臺北高等行政法院判決
98年度訴字第911號原 告 上海商業儲蓄銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800067070號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（一）95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）16,681,105,819元，被告機關初查核定營業收入淨額為16,794,971,247元，應補稅額13,610,915元；（二）95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額164,633,827 元及分配股利總額所含之可扣抵稅額95,951,808元，被告機關初查分別核定期初餘額為162,425,202元及分配股利總額所含之可扣抵稅額為94,547,635 元，應補稅額1,404,173 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於補繳股東可扣抵稅額超額分配金額1,404,173元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定補徵原告超額分配可扣抵稅額1,404,173元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案原告並無所得稅法規定之超額分配之情形
⑴按法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定
性清楚，方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果。而定性本身，分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程。而「事實認定」必須符合事務本質，才不致產生「偏見」，法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。本案被告核定原告超額分配而須補繳超額分配之股東可扣抵稅額，是以有必要先探討所得稅法股東可扣抵稅額「超額分配」之定性。
①所得稅法第66條之1 規定「凡依本法規定課徵營利
事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。…」②所得稅法第66條之2第2項規定「營利事業自87年度
起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」③所得稅法第66條之3 規定「營利事業左列各款金額
，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。…營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」依本條文義，關於以扣繳稅額抵繳結算申報應納稅額者，應僅有以年度結算日之扣繳稅款且抵繳應納稅額者始可計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
④所得稅法第66條之4 規定「營利事業左列各款金額
，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：…
二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額…。
營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：…二、前項第二款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」⑤所得稅法施行細則第48條之2規定「本法第66條之3
第1項第1款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。」⑥所得稅法第114條之2規定「營利事業有左列各款規
定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第2項、第66條之3或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。
三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」細查本條規定即可知，該條之「超額分配責令營利事業補繳」規定，係於營利事業未盡該條所定之協力義務，即「虛增」股東可扣抵稅帳戶金額時，營利事業始需為其股東償還因其超額分配所受之利益，因此該「責令補繳」之規定顯屬行政罰性質，依「虛」字之文義解釋，應於營利事業有「故意」時始該當該條之構成要件，至少應依行政罰法第7 條之規定，於營利事業有「過失」時始該當法條之要件。
⑦綜前法條所述，被告僅有在原告符合所得稅法第11
4條之2第1、2及3 款規定之要件時，始有權責令原告限期補繳超額分配之可扣抵稅額，而本案原告因債券前手息爭議而於申報後之年度發生行政和解，雙方於該申報後之年度同意以減少其可扣抵稅款之35% 來解決該債券前手息爭議，原告絕未於決算日超額分配，絕無所得稅法第114條之2應「責令補繳」之情形。
⑵本案原告並無違反所得稅法超額分配之情事
①原告自87年度起設置當年度股東可扣抵稅額帳戶之
期初餘額為零，且以後年度股東可扣抵稅額帳戶申報之期初餘額等於其上年度期末餘額。本案係被告於96年分別核定原告94年與95年股東可扣抵稅額帳戶時，溯及調整扣繳稅款項目，造成原告94年底及95年底申報之股東可扣抵稅額與被告之核定數不同，致於計算上，原告分別分派現金股利與股票股利時，依申報之期初餘額為基礎暨依所得稅法第66條之6 之規定，計算分配予股東之稅額扣抵比率及帶給股東之股東可扣抵稅額，超過被告97年4 月24日核定之95年度期初餘額所計算之稅額扣抵比率。惟行為時，被告既然尚未核定94年度及95年度之股東可扣抵稅額帳戶變動表，原告95年度申報之期初餘額與94年度之期末餘額相同，94年度申報之期初餘額亦與93年度之期末餘額相同，絕無違反所得稅法第66條之2第2項之規定，而有「虛增」股東可扣抵稅額帳戶之情形。
②此外，原告95年5 月申報94年度營利事業所得稅與
96年5 月申報95年度營利事業所得稅，皆依法取具扣繳憑單，且扣繳稅款合計數確實分別為128,589,608元與66,123,674元，故無虛增或虛報等情形，申報當時將該等扣繳稅款分別用以抵繳94年度與95年度營利事業所得稅亦無虛增或虛報等情形。是以原告並無違反所得稅法第66條之3或第66條之4規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在。被告依所得稅法第114條之2之規定責令原告限期補繳超額分配稅款，實有違誤。
③綜上，原告於95年4 月21日實際分派股利時，股東
可扣抵帳戶所計入之金額皆有所依據，縱屬前手息之扣繳稅款，亦有扣繳憑單為憑證，於分派股利之時，尚無從得知雙方可能會就系爭94年度與95年度債券前手息於96年12月18日（原證3 ）與97年5月8日（原證4）達成協議，更無法預知97年4月24日與
97 年7月15日被告會分別溯及調整原告94年度與95年度股東可扣抵帳戶餘額之情事存在，因此原告行為時並無「虛增」或「虛報」股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。又原告95年4 月21日除權除息分配基準日帳上之股東可扣抵稅額帳戶餘額確實為175,101,010元（原證5），並無分配予股東之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形存在，係被告於97年度核定時回溯調整原告94年度與95年度股東可扣抵稅額之故，造成原告95年度股利分派基準日之股東可扣抵稅額帳戶申報金額低於核定金額，是以原告行為時並無違反所得稅法第114條之2第1項第2款之情形。又原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率為2.05% ，遠低於最低之稅額扣抵比率上限33.33％，亦無適用第114條之2 第1項第3款要件之可能。是以被告認定原告有違反所得稅法第114條之2超額分配之情事實與所得稅法之規定不符，並與兩稅合一股東可扣抵稅額帳戶穩定性之精神相悖。
⒉被告於原告申報營利事業所得稅之數年度後始核定剔除
債券前手息扣繳稅款，依兩稅合一之精神應於核定剔除年度調整原告股東可扣抵稅額帳戶，實不應回溯調整扣繳稅款所屬各該年度之股東可扣抵稅額帳戶。
⑴假設納稅義務人採曆年制，民國87年度結算應納稅額
為100元，暫繳稅款為0元，扣繳稅款為40元，則納稅義務人於民國87年12月31日可計入股東可扣抵稅額帳戶之金額為40元，俟88年5 月申報87年度營利事業所得稅時，再就實際繳納之營利事業所得稅60元計入民國88年之股東可扣抵稅額帳戶。假設稽徵機關於89年核定納稅義務人民國87年度營利事業所得稅時調整應納稅額，如為調整剔除費用而使「應納稅額」提高20元，納稅義務人應於民國89年實際補繳是項稅款時將20元計入股東可扣抵稅額帳戶；反之，如為調整增加費用而使「應納稅額」減少20元，原告應於核定退稅通知書送達日自股東可扣抵稅額帳戶減除20元，均不會回溯調整納稅義務人民國87年度之股東可扣抵稅額。被告主管機關財政部亦曾於「實施兩稅合一制度後有關未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶申報疑難問題」座談會議題及討論案號一（原證6 ）中說明股東可扣抵稅額帳戶餘額有前後年度銜接問題，是以應退補稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為稅款繳納日或核定退稅通知書送達日，尚無應補退稅額應計入所屬年度股東可扣抵稅額帳戶之情事，即無回溯調整之情事。
⑵以本案而言，被告於核定原告各年度營利事業所得稅
時將原告扣繳稅款中屬於債券前手息之部份全數剔除，然此部份並未影響原告之應納稅額。查前揭法條及相關釋示函令，僅就稽徵機關核定調整「應納稅額」後股東可扣抵稅額帳戶如何調整明文規範，對於本案僅剔除「扣繳稅款」但未調整「應納稅額」者股東可扣抵稅額帳戶應如何調整並無明文。
⑶原告以為依前揭法令之精神及兩稅合一之基本精神，
被告於以後年度核定剔除債券前手息扣繳稅款，亦不應回溯剔除其屬年度之股東可扣抵稅額帳戶，理由如下：
①依前揭所得稅法第66條之3 規定，以暫繳及扣繳稅
款抵繳結算申報應納稅額者，計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為「年度結算日」，而非稽徵機關「核定日」可知，只要年度結算日止，原告確實取得以其為抬頭之扣繳憑單及暫繳申報書，其用以抵繳應納稅額部份均得於「年度結算日」將之計入股東可扣抵稅額帳戶，除非原告有將未取具扣繳憑單之扣繳稅款計入等「虛增」扣繳稅款之情形，而應回溯於各該年度扣除，至於本案被告於原告申報後年度始就「債券前手息扣繳稅款」所為之核定，此種徵納雙方認知之差異，並非「虛報」扣繳稅款之情形，依所得稅法相關條文之意旨，為避免稽徵機關落後核定而影響納稅義務人股東可扣抵稅額帳戶之銜接，應於核定剔除扣繳稅款年度調整納稅義務人股東可扣抵稅額帳戶，而非追溯各該年度調整之。更何況債券前手息扣繳稅款之爭議，最終最高行政法院判決納稅義務人勝訴，是以既然原告均已取具以其為抬頭之扣繳憑單而無「虛報」之情形，且最高行政法院亦未否認原告取得該等扣繳稅款據以抵繳應納稅額之合法性，納稅義務人依前揭所得稅法於年度結算日計入股東可扣抵稅額即有其正當性，被告落後核定又回溯調整原告股東可扣抵稅額帳戶之核定方式，實破壞兩稅合一股東可扣抵稅額穩定之基本精神，且影響原告甚鉅（94年度及95年度遲至97年4月24日及97年7月15日核定影響原告95年度有超額分配可見一斑）。
②如依原告之主張，於核定剔除扣繳稅款年度自股東
可扣抵稅額帳戶減除，且因剔除扣繳稅款而補繳稅款時於實際繳納日計入股東可扣抵稅額帳戶，實與前述兩稅合一之精神及現行法令相關規定相符，且對國庫稅收並無影響（原告均依和解內容補繳稅款，僅係股東可扣抵稅額帳戶調整時間問題）。然依被告之核定方式，將剔除之扣繳稅款回溯各歸屬年度調整股東可扣抵稅額，將使原告申報年度至被告核定年度間必然產生股東可扣抵稅額帳戶銜接問題及超額分配問題。
⑶本案發生超額分配爭議，主係原告就94年度與95年度
之債券前手息扣繳稅款和解後，被告逕行調減原告94年度與95年度股東可扣抵稅額之期末餘額所致。謹陳述原告債券前手息核定經過如下，原告無「虛增」股東可扣抵稅額帳戶致有超額分配之情事。
①94年度
原告94年度股東可扣抵稅額帳戶於95年5 月申報
，經被告於97年4月24日核定（原證7），被告核定原告94年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額為162,425,202元，較原申報數164,633,827元減少2,208,625元，主係94年度債券前手息遭被告「追溯調減」2,212,597元所致。
94年度債券前手息主要係於96年12月18日行文與
被告達成和解，原告同意就債券前手息扣繳稅款部份放棄35%，計2,212,597元，不再爭訟，並配合被告需求，由原告出具同意書，被告即據此核定原告94年度營利事業所得稅（原證7 ，請見第63欄），故該核定定性上仍應屬行政和解契約之性質。本案和解後，被告竟據以同時「追溯調減」94年度股東可扣抵稅額，致使94年底股東可扣抵稅額同額減少。
②95年度
原告95年度股東可扣抵稅額帳戶於96年5 月申報
，經被告於97年7月15日核定（原證8），股東可扣抵稅額帳戶期初餘額之核定數較申報數減少2,208,625 元，其原因已如前段所述。另被告核定原告95年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額為495,545,672元，較原申報數498,623,117元減少3,077,445 元，除前述94年度債券前手息遭追溯調整外，主係95年度債券前手息遭被告「追溯調減」1,468,509元所致。
95年度債券前手息主要係於97年5月8日行文與被
告達成和解，原告同意就債券前手息扣繳稅款部份放棄35%，計1,468,509元，不再爭訟，並配合被告需求，由原告出具同意書，被告即據此核定原告95年度營利事業所得稅（原證8 ，請見第63欄），故該核定定性上仍應屬行政和解契約之性質。本案和解後，被告竟據以同時「追溯調減」95年度股東可扣抵稅額，致使95年底股東可扣抵稅額期末餘額減少3,077,445元，致超額分配1,404,173元。
因原告於95年4 月21日分派股利，於分派股利結
束前，被告對於94年度與95年度之股東可扣抵稅額帳戶皆尚未被核定（94年度於97年4 月24日核定，95年度於97年7 月15日核定），是以原告於95年度計算分派股利日之股東可扣抵稅額比率時，僅能以94年度之股東可扣抵稅額帳戶期末餘額作為95年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額，計算出稅額扣抵比率為2.05% ，依法當時作業並無違誤。
因債券前手息爭議延宕多時，被告就94年度與95
年度債券前手息扣繳稅款遲至96年12月18日與97年5月8日方完成和解；和解係當事人約定互相讓步，以終止爭執或防止爭執之契約，原告為避免行政爭訟浪費資源，已放棄35% 原可抵扣之扣繳稅款之權利，目的即在於終止因債券前手息爭議所衍生一切爭執，被告即不應另回溯調整核定原告94年度與95年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，並據以核定原告95年度盈餘分配基準日股東可扣抵稅額比率之分子應先扣除94年度和解剔除前手息扣繳稅款2,208,625 元，核定原告95年度分派股利之可扣抵稅額比率為2.02% ，進而核定原告超額分配可扣抵稅額為1,404,173 元。自客觀情形而言，原告絕不可能在債券前手息案可有衍生之爭執下，同意被告證七所為。是原核定與最高行政法院判決顯有差異，雖原告本於止爭息訟與被告和解，對核定不為爭執，惟被告對原告超額分配之核定顯係背棄原來和解時之承諾，顯違誠信原則，更嚴正戕害政府之威信。
⒋就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵帳戶
餘額中減除而言，遍查我國所得稅法第三章第五節股東可扣抵稅額帳戶與財政部函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，故應類推適用所得稅法第66條之3及第66條之4之規定，以核定通知書送達日為計入或減除時點⑴本爭議起於債券前手息扣繳稅款於抵繳應納稅額時，
若稅捐稽徵機關與納稅義務人以協議和解之方式，決定其得以抵繳之扣繳稅額，則納稅義務人同意放棄之扣繳稅額，是否應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，如應減除則何時應減除，目前所得稅法並無明文規定，且財政部亦未有明確函釋處理此種情形，合先敘明。
⑵查所得稅法第66條之3規定「營利事業左列各款金額
，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、…經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」另同法第66條之4規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：…
二、…經稽徵機關調查核定減少之稅額。」如稽徵機關有調查核定調整稅款均自核定調整年度調整當年度之股東可扣抵稅額帳戶，究其意旨，係因稽徵機關核定納稅義務人各該年度之應納稅額皆晚於納稅義務人次年度之盈餘分配基準日，且一般而言多有2年以上之時間差異（即95年案件多於97年才核定），惟就營利事業而言，該股東可扣抵稅額僅係導管，最終均將分配至自然人投資人作為個人綜合所得稅之扣抵項目，如果稽徵機關核定營利事業所得稅差異數須調整股東可扣抵稅帳戶，而逕行追溯調整之，則勢必將影響已分配予其股東之可扣抵稅額，如其股東為自然人，則須辦理更正綜合所得稅結算申報，如其股東為營利事業，其須更正其股東可扣抵稅額帳戶，並重新計算得分配予其股東之可扣抵稅額，將造成鉅額稽徵成本之浪費，且無實益，難謂符合比例原則之行政方式，因此所得稅法第66條之3 始明文規定於核定增加稅額或核定減少稅額之實際繳納稅款之日或退還稅款之日再予計入股東可扣抵稅額帳戶或自股東可扣抵稅額帳戶減除即可，無須回溯調整之精神。被告對於因和解而調整營利事業所得稅額致須調整股東可扣抵稅額帳戶餘額時，除不應將調整之扣繳稅款視為虛偽不實之「虛報」情事外，應予類推適用或做齊一之解釋，即被告應於其於原告同意和解而作成之核定通知書送達日為計入及減除之時點，也就是原告在97年收到被告94年度與95年度核定通知書分別剔除35%扣繳稅款2,208,625 元與1,468,509元，原告分別自97年度之股東可扣抵稅額帳戶減除2,208,625元與1,468,509元，方不致造成前述之同一事實採取不同租稅措施卻有不同租稅負擔之情形。原核定之做法絕非適法之行政行為。
⒌稅捐稽徵機關以和解方式處理債券前手息爭議，於納稅
義務人同意放棄扣繳稅款35% 以抵減其應納稅額後，竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，不僅破壞原先原告與被告和解協議之美意，更將使納稅義務人於分配股東可扣抵稅額於股東時，面臨極大之不確定風險⑴債券前手息之爭議於91年8 月15日最高行政法院就萬
通票券金融股份有限公司案撤銷原處分後（原證9 ），其他審級機關亦陸續撤銷原處分，依各該判決意旨，均認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額，並非只有部份可以抵減、部份不准抵減。惟稽徵機關採取與納稅義務人協商方式進行後續案件之核定，原告基於善意並避免不必要之行政爭訟，造成資源之浪費，同意依各業別之資金成本，以前手息扣繳稅款之65% 抵減其應納稅額，其餘35% 納稅義務人同意放棄抵減應納稅額，稽徵機關亦同意就債券前手息相關議題不再追究，徵納雙方各退一步，藉和解協議弭平爭議多年債券前手息之爭議。
⑵因此本案原告與被告於96年12月18日與97年5月8日就
94年度與95年度債券前手息爭議以協談方式和解後，原告分別同意放棄扣繳稅額2,212,597元與1,468,509元，原告亦依核定結果依限繳納是項稅款，原以為債券前手息之爭議就此落幕，不料被告竟分別於97年4月24日與97年7 月15日分別回溯調整核定原告94年度與95年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，進而指稱原告95年度超額分配可扣抵稅額，並發單責令原告補繳超額分配金額為1,404,173 元。被告此種就和解爭議事項另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允，且依行政程序法第145 條規定原告亦有權請求補償其額外租稅負擔之損失，合先敘明。
⑶按本案於分別於96年12月18日與97年5月8日被告與原
告分別就94年度與95年度債券前手息達成和解後，遲至97年4月24日與97年7月15日被告方核定原告94年度與95年度之股東可扣抵稅額帳戶，核減股東可扣抵稅額2,212,597元與1,468,509元，惟原告早於95年4 月21日即依法實際分配帳上之盈餘與股東可扣抵稅額，原告於分派盈餘之前，萬通票券金融股份有限公司案已經最高行政法院撤銷原處分，原告不可能有當時帳上扣繳稅款計入股東可扣抵帳戶之稅額日後將遭致被告溯及減除之認知，被告發單責令原告補繳超額分配之1,404,173 元，實為透由行政和解破壞最高行政法院判決已屬安定之納稅義務人各該年度之股東可扣抵稅額帳戶金額予以調整，而藉以強徵所謂「超額」分配之稅額，實有違當時和解之美意。
⑷且基於租稅安定，在納稅義務人申報扣繳稅款並無虛
偽不實之情事下，亦不宜追溯調整，本案原告於95年5月與96年5月申報94年度與95年度股東可扣抵稅額帳戶、及94年度盈餘分配基準日將股東可扣抵稅額按稅額扣抵比率分配予股東時，並無法預知94年度與95年度債券前手息案件將於96年12月8 日及97年5月8日與被告達成和解。且依如證九案件之最高行政法院判決意旨，原告將全部扣繳憑單所示之扣繳稅額用以抵繳稅額亦無任何錯誤或過失。故既然原告係於94年度與95年度合法取得扣繳憑單予以抵扣，被告實不應要求原告回溯調整減除94年與95年度之股東可扣抵稅額金額2,212,597元與1,468,509元，以符合租稅案件之安定及避免造成稽徵機關有不當得利之情事。
⒍由類似判決可知原核定、復查決定與訴願決定顯有違誤
：近日有二類似判決，經鈞院認就該案原告因前手息爭議和解同意放棄扣繳稅款35%抵減應納稅額後，該案被告逕自追溯調整該案原告股東可扣抵稅額帳戶致超額分配，於法尚有未合，並分述判決理由及可用於起訴理由之內容如下（原證10）：
⑴被告身為稅務案件之專業主管機關，就本件前手息協
議和解之際，理應救就前手息協議和解之後相牽連之超額分配列入考量，始不失行政機關與民和解終止紛爭之美意。縱或於系爭前手息協議和解之際，未及注意相互牽動之超額分配問題，亦非不得於事後處理時秉持原先互相讓步，終止或防止紛爭之和解初衷，採取不違法且共利之態度，以達前後一致而符行政程序法第8條之誠信原則。乃被告於原告系爭前手息爭議和解之時，並未就系爭前手息所牽動之超額分配問題予以考量，卻於事後再堅持以其主觀對系爭法條之見解課徵原告超額分配之系爭稅款，顯見其先前以專業稅務機關所為之和解，並未能達到實質終局解決原告系爭營利事業所得稅之結算申報紛爭，反衍生更多之訴訟，實有違行政和解應有之精神與誠信原則。
⑵被告所引系爭法條之適用，係針對一般納稅義務人之
申報案件所為之規定，本件系爭稅款既係因系爭前手息之行政和解之衍生，自未能適用系爭法條之一般案件同視，被告處理解讀系爭法條時，欠缺彈性，仍與一般申報案件同視，難謂與行政程序法第1 條立法目的之規定意旨：「…保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴…。」相符。
⒎被告對所得稅法第66條之3及所得稅法施行細則第48 條
之2之規定顯有誤解⑴被告答辯謂「所得稅法第66條之3第1項第1款規定，
營利事業繳納屬87年度以後結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入股東可扣抵稅額帳戶，且依所得稅法施行細則第48條之2 規定，所稱繳納營利事業所得稅結算申報應納稅額，包括營利事業以其…2.扣繳稅款『實際』抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；其中扣繳稅款既係以『實際』抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額，不問扣繳稅款有無變動或其變動原因為何，只問扣繳稅款『實際』抵繳之金額為已足，以正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額。」云云。
⑵究股東可扣抵稅額帳戶之設置，旨基於兩稅合一之精
神，為消除營利所得重複課稅之情形，因此公司營利事業所繳納之營利事業所得稅，實際上就是預先替其股東所繳納，故營利事業繳納之營利事業所得稅可以全額抵繳股東之綜合所得稅，若抵繳不足則需補稅，抵繳有餘尚可退稅，是以營利事業之股東可扣抵稅額帳戶僅係一導管，營利事業階段繳納之營利事業所得稅原則上終將分配予個人股東作為申報個人綜合所得稅之扣抵稅額，因此營利事業階段所繳納之營利事業所得稅將與股東所取得之股東可扣抵稅額原則上終將一致。而原告於系爭年度將其已繳納之營利事業所得稅，包括暫繳稅額及扣繳稅額，計入股東可扣抵稅額帳戶，同時原告依法申報之扣繳稅款均確實取得以原告為抬頭之扣繳憑單，故無虛增或虛報等情形，亦即申報當時將該等扣繳稅款用以抵繳系爭年度營利事業所得稅亦屬正確。是以原告並無違反所得稅法第66條之3或第66條之4規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在，合先敘明。
⑶查債券前手息之爭議起於稅捐稽徵機關認營利事業（
後手）向個人（前手）買回或買入公債時，其中就下一到期之息票包含前手持有期間之應得利息部分(前手息)，認該前手息及其扣繳稅額均屬於個人前手所有，應為後手之營業成本。是根據91年8 月15日最高行政法院就萬通票券金融股份有限公司案之判決意旨（原證9），按司法院釋字第385號解釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用」，又依行為時所得稅法第88條規定「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」，同法第71條第1項並規定「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，故利息所得，應由扣繳義務人於給付時扣繳稅款並向國庫繳納該稅款，而扣繳稅款於結算申報時可用以抵繳應納稅額，此為權利義務相互之關連，不容割裂適用，為前述判決所揭示。又根據財政部64年9月4日台財稅第36440 號函規定：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。
說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅」，於本案中，依照前開函釋規定，付息機構必須於付息時填報扣繳憑單並繳納扣繳稅款，是以原告於結算申報時，當可以其扣繳之稅款抵繳應納稅額，在法律另有規定情形外，被告不得否准納稅義務人之抵稅權。
⑷除前述判決外，其他審級機關亦陸續撤銷原處分，依
各該判決意旨，均認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額。是以原告對於系爭前手息之扣繳稅款2,217,597 元之抵稅權並非被告可在法律無明文規定的情況下逕自否准。
⑸是以原告於96年5 月申報95年度營利事業所得稅及股
東可扣抵稅帳戶時，無法得知扣繳稅款「實際」抵繳之金額，且原告於97年5月8日與被告就前手息扣繳稅款完成和解前尚未放棄抵繳，而在與被告達成和解後才發生影響「實際」抵繳金額之情形，是收到核定通知書前，納稅義務人對於所謂「實際」抵繳之金額不得而知，被告如何能要求納稅義務人備有預知能力，逕自於核定時追溯調整原告95年度股東可扣抵稅額帳戶？⒏依被告之見解，所得稅法第66條之3及第66條之4規定「
應納稅額」係指經稽徵機關調查核定而產生之差額，主張本案應依所得稅法第66條之3第2項第1 款規定，以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶日期為年度決算日之邏輯，顯有認事違誤⑴被告指稱所得稅法第66條之3及第66條之4規定以「現
金繳納日」或「核定退稅通知書送達日」調整股東可扣抵稅額帳戶，均係指「應納稅額」經稽徵機關調查核定而產生之差額。本案係扣繳稅款之調整，與應納稅額無涉，是以原告主張比照「應納稅額」調整之情形，於前手息扣繳稅款和解年度始調整原告之股東可扣抵稅額核無足採。
⑵惟依前述之說明，本案之爭議並非原告扣繳稅款之抵
稅權，而是原告基於善意以避免不必要之行政爭訟，造成資源之浪費，同意依各業別之資金成本，以前手息扣繳稅款之65%抵減其應納稅額，其餘35%納稅義務人同意放棄抵減應納稅額，稽徵機關亦同意就債券前手息相關議題不再追究，徵納雙方各退一步，藉和解協議弭平爭議多年債券前手息之爭議，而被告之落後核定不僅致應納稅額之增加，又逕自追溯調整股東可扣抵稅額帳戶所致。考量股東可扣抵稅額帳戶設置之目的係為減少重複課稅之情形，且其性質為一連續性的帳戶，被告在落後核定的情形下對於原告之股東可扣抵稅額帳戶做追溯調整，其影響並非僅在當年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額，而是以後各年度之股東可扣抵稅額帳戶之餘額，即使被告對於原告系爭年度後之股東可扣抵稅額帳戶申報內容如數核定，但因系爭年度之追溯調整造成以後年度之期初餘額會有申報數與核定數之差異，顯不合理。故原告主張應適用所得稅法第66條之3及之4「應納稅額」調整之情形，於核定調整稅額年度自股東可扣抵稅額帳戶減除或增加，較為合理，以避免稽徵機關落後核定之情形下，造成納稅義務人申報年度至核定年度股東可扣抵稅額帳戶及股東可享股東可扣抵稅額不確定情事，以維租稅之安定性。
⑶再者，所得稅法第100條之2規定「稽徵機關依第100
條第3 項規定退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，應就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額。」，其立法理由係因營利事業所得稅係落後徵收，稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配後，是對營利事業行政救濟案件核定退稅時，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於應退稅款，表示營利事業已將補繳營利事業所得稅部分或全部分配予股東或社員扣抵，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配予股東或社員，並由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。但為避免扭曲營利事業之稅負，爰於但書明定，其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅，藉其以後年度應納稅額及可分配予股東或社員之可扣抵稅額之減少，調整營利事業與其股東間之稅負。前述法條已說明在稽徵機關核定退稅時，考量落後核定之影響，並未追溯調整申報年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額，同理可證，被告於本案核定時追溯調整原告系爭年度之股東可扣抵稅額之情形，於法不合。且在被告核定系爭年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額前，原告已依法將盈餘及可扣抵稅額分配予股東，如何能因為被告之落後核定及追溯調整系爭年度之股東可扣抵稅額之不合理作法，耗費鉅額成本辦理股利憑單之更正並追繳廣大股東已抵繳之稅額？且為避免實務上因落後核定而追溯調整補、退稅年度所述股東可扣抵稅額之情形，是以被告主管機關就「稽徵機關核定補退營利事業所得稅，尚無應計入所屬年度股東可扣抵稅額帳戶之情事」之議題（原證6 ），說明應補、退稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為稅款繳納日或核定退稅通知書送達日，並無回溯調整之情事。
⑷綜上所述，被告於97年4月24日及97年7月15日才核定
94年度及95年度原告之稅額（被告認定96年12月18日及97年5月8日完成和解即可確定實有誤疏，和解同意書之出具並不等同被告會如數核定），卻追溯調整原告95年度之股東可扣抵稅額帳戶，致原告95年度超額分配之情形，且在被告落後核定之情形下，原告96年度申報之稅額扣抵比率可能因95年度之核定數而有超額分配之不確定風險，此例一開將大大打擊納稅義務人之和解意願，徒增浪費未來行政爭訟之國家資源。⒐原告94年度營利事業所得稅結算申報經被告核定應補繳
稅額54,107,843元（原證11），其中2,212,597 元為原告與被告就債券前手息扣繳稅款和解放棄抵減之部分，餘51,895,246元為對其他項目之調整。原告已於提起訴願前及行政救濟確定後分別繳納稅款27,053,922元及27,053,921元（原證12），共54,107,843元，已含前述債券前手息扣繳稅款經和解放棄抵減之金額。
⒑原告95年度營利事業所得稅結算申報經被告核定應補繳
稅額新台幣13,610,915元（原證13），其中1,468,509元為原告與被告就債券前手息扣繳稅款和解放棄抵減之部分，餘12,142,406元為對其他項目之調整。原告於提起訴願前已先繳納應納稅額之二分之一6,805,458元（原證14），該金額已大於經和解放棄抵減之金額。
⒒綜上所陳，請鈞院撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維原告合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵
稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」分別為所得稅法第66條之3 第1項第1款前段、第2項第1款及第66條之6第1項所明定。次按「本法第66條之3 第1項第1款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。……」及「本法第66條之3第2項第1 款所稱年度決算日，係指依本法第23條規定認定之會計年度末日。」分別為所得稅法施行細則第48條之2第1項及第48 條之5第2項所規定。
⒉本件原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，
列報期初餘額164,633,827元【原處分卷第129頁】、分配股利4,680,576,000元，分配日（95年4月21日）稅額扣抵比率2.05%（175,101,010元÷8,546,312,243 元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額95,951,808元（4,680,576,000元×2.05%）【原處分卷第128 】，被告初查以其上（94）年度扣繳稅款實際抵繳94年度營利事業所得稅結算申報應納稅額係126,380,983元【原處分卷第164頁第63欄】，並非原告自行列報之128,589,608 元【詳原處分卷第163頁第9欄】，爰核定94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數為162,425,202 元【原處分卷第396 頁】，並依所得稅法第66條之2第2項規定股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於上年度期末餘額，乃核定95年度期初餘額162,425,202 元，並按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額172,892,385元（申報數175,101,010元－申報期初餘額164,633,827元＋核定期初餘額162,425,202元），核定稅額扣抵比率2.02%（172,892,385元÷8,546,312,243 元）、分配股利總額所含之可扣抵稅額94,547,635元（4,680,576,000元×2.02%）及超額分配可扣抵稅額1,404,173元（95,951,808元－94,547,635元)。原告不服，主張94及95年度債券前手息扣繳稅款與被告協議和解，系爭扣繳稅款2,212,597 元（94年度：前手息扣繳稅款6,321,707 元－經和解認定之扣繳稅款4,109,110元）及1,468,509元（95年度：前手息扣繳稅款4,195,740元－經和解認定之扣繳稅款2,727,231元）抵繳應納稅額，就租稅安定性而言，應以核定通知書送達日為計入或減除股東可扣抵稅額帳戶之時點，不應追溯調整期初餘額云云，申經被告復查決定略以：查所得稅法第66條之3第1項及同法施行細則第48條之2 規定，係以扣繳稅款實際抵繳應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅款」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此為稅法「兩稅合一」設計之基本原理，換言之，「扣繳稅款」如有異動，影響「實際抵繳應納稅額數」時，同時必將牽動影響股東可扣抵稅額之計算。如前述，系爭前手息扣繳稅款，既經原告同意調減，自不屬於原告所有，當不應計入股東可扣抵稅額帳戶；本件既因系爭94年度扣繳稅款實際抵繳94年度應納稅額之數額業已變動，為原告所不爭，有94年度營利事業稅結算申報核定通知書可稽，又依上開法條第2項第1款規定，以暫繳稅款或扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為「年度決算日」，是原查自94年度股東可扣抵稅額帳戶中，剔除系爭前手息扣繳稅款2,212,597 元，結轉至95年度期初餘額，並據以核定95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額162,425,202 元，並依首揭規定，核定分配日稅額扣抵比率2.02% 及超額分配可扣抵稅額1,404,173 元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭決定駁回。
⒊本件爭執之重點在於：原告因94年度債券前手息扣繳稅
款爭議與被告協談，同意調減扣繳稅額2,212,597 元，被告依所得稅法第66條之3 第2項第1款規定，於該扣繳稅款所屬年度決算日（即94年12月31日）之股東可扣抵稅額帳戶中減除，併同其餘調整數（調減3,972 元），核定94年度期末餘額及95年度期初餘額為162,425,202元，是否適法？被告以此計算原告95年度分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，進而核定95年度分配股利總額所含之可扣抵稅額94,547,635元，並以原告分配股利總額實際所含之可扣抵稅額95,951,808元，核定補徵原告超額分配可扣抵稅額1,404,173元，是否適法？⒋查自87年度起實施兩稅合一制度後，股東獲配之股利是
否含可扣抵稅額及其金額之大小，全視營利事業階段納稅之多寡而定，故正確記錄股東可扣抵稅額帳戶之重要性，不言可喻。所得稅法第66條之3第1項第1款規定，營利事業繳納屬87年度以後結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，復依同法施行細則第48條之2 規定，所稱繳納營利事業所得稅結算申報應納稅額，包括營利事業以其1.已繳納之暫繳稅款「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；2.扣繳稅款「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；3.結算申報自行繳納之稅額，3項金額之總和。其中扣繳稅款既係以「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額，不問扣繳稅款有無變動或其變動原因為何，只問扣繳稅款「實際」抵繳之金額為已足，以正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額。又依所得稅法第66條之3 第2項第1款規定，以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，從而被告以原告94年度經核定扣繳稅款為126,380,983元【原處分卷第164頁第63欄】，進而核定94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表扣繳稅額為126,380,983元及期末餘額為162,425,202元【原處分卷第163 頁】，並依同法第66條之2第2項規定，核定本件95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為162,425,202 元，據以計算分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額172,892,385元（申報數175,101,010元－申報期初餘額164,633,827元＋核定期初餘額162,425,202元），核定稅額扣抵比率2.02%（172,892,385元÷8,546,312,243元），原告分配股利總額所含之可扣抵稅額正確應為94,547,635元（4,680,576,000元×2.02%），與原告分配股利實際所含之可扣抵稅額95,951,808元之差額，被告核定補徵原告超額分配可扣抵稅額1,404,173 元，依首揭規定，於法並無不合，原告主張不應責令其補繳系爭稅款乙節，核不足採。
⒌次查，稅捐之核定與徵收，在稅捐法定主義課稅合法性
之要求下，應依據租稅法規為之，租稅法規屬於強制性規定，當稅捐核課要件具備時，稽徵機關對於核課並無裁量權，然就稅基、計算稅額之相關事實究竟為何，乃先決問題，稽徵機關固應依職權逕行調查，惟有時因調查所費不貲，或窮盡調查能事仍無法查明事實，基於行政經濟原則，為除去事實關係之不確定性，實務上，係以協談方式取得徵納雙方「事實認知之合意」，合意之標的僅係案件之事實，非等同於稅捐債務契約。有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過與銀行、證券商業同業公會等之協商，於93年1 月14日訂定各業別前手息退（抵）稅比率俾資遵行【原處分卷第588 頁】，被告據此與原告進行94年度前手息扣繳稅款爭議之協談，被告於96年12月20日收受原告同年、月18日之申請書，即係被告以協談方式，與原告確定94年度扣繳稅款得抵繳應納稅額金額之事實，基於事實之唯一性，原告「自始」即不具有系爭前手息扣繳稅款2,212,597 元之抵稅權，原告主觀認為其已依法取具扣繳憑單，而具有系爭前手息扣繳稅款，逕為登載於股東可扣抵稅額帳戶，主張行為時即有系爭扣繳稅款，顯與前開合意之事實未合，應無足採。且原告申報稅額扣抵比率2.05﹪，超過依規定計算之正確稅額扣抵比率2.02﹪，產生超額分配可扣抵稅額已如前述，縱其列報之稅額扣抵比率遠低於最低之稅額扣抵比率上限33.33%，仍有超額分配情事，主張被告不應適用所得稅法第114條之2規定責令賠繳乙節，亦無足採。
⒍至原告援引財政部座談會議題及討論案號一，研討內容
係針對稽徵機關調查核定調整應納稅額情事，即所得稅法第66條之3及第66條之4規定所稱之核定增減應納稅額，其計入及減除時點，同法條已分別規定為實際繳納日及核定通知書送達日，上開法條所規範之「核定增減應納稅額」係指因稽徵機關對收入及費用之核定調整，課稅所得額與申報所得額產生差異，致補徵稅額或減少退稅額，而本件之爭點與應納稅額無涉，而係扣繳稅款實際抵繳應納稅額之爭議，與上開規範內容自屬不同，要無適用餘地自明，且有關扣繳稅款實際抵繳應納稅額之計入時點，所得稅法第66條之3 第2項第1款已明文規定為年度決算日，被告據以核定，符合租稅法定主義，並非原告主張回溯調整，原告就此主張，洵無足採。
⒎又「前手息」乙詞，並非法律用語，僅係為區分債券交
易之雙方，按債券持有期間計算各自應得之利息，為方便理解所採用之表達方式，該項利息收入之扣繳稅款，無論係本質或形式均屬扣繳稅款，與其他所得類別之扣繳稅款並無差異，自應一致處理，不應異其處理方式。
而扣繳稅款實際抵繳應納稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之時點，所得稅法第66條之3 第2項第1款既已明文規定係年度決算日，原告主張法無明文規範而應類推適用所得稅法第66條之3及第66條之4規定乙節，委無足採。
⒏況原告援引最高行政法院91年度判字第01482 號判決，
係屬個案判決，並非判例，該判決對於前手息扣繳稅款爭議之見解，並無拘束所有前手息扣繳稅款爭議案件之效力，且本件系爭94年度前手息扣繳稅款之事實，並未經行政救濟程序，而係被告初查時即與原告協談確認事實，被告以此確認之事實所為之核定，並無違誤，亦無破壞兩稅合一穩定之基本精神。另原告援引 鈞院判決96年度訴字第03828號及第03896號判決，亦屬個案判決，並非判例，無比附援引之必要，併予陳明。
⒐綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，原告主張
顯無理由，實無足採理 由
一、按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1款規定之情形……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」分別為所得稅法第66條之3第1項第1款前段、第2項第1款及第66條之6第1項所明定。
又「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。
二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」所得稅法第11 4條之2規定甚明。次按「本法第66條之3第1項第1款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。……」及「本法第66條之3第2項第1款所稱年度決算日，係指依本法第23條規定認定之會計年度末日。」分別為所得稅法施行細則第48條之2第1項及第48條之5第2項所規定。
二、本件原告95年度股東可扣抵稅額帳戶，列報期初餘額164,633,827元、分配股利4,680,576,000元，分配日（95年4 月21日）稅額扣抵比率2.05% （175,101,010元÷8,546,312,243元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額95,951,808元（4,680,576,000元×2.05%），被告機關初查以其94年度期末餘額核定數為162,425,202元，核定95年度期初餘額162,425,202元，並按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額172,892,385 元（申報數175,101,010元－申報期初餘額164,633,827元＋核定期初餘額162,425,202元），核定稅額扣抵比率2.02%（172,892,385元÷8,546,312,243元）、分配股利總額所含之可扣抵稅額94,547,635元（4,680,576,000元×2.02%）及超額分配可扣抵稅額1,404,173元（95,951,808元－94,547,635元）。原告不服，主張94及95年度債券前手息扣繳稅款與被告機關協議和解，系爭扣繳稅款2,212,597 元（94年度：前手息扣繳稅款6,321,707元－經和解認定之扣繳稅款4,109,110元）及1,468,509元（95年度：前手息扣繳稅款4,195,740元－經和解認定之扣繳稅款2,727,231 元）抵繳應納稅額，就租稅安定性而言，應以核定通知書送達日為計入或減除股東可扣抵稅額帳戶之時點，不應追溯調整期初餘額云云，申經被告機關復查決定略以：查所得稅法第66條之3第1項及同法施行細則第48條之2 規定，係以扣繳稅款實際抵繳應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅款」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此為稅法「兩稅合一」設計之基本原理，換言之，「扣繳稅款」如有異動，影響「實際抵繳應納稅額數」時，同時必將牽動影響股東可扣抵稅額之計算。如前述，系爭前手息扣繳稅款，既經原告同意調減，自不屬於原告所有，當不應計入股東可扣抵稅額帳戶；本件既因系爭94年度扣繳稅款實際抵繳94年度應納稅額之數額業已變動，為原告所不爭，有94年度營利事業稅結算申報核定通知書可稽，又依上開法條第2項第1款規定，以暫繳稅款或扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為「年度決算日」，是原查自94年度股東可扣抵稅額帳戶中，剔除系爭前手息扣繳稅款2,212,597元，逐年結轉至95年度期初餘額，並據以核定95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額162,425,202元，並依首揭規定，核定分配日稅額扣抵比率2.02%及超額分配可扣抵稅額1,404,173元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報書、未分配盈餘查核報告書、尚未抵繳之扣繳憑單明細表、投資收入明細表、盈餘收入調節表、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：被告於96年分別核定原告94年與95年股東可扣抵稅額帳戶時，溯及調整扣繳稅款項目，造成原告94 年底及95年底申報之股東可扣抵稅額與被告之核定數不同，致於計算上，原告分別分派現金股利與股票股利時，依申報之期初餘額為基礎暨依所得稅法第66條之6之規定，計算分配予股東之稅額扣抵比率及帶給股東之股東可扣抵稅額，超過被告97年4 月24日核定之95年度期初餘額所計算之稅額扣抵比率；惟行為時，被告既然尚未核定94年度及95年度之股東可扣抵稅額帳戶變動表，原告95年度申報之期初餘額與94年度之期末餘額相同，94年度申報之期初餘額亦與93年度之期末餘額相同，絕無違反所得稅法第66條之2第2項之規定，而有「虛增」股東可扣抵稅額帳戶之情形，本案原告並無違反所得稅法超額分配之情事；又被告僅有在原告符合所得稅法第114條之2第1、2及3款規定之要件時，始有權責令原告限期補繳超額分配之可扣抵稅額，而本案原告因債券前手息爭議而於申報後之年度發生行政和解，雙方於該申報後之年度同意以減少其可扣抵稅款之35% 來解決該債券前手息爭議，原告絕未於決算日超額分配，絕無所得稅法第114條之2應「責令補繳」之情形，本案原告並無所得稅法規定之超額分配之情形。此外，原告95年5月申報94年度營利事業所得稅與96年5月申報95年度營利事業所得稅，皆依法取具扣繳憑單，且扣繳稅款合計數確實分別為128,589,60 8元與66,123,674元，故無虛增或虛報等情形，申報當時將該等扣繳稅款分別用以抵繳94 年度與95年度營利事業所得稅亦無虛增或虛報等情形。是以原告並無違反所得稅法第66條之3或第66 條之4規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在。被告依所得稅法第114條之2之規定責令原告限期補繳超額分配稅款，實有違誤。被告於原告申報營利事業所得稅之數年度後始核定剔除債券前手息扣繳稅款，依兩稅合一之精神應於核定剔除年度調整原告股東可扣抵稅額帳戶，實不應回溯調整扣繳稅款所屬各該年度之股東可扣抵稅額帳戶；就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵帳戶餘額中減除而言，遍查我國所得稅法第三章第五節股東可扣抵稅額帳戶與財政部函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，故應類推適用所得稅法第66條之3及第66條之4之規定，以核定通知書送達日為計入或減除時點；稅捐稽徵機關以和解方式處理債券前手息爭議，於納稅義務人同意放棄扣繳稅款35%以抵減其應納稅額後，竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，不僅破壞原先原告與被告和解協議之美意，更將使納稅義務人於分配股東可扣抵稅額於股東時，面臨極大之不確定風險；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告有無所得稅法規定之超額分配情形？被告機關核定補徵原告超額分配可扣抵稅額1,404, 173元，是否適法？經查：
（一）本件超額分配之爭執係肇因於訴外人永豐商業銀行股份有限公司87、89年度營利事業所得稅結算申報之前手息爭執，因最高行政法院91年度判字第1482號判決（該案原告萬通票券金融股份有限公司）認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額，並非僅部份可以抵減、部份不准抵減，而撤銷原處分。被告機關因而就前手息案件之爭議，未再堅持其對所得稅法相關法規之主觀法律見解，改採與納稅義務人協商和解方式，進行後續之核定，以期彌平徵納雙方之紛爭。而本件原告基於非屬不利之考量，同意以前手息扣繳稅款之65%抵減其應納稅額，其餘35%納稅義務人同意放棄抵減應納稅額，不再爭訟，雙方於96年12月8 日及97年5 月8 日達成行政和解，此為兩造所不爭，並有和解申請書及被告核定通知書附本院卷第47-48 頁及55頁可稽。是兩造係以相互退讓之方式處理原告系爭94年度及95年度營利事業所得稅之結算申報爭議，洵堪認定。
（二）次查，原告95年5 月申報94年度營利事業所得稅與96年5月申報95年度營利事業所得稅，均取具扣繳憑單，且扣繳稅款合計數確實分別為128,589, 608元與66,123,674元，亦為被告所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷內可參。原告於95年4 月21日實際分派股利時，股東可扣抵帳戶所計入之金額皆有所依據，縱屬前手息之扣繳稅款，亦有扣繳憑單為憑證，於分派股利之時，尚無從得知雙方可能會就系爭94年度與95年度債券前手息嗣後之96年12月18日與97年
5 月8 日達成協議，更無法預知97年4 月24日與97年7 月
15 日 被告竟分別溯及調整原告94年度與95年度股東可扣抵帳戶餘額之情事存在，因此原告行為時並無「虛增」或「虛報」股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。原告申報當時將該等扣繳稅款分別用以抵繳94年度與95年度營利事業所得稅，亦無虛增或虛報等情形。又原告95 年4月21日除權除息分配基準日帳上之股東可扣抵稅額帳戶餘額確實為175,10 1,010元（參原證5-- 股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表），並無分配予股東之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形存在；係被告於97年度核定時回溯調整原告94年度與95年度股東可扣抵稅額之故，造成原告95年度股利分派基準日之股東可扣抵稅額帳戶申報金額低於核定金額。尚難認定原告違反所得稅法第66條之3 或第66條之4 規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額情形存在。被告依所得稅法第114 條之2 之規定責令原告限期補繳超額分配稅款，尚有違誤。原告主張伊行為時並無違反所得稅法第114 條之2 第1 項第2 款之情形，自屬可採。
（三）按「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。」民法第736 條定有明文。可知和解本質上，具有互相讓步，以終止或防止紛爭之意涵。被告既不再堅持以所得稅法相關法規之主觀法律見解處理原告94、95 年 度營利事業所得稅之結算申報之爭議，其身為稅務案件之專業主管機關，於就本件前手息協議和解之際，理應就前手息協議和解之後相牽連之超額分配列入考量，始不失行政機關與民和解終止紛爭之美意。縱或於系爭前手息協議和解之際，未及注意相互牽動之超額分配問題，亦非不得於事後處理時秉持原先互相讓步，終止或防止紛爭之和解初衷，採取不違法且共利之態度，以達前後行政作為一致而符行政程序法第8 條之誠信原則。乃被告於原告系爭前手息爭議和解之時，並未就系爭前手息所牽動之超額分配問題予以考量，卻於事後再堅持以其主觀對系爭法條之見解課徵原告超額分配之系爭稅款，顯見其先前以專業稅務機關所為之和解，並未能達到實質終局解決原告系爭94、95年度營利事業所得稅之結算申報紛爭，反衍生更多之訴訟，實有違行政和解應有之精神與誠信原則，其因而引起民怨，良有以也。
（四）次查，被告所引系爭法條之適用，係針對一般納稅義務人之申報案件所為之規定，本件系爭稅款既係因系爭前手息之行政和解所衍生，自未能與適用系爭法條之一般案件同視，被告處理解讀系爭法條時，欠缺彈性，仍與一般申報案件同視，難謂與行政程序法第1 條立法目的之規定意旨：「．．．保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴．．．。」相符，自有未合；原告94年度營利事業所得稅結算申報經被告核定應補繳稅額54,107,843元（參原證11），其中2,212,597 元為原告與被告就債券前手息扣繳稅款和解放棄抵減之部分，餘51,895,246元為對其他項目之調整。原告已於提起訴願前及行政救濟確定後分別繳納稅款27,053,922元（97年12月29日繳納）及27,053,921元（98年7 月13日繳納）（參原證12--94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書），共54,107,843元，已含前述債券前手息扣繳稅款經和解放棄抵減之金額。又原告95年度營利事業所得稅結算申報經被告核定應補繳稅額新台幣13,610,915元（參原證13--95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），其中1,468, 509元為原告與被告就債券前手息扣繳稅款和解放棄抵減之部分，餘12,142,406元為對其他項目之調整。原告於提起訴願前已先繳納應納稅額之二分之一即6,805,458 元（參原證14-- 95 年度營利事業所得稅核定稅額繳款書），該金額亦已大於經和解放棄抵減之金額。而該補繳之35% 利息扣繳稅額，既可放入股東可扣抵稅額帳戶，則當初因和解而被認為超列之35% 稅款，亦因補繳而彌平，是原告股東可扣抵稅額帳戶餘額即不生虛列問題，亦不生股東超額分配可扣抵稅額問題。
（五）縱如被告所稱該股東可扣抵稅額帳戶餘額（ICA ），因和解時原告減讓35% 而造成虛列35% 之問題，致使股東可扣抵稅額超額分配，可知系爭超額分配真正獲利者為原告之股東，並非原告，被告本應通知股東退還該超額分配部分（補稅），竟命原告代股東繳納，於法並無所據；再者，依被告之論述，原告可將其依和解條件繳納之35% 減讓稅款列入ICA （股東可扣抵稅額）帳戶，供股東將來可扣抵稅額之分配。惟如此一來，股東勢必將重複獲得可扣抵稅額之分配，致使原告蒙受損失，難符事理之平，亦違反實質課稅原則；況原告代股東繳納系爭超額分配可扣抵稅款後，倘欲回過頭來向股東追討代繳之稅款，惟其工程浩大，涉及另發函通知所有股東更正可扣抵稅額之金額及重新製作所有股東之更正股利憑單，並重新送達各股東，再通知股東應將其超額分配之可扣抵稅款交付原告（因原告已代其先繳給被告）。股東如有不從者，原告可能又對股東興訟，豈不衍生更多訟源，致使兩造、原告與股東間之法律關係益形複雜化，顯然浪費司法及社會資源，未符比例原則。
（六）被告身為專業稅務機關，並立於稅務行政指導地位，關於兩造間系爭前手息之行政和解必然涉及原告系爭超額分配問題，被告不能諉為不知，其本應注意並能注意於系爭前手息協議和解時一併處理系爭超額分配問題，卻疏未注意一併處理，以致衍生訟源，斲喪行政和解之法制，難謂無可歸責之事由，其基於高權地位卻於事後責令非直接獲利之原告補繳系爭稅款，難謂符合公平原則。質言之，系爭超額分配可扣抵稅額之原因，係原告當初先以前手息扣繳稅額之100%歸入股東可扣抵稅額帳戶，讓股東分配以扣抵所得稅，因事後與被告和解同意減讓35% 可抵繳之稅額，致發生超額分配之情形，而原告於與被告就系爭前手息達成協議和解後，就原告放棄抵減應納稅額之數額，已分別於被告指定期限內以現金繳納，有如前述。顯見原告亦已依和解內容繳納系爭前手息達成和解同意放棄35% 抵減應納稅額後所應補繳之數額，超額分配之情形已獲彌補。而本件被告向原告補徵系爭超額分配稅款，其目的不外乎在維護國庫稅收之利益，以防國庫稅收遭侵蝕，然原告既已就系爭35% 放棄抵減應納稅額之數額以現金繳交，原先因原告退讓35% 抵繳稅額而產生股東超額分配可扣抵稅款之問題，已獲得彌平，國庫稅收之利益顯然已被維護，何況系爭超額分配真正獲利者為原告之股東，並非原告，被告本應通知股東退還該超額分配部分（補稅），竟命原告代股東繳納，於法亦難謂有據。
（七）「核釋營利事業投資於國內其他營利事業獲配股利總額所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則。說明︰．．．（二）2 、營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。．．．」固為財政部90年4 月2 日台財稅第0000000000號函所明釋，惟僅係指營利事業自動補繳而言，並不能援引作為命原告補繳超額分配可扣抵稅額之依據。復因原告業已繳納上開35% 前手息和解退讓之抵繳稅款，原先股東超額分配可扣抵稅款之問題已獲得彌平，如再命原告補繳該超額分配之可扣抵稅款，無異重複課稅，亦即否認業已繳納之營所稅款，可以供股東扣抵其個人所得稅，顯然違反兩稅合一之精神。
五、綜上論述，被告機關對於系爭前手息為行政和解時，必然涉及系爭超額分配問題部分，本應根據行政和解之精神，即終極解決爭端之意旨，將之一併納入和解協議範圍考量，始能定紛止爭，卻未為此圖，有失身為專業稅務機關對納稅義務人負有稅務行政指導之責任，其就本件系爭超額分配問題容有可歸責之事由；且未慮及系爭超額分配與一般申報案件有別，系爭超額分配可扣抵稅款業已由原告藉著補繳因減讓35% 抵繳稅額所生補稅款項而獲得彌平等因素，遽然責令原告補繳系爭稅款，難謂於法有據，亦未符事理之平。從而被告機關分別認定原告95年度股東可扣抵稅額帳戶，期初餘額為162,425,202 元及分配股利總額所含之可扣抵稅額為94,547,635元，據以核定補徵原告超額分配可扣抵稅額1,404,173元，容有違誤；復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告據以訴請撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
書記官 吳芳靜