臺北高等行政法院判決
98年度訴字第92號原 告 日成營造廠股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 劉敏卿 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700478640 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○號12樓房屋（下稱系爭2674建號房屋）及頂樓增建部分（下稱系爭6432建號房屋），經臺灣臺北地方法院民事執行處（下稱臺北地院民事執行處）委託台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金融資產公司）於民國（下同）97年5 月間拍賣，拍定金額為新臺幣（下同）15,688,000元（含稅），經被告核定補徵營業稅額747,048 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第
2 條第1 款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項之規定，本件被告係受法院通知，並已依法向法院聲明參與分配，則被告既已參加分配，即無理由要求原告依法另外繳稅，因原告財產均已被債權人拍賣取償，並無能力再繳稅，且被告已依法參加分配，雖未分配到，法院已依法發給債權憑證，俾供被告日後執行，被告不可另行處分原告於執行完畢後繳稅，如此豈非重複課稅，該處分不當甚明。
⑵又營業稅法第4 章稅額之計算，依該章立法理由認「營業人
，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第4 章第1 節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷售稅額，實際上已無稅負，於轉售時仍自應課徵營業稅。」故依此立法理由，更可確知，依第4 章第1 節計算稅額之營業人，購進固定資產，於轉售時仍應課徵營業稅。是依該第4 章第1 節計算稅負之營業人，必其所購置之固定資產，曾扣抵銷項稅額，於轉售時方可課徵營業稅，事理至明。本件原告為依前開第4 章第1 節計算稅額之營業人，於81年4 月10日購買系爭2674建號房屋供原告使用之固定資產，曾扣抵銷項稅額；然系爭6432建號係原告增建之違章建築，並未領有權狀證明，原告僅有使用權而已，依法不得扣抵銷項稅額，且有此建號註記係因「查封」，而法院囑託地政機關暫編建號而已，此由系爭房屋所在土地之謄本上並無6432建號之建物登記自明。是依上開說明，系爭6432建號拍定價格9,198,00
0 元不應計入應課徵營業稅之範疇，乃當然之理。又就自行增建之違章建築部分，鑑價估了910 多萬元，該部分之鑑價數額並不合理。
⑶綜上，原告主張其所有系爭房屋經臺北地院民事執行處委託
台灣金融資產公司拍賣，拍定金額為15,688,000元（含稅），而被告已依法參加分配，被告重行開單有重複課稅之疑，且系爭6432建號原告僅有使用權，依法不得扣抵銷項稅額，故系爭6432建號拍定價格9,198,000 元不應計入應課徵營業稅之範疇，則被告核定原告應補徵營業稅747,048 元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1項及同法施行細則第21條、第47條第3 項、第4 項所明定。
再者，「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（
1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵本件初查系爭2674建號、6432建號等房屋，經臺北地院民事
執行處委託台灣金融資產公司於97年5 月間拍賣，拍定金額為15,688,000元（含稅），此有台灣金融資產公司通知、臺北地院民事執行處通知及強制執行金額計算書分配表等資料影本附卷可稽，被告乃核定補徵營業稅額747,048 元，應屬有據。蓋原告所有系爭房屋於97年5 月間經法院委託台灣金融資產公司拍賣，拍定金額15,688,000元，係包括建號2674房屋之拍定價格6,490,000 元，及以建號6432房屋之拍定價格9,198,000 元。依「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照，是本件系爭房屋之出賣人即為債務人（即原告），而出售房屋屬具有買賣性質之銷售貨物行為，核屬營業稅法第
3 條所稱之銷售貨物，依法自應繳納營業稅，亦為原告所不爭執，是被告依首揭規定核定補徵營業稅額747,048 元，洵非無據。又系爭房屋之拍賣，一件係建號房屋、一件是違章建築，拍賣時被告雖有參與分配，但沒有分配到，所以才重新開單課稅。
⑶原告主張依台灣金融資產公司民事執行處強制執行金額計算
書分配表所載6432建號，拍定價格9,198,000 元，原告於購入時並未扣抵銷項稅額，亦未領有權狀證明，僅有使用權而已，不應計入應課徵營業稅之範疇乙節，蓋系爭6432建號建物雖係未登記建物，惟地政機關係依土地登記規則第139 條規定：「法院或行政執行處囑託登記機關，就已登記土地之未登記建物辦理查封、假扣押、假處分或破產登記時，....由法院或行政執行處派員定期會同登記機關人員勘測。....登記機關勘測建物完畢後，應即編列建號，編造建物登記簿，於所有權部辦理查封、假扣押、假處分或破產登記。」，又依臺北地院民事執行處囑託測量查封登記書說明三、建物標示：「門牌號碼：臺北市○○○路○ 段○○號12樓頂樓增建。所有權人：日成營造廠股份有限公司。權利範圍：全部。」；說明四、「右開建物自本院實施查封之日起，已生查封效力，不得登記為債務人以外之人所有。」，準此，系爭6432建號建物雖係未辦理登記之違章建築房屋，惟其所有權於拍定前確屬原告無訛，原告主張僅有使用權而無所有權乙節，容有誤解。
⑷參照財政部69年10月29日臺財稅第38975 號函釋規定：「房
屋稅條例第3 條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，對於違章建築自不例外。....如對違章建築房屋不予設籍課稅，不僅增加稅籍管理及計徵遺產稅之困難，而且對合法房屋而言，更有失公平，....對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。」，同理，回歸營業稅範疇而論，依營業稅法第1 條及第3 條第1 項之規定，營業人在中華民國境內將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，即應課徵營業稅。基上，本件原告將其所有未登記建築之所有權移轉與他人，並取得代價，已符合課徵營業稅之該當，自應依法課稅，絕非原告所言「所購進之固定資產，其進項稅額已扣抵銷項稅額，於轉售時方可課徵營業稅。」，否則，倘營業人購入之房屋係向個人購買，無法取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否即表示出售時均不應課徵營業稅，揆此原告以偏概全扭曲營業稅法意之主張，核難採憑。
⑸綜上，被告以原告所有系爭房屋於97年5 月間經法院委託台
灣金融資產公司拍賣，拍定金額15,688,000元，被告依法核定補徵營業稅額715,714 元，其認事用法尚無不合，原處分應予維持等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件兩造之爭點：
①無爭執部分：
1.原告所有系爭房屋於97年5 月間經法院委託台灣金融資產公司拍賣，拍定金額15,688,000元，係包括建號2674房屋之拍定價格6,490,000 元，及以建號6432房屋之拍定價格9,198,000 元。
2.原告主張依營業稅法第4 章第1 節計算稅負之營業人，必其所購置之固定資產，曾扣抵銷項稅額，於轉售時方可課徵營業稅；而原告購買系爭2674建號房屋供原告使用之固定資產，曾扣抵銷項稅額，故該部分之營業稅應無疑義。
②爭執部分：
1.系爭2674建號房屋、6432建號房屋，原告認為被告已依法參加分配，重行開單有重複課稅之疑；被告辯稱拍賣時雖有參與分配，但沒有分配到，所以依法自得另行開單課稅。
2.系爭6432建號房屋（增建部分），原告認屬違章建築，並未領有權狀，依法無由扣抵銷項稅額，既未扣抵銷項稅額，於轉售時自不得課徵營業稅；被告辯稱原告將其所有未登記建築之所有權移轉與他人，並取得代價，自應核課徵營業稅，原告所稱「所購進之固定資產，其進項稅額已扣抵銷項稅額，於轉售時方可課徵營業稅」容有誤解。
⑵關於參與分配與否之爭執。按營業稅法第3 條第1 項規定「
將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」，及同法施行細則第47條第3 項、第4 項亦明文「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額」，故就拍賣程序而言，如該貨物屬應課徵營業稅者，主管稽徵機關應向法院聲明參與分配，是透過拍賣程序處理營業稅稽徵的一種方式，如果拍賣程序中經聲請參與分配，但無結果，其效果僅為未能完成課徵營業稅，並不影響營業稅之課徵，主管機關另行開單課稅，於法自有所據。
⑶關於原告所稱「所購進之固定資產，其進項稅額已扣抵銷項
稅額，於轉售時方可課徵營業稅」者，是否有據？按違章建築並非不得為所有權之客體，僅違反相關建築規章以致無法為建物所有權第一次登記，無法以法律行為為所有權之移轉登記，但新建行為為建築物原始取得的方式之一，原告自行增建該違章建築，在建築完成之時已原始取得建築物所有權，因未辦登記所以無法透過移轉登記將不動產所有權移轉他人，但不表示原告未曾取得增建建物之所有權，依上開營業稅法第3 條第1 項之規定，將貨物所有權移轉他人，以取得代價者，即應課徵營業稅。而原告取得增建物所有權並非來自於法律行為，而是來自事實行為之興建，自無所謂「購進固定資產」可言，原告主張「所購進之固定資產，其進項稅額已扣抵銷項稅額，於轉售時方可課徵營業稅」者，與因事實上興建行為而原始取得建築物所有權不同，自無可憑。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 鄭聚恩