除彌補虧損數即同額增加，原告亦將獲得減少未分配盈餘之利益，造成原告雙重獲益之現象。
3.原告稱依修法後所得稅法第66條之9第4項規定，提列特別盈餘公積回轉須作為加項，故無雙重獲益情形云云，惟依所得稅法施行細則第48條之10第5項規定，該條於94年度方有加回適用，而本件屬93年度未分配盈餘，應無該條之適用，故原告仍有雙重獲益之情形。
（七）至原告稱其未分配盈餘核定與93年度營利所事業所得稅結算申報核定通知書相異云云，惟營利事業所稅核定通知書所載未分配盈餘加減項目，僅屬備忘性質，實際核定內容仍應以未分配盈餘核定通知書為準，尚不能執此認定原處分不合理。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度未分配盈餘申報核定通知書、93年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、93年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、94年度營利事業所得稅覆核報告及稽核科覆核報告、原告94及93年度促進產業升級條例減免稅額通報單、94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、94年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度未分配盈餘調整數額計算表、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、勤業眾信會計師事務所賴冠仲會計師97年3 月21日函（檢附被告所屬稽核科97年1 月23日電話傳真文件送件單、債券買進明細表、原告94年度營利事業所得稅結算申報有關利息收入之損益科目查核說明暨原告94年度利息收入調節表）、課稅資料歸戶清單、94年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書及查核說明、93年度未分配盈餘審查項目查核說明、94年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報表核定通知書調整法令及依據說明書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、被告96年7 月25日財北國稅審一字第0960068775號函、被告所屬松山分局96年7 月18日財北國稅松山營所字第0960020359號移文單、原告96年6 月25日營利事業所得稅結算申報更正申請書、94年度營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書資料聯（更正後）暨94年度營利事業所得稅結算申報書（更正後損益及稅額計算表）、94年度營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書資料聯暨94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、勤業眾信會計師事務所賴冠仲會計師96年11月23日函（檢附原告96年11月25日營利事業所得稅結算申報更正申請書、原告96年11月9 日同意書、原告94年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表）、94年度營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書（更正後）、94年度營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書、94年度營利事業所得稅結算申報及93年度未分配盈餘申報查核報告書、中華民國人壽保險商業同業公會94年9 月29日壽會文字第94092654號函及94年11月30日壽會文字第94113225號函、行政院金融監督管理委員會94年11月23日金管保一字第09402107770 號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭危險變動特別準備金改列特別盈餘公積98,124,110元，被告否准自93年度未分配盈餘中減除，有無違誤？原處分是否違反行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定及第66條之9 第2 項第7 款規定？原處分有無違反量能課稅原則？系爭未分配盈餘核定與93年度營利事業所得稅核定，是否相異？原處分核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：……七、依證券交易法第四十一條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第10款所明定。次按「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」為財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令所明釋。
（二）次按系爭特別盈餘公積得列為未分配盈餘之減除項目，係以自當年度盈餘所提撥或限制分配者為限。又按主管機關命業者提列特別盈餘公積，係為提升業者面對不確定因素時之應變能力，以降低相關風險，故限制部分盈餘不得分配或作其他用途。本件依據原告94年度營利事業所得稅申報會計師簽證報告第11頁（見原處分卷第32頁）說明，原告所提撥特別盈餘公積98,978,592元，係依財政部91年12月30日台保字第0910074195號函釋意旨，將收回之93年度危險變動特別準備金改列於特別盈餘公積云云，惟查：原告93及94年度帳載本期損益分別為盈餘854,482 元、虧損240,246,281元，此有93年度未分配盈餘申報核定通知書及94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可參。是前開特別盈餘公積除854,482元係由93年度盈餘支應外，其餘98,124,110元(98,978,592－854,482)，依原告董事會編製並經股東常會承認後之財務報表，均為以前年度累積盈餘轉列。次按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之9 規定，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額（或經會計師查核簽證申報數) 為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又未分配盈餘之減除項目，依財政部95年1 月25日台財稅字第09504509380 號令釋意旨，均以自「當年度」盈餘所發生或提列者為限。本件系爭特別盈餘公積98,124,110元(98,978,592 －854,482)，既非由93年度盈餘提撥，核非屬93年度未分配盈餘之計算範圍，本與未分配盈餘之課徵與否無涉，自不得列為該年度未分配盈餘減除項目。故本件原告93年度帳載純益僅為854,482 元，業如前述，則自當年度盈餘所提撥之特別盈餘公積限額即為854,
482 元，故被告核定「項次17」854,482 元及未分配盈餘34,577,459元，並無違誤。是原告主張：原告93年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」98,978,592元，係依財政部91年12月30日臺財保字第0910074195號令及中華民國人壽保險商業同業公會函規定，將收回之危險變動準備金提列特別盈餘公積，屬遵循主管機關法令而提列之特別盈餘公積，請撤銷原處分云云，不足採信。
（三）原告雖主張：原處分違反行為時所得稅法第66條之9 第1項法律文義云云。惟按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊於股東常會開會前三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228 條第1 項及第230 條第1 項所明定。次按「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」為商業會計法第58條第1 項所規定。又「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26 條 第2 項所規定。是盈餘之分派係以董事會所編制之財務報表為準，即以依商業會計法及財務會計準則規定計算之稅後純益為基礎。次按本件特別盈餘公積係主管機關為促進壽險業強化其風險承擔能力，以避免影響社會經濟安定而命業者提列。查：原告93年度帳載本期稅後純益僅854,482 元，故原告可限制分配之盈餘亦僅854,482 元，原告所收回之危險變動準備金超過854,482 元部分，本即無法作為盈餘分配或其他用途，該超過部分所提列之特別盈餘公積顯無實益，未能符合主管機關命其提列之本意。又依首揭規定，未分配盈餘之減除項目，含系爭特別盈餘公積，均以自當年度盈餘所發生或提列者為限，原告93年度帳載本期稅後純益僅854,482 元，卻提撥特別盈餘公積98,978,592元，其提撥超過854,48
2 元部分，顯非自當年度未分配盈餘轉撥，亦為原告所不爭（見原告起訴狀第4 頁表一第2 項），核與上開規定不合。足見原告此分主張，洵非可採。
（四）原告又主張：所得稅法第66條之9 第2 項第7 款關於未分配盈餘計算之規定，並未明文規定其減除金額需以帳載稅後純益為上限，足見原處分已違法增加法律所無之限制云云。惟查：依行為時所得稅法第66條之9 第2 項所列示之各款減除項目，以及財政部所發布相關函令准許減除者，前提均係屬自「當年度盈餘」中所分派或提撥者，亦即所分派或提撥數以「當年度盈餘」為限，此為未分配盈餘課稅之當然法理，本件帳載稅後純益854,482 元，為原告所不爭，則依前揭規定，其所能提撥之特別盈餘公積應亦以854,482元為限。足見原告此部分之主張，委無可採。
（五）原告再主張：系爭「改列特別盈餘公積」性質，屬所得稅法第66條之9 第2 項第7 款之「由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」，其本質、法源及效果均與「盈餘分派」不同，故被告認系爭「改列特別盈餘公積」需與「盈餘分派」相同，從而不得逾本期帳載稅後純益之見解，顯已誤解相關法令，容有未洽云云。惟查：縱如原告所述改列特別盈餘公積與盈餘分派性質不同，而謂系爭特別盈餘公積之金額可超過本期帳載稅後純益，惟租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，原告於申報未分配盈餘時，仍應依首揭規定，提撥數以「當年度盈餘」即854,482 元為限。又本件若如原告主張將系爭提撥特別盈餘公積超過本期帳載稅後純益部分列報為未分配盈餘之減項，原告將於本期獲得稅負減免之利益，但原告之累積虧損亦將因提撥系爭特別盈餘公積而擴大，若以後年度原告有盈餘，於申報未分配盈餘時所減除彌補虧損數即同額增加，原告亦將獲得減少未分配盈餘之利益，造成原告雙重獲益之現象。原告又主張：縱如被告所述系爭改列特別盈餘公積，將導致原告同時減少改列年度及彌補虧損年度之未分配盈餘，為避免雙重獲益，參照現行所得稅法第66條之9 第5 項之法理，系爭改列特別盈餘公積應於嗣後「彌補虧損年度」，自應排除於該年度未分配盈餘申報之彌補累積虧損數，而非逕於「改列系爭特別盈餘公積年度」，即限制原告不得列為未分配盈餘之減項云云。惟按「營利事業依第二項第五款及第七款規定之限制之盈餘，於限制原因消滅之年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。」、﹛營利事業於九十四年度或以後年度依本法第六十六條之九第二項第五款及第七款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應依本法第六十六條之九第五項規定加徵百分之十營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9 第5項及所得稅法施行細則第48條之10第5 項分別定有明文。觀諸上開條文內容，可知所得稅法第66條之9 第5 項之規定，於94年度或以後年度始有適用之餘地，而本件係本件是93年度分配盈餘，自無該條文之適用，故原告仍會有雙重獲益之情形。足見原告此部分之主張，委無可取。
（六）原告另主張：原處分違反量能課稅原則云云。惟查：原告93年度未分配盈餘申報，為被告核定未分配盈餘34,577,459元，主要係因原告93年度營利事業所得稅結算申報，營業收入總額經被告調增債券溢價攤銷調整數63,599,695元，並於核定該年度未分配盈餘時，調增項次5 「其他」63,599,695元所致，原告對此亦不爭執，按行為時未分配盈餘之計算，仍係以稅務機關核定課稅所得額為基礎，蓋經會計師查核簽證申報之案件，其「課稅所得額」縱以納稅義務人申報數為準，然於計算未分配盈餘時，仍係以經稽徵機關核定認定之課稅額為未分配盈餘之加項，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，逕為未分配盈餘之加項計算。足見原告此部分之主張，委無可採。
（七）原告末主張：系爭未分配盈餘核定與93年度營利所事業所得稅結算申報核定通知書相異云云。惟查：營利事業所稅核定通知書所載未分配盈餘加減項目，僅屬備忘性質，實際核定內容仍應以未分配盈餘核定通知書為準，尚不能執此認定原處分不一致。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 蘇婉婷