臺北高等行政法院判決
98年度訴字第93號原 告 涪國有限公司代 表 人 甲○○(董事)訴訟代理人 林穆弘律師(兼送達代收人)
楊美玲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700477150 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國( 下同)97 年7 月10日，主張其91年12月營業稅申報，漏報營業稅累積留抵稅額新台幣( 下同)4,250,000元，申請更正原告「臺北市營業人銷售額與稅申報書(401) 」91年12月之累積留抵稅額為4,285,212 元。案經被告以97年
7 月23日財北國稅士林營業字第0970010939號函復略以，原告於91年7 至8 月取得固定資產進項憑證乙紙( 銷售額85,000,000元，稅額4,250,000 元) ，並據此申報退回該筆進項稅額。惟查上開憑證除經臺北市稅捐稽徵處以91年9 月17日北市稽士林甲字第0919047060號函請其限期提示該建物交易相關契約書正本及支付價金證明文件供核迄未提示外，被告亦以92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函請原告於文到2 週內提示上開進項憑證相關交易資料，逾期即予結案，並經合法送達，原告逾期未提示任何交易相關資料，亦未於法定期間內聲明異議，依財政部93年8 月3 日臺財稅字第09304540870 號函釋「營業人依加值型及非加值型營業稅法施行細則第29規定申報扣抵銷項稅額之進項憑證，依行政程序法第131 條第1 項規定，應受五年期間之限制」意旨，該筆進項稅額請求權已罹時效而消滅，本案進項稅額不得申報扣抵或退還已告確定在案等語，否准所請( 下稱原處分) ，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於系爭留抵稅額4,250,000元乙節，臺北市稅捐稽徵處以
91年9月17日北市稽士林甲字第0919047060號函，業已將4,250,000元轉列留抵稅額確定，臺北市稅捐稽徵處此合法生效之授益行政處分，至為清楚。
㈡被告雖繼受辦理營業稅業務，但若要剝奪原告上開已合法生
效之既受利益，被告非有法律依據，不得為之，此觀之改制前行政法院50年判字第32號判例：「官署依照規定為人民設定權利或能力之處分，非另有法規依據，不得予以撤銷，為行政法之基本原則。被告官署如為整頓市○○○○道路障礙，以達美化都市疏導交通之目的，有對以前核發營業許可證之腳踏車保管業，予以整理取締之必要，自當呈請另計法規，以便通案執行。要不能獨對原告為特殊之處遇，而將為其設定權利之處分( 營業許可) ，無法規依據而遽予撤銷。」旨趣，推之即明( 雖經97年6 月份第2 、3 次庭長法官聯席會議決議不再援用，但仍有參考價值) 。
㈢況且，財政部92年1 月28日財北國稅審三字第0920209624號
附營業稅退稅審核作業要點玖「購置固定資產之金額與時價顯不相當或與關係人交易者，得發函查明有無抬高進價冒退稅款，再想辦理退稅，並先更正退稅檔之退稅數為零，俟查明無誤後再憑退稅」之規定，僅在行政機關內部有其效力，對於人民及法院並無任何拘束；被告以上開財政部內部要點為基礎，所作92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函通知原告原申報留抵稅額4,250,000 元暫緩辦理退稅，留抵稅額更正為0 元之系爭處分，自屬於法無據。從而，系爭留抵稅額4,250,000 元，仍應繼續有效存在，惟因兩造就此，爭執甚熾，故原告有即受確認判決之法律上利益至明。
㈣此外，上開被告92年3月5日財北國稅士林營業字第09202051
86號函，並未在函內載明救濟機關及救濟期間，一望即知，屬行政程序法第111 條第7 款重大明顯之瑕疵，乃自始、當然及確定不生效力之無效處分。從而，被告不明究竟，自以為4,250,000 元留抵稅額，業經其92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函更正為0 元，並因此駁回原告聲請，自屬違法處分，應予撤銷。
㈤91年9 月 23 日原告與臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處，已
合意不再就4,250,000 元為退稅申請，該4,250,000 元轉列為留抵稅額，並已確定在案，證據如下：
⒈91年9月15日，原告申請退稅4,250,000元。
⒉91年9 月17日，臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處為原告申
請退稅4,250,000元，發函原告，於91年9月23日到處說明。
⒊91年9月20日，臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處內部先行開會，結論據知為擬調帳查核買賣契約書。
⒋91年9月23日，原告與臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處開
會後，合意原告不再申請退稅4,250,000元，臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處將4,250,000元轉列為留抵稅額。故91年10月2日，臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處之「營業稅91年10月更正核定單」核定4,250,000元為原告之留抵稅額。
⒌是以，原告日後向被告調取之91年8 月份「營業人銷售額
與稅額申報書(401)」 ，臺北市稅捐稽徵處士林分處直接在「本期( 月) 累積留抵稅額欄」內，填入4,250,000 元，在在可見，原告與臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處確確實實合意將4,250,000 元轉列留抵稅額，至明。
⒍91年11月l5日，原告因與臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處
已達成上開4,250,000 元轉列留抵稅額之合意，故原告於申報「91年9-10 月份之營業稅」時，特別將4,250,000元填入「營業人銷售額與稅額申報書(401)」 留抵稅額欄內，當時臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處亦同意而收受，此有當日原告手填之401 表，及原告日後向被告調取之401表，臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處電腦打字之該留抵稅額數額，前後一致可稽。
⒎綜上，原告與臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處間，早於91
年9月23日即已合意將4,250,000元轉列為留抵稅額，且原告當時已不再申請退稅4,250,000 元，被告自應繼受此原告與臺北市稅捐稽徵處所屬士林分處間合意之事實，不應為相反之事實主張，謂原告於91年10月後，曾繼續申請退稅4,250,000 元，此顯與被告所提之事證不符，特此敘明。
㈥綜上，行政處分之所以有效，獲得人民感情信賴，並非因為
它有權威，而是因為合理；本件原處分與訴願決定皆未能注意及上開被告92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函，乃無效處分，系爭留抵稅額4,250,000 元，並未因被告違法更正為0 元之處置，而自然消滅。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項及類推適用行政程序法第101 條規定，提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成更正原告累積留抵稅額為4,285,212元之處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠程序部分
⒈按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……六、
表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」為行政程序法第96條第1 項第6 款及第98條第3 項所明定。
⒉本件前經被告所屬士林稽徵所92年3 月5 日財北國稅士林
營業字第0920205186號函請原告提供91年7-8 月申報固定資產（進項金額85,000,000元，稅額4,250,000 元）申請退還進項稅額之相關交易證明文件，並告知該筆進項稅額暫緩辦理退稅，原退稅轉列之留抵稅額更正為0 元。原告收受前函日期為92年3 月11日，有蓋印原告公司章及柯介正簽收之掛號郵件收件回執附卷可稽。原告訴稱，被告所屬士林稽徵所於前函未載明救濟機關及救濟期間，屬行政程序法第111 條第7 款重大明顯之瑕疵，乃自始、當然及確定不生效力之無效處分等語，資為爭議。惟依前揭行政程序法第98條第3 項規定，該函雖未告知救濟期間，而原告未於送達（92年3 月11日）後1 年內聲明不服，即因未於法定救濟期間內請求救濟，本件留抵稅額業告確定在案，原告自不得就已確定之案件再事爭執，訴願決定遞予維持，並無不合，謹先陳明。
㈡實體部分
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：……二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」為加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款及第39條第
1 項第2款 所明定。⒉本件原告91年7-8 月營業稅申報系爭進項稅額4,250,000
元原申報為應退稅額，經臺北市稅捐稽徵處以91年9 月17日北市稽士林甲字第0919047060號函請原告提示該進項憑證之相關交易證明文件供核，惟原告未提示，乃暫緩其退稅並轉列留抵稅額，有原告營業稅申報書等資料附卷可稽。嗣因營業稅業務移撥被告辦理，被告所屬士林稽徵所依被告92年1 月28日財北國稅審三字第0920209624號函附件「營業稅退稅審核作業要點」第玖點之規定，將轉列之留抵稅額4,250,000 元暫緩辦理退稅，留抵稅額更正為0 元，並以92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函通知原告，請原告於文到2 週內提示上開進項憑證相關交易資料，逾期即予結案。該函於92年3 月11日合法送達，原告仍無法提示任何相關交易資料，亦未於法定請求期間內聲明異議，且自原告91年11-12 月至今自行申報之營業人銷售額與稅額申報書中累積留抵稅額均未含該筆進項稅額。直至97年7 月10日方提出申請更正留抵稅額，遭被告所屬士林稽徵所否准，因不服提出訴願，亦遭財政部駁回。
⒊原告訴稱系爭留抵稅額4,250,000 元於91年轉列留抵稅額
確定，被告不得予以撤銷，且被告92年營業稅退稅審核作業要點僅在行政機關內部有其效力，故系爭留抵稅額應繼續有效存在等語，資為爭議。
⒋按營業稅留抵稅額係發生於銷項稅額尚不足以減除進項稅
額時，除符合營業稅法第39條規定得申請退稅外，應保留供日後扣抵銷項稅額之用，惟此可供扣抵銷項稅額之營業稅留抵稅額，須以合法之進項憑證為前提，並非營業人申報任何進項稅額均得轉列留抵稅額。本件系爭固定資產進項憑證涉有購入價款較市價偏高情形，前後經臺北市稅捐稽徵處士林分處及被告所屬士林稽徵所函原告限期提示相關交易之證明文件供核，原告均未提示，該筆進項憑證之資金流向不明，自難謂上開進項憑證合法而得扣抵銷項稅額，進而作為原告留抵稅額以供當期退稅或日後抵減營業稅之用。是原告屢經臺北市稅捐稽徵處士林分處及被告所屬士林稽徵所通知提示相關交易之證明文件供查，均知而未辦，亦無法說明未能提示之理由，未盡舉證責任空言主張該筆進項稅額所生之留抵稅額應繼續有效存在，自難採信，被告所屬士林稽徵所原否准其更正留抵稅額尚無不合。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、……二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」為營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款及第39條第1 項第2 款所明定。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告91年7-8 月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告91年9-10月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告91年11-12 月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告91年8 月臺北市稅捐稽徵處士林分處營業人申報固定資產退稅清單、統一發票、臺北市士林地政事務所建物所有權狀、臺北市稅捐稽徵處士林分處91年9 月17日北市稽士林甲字第0919047060號函、被告所屬士林稽徵所92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函稿、原告97年7 月14日申請更正函、原告97年5-
6 月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 、被告所屬士林稽徵所97年7 月23日財北國稅士林營業字第0970010939號函、被告92年1 月28日財北國稅審三字第0920209624號函、營業稅退稅審核作業要點( 節錄) 、臺北市稅捐稽徵處士林分處營業稅91年10月更正核定單、被告所屬士林分局營業稅92年1 月更正核定單、原告91年8 月29日契稅申報書、臺北市房屋稅籍紀錄表、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、仕豐建設股份有限公司91年1 月18日股份有限公司變更登記表、仕豐建設股份有限公司91年1 月18日董事、監察人名單、公司設立登記表、原告公司董事、股東名單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告主張類推適用行政程序法第101 條第1 項規定及財政部90年5 月1 日台財稅字第0900452862號函令，訴請被告應作成更正原告「
91 年11-12月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 表」累積留抵稅額為4,285,212 元之處分，有無理由? 被告否准原告之申請，是否適法? 本院判斷如下:
㈠按營業稅留抵稅額係發生於銷項稅額尚不足以減除進項稅額
時，除符合營業稅法第39條規定得申請退稅外，應保留供日後扣抵銷項稅額之用，惟此可供扣抵銷項稅額之營業稅留抵稅額，須以合法之進項憑證為前提，並非營業人申報任何進項稅額均得轉列留抵稅額。本件原告於91年7 至8 月取得發票字軌號碼NZ00000000號之固定資產進項憑證乙紙( 標的物地址：臺北市○○區○○○路○○號3 樓之1 ，用途：辦公室使用，銷售額85,000,000元，稅額4,250,000 元) ，於當期營業稅申報扣抵銷項稅額並退回該筆進項稅額( 見原處分卷第4-5 頁) 。經臺北市稅捐稽徵處初查以上開憑證購入價款與市價相較顯係偏高，以91年9 月17日北市稽士林甲字第0919047060號函請原告限期提示該建物交易相關契約書正本及支付價金等證明文件供核( 見原處分卷第8 頁) ，惟原告未提示，乃暫緩其退稅並轉列留抵稅額。嗣營業稅業務自92年
1 月移撥被告辦理，被告依92年1 月28日財北國稅審三字第0920209624號附營業稅退稅審核作業要點玖「購置固定資產之金額與時價顯不相當或與關係人交易者，得發函查明有無抬高進價冒退稅款，再憑辦理退稅，並先更正退稅檔之退稅數為零，俟查明無誤後再憑退稅」規定，以92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函通知原告原申報留抵稅額4,250,000 元暫緩辦理退稅，留抵稅額更正為0 元，並請原告於文到2 週內提示上開進項憑證相關交易資料，逾期即予結案，該函業於92年3 月11日合法送達( 見原處分卷第9-10頁) ，惟原告逾期仍未提示任何交易相關資料，自難謂上開進項憑證為合法而得扣抵銷項稅額，進而作為原告留抵稅額以供當期退稅或日後抵減營業稅。而原告未於法定期間內表示不服或提起行政救濟，此為原告所不爭( 見本院卷第13
0 頁) ，該函雖未告知救濟期間，惟原告仍未於送達(92 年
3 月11日) 後1 年內聲明不服，依行政程序法第98條第3 項規定，因原告未於法定救濟期間內請求救濟，本件留抵稅額業告確定在案，原告自不得就已確定之案件再事爭執。
㈡次按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，
處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」行政程序法第101 條有明文規定。蓋行政處分如因書寫錯誤、計算錯誤、疏略及自動化作業之錯誤等，致其所表現之內容與行政機關之意思不一致，不僅其錯誤在客觀上一望可知，即應如何始為正確，亦十分明白，從而存在所謂之「顯然錯誤」時，行政機關予以改正，並無損於相對人之信賴及法律安定，故不論其結果有利或不利於相對人，對此種行政處分之瑕疵，應皆容許行政機關隨時更正，不同於一般之違法。（陳敏著，行政法總論，5版，第378 至379 頁。）是行政處分之相對人，得依上述規定，申請行政機關更正者，必須是行政機關所為之行政處分，始有行政程序法第101 條規定適用之餘地。
㈢經查，本件原告請求被告將「原告91年11-12 月臺北市營業
人銷售額與稅額申報書(401) 表」上之留抵稅額欄項，更正為「4,285,212 」( 見本院卷第76頁) ，有原告97年7 月10日申請更正函及附件三( 見原處分卷第11-13 頁及第16 頁)、原告行政訴訟準備一狀( 見本院卷第52-54 頁) 、原告辯論意旨一狀及原證七( 見本院卷第69-74 頁及第76頁) 等件在卷可稽，其請求權之基礎應有法律明文規定，否則行政機關並無義務作成處分。惟「臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 」係由原告自行申報銷售額與稅額之申報書，並非被告所為之行政處分，亦無被告誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情形可言，揆諸前揭規定及說明，原告主張類推適用行政程序法第101 條規定( 見本院卷第45-46 頁及第130頁) ，請求被告更正，於法尚有未合。
㈣次按財政部90年5 月1 日台財稅字第0900452862號函令係有
關營業人短漏報銷售額自行更正補報者如累積留抵稅額不小於所漏稅額無須加計利息之函釋，與本案事實不同，無從比附援引，亦難據為原告提起本件行政訴訟之請求權依據。
㈤再按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、……
六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及受理機關。」及「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」為行政程序法第96條第1 項第6 款及第98條第3 項所明定。被告所屬士林稽徵所縱未於92年3 月5 日財北國稅士林營業字第0920205186號函載明救濟機關及救濟期間，因行政程序法第98條第3 項就此已有規定，尚難構成行政處分無效之事由。是原告主張此屬行政程序法第111 條第7 款重大明顯之瑕疵，乃自始、當然及確定不生效力之無效處分等語，尚非可採。㈥原告另主張曾於91年9 月23日委派人員與臺北市稅捐稽徵處
所屬士林分處達成協議，雙方合意不再申請退還該筆進項稅額4,250,000 元，並轉列留抵稅額確定，迨91年11月15日，原告於申報「91年9 -10 月份之營業稅」時，特別將4,250,
000 元填入「營業人銷售額與稅額申報書(401) 」留抵稅額欄內，經士林分處同意收受( 見本院卷第59頁) 云云。惟按，營業稅係採自動報繳制，營業人需覈實申報，而稅捐之稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，無法即時就營業人自動報繳之所有交易逐項、逐筆審查，僅得於受理案件申報收件時，本信賴營業人申報資料為前提，先行收件，事後針對營業人之申報內容再行審查。是各項應申報稅捐，稅捐稽徵機關於納稅義務人申報時，所蓋印之收件章僅係受理申報文件之表示，並非一經收件，即表示稅捐稽徵機關與納稅義務人就申報內容達成合意。原告此部份之主張，尚有誤解。
七、綜上，被告否准原告申請將原告91年11-12 月臺北市營業人銷售額與稅額申報書(401) 表上之留抵稅額欄項，更正為4,285,212 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決如聲明第2 項所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告聲請傳訊證人傅東華及林錦雪，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 劉道文