臺北高等行政法院判決
98年度訴字第905號原 告 臺灣蒙地拿股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃瑞明 律師
盧柏岑 律師（兼送達代收人）複 代理 人 蔡維恬 律師
陳素芬 律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 乙○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800032650號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）95年7月19日、95年10月23日及95年12月13日委由丞美報關有限公司（下稱丞美公司）向被告報運進口FERRARI （法拉利）F430 F1 COUPE 小客車3 輛（報單號碼：第CA/95/168/86341 號、CA/95/168/89566 號及CA/95/168/92139 號，下稱系爭貨物），原申報單價分別為FOB USD 132,879/UNIT、FOB USD 142,249/UNIT及FOB
USD 125,712/UNIT，完稅價格分別為新臺幣（下同）4,431,168 元、4,848,426 元、及4,190,361 元，各項稅費分別為進口稅1,028,030 元、營業稅368,495 元、貨物稅1,910,719 元、推廣貿易服務費1,838 元；進口稅1,124,
834 元、營業稅403,195 元、貨物稅2,090,641 元、推廣貿易服務費1,939 元；以及進口稅972,163 元、營業稅348,
470 元、貨物稅1,806,883 元、推廣貿易服務費1,676 元。經被告依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金先行驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，原告所提供之L/C 及結匯證實書等資料，其金額雖與申報價格相符，惟另查得未申報發票USD6,000、USD6,000及USD6, 000 ，為系案汽車之第3 年保固費用（下稱系爭保固費用），屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，認屬原告應加計而未加計於完稅價格中申報。被告遂依上揭查得資料分別核計其完稅價格，分別為：4,625,718 元、5,047,746 元及4,384,641 元，應繳進口稅費（以下統稱為系爭進口稅費）分別計為：3,454,368元（包括進口稅1,073,166 元，貨物稅1,994,609 元，營業稅384,674 元，推廣貿易服務費1,919 元）、3,769,454 元（包括進口稅1,171,077 元，貨物稅2,176,588 元，營業稅419,770 元，推廣貿易服務費2,019 元）及3,274,272 元（包括進口稅1,017,236 元，貨物稅1,890,657 元，營業稅364,626 元，推廣貿易服務費1,753 元），而認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事。爰依海關緝私條例第37條第1 項規定，按原告所漏進口稅額處2 倍之罰鍰計90,272元、92,486元及90,146元（下稱系爭關稅罰鍰），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，按所漏營業稅額處1.5 倍之罰鍰計24,200元、24,800元及24,200元（下稱系爭營業稅罰鍰）、依貨物稅條例第32條第10款規定，按應補徵貨物稅額處5 倍之罰鍰計419,400元、429,700 元及418,800 元（下稱系爭貨物稅罰鍰）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經財政部97年
9 月19日台財訴字第09713513750 號、第00000000000 號及第00000000000 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣經被告97年11月26日北普進字第0971030789號、第0000000000號及97年11月25日北普進字第0971030788號重審復查決定，仍維持原決定。原告仍表不服，遂再提起訴願，仍決定遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠額外的第3年保固費非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物交易價格：
⒈關稅法第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物
所課徵之進口稅。」同法第29條第1項、第2項規定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」⒉按貨物之交易價格為何，本應以買賣雙方之買賣契約、發
票認定之。本件原告依照雙方買賣契約及發票，申報貨物交易價格，本無違誤。依據買賣契約，賣方對其銷售之汽車提供2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分。賣方開具貨物價格之發票包含該2年保固責任，但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的第3年保固開具發票給原告。
⒊在本件爭議發生前，實務上對於額外的第3年保固費用是
否應計入貨物交易價格尚無見解。被告主張：保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準；不管保固費用係含於貨價中，或與貨價分別列計，或是是由買方支付給第3人以執行賣方義務，保固費用均須計入貨物交易價格。原告則主張：保固費用是否應計入交易價格，應以該保固費用是否屬賣方銷售貨物之條件為判斷基準。被告忽略額外的第3年保固費用並非賣方銷售貨物之條件，因而誤將額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格。對此，雙方均援引世界關務組織（World Customs Organization，WCO）下關稅估價技術委員會（Technical Committee on Customs Valuation）對於相關關稅估價規定之解釋為依據，但雙方對該委員會就保固費用應否計入貨物交易價格相關解釋之解讀似有不同。
⒋關稅估價技術委員會就保固費用應否計入貨物交易價格之解釋：
⑴我國為世界貿易組織（WTO）之會員國，並受WTO規範下
「關稅估價協定」（Agreement on Customs Valuation，即「一九九四年關稅及貿易總協定第七條執行協定」，附件8）之拘束，我國關稅法關於完稅價格相關規定即依循關稅估價協定之各項規定定之。是依關稅估價協定成立之關稅估價技術委員會（Technical Committee
on Customs Valuation）對於關稅估價協定所為之解釋或意見，自得為解釋我國關稅法關於完稅價格規定之重要參考。事實上，本案兩造皆援引關稅估價技術委員會對於保固費用之評論作為判斷之依據。
⑵關稅估價技術委員會對於保固費用應如何估價，著有「
Commentary 20.1 Warranty Charges（評論20.1保固費用）」（附件9。即被告所援引之關稅總局93年5月「世界關務組織關稅估價資料彙編合訂本」之「評論20.1保固費用」之英文原件。）（以下「評論20.1保固費用」指該文件之英文原件，被告所引之翻譯本，則以「保固費用」中文本稱之）。「評論20.1保固費用」說明：「Warranty undertaken by the seller 6.Difficulties in the treatment of warrantycharges under the Agreement should not arise if
the warranty is included in the unit price ofgoods. When the seller provides a warranty to acustomer, the seller will take this into accountwhen pricing the goods. Any extra costattributable to the warranty will be part of theprice and will be paid as a condition of thesale. In this case, the Agreement does not allow
any deduction, and the cost of the warranty ispart of the transaction value even if it isdistinguished from the price actually paid orpayable for the goods.保固費用由賣方承擔6.若保固責任已包含在物品單價中，本協定對保固費用之處理應不致發生難題。當賣方對客戶提供保固責任時，賣方會在訂價時，將保固費用列入考慮。任何因保固而產生之費用將成為價格之一部份並且將作為銷售條件而被給付。在這種情況下，保固費用已為交易價格之一部份，縱使保固費用可由實付或應付價款中分辨得知，本協定亦不允許任何扣減。7. Where the seller imposeswarranty on the buyer, the seller may choose toinvoice the warranty separately from the goods.
In such a case, the warranty cost neverthelessremains a condition of the sale for exportation
and is considered part of the price actuallypaid or payable,．．．7.當賣方欲將保固費用加諸於買方時，賣方可能將貨價於保固費用分別列計。在這種情況下，保固費用仍係出口銷售之條件，且應視為實付或應付費用之一部份．．．．．．Warrantyundertaken by the buyer 9. As stated inparagraph 5（b）, there may be cases where thebuyer may decide to bear the cost of warranty on
his own account. In these circumstances, anypayments, or other costs incurred by the buyer
for warrant, are not part of the price actuallypaid or payable by application of the Note toArticle 1, since this is an activity undertaken
by the buyer on his own account.保固費用由買方承擔9.如前第5段（b）所述，某些情況下，買方可能決定自行承擔保固費用。在這種情況下，依第1條之註釋規定，買方因保固所支付之任何費用或款項即非實付或應付價格中之一部份。這是買方為自己目的而自行承擔之保固費用，故不予計入。10. Situations can alsoarise whereby the transaction is the subject of
two separate contracts, one for the goods and
one for the warranty. Sellers/buyers sometimesseparate warranty payments by having "separate"legal agreements drawn up. In these instances,
all the circumstances surrounding the "sale" of
the goods and the "warranty" should be carefullyexamined. The warranty agreement will be linked
to the contract of sale of the goods by the factthat the warranty is a guarantee for the goods.Even though a separate warranty agreement mayexist, where the seller has placed an obligation
on the buyer, as a condition of the sale of thegoods, this imply becomes just another variation
of the situations outlines above. 10.同一筆交易有時可訂立兩種不同的合約，一種是貨物的合約，一種是保固合約。有時賣方/買方將保固費用以個別的合約分開簽訂。在這種情形下，任何有關貨物銷售及保固的細節均應仔細檢視。保固合約應與貨物之銷售合約具有關聯，係基於保固是對貨物之保證之事實。縱使另外簽訂個別的保固合約，只要當賣方加諸義務於買方以作為交易銷售貨物的條件時，這僅是前述狀況之另一種變化形式。」（虛線部分文字與被告所提之「保固費用」中文本翻譯略有不同）⑶關稅法第29條第2條規定，據以作為完稅價格計算根據
之貨物「交易價格」係指「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」此規定與關稅估價協定第1條之規定相同。（附件8）關稅估價協定附件3第7段則對何謂「實付或應付之價格」做進一步之闡釋：「Theprice actually paid or payable includes allpayments actually made or to be made as acondition of sale of the imported goods, by thebuyer to the seller, or by the buyer to a thirdparty to satisfy an obligation of the seller. 7.實付或應付價格包括作為該進口貨物之銷售條件，而由買方支付給賣方，或由買方支付給第3人以抵充賣方債務，所為之實際或即將支付之款項。」因此，關稅估價技術委員會所提之關於保固費用之案例（Case Study
6.1，附件10）中，特別指出：「It should bepointed out that the price actually paid orpayable is defined in the Note to Article 1 as
the total payment made or to be made by thebuyer to or for the benefit of the seller for
the imported goods. This definition is furtheramplified in paragraph 7 of Annex III whichstates that the price actually paid or payableincludes all payments actually made or to bemade as a condition of sale of the importedgoods, by the buyer to the seller, or by thebuyer to a third party to satisfy an obligation
of the seller.第1條註釋所稱實付或應付價格係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。附件III第7段更進一步闡釋實付或應付價格包括作為該進口貨物之銷售條件，而由買方支付給賣方，或由買方支付給第3人以抵充賣方債務，所為之實際或即將支付之款項。」（虛線部分文字與被告機關所提之「保固費用」中文本翻譯略有不同）⑷參諸關稅估價技術委員會成員對於「評論20.1保固費用
」之討論意見，即可更清楚得知，保固費用是否應計入貨物交易價格，判斷基準應在於該費用是否作為賣方銷售貨物之條件，作為賣方銷售條件者，始稱保固責任由賣方承擔。例如：「．．．The determinative factor
as to whether the warranty charge is dutiable,depends on whether or not the seller obliges thebuyer to obtain the warranty, as stated inparagraphs 7 and 8．．．.如（評論20.1）第7段、第8段所述，某保固費用是否應稅之決定因素在於賣方是否要求買方必須取得保固。」（附件11）另一位評論委員則建議「評論20.1」第10段應加入關於銷售後保固之規定以釐清應計入交易價格之基本保固：「As defined
in the Explanatory Note, a warranty is defined
as "...a form of guarantee on goods, whichcovers costs of correcting defects（parts andlabour）or replacement subject to certainconditions..." An "after market warranty"（extended warranty）can contain the same coverage
as a warranty described above, only for a longerperiod of time, or cover a broader range ofdefects．．．．．．After market warrantyarrangement are, by definition, optional and,unlike basic warranties are not generally acondition of sale as the customer is not obliged
to purchase them. 如註釋所定義的，保固之定義為：『貨物保證的一種形式，其涵蓋了修正瑕疵（零件及勞務）或特定條件下更換新品之費用．．．』而『銷售後保固（延長保固）』則可包含與上述相同的保固範圍，但期間較久或涵蓋範圍較廣的瑕疵．．．．．．在定義上，銷售後保固合約是選擇性的，且與基本保固不同，一般並不是銷售之條件，因顧客並沒有義務必須購買。
」（附件11）關稅估價技術委員會秘書處所提出之評論草稿亦特別說明「由買方負擔之保固」之意義為：「Asstated in paragraph 5（b）, there may be caseswhere the buyer may decide to bear the cost ofwarranty of his own account. Such cases occurwhere the goods are sold by the seller withoutwarranty or where the buyer of the goods maywant additional protection beyond that offered
by the manufacturer's or seller's warranty. Inthese circumstances, the additional warrantycharges are not a part of the price actuallypaid or payable by application of the Note toArticle 1, since this is an activity undertaken
by the buyer on his own account.如（評論20.1）第5行（b）所述，有些案例中之買方可能決定自行負擔保固之成本。這種案例係發生在當貨物被賣方售出時並未付保固、或貨物之買方想要在製造商或買方所提供的保固之外，獲得額外的保護。在這些情形下，既然這是買方負擔之活動，適用（關稅估價協定）第1條註釋時，這些額外保固費用並非實付或應付價格之一部。」（附件12）⑸由上述估價技術委員會對於如何認定保固費用應計入交
易價格情形之說明可知，其重點在於賣方將保固作為銷售條件之一（即要求買方購買該貨物時亦必須支付該保固費用），則該保固費用就應納入交易價格。（以本件而言，即賣方以2年保固作為銷售之條件，故2年保固屬於貨物交易價格一部分），此種情形或可稱為「基本保固」。反之，若某項保固費用並非賣方銷售貨品的條件之一，而是雙方另行約定、或買方可選擇性購買之額外的保固費用，該額外的保固費用即不應納為交易價格之一部。（以本件而言，即原告為自己利益、支付費用而取得額外的第3年保固，並非賣方銷售貨物之條件，即不應計入交易價格。），此種情形或可稱為「額外保固」或「銷售後保固」。
⒌保固費用應否計入交易價格，與「保固責任」無關。
⑴本件買賣契約賣方是以2年保固作為其銷售貨物之條件
，賣方將2年保固費用計入貨物成本，不論買方是誰，都必須支付該2年保固費用，故該2年保固成本已包含賣方之報價中，屬貨物交易價格一部分，原告並已誠實申報，兩造對此並無爭議。但額外的第3年保固，並非賣方銷售貨物之條件，不是買方購買貨物時必須支付之價格，而是原告為了自己的目的與銷售利益，在系爭貨物銷售契約之外，選擇性額外取得的保固，不應計入貨物交易價格。
⑵迺被告不查關稅法第29條第1項、第2項規定之「實付或
應付之價格」之涵義，竟錯誤地以本案中保固責任由賣方負責，顯見第3年保固費用與進口貨物有關，應是為適付握應付價格之一部份為由，認定系爭保固費用仍屬系爭汽車買賣之一部，而應計入交易價格，實係誤解關稅法第29條第1項、第2項規定意旨。
⑶查被告似因「保固費用」中文本中，將「評論20.1保固
費用」第7段（Warranty undertaken by the seller）與第9段（Warranty undertaken by the buyer）翻譯為「保固責任由賣方承擔」、「保固責任由買方承擔」，因此將此兩種類型之區別誤解成以「保固責任」（即若保固期間發生瑕疵時，應由何方負擔因維修、替換等而支出之費用）歸屬，認定系爭第3年保固費用是否應計入交易價格。實則，「評論20.1保固費用」第7段與第9段分別區分保固費用由買方或賣方負擔，其所稱之「保固費用」，係指為了取得日後發生保固事由時（例如汽車瑕疵）時，顧客得獲得保固服務（零件或修繕等）而預先支出之費用，並非指當保固事由發生時需支出之費用。
⑷例如：若買賣雙方與簽訂汽車買賣契約時，貨價中包含
了保固費用為X元，此X元即為「評論20.1保固費用」所稱之保固費用；若日後發生汽車零件損害，因此需支出修繕費用Y元，則此Y元為負擔保固責任之人應負擔者之費用。且承擔保固費用之人，不一定為實際承擔保固責任之人。例如：假設賣方承擔保固費用，則賣方可能自行承擔保固責任（提供維修、或提供賠償）、亦可能委託或購買保險或其他方式，委由第3人提供保固服務；反之，如是買方自行承擔保固費用，則其同樣可能是自行承擔保固責任、委託賣方承擔保固責任（如本案情形）或是委由第3人承擔。
⑸再參諸關稅估價技術委員會「案例研究6.1」（附件10
），即可清楚區別於計算交易價格時應考慮之「保固費用」與被告作為估價基礎之「保固責任」係屬二事。案例研究6.1中，買賣雙方約定交易價格中包含保固費用。賣方嗣後與保險公司簽訂契約，由賣方支付保險費（以履行其與買方約定之保固義務），但若日後發生保固事故時，則是由保險公司直接提供賠償給買方。亦即，此例中之保固費用雖由賣方承擔，但保固責任則是由第3人承擔，但並不影響買賣雙方係將保固費用由賣方承擔列入交易條件，而應計入交易價格。
⑹由上，「保固責任」之歸屬，與保固費用由買方或賣方
承擔及是否應計入交易價格無關。被告混淆此2概念，而以系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保固事由，原告僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用，即認定賣方乃承擔保固責任者，據以認定原告額外支付予賣方之第3年保固費用即為交易價格之一部，實屬錯誤適用關稅法第29條第1項、第2項規定。
㈡原告未申報計入額外的第3年保固費用並無故意或過失，不應處罰或減輕處罰：
⒈行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」、同法第8條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」。另財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令規定：「一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」、「二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」（附件13，下稱「97年函釋」）。蓋有哪些費用應列為加計費用項目，計入貨物交易價格內，進口申報人常難以明確知悉而誤漏申報，財政部認為此種加計費用誤漏未申報，雖應補稅，但不須處罰，以免過苛，此符合行政罰法第7條、第8條之規定，也是權責機關依據法律授權應為之合目的性裁量。
⒉被告雖稱：財政部97年函釋免罰者限於漏報關稅法第29
條第3項所載之「佣金、權利金、運費、保險費」等，不包括額外的第3年保固云云。然查：關稅法第29條第3項各款規定的項目甚多，其基本原則為有形實體貨物以外基於其他目的而支出之費用，均屬加計費用項目，例如貨物以外另支出之「佣金、手續費、容器及包裝費用」；貨物以外其他價值之「權利金及報酬」；將貨物運送到岸的「運費、裝卸費、搬運費」，為貨物安全支出之「保險費」及「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」等。原告（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」。此外，「保固」之性質與原理與「保險」相同，亦即當事人支付一定款項，保障當事人在特定期間內發生「保固事由」時，可以取得「保固服務」。當事人可能支付一筆保固費用，但都沒有用到保固服務，也可能獲得遠超過保固費用之服務（例如更換價值數萬美金之引擎）。額外的第3年度保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之「保險費」。再如，因保固與保險之性質相同，故工程實務上承攬人及定作人投保營造工程險時，對於承攬人要負擔之保固責任，常以保固保險附加條款之方式為之（附件14），或當事人繳納保固保險金以取得保固責任之保障（附件15）：最高法院86年台上字第837號判決）。額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，其難以辨識之程度，遠高於運費等項目。以運費為例，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。如果漏未計入運費可以不罰，對本件應否計入申報如此不明確之事項卻要處罰，當非事理之平。
⒊原告在94年6月設立，始終依據買賣契約及賣方開具之發
票申報。因買賣契約僅含2年保固，而額外的第3年保固並非賣方銷售貨物之條件，故原告始終不知也不認為該額外的第3年保固屬應計入貨物交易價格內申報。被告在95年9月間調查額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格時，原告也據實提供契約及其他相關憑證俾以釐清。蓋原告具有外資背景，向以誠信及財務透明原則經營公司，且原告進口高價汽車，每台要繳納之稅費高達2、3百萬元以上，計入額外的第3年保固費用僅有10餘萬元的差別，原告實無任何理由或動機不予申報。
⒋本件額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，甚不
明確。原告始終認為不應計入，被告內部也有爭議，故遲遲無法認定。假設額外的第3年保固費用確應計入貨物交易價格，因該額外的第3年保固乃貨物交易以外的另筆交易，且賣方另開具發票，原告實難以知悉該額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格。參酌上開財政部97年函釋及行政罰法第7條規定，被告雖得命原告補稅（原告亦已繳納），但不應處罰原告。
⒌縱認原告為將額外的第3年保固費用計入貨物交易價格申
報然就此類情形應如何解釋適用關稅法第29條規定，是有爭議，實難期待原告的於事前即之依該規定應申報額外的第3年保固費用，亦請鈞院斟酌，依行政罰法第8條但書規定減輕本件處罰。
㈢同一違規行為不應重複處罰：
⒈行政罰法第24條第1項規定，一行為同時違反數個行政法
上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰。
⒉最高行政法院85年判字第1509號判決載明：「海關緝私條
例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價格或規格，以偷漏關稅為處罰前提．．．而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報，偷漏貨物稅為科罰要件。兩者偷漏稅款之處罰要件既然相同，繫屬法條競合，應從一重處斷。」（附件16）學者吳庚亦說明：單純一個違法行為，只因各相關機關為行政目的訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其是發生競合之法規處罰方法相同時（例如數額不一之罰鍰），更無不從一處斷之理（附件17）。
⒊被告認定原告之申報行為「虛報進口貨物之價值」。原告
僅有一個申報行為，但被告認為該行為同時違反海關緝私條例第37條第1項第2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。
㈣本件罰鍰裁量不當（營業稅不應裁罰1.5倍罰鍰）
⒈被告亦知本件「額外的第3年保固費用」應否計入貨物交
易價格確有疑義，原告並無任何脫漏稅捐之意思，故被告就關稅及貨物稅部分，均以法規規定之最低倍數計罰（海關緝私條例第37條第1項規定最低2倍，貨物稅條例第32條第10款規定最低5倍）。然被告對於營業稅部分，卻分別計罰1.5倍，而不是以法規規定之最低倍數計罰。
⒉查財政部曾於96年3月28日以台財字第09604513740號函頒
佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中涉及加值型及非加值型營業稅法第51條部分是依漏稅金額與情節（例如是否坦承配合、是否承諾繳清罰緩）區分。例如以3倍為基礎，如行為人坦承配合，則處以兩倍，如行為人承諾繳清罰鍰，且漏稅額在1萬至10萬之間者，處以1.2倍罰鍰，漏稅額在10萬至20萬之間者，處以1.5倍罰鍰。本件假設第3年保固費用應納入完稅價格內計算，每部汽車漏繳之營業稅約1萬餘元。且本件原告自始均坦承配合，在裁罰前均繳清稅款。再審酌本件係因法規疑義，而非原告有故意或過失所致，本件縱應處罰，亦應以法規之最低倍數較為適當。被告處以1.5倍營業稅罰鍰，顯有裁量不當情事。
㈤被告應遵循關稅估價技術委員會之規定：依司法院大法官釋
字329號（附件18），條約效力等同法律，我國在加入WTO之前即已簽署「1994年關稅及貿易總協定第7條執行協定，或稱「關稅估價協定」（附件8）。該協定規之內容，即有法律位階之效力。此復有最高行政法院93年度判字第281號闡釋在案。（附件19）而關稅法第29條於75年6月29日修訂時（即現行文），其立法理由即明揭：「本條全部修正。「改按「關稅及貿易總協定第七條施行協定，以進口貨物之交易價格為完稅價格之估價根據。」（附件20）。亦即，關稅估價協定之規定經由我國之立法程序，而成為國行政法法源，殆無疑義。實務上，行政法院審理及海關執行關稅法規定時，亦皆引用關稅估價技術委員會之評論意見作為依據（附件21）。被告亦引用關稅估價技術委員會之評論意見，而主張本件第3年保固應計入交易價格，被告答辯也再度援引關稅估價技術委員會之意見（其所依據之版本為關稅總局93年5月翻譯之「世界關務組織關稅估價資料彙編合計本」（而原告則是引用同一資料之英文原本），顯見被告也同意適用關稅法應遵循關稅估價技術委員會之評論意見。
㈥被告處1.5倍營業稅罰鍰，與規定不合：
⒈被告依據財政部93年12月1日公布之「海關辦理代徵加值
型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」第2點第2項（附件22，下稱「海關代徵規定」），按漏稅額處1.5倍之罰鍰並無不合云云。惟按同規定第2點之本文亦規定「．．．得按下列規定處罰。但其他定有利於納稅義務人者，適用其規定。」⒉若鈞院認定本案有違反加值型及非加值型營業稅第51條第
7款之情形（原告否認），則被告依據之上開海關代徵規定第2點第2款外，尚有以下有利於原告之規定：
⑴財政部98年6月17日「稅務章額件減免處罰標準」（附
件23）第15條第2項。「依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕或免予處罰：．．．十一、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所滑稅額處0．五倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」⑵財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號函頒佈之
「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（附件24，原告於起訴狀中誤引用財政部96年版規定，但就本案適用條文部分並無不同），就違反營業稅法第51條第7款規定之「其他有漏稅事實者」類型行為，其規定為：「一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。．‥其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：．．．（二）漏稅額於新台幣一萬元至新台幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2倍之罰鍰。
」⑶查原告進口系爭汽車，於海關申報進口時，檢附之文件
正確，也按發票金額申報，檢附之發票金額亦正確無誤，僅因被告對認為關稅法第29條規定之「交易價格」應包括第3年保固費用，才認定被告有短報完稅價格而予以處罰；且本件3件原處分所涉及之營業稅漏稅額各皆為16,000餘元，原告業已依被告命令繳納。則本案若有逃漏營業稅問題（原告否認），應假前開「稅務違章案件減免處罰標準」第15 條第2項規定僅處0.5倍罰鍰;或應依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處
1.2倍罰鍰，要無如原處分處1.5倍罰鍰之理。並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
1、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．4、其他違法行為」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．．推廣貿易服務費。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
7.其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰．．．
10.國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第44條、貿易法第21條第1項、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款所明定。本案原告違法情節具如前述，被告依法核處，於法並無不合。
㈡訴訟理由壹、略稱：「額外的第3年保固費非賣方銷售貨物
之條件，不應計入貨物交易價格：．．．二、按貨物之交易價格為何，本應以買賣雙方之買賣契約、發票認定之。．．
．依據買賣契約賣方對其銷售之汽車提供2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分．．．但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格．．．三、在本案爭議發生前，實務上對於額外的第3年保固費用是否應計入貨物交易價格尚無見解。．．．原告則主張：保固費用是否應計入交易價格，應以該保固費用是否屬賣方銷售貨物之條件為判斷基準。被告忽略額外的第3年保固費用並非賣方銷售貨物之條件，因而誤將額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格。．．．四、關稅估價技術委員會就保固費用應否計入貨物交易價格之解釋：．．．（四）參諸關稅估價技術委員會成員對於『評論20.1保固費用』之討論意見，即可更清楚得知，保固費用是否應計入貨物交易價格，判斷基準應在於該費用是否作為賣方銷售貨物之條件，作為賣方銷售條件者，始稱保固責任由賣方承擔。．．．（五）由上述估價技術委員會對於如何認定保固費用應計入交易價格情形之說明可知，其重點在於賣方將保固作為銷售條件之一．．．則該保固費用就應納入交易價格。．．．反之，若某項保固費用並非賣方銷售貨品的條件之一，而是雙方另行約定、或買方可選擇性購買之額外的保固費用，該額外的保固費用即不應納為交易價格之一部。．．．（六）由上，『保固責任』之歸屬，與保固費用由買方或賣方承擔及是否應計入交易價格無關。被告混淆此二概念，而以系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保固事由，原告僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用，即認定賣方乃承擔保固責任者，據以認定原告額外支付予賣方之第3年保固費用即為交易價格之一部，實屬錯誤適用關稅法第29條第1項、第2項規定。」等節。⒈查本案貨物為高單價之買賣標的，買賣雙方對於標的物之
交易內容及條件包括車款、配備、保固、價格等，自先有合意，始為交易，且比對本案貨物對應車身號碼（CHASSIS NO）之商業發票，其中貨名（Description）欄記載之PROFORMA INV（預估發票），核與系爭第3年保固費用交易之預估發票（PROFORMA INV）開立日期相同、開立號碼連續、開立之金額原告亦同時、全數匯予國外供應商FERRARI S.P.A（卷2附件7），足證本案貨物與系爭第3年保固費用係同時買賣，乃汽車本體買賣之一部，亦為原貨物買賣價格之延伸，難以分割。
⒉次查，本案驗估處於97年3月28日以總驗三字第097100071
3號函請原告說明：「一、貴公司已支付第3年保固費，請問第3年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方承擔。二、請說明買賣雙方第3年保固責任之權利義務。三、請提供第3年保固費之契約書。四、若第3年保固責任由買方自行承擔，則請說明支付第3年保固費之目的及實際功能。」，經原告於97年4月11日以蒙地拿字第M00000000號函（卷2附件8）說明三復稱：「本公司與FERRARI及MASERATI公司並未就第3年保固另訂契約。第3年保固之權利義務與前2年保固情形相同，本公司之義務為支付第3年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。」故原告（即買方）之義務為支付第3年保固費用給賣方，如在第3年保固期間內發生保固事由時僅負責維修，再向收受保固費用的賣方（即國外供應商FERRARI S.P.A）請求賠償，足證本案第3年的保固責任係由收受保固費用的賣方承擔。⒊再查，根據關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關
稅估價資料彙編合訂本」「評論20.1保固費用」（卷2附件9）保固費用是否應計入貨物交易價格，是依「保固責任由賣方承擔」或固責任由買方承擔」來區分，如該文第115頁，6、7、8項情況，保固責任由賣方承擔時，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計或是由買方付予第三者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中。
⒋末查，關稅法第29條第1、2項規定：「從價課徵關稅之進
口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部價款，其付款可以間接或直接方式為之，亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。本案貨物與第3年保固費用既係同時買賣，為本體買賣之一部，且保固責任由收受保固費用的賣方（即國外供應商FERRARI
S.P.A）承擔，則將系爭保固費用按照關稅法第29條第1及2項規定併計在本案貨物之完稅價格內，於法自無不合。㈢訴訟理由貳、略稱：「原告未申報計入額外的第3年保固費
用並無故意或過失，不應處罰或減輕處罰：一、行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』、同法第8條規定『不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰』。
另財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令規定：『
一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。』、『二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。』。蓋有哪些費用應列為加計費用項目，計入貨物交易價格內，進口申報人常難以明確知悉而誤漏申報，財政部認為此種加計費用誤漏未申報，雖應補稅，但不須處罰，以免過苛，此符合行政罰法第7條、第8條之規定，也是權責機關依據法律授權應為之合目的性裁量。二、被告雖稱：財政部97年函釋免罰者限於漏報關稅法第29條第3項所載之『佣金、權利金、運費、保險費』等，不包括額外的第3年保固云云。
⒈然查：關稅法第29條第3項各款規定的項目甚多，其基本
原則為有形實體貨物以外基於其他目的而支出之費用，均屬加計費用項目．．．原告（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬『買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額』。此外，『保固』之性質與原理與『保險』相同．．．額外的第3年度保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之『保險費』。．．．額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，其難以辨識之程度，遠高於運費等項目。以運費為例，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。如果漏未計入運費可以不罰，對本案應否計入申報如此不明確之事項卻要處罰，當非事理之平。．．．」等節，查按關稅法第29條第
3 項之規定為列舉式條文，明訂應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費、保險費．．．等，未包含保固費用。而本案第3年保固費用為實付或應付價格之一部分，非屬上開列舉項目，自不得比附援引。
⒉又原告所稱進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額
外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」暨額外的第3年保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之「保險費」乙節，所謂「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」，按其立法理由之標的係指買方使用或處分進口貨物所得之價款，不論以直接或間接方式支付賣方者（卷2附件10），與本案貨物於進口前就已支付的「第3年保固費用」意旨顯然不同，另據「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第24頁諮詢意見13.1（卷2附件11）「保險」之意義，應係指進口貨物運至輸入口岸運作時所發生之保險費用，原告前揭所舉顯係誤解。且原告係以國際貿易及進口汽車銷售為業，復持有本案貨物輸出國（賣方）之商業發票，知悉系爭第3年保固費用之存在，於申報本案貨物之價值時即應據實以報。其漏未申報，致生虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失，自應受罰。㈣訴訟理由參、略稱：「．．．一行為同時違反數個行政法上
義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰．．．被告認定原告之申報行為『虛報進口貨物之價值』。原告僅有一個申報行為，但被告認為該違規行為同時違反海關緝私條例37條．．．加值型及非加值型營業稅法第51條．．．貨物稅條例第32條．．．分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。」乙節，查本案應徵之稅目含關稅、貨物稅及營業稅，係分別依關稅法、貨物稅條例及營業稅法徵收，其中除關稅之徵收以海關為之外，為簡化稽徵程序及節省稽徵成本等理由，原應分別向其他稅捐稽徵機關申報之貨物稅及營業稅亦由海關代徵。本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護之法益各不相同，原告既有於報關時虛報貨物價值，逃漏進口稅費情事，自應分別適用各該有關法律之規定處罰，核無違背一事不二罰之原則。
㈤訴訟理由肆、略稱：「．．．原告自始均坦承配合，在裁罰
前均繳清稅款．．．審酌本案係因法規疑義，而非申請人有故意或過失所致．．．被告處以1.5倍營業稅罰鍰，顯有過當。」乙節，查本案經驗估處函復（卷2附件6）另查得未申報發票，為系案汽車之第3年保固費用，屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部份，原告應加計而未加計於完稅價格中申報，涉有虛報貨物價值，逃漏進口稅費之行為，不符相關減輕處罰標準，被告爰依「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」第2條第2款規定核處所漏營業稅1.5倍罰鍰，洵屬妥適。
並聲明：1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、兩造主要之爭點為：被告依據驗估處之查價結果，以原告進口系爭貨物之「系爭保固費用」漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第
1 項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條之規定，分別科處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？
五、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。
㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。依交易條件由買方支付之權利金及報酬。買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。保險費。」分別為關稅法第29條第1、2項所規定。
六、次按「本法第29條第2 項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用、關稅及稅款在內：廠房、機械及設備等貨物進口後，從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。進口後之運輸費用。附延期付款交易條件之延期付款利息。
進口貨物應繳之關稅及稅款。買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3 項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款。」復為同法施行細則第11條所明定。又按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰：．．．虛報所運貨物之品質、價值或規格．．．。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、營業稅法第41條及第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所明定。
另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1 項所規定。
七、查原告於95年7 月19日、95年10月23日及95年12月13日委由丞美公司向被告報運進口系爭貨物，經被告核准依關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。嗣被告據驗估處之查價結果，以系爭貨物之系爭保固費漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條規定，按裁處系爭關稅罰鍰、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰。原告不服，經重審復查決定，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依據查驗處之查價結果，以原告進口系爭信物之系爭保固費用漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條之規定，分別科處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？
八、經查：㈠原告於95年7 月19日、95年10月23日及95年12月13日委由丞
美公司向被告報運進口系爭貨物，原告並未就系爭貨物之系爭保固費用一併列報之事實，分別有有系爭貨物之進口報單、系爭貨物商業發票及針對系爭保固費用之各別商業發票各附原處分卷2 附件1-1 以下、2-1 以下、3-1 以下（或見本院卷第59-66 頁）足稽，復為兩造所不爭執；審諸系爭保固費用之商業發票日期與對應之系爭貨物之商業發票日期均屬一致，且發票號碼均為連號。例如：⒈報單號碼：第CA/95/168/86341 號之汽車，型號為：F430F1，車身號碼：
ZFFEZ58Z000000000 號，其商業發票號碼為00000000，其發票日期為「00-00-0000」，見本院卷第60頁，原告證物附件6-2 ；該汽車之第3 年保固費用商業發票號碼為：00000000，其發票日期為「00-00-0000」，見本院卷第64頁。⒉報單號碼：第CA/95/168/89566 號之汽車，型號為：F430Spider F1 ，車身號碼：ZFFEZ59Z000000000 號，其商業發票號碼為00000000，其發票日期為「00-00-0000」，見本院卷第62頁；而該汽車之第3 年保固費用商業發票號碼為：00000000，其發票日期亦為「00-00-0000」，見原處分卷第66頁，以此類推。自堪認系爭貨物與系爭保固費用係同時買賣，乃原系爭貨物買賣價格之延伸，洵堪認定。
㈡於茲須進一步探討者，為「系爭貨物買賣價格之延伸」是否
應一併計入系爭貨物之交易價格？對此，原告主張本件雙方契約約定2 年保固，賣方以2 年保固為銷售條件，並將該成本列入訂價中，因此2 年保固為貨物交易價格。額外的第3年保固費用，乃買方另外取得之服務，不應計入貨物交易價格等語；被告則以進口貨物之交易價格，依關稅法第29條第
2 項規定，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之。亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之等語置辯。
㈢惟按：
⒈進口貨物之「完稅價格」，原則上係以其「交易價格」為
計算基礎，而所謂「交易價格」，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格而言。前揭關稅法第29條第1 及2 項早定有可資遵循之明文。在此，所稱「輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，自係指我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」或「依雙方約俗諺定應支付之價格」而言，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。
⒉查本件原告並不否認系爭保固費用係因購買系爭貨物之「
第3 年保固」所支付輸出國賣方之費用，且對照系爭保固費用之商業發票，在商品描述（Discription ）欄位亦記載「訂單號碼」（Sales Order）、與之對應之汽車編號（Matricola/ Chassis N ）及上述兩者商業發票日期、賣
方發票人均屬一致等要素觀察，足知系爭保固費用雖以另紙商業發票開立，究其實仍屬系爭貨物汽車本體買賣之一部，難以割裂；參照財政部關稅總局93年5 月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費用第6-8項（見該合訂本第114-115頁）有關保固責任均由賣方承擔時，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計，或是由買方付予第3者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中。對於保固費用是否應計入貨物交易價格之考量，亦認為，如保固責任係由賣方承擔時，該保固費用則為實付或應付價格之一部分。
⒊況原告所支付之系爭保固費用，本質上既為進口系爭貨物
在台銷售之營業活動所為之成本支出，衡情自會將之加計在國內之銷售價格內，將本求利，並資為年度營利事業所得稅申報之成本。所謂「羊毛出在羊身上」，系爭保固費用自難謂非屬我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」。原告主張此項保固費用之支付係屬另項買賣，與進口之系爭貨物仍有區分等語，既與查證之事實有忤，自難以採信。被告爰依實質審查主義，將系爭保固費用按照關稅法第29條第1 及2 項規定併計在系爭貨物之完稅價格內，於法自屬有據。
⒋又本件經驗估處以97年3 月28日總驗三字第0971000713號
函請原告說明：「貴公司已支付第3 年保固費，請問第
3 年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方承擔。請說明買賣雙方第3 年保固責任之權利義務。請提供第三年保固費之契約書。若第3 年保固責任由買方自行承擔，則請說明支付第3 年保固費之目的及實際功能。」等事項，經原告以97年4 月11日蒙地拿字第M00000
000 號函說明三復稱：「本公司與FARRARI 及MASERATI公司並未就第3 年保固另訂契約。第3 年保固之權利義務與前2 年保固情形相同，本公司之義務為支付第3 年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3 年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。」則原告雖未就第3 年保固與國外供應商另訂立保固契約，惟仍承認第3 年保固之權利與義務與前2 年保固情形相同，且賣方亦另開立發票予原告，有如上述。可見原告所稱之第3 年保固責任，雖未另立契約，但仍由賣方承擔，洵堪認定。故而該第3 年保固費用與進口貨物顯然有關，應視為實付或應付價格之一部分，已然可悉。
㈣次查原告雖訴稱其（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買
的汽車取得額外的第3 年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」，該「保固」之性質與原理與「保險」相同，額外的第3 年度保固應可類推適用關稅法第29條第3 項第6 款之「保險費」等語（見原告起訴狀第15之敘述）。然查關稅法第29條第3 項之規定係採列舉式條文，明定應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費及保險費等，並不包含本件系爭保固費用在內；再者，稱保險契約者，乃當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為（保險法第1 條，保險之定義）；又「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」（同法第3 條，要保人之定義）；另參諸「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第24頁諮詢意見13.1「保險」之定義，係指進口貨物運至輸入口岸運作時所發生之保險費用。可知保險費，乃保險契約當事人間，要保人依保險契約所支付他方之費用，係本於「保險契約」法律關係所為，與本件系爭保固費用係本於系爭貨物之買賣關係始支付賣方之費用者有別，自難加以比附援引。原告對此，容有誤解法令情形，難以採取。
㈤另查，原告主張依行政罰法第24條第1 項規定，一行為同時
違數個行政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰，本件有同一違規行為卻重複處罰情形等語。惟查，按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」固經司法院釋字第503 號解釋在案。惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1項第2 款係以虛報所運貨物之價值，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則係以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致「原申報貨物完稅價格」與「實際支付之交易價格」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第
1 項第2 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，原告上開重複處罰之主張，亦屬不可採。
㈥原告起訴狀第6 頁㈡固訴稱關稅估價技術委員會對於保固費
用應如何估價著有評論20.1保固費用（Warranty Charges），其中由買方支付賣方之保固費用，毋須計入交易條件，可資參考等語。然查，評論（Commentary）並非條文規定本身，非屬司法院大法官釋字329 號所稱具備與法律同等效力之條約，自不具法律效力而得以拘束法院。又我國在加入WTO之前，固已簽署「1994年關稅及貿易總協定第7 條執行協定，但縱觀該協定僅附件III （Annex III ）第7 條規定（見本院卷第81頁）：「The price actually paid or payableincludes all payments actually made or to be made as
a condition of sale of the imported goods, by thebuyer to the seller, or by the buyer to a thirdparty to satisfy and obligation of the seller.」（實付或應付價格包括進口貨物之銷售條件而由買方支付給賣方，或由買方支付給第三人以抵充賣方債務，所為之實際或即將支付之款項。中譯本見本院卷第99頁）。並無原告所據為主張之保固費用（Warranty Charges），其中由買方支付賣方之保固費用，毋須計入交易條件之規定。本院自難據之為有利原告主張事實之認定。
㈦原告另訴稱本件營業稅部分縱應裁罰，亦應僅裁處最低倍數
1.2 倍，原處分之罰鍰倍數裁量不當等語。惟查，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部定有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表，見原處分卷1 ，附件14），依該表，違反營業稅法第51條第7 款之案件，違章情形屬「進口貨物逃漏營業稅者」，按所漏稅額處3 倍之罰鍰（見本院卷第202頁以下）；又對違章情節較輕之案件，財政部另授權所屬機關訂定裁罰標準，被告因而其依裁罰參考表使用須知第4 點規定，對進口貨物違反營業稅法第51條第7 款案件，定有「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」（見本院卷第152 頁裁罰參考表）。而查：
⒈系爭案件所漏營業稅額分別為16,179元、16,575元及
16,179元。被告因而審酌違章情節，依第2 點規定：「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰．．．㈡所漏稅額逾新臺幣1 萬元至3 萬元者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。㈢所漏稅額逾新臺幣3 萬元至6 萬元者，按所漏稅額處2 倍之罰鍰。」按系爭貨物所漏稅額處以1.5 至2 倍之罰鍰，並未逾越上述裁量基準。
⒉至原告所主張之裁罰倍數1.2 倍，係財政部就違反營業稅
法第51條第7 款之案件，其違章情形屬「．．．其他有漏稅事實者」所定之標準，與本件案情尚屬有別，尚難援用。況且原告所引裁罰基準分別為財政部97年1 月24日及96年修正版，核均非屬系爭貨物為申報行為時之裁罰基準，亦無溯及既往之適用，附此敘明。
⒊又財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其中違章
情形涉及「進口貨物逃漏營業稅者」其裁罰金額或倍數為「按所漏稅處三倍之罰鍰。但．．．處十倍罰鍰」；其中有「其他漏稅事實者」，其裁罰金額或倍數亦為「按所漏稅處三倍之罰鍰。．．．處二倍罰鍰。」（見本院卷第209 頁，即財政部公報第42卷，第2110期，第1795頁，
3 年3 月29日公布修正）。因此可知，依海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」之裁罰基準，其裁罰倍數1.5 倍反而有利原告。
㈧末查，原告復另訴稱系爭第3 年保固費用性質上屬加計費用
項目，縱應計入貨物交易價格而補稅，並無故意或過失不應處罰等語。然查，原告身為進口汽車經營業者，經手系爭貨物之買賣並支付價金等費用，對於所支付系爭貨物之實際或應付價格為何，知之最稔，復持有輸出國賣方之商業發票，更難諉為不知；而且，系爭貨物買賣合約縱如原告所稱僅約定「2 年」保固期間，惟原告既另要求賣方延期1 年保固期間並支付系爭保固費用，賣方既就此延長保固期間併與原買賣合約同時開立上述商業發票，即表示賣方已經同意將原2年保固期間延長為3 年，等同原買賣合約之保固期間由2年變更為3 年，該延長保固期間之「訂單」（Sales order ）自然構成原買賣合約之一部，而形成系爭貨物買賣價金之一部，無法割裂。原告於申報系爭貨物之價值時，既已知悉系爭保固費用之存在，其於進口關稅之申報時，即應據實以報，而免觸法受罰，其縱無故意行為，亦難辦其應注意並能注意卻未注意之過失責任，而應受罰。原告主張並無故意或過失應予免罰，並無所據，無法採用。
九、綜上，被告既因原告提供不實之價格資料致陷於錯誤所為之暫時核價，自得予以變更，依據查得之正確交易價格資料，另為適當之處分，此與職權審查主義、實質審查主義之精神並無違背。原告所訴委無足採，從而被告以原告於95年7 月19日、95年10月23日及95年12月13日委由丞美公司向被告報運進口系爭貨物，經查價結果，以系爭貨物之系爭保固費漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條規定之違法情事，遂以原處分裁處系爭關稅罰鍰、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰並無違誤，重審復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 陳清容