臺北高等行政法院判決
98年度訴字第943號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800055110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之父莊福耀於民國89年12月5 日死亡，原告及其他繼
承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣( 下同)220,319,706元，遺產淨額176,385,194 元，應納稅額73, 685,597 元。原告就遺產總額－土地、房屋、扣除額－重度身心障礙、應納未納稅捐、未償債務、行水區土地、再轉繼承、剩餘財產差額分配請求權等項申請復查，獲追認扣除額4,998,274 元，變更核定遺產淨額為171,386,92
0 元。原告就遺產總額－土地、扣除額－重度身心障礙、行水區土地、再轉繼承、剩餘財產差額分配請求權、依消費者物價指數上漲程度調整免稅額及扣除額等項仍不服，提起訴願，經財政部95年11月6 日台財訴字第0950044241
0 號訴願決定以被告未檢送原處分案卷相關資料並附具答辯書，致本件事證未明，無從審酌，將原處分( 復查決定) 撤銷，由被告另為處分。
㈡嗣原告於被告重核復查中，另主張被繼承人所有坐落台北
市○○區○○段1 小段240 、355 地號遺產土地遭違章占用，申請更正該項扣除額，並撤回行水區公共設施保留地、再轉繼承扣除額、依消費者物價指數上漲程度調整免稅額等項之復查申請，案經被告重核復查決定准予追減遺產總額5,569,612 元，變更核定扣除額- 重度身心障礙10,000,000元、應納未納稅捐808,914 元、剩餘財產差額分配請求權80,661,313元，其餘復查駁回。原告就遺產總額－房屋、扣除額－遺產土地遭違章占用、再轉繼承、行水區公共設施保留地及行政救濟利息等項，提起訴願，經訴願決定駁回後，原告就扣除額－遺產土地遭違章占用、再轉繼承及行水區公共設施保留地等項仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於被繼承人遺產土地遭違章占用部分：
⒈被繼承人所遺台北市○○區○○段1小段240、355地號2
筆土地，宗地面積各為36平方公尺、2,144 平方公尺，各持分36/96 ，經查系爭240 地號土地遭違章占用面積為19平方公尺，355 地號土地遭違章占用為1,707 平方公尺，有台北市建成地政事務所96年5 月30日函可稽。
被告逕依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定地上權價值標準以估算遺產土地遭違章占用追減價值，即按上開土地遭違章占用面積、持分比例及申報地價( 公告地價x0.8) 乘以28%(7x年息4%) 核算，合計准予追減追減遺產價值5,396,812 元。
⒉惟依財政部84年2月14日台財稅字第841607031號函釋意
旨，應以公告現值為計算基礎，計算追減價值。即系爭240地號土地741,000元[遭違章占用面積19平方公尺x持分(36/96)x公告現值104,000元]，系爭355地號土地53,906,206元[遭違章占用面積1,707平方公尺x持分(36/96)x公告現值84,212元]，應合計追減遺產價值為54,647,206元。惟被告依遺產及贈與稅法第10條第3項規定以公告土地現值核定其價值合計69,110,448元，經原告申請更正，主張土地遭違章占用致其價值低落，並無核定金額價值，嗣被告准予追減遺產價值5,396,812 元後，核估課稅價值為63,713,635元；然系爭2 筆土地，宗地面積合計2,180 平方公尺，遭違章占用面積合計1,726 平方公尺，有79.17%（=1726/2180）面積被違章占用，而僅減除7.8%（=5,396,812元/69,110,448 元）土地價值，實違反比例原則，並與實際價值不相當。
⒊此外，本案係被違章占用並非設定地上權，被告逕以地
上權方式估價課稅，洵屬錯誤。是依遺產及贈與稅法第10條規定，遺產財產價值土地係依公告土地現值核定課稅，於估算被違章占用價值時，亦應以公告土地現值計算，基礎一致始符法之正確適用。又系爭遺產總約有57個共有人，產權零碎複雜，致被違章占用難以排除，有土地登記簿謄本可稽。且每年尚需負擔土地費用，繳納高額地價稅280,244 元，有地價稅單可稽，徒有土地卻無利益可收，還需負擔費用，致其價值低落。故原告主張被告應依上揭84年2 月14日函辦理，系爭遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，再以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，再核課稅額。
㈡關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承財產之扣除額部分：
⒈被繼承人再轉繼承其子莊紹榮遺產經被告核定為3,830,
755元，並核屬為9年內之標的，按20%核定扣除額為766,151元。然原告主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第7款逐年扣減遺產之規定，應依實際經歷之期間比例計算，即再轉繼承扣除額應為1,506,760元。
⒉蓋當一課稅主體對所繼承財產完納遺產稅後死亡，如原
繼承之財產未經處分，則其被繼承人將須再對該繼承之財產繳納遺產稅，而產生經濟性重複課稅；此類重複課稅亦係按時間性之距離，採逐年扣減之制度來銷除重複課稅之效果，此觀遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定甚明；而採逐年扣減之制度來銷除重複課稅之計算方式，亦應依實際經歷之期間比例計算，才合乎憲法第15條人民財產權保障原則及行政程序法第7條比例原則。
⒊然被告將再轉繼承期間為8年又12日，核屬為9年內之標
的，按20% 核定扣除額，違反經驗法則，違反邏輯認定事實。進而言之，被繼承人所繼承遺產部分，依被告查核所繼承遺產3,830,755 元，而被繼承人兒子莊紹榮於81年11月23日歿，其再轉繼承期間為8 年又12日，故依實際經歷之期間比例計算再轉繼承應扣減重複課稅之扣除額為1,506,760元。
㈢關於行水區土地應於遺產總額扣除，免徵遺產稅部分：
⒈被繼承人所遺台北縣板橋市○○○段49-31、49-34、49
-35、54-1、54-3、55-9、55-10、55-13、55-14地號共9筆行水區土地，被告依遺產及贈與稅法第10條第3項規定以公告土地現值核定其價值12,276,000元。然原告主張上開行水區土地未依法徵收前，因須限制其使用，為照顧人民之權益，應於遺產總額扣除，免徵遺產稅。⒉蓋財政部77年4月19日台財稅字第770080401號函乃針對
農業發展條例解釋，但都市計劃法第42條所指公共設施包括河道，而水利法第82條、第83條明文行水區之土地不得私有，其已私有者應徵收，否則限制其使用，且依第12條可知為公法人使用，故不論行水區是否依都市計劃法劃定為公共設施保留地，惟水利法為都市計劃法之特別法，故依水利法保留之土地應為「公共設施」，即應可免遺產稅，而有都市計劃法第50條之1 之適用。況依都市計劃法第50條之1 及遺產稅法第16條第12款、第
8 款可知因法令或供公眾使用，即可免稅限制權利，水利法第78條限制行水區土地之使用，第82條、第83條並可限制使用，故既然劃為行水區，即應免稅，否則豈非犧牲私人利益，大法官釋字第440 號解釋即明此要旨。
⒊又遺產稅法第16條第13款也表明請求權不能收取、行使
者也可不計入遺產，而行水區土地既然有上述之使用限制，即應不計入，因為徒有所有權，根本無法行使所有權，故依此法理，應自遺產總額扣除等情。並聲明請求判決訴願決定及原處分(重核復查決定)關於被繼承人遺產土地遭違章占用之追減價值部分、死亡前6年至9年內繼承財產扣除額及行水區土地之扣除額部分均撤銷。
三、被告則以：㈠扣除額－遺產土地遭違章占用：
⒈查被繼承人所遺系爭240、355地號等2筆土地，宗地面
積為36平方公尺、2,144平方公尺，各持分36/96，經被告初查核定遺產額1,404,000 元、67,706,448元。原告於93年11月24日提起復查申請時，並未就此遺產項目主張，嗣於被告重核復查中，原告始於95年11月21日主張該地有遭違章占用，應重新計算稅額云云，案經被告重核復查決定以，系爭240 地號土地遭違章占用面積為19平方公尺，355 地號為1,707 平方公尺，有台北市建成地政事務所函可稽，故被告依遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第31條第2 項、第3 項、第41條及財政部75年1 月30日台財稅字第7520395 號函、77年4 月12日台財稅字第770082463 號函及84年2 月14日台財稅字第841607031 號函釋規定，准予追減240 地號72,458元(1
9 平方公尺×36,320元×36/96 ×28% ），355 地號5,324,354 元（1,707 平方公尺×29,706元×36/96 ×28% ）為由，合計追減5,396,812 元，於法並無不合。
⒉原告雖主張應以土地公告現值為計算基礎，減除遭違章
占用79.17%面積部分之遺產價值54,647,206元云云，惟查，系爭土地雖遭占有，其所有權並未喪失，仍可循民事訴訟途徑請求損害賠償及回復原狀，所稱遭占用土地其價值應減除全數乙節，核不足採，被告按上開土地遭違章占用實際面積、持分比例及申報地價乘以28% （7×4%）核算結果，重核復查決定追減5,396,812 元，揆諸前揭規定，尚無不合。
㈡再轉繼承扣除額及公共設施保留地－行水區土地部分：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定，及改制前行
政法院62年判字第96號判例「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。……」。
⒉查原告因不服就被告核定被繼承人再轉繼承扣除額及否
准公共設施保留地─行水區土地扣除額部分，循序申請復查及提起訴願，雖經財政部前揭95年11月6 日訴願決定將原處分( 復查決定) 撤銷，由被告另為處分，惟在被告重核復查中，原告已於97年10月8 日撤回上開再轉繼承扣除額及公共設施保留地－行水區土地扣除額之復查，依租稅行政救濟之訴訟標的採爭點主義，原告既已撤回系爭再轉繼承扣除額及行水區土地扣除額之復查請求，參照前揭判例意旨，原告自不得對此再予爭執，原告復就此提起訴願，程序自有未合，訴願決定予以駁回，茲原告仍執前詞爭執，提起本件訴訟，自難認為有理由等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於：㈠原告請求遺產土地遭違章占用之價值應減除全數，是否有據？㈡原告就撤回復查之再轉繼承扣除額及公共設施保留地－行水區土地扣除額部分，否得否於本件訴訟程序中再為爭執？
五、關於遺產土地遭違章占用部分：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」「地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。」及「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第31條第2 項、第3 項及第41條分別定有明文。又「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告土地現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章占用，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。」及「遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」亦經財政部75年1 月30日台財稅字第7520395 號、77年4 月12日台財稅字第770082463 號及84年2 月14日台財稅字第841607031 號函釋在案，經核上開各函釋係財政部本於中央稅捐主管機關機關職權，就稽徵機關如何估定遭違章占用之被繼承人遺產土地價值所為之解釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項之立法意旨，亦未增加人民之稅賦負擔，自得予援用。
㈡查原告之父即被繼承人莊福耀之遺產土地即台北市○○區
○○段1小段240、355地號2筆土地，宗地面積分別為36平方公尺、2,144 平方公尺、所有權應有部分為96分之36，經被告初查分別核定遺產額1,404,000 元、67,706,448元，合計69,110,448元。原告於93年11月24日提起復查申請時，原未就此遺產項目主張，嗣財政部95年11月6 日台財訴字第09500442410 號訴願決定撤銷原處分( 復查決定)，命被告另為處分，原告始於被告重核復查中，於95年11月21日主張該地有遭違章占用，應重新計算稅額，而經被告會同原告及囑託地政機關至現場鑑界測量結果，其中24
0 地號土地遭違章占用面積為19平方公尺，355 地號為1,
707 平方公尺等情，為原告所不爭，並有本件遺產稅核定通知書、原告之復查申請書、前開訴願定決書、原告之更正申請書、系爭土地查詢資料、現場會勘照片、台北市建成地政事務所96年5 月30日北市建地二字第00000000000函附複丈成果圖說、系爭土地之公告現值及公告地價表附原處分卷714- 722、866-868 、936-938 、956 、000-0000頁可稽，堪信為真正。
㈢故被告依系爭2 筆土地遭違章占用狀況及實際占用面積，
斟酌被繼承人雖因該等土地遭違章占用而無法使用、收益，然其所有權並未喪失，仍有處分權能，且依民法第821條：「各共有人對於第三人，得就共有物之全部為本於所有權之請求。但回復共有物之請求，僅得為共有人全體之利益為之。」之規定，被繼承人或原告等繼承人均得本於分別共有人而以自己之名義循民事訴訟程序請求占有人回復原狀或損害賠償，因認系爭2 筆土地遭違章占用部分並非全無價值，亦非無法或甚難以回復原狀，乃依據上揭財政部77年4 月12日函釋意旨，就系爭2 筆土地遭違章占用部分依設定地上權之方式估價( 民法第832 條規定：稱地上權者，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。) ，按被繼承人持有該等土地之所有權應有部分及該等土地申報地價年息4 ％估定一年地租額並乘以7 倍之金額，核算該等土地被違章占用減少之價值，以原處分( 重核復查決定) 准予追減系爭24
0 地號土地價值72,458元〔計算式：（19平方公尺×36,320元×36/96 ×28% ）〕、系爭355 地號土地價值5,324,
354 元〔計算式：（1,707 平方公尺×29,706元×36/96×28% ）〕，合計准予追減5,396,812 元，揆諸前揭說明及函釋規定，並無不合。原告以系爭2 筆土地仍有其他57個共有人，產權零碎複雜，而難以請求排除違章占用為由，主張應依上揭財政部84年函釋意旨，按公告現值全數減除遭占用土地之遺產價值云云，並無足採。
六、關於再轉繼承及行水區公共設施保留地扣除額部分：㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號判例有著。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。
㈡查原告原列報扣除被繼承人死亡前9年內自其兒子莊紹榮(
81年11月23日歿)遺產中再轉繼承之遺產遺產價值計2,674,399元，經被告初查核定再轉繼承扣除額764,238 元；另原告申報被繼承人之遺產台北縣板橋市○○○段49-31 地號至55-14 地號等行水區土地亦為公共設施保留地，應依都市計畫法第50條規定免徵遺產稅，經被告核定否准認列扣除。原告雖於93年11月24日申請復查，且不服被告復查決定而提起訴願，惟財政部以前揭95年11月6 日台財訴字第09500442410 號訴願決定撤銷原處分( 復查決定) ，命被告另為處分，原告於被告重核復查中，已於97年10月8日具文撤回前開再轉繼承扣除額及行水區公共設保留地扣除額之復查申請，此為原告所不爭( 見本院卷第58頁) ，並有原告之撤回申請書附原處分卷第1111頁可稽，故揆諸前揭說明，此部分爭點既未經合法之復查程序，原告逕提起訴願，即非法之所許，訴願決定予以駁回，並無不合，原告再於本件訴訟中併予爭執，依法亦有未合，本院自無從審酌，併予敘明。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分( 重核復查決定) 於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 19 日
書記官 李淑貞