臺北高等行政法院判決
98年度訴字第957號99年2月25日辯論終結原 告 甲○○
丙○○丁○○乙○○共 同訴訟代理人 黃銘照律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09813500160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人即原告甲○○之配偶胡勝興於93年10月8日死亡，生前於92年間將所投資之佑豐交通有限公司（95年9月15日更名松群物流有限公司，以下簡稱佑豐公司）、緣豐交通有限公司（以下簡稱緣豐公司）、程豐貨櫃運輸有限公司（以下簡稱程豐公司）、誠豐交通有限公司（以下簡稱誠豐公司）股權移轉予訴外人庚○○、訴外人壬○○、訴外人辛○○及訴外人癸○○等4人，涉有贈與情事。案經被告查獲並審理結果，乃按移轉日各該公司資產淨值分別估定贈與價值為新台幣（下同）2,998,789元、4,999,421元、5,889,878元及5,728,776元，核定胡勝興92年度之贈與總額為19,616,864元，應納贈與稅額為4,364,733元；因本件贈與人胡勝興已死亡，被告乃對全體繼承人即原告發單補徵。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件被告雖指稱被繼承人即原告甲○○之配偶胡勝興生前於
92年間將所投資之佑豐等4公司之股權移轉予庚○○（胡勝興出養前之胞兄）、壬○○、辛○○及癸○○等4人，涉有贈與情事云云。惟查，系爭贈與人股權移轉同意書係庚○○、壬○○等2人所偽造，原告業向臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢署）提出刑事告訴，經該署以98年度調偵字第140號案偵辦中，有刑事告訴狀及桃園地檢署98年7月13日刑事傳票可稽。次查受贈人庚○○等2人於桃園地檢署檢察官偵訊時，一再堅稱系爭股份之轉讓係出於買賣，並有支付價金，足見原告主張系爭股權係胡勝興被偽造轉讓同意書而遭盜賣，尚可採信。況查被繼承人胡勝興生前僅留有1間房屋及該房屋所座落之基地，其價值僅約數百萬元，依常理胡勝興不可能於生病死亡前1年多時間內將高達19,475,000元之公司股份陸續無償贈與他人，而由妻小（即原告）負擔高達400多萬元之贈與稅；遑論原告從未發現胡勝興生前持有系爭股權出讓所賣得之價金或相當該金額之遺產。是以，原告既對被告所指稱之系爭股權移轉一無所知，復已舉證證明縱系爭股權有移轉之事實，惟原告並非行為人，且亦非胡勝興出於贈與之意思而為之，則被告尚不應責成原告就本件贈與負擔舉證之責。
㈡另查胡勝興所有系爭股份價值共計19,616,684元；倘其生前
未將之移轉與壬○○等人，則系爭股份即屬胡勝興之遺產。即便如此，原告所需繳納之遺產稅額仍為零〔19,616,000－00000000÷2（剩餘財產分配請求權）－4,000,000（配偶扣除額）－1,200,000（直系血親卑親屬扣除額）－7,000,000（免稅額）－1,000,000（喪葬費扣除額）＝－3,391,658〕，足徵胡勝興不可能為逃避遺產稅而將系爭股份於生前無償過戶予壬○○等人，致陷妻小（即原告）於不利。
㈢又查胡勝興與壬○○等4人另曾合夥投資盛豐交通有限公司
（以下簡稱盛豐公司），嗣渠等決定營業至91年3月31日止，胡勝興即將其所有該公司之股權全部轉讓予壬○○，有雙方於91年3月17日所訂立之合約書一紙可證；又胡勝興自88年6月7日起迄91年7月3日止自盛豐公司獲得股息及退股金之金額總計20,946,936元，惟此與系爭佑豐等4家公司之股份轉讓無關。再觀諸本件證人庚○○、壬○○等2人前於桃園地檢署所提刑事答辯二狀所載渠等支付本件系爭股款之各筆金額，竟與上開胡勝興自88年6月7日起迄91年7月3日止，自盛豐公司所獲股息及退股金中9筆之匯款日期、匯款金額均相同，益徵庚○○等人證稱渠等業已於91年1月26日至91年7月3日間支付上開9筆金額作為取得系爭股權之對價，共計12,730,936元云云，純係移花接木之手法，顯屬無稽；況按常理，股份之轉讓豈有早於1、2年前由買方先支付價金，事後才辦理過戶之理？復查本件系爭股份之買受人分別為壬○○、庚○○、辛○○及癸○○等人，並非盛豐公司，自應由壬○○等4人支付對價。惟按庚○○所提之資料顯示，渠等支付之股款中，前6筆均係由盛豐公司所支付，金額共計8,280,936元；且前5筆係於91年2月7日前支付，而胡勝興於91年3月19日前，仍為盛豐公司之股東，徵諸常理，胡勝興不可能同意由盛豐公司負責支付股款，而放任庚○○等其他股東挪用盛豐公司之公款，至為顯然；再以盛豐公司已於91年3月間結束營業，胡勝興與庚○○等人既已拆夥並辦理清算，自不可能再簽發上開以盛豐公司為發票人之前5張支票，以支付系爭股款，足見庚○○等人之證詞，顯係出於事後卸責，不足採信。末按被告所指稱庚○○等4人購買系爭佑豐等4家公司股權之價金，共計19,475,000元（3,000,000＋4,875,000＋5,800,000＋5,800,000= 19,475,000），亦非庚○○等人所證稱之12,730,936元，尤見渠等之證詞，顯與事實不符，殊不足採；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，分別為遺產及贈與稅法第4條第1款、第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，為財政部70年12月30日台財稅第40833號函（以下簡稱財政部70年12月30日函）所明釋。另按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐．．．稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。」，司法院大法官會議著有釋字第622號解釋可資參照。且按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。」，復為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函（以下簡稱財政部96年9月29日函）所明釋。
㈡本件贈與人胡勝興生前分別於92年2月10日移轉其於佑豐公
司之出資額予庚○○計3,000,000元；92年6月2日移轉其於緣豐公司之出資額予壬○○計1,875,000元、癸○○計3,000,000元共4,875,000元；92年7月18日移轉其於程豐公司之出資額予庚○○計1,400,000元、辛○○計4,400,000元共5,800,000元，及92年7月24日移轉其於誠豐公司之出資額予庚○○計1,600,000元、壬○○計3,200,000元及癸○○計1,000,000元共5,800,000元。案經被告查獲，乃函請原告甲○○、受贈人庚○○、壬○○、辛○○及癸○○等人提供收付價金流程等資料，惟均未見提示，被告遂依首揭法律規定，按移轉日佑豐公司、緣豐公司、程豐公司及誠豐公司資產淨值，分別核定贈與金額為2,998,789元、4,999,421元、5,889,878元及5,728,776元，合計贈與總額為19,616,864元。原告不服，提示刑事告訴狀及桃園地檢署之通知，主張本件受贈人偽造贈與人胡勝興之股權移轉同意書，業經原告提出刑事告訴，故本件核課對象尚未釐清云云，申請復查。經被告復查決定略以「(一)查贈與人胡勝興君93年10月8日死亡，原查於95年7月11日依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，已於核課期間內行使核課權，依首揭規定，本件無須再重新核課。次查本件原告並無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定情事，有被告所屬中壢稽徵所96年11月8日函可稽，該所業依首揭規定，於97年9月8日以北區國稅中壢一字第0971015112號函通知原告『原核發之被繼承人胡勝興君92年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為代繳義務人，並註明依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』字樣，有該更正函及送達回執可稽，合先敘明。(二)贈與人於92年2月10日、6月2日、7月18日及7月24日移轉佑豐公司等4家公司出資額予庚○○君等4人，有佑豐公司等4家公司之變更登記表及贈與人簽章之股東同意書可稽，次查原告廖君向臺灣桃園地方法院檢察署對庚○○君及壬○○君2人提出偽造文書告訴，該案尚未偵查終結，尚難核認彭君等人有偽造行為存在，繼承人及彭君等人迄未提示支付價款證明，又查佑豐公司等4家公司係股票未上市或上櫃之公司，依首揭規定，贈與財產價值應按移轉日資產淨值計算，原核定贈與總額19,616,864元並無不合，應予維持。上開偽造文書訴訟案倘經司法機關為有罪判決確定，且有關證據亦足以變更本案之認定時，原告可檢附相關證明文件循更正程序辦理，併予敘明。』」等語，駁回原告復查之申請。㈢第查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院大法官會議釋字第537號解釋及行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈣遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產
無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件經被告於98年10月27日以經中三字第09834866190號函（以下簡稱被告98年10月27日函）請經濟部中部辦公室就贈與人胡勝興投資佑豐公司、誠豐公司、程豐公司、緣豐公司等公司一節，提出上開公司申請設立登記所附之原始出資額驗資紀錄及相關證明文件供參結果，該辦公室於98年11月3日以經中三字第09834866190號函（以下簡稱經濟部中部辦公室98年11月3日函）復，分別略以：
⒈佑豐公司原為福祐交通有限公司，83年6月16日以資本額
30,000,000元申請設立登記，股東為高金水、高楊麗雲、陳綉蓮、游石、游涂玉隨各出資18,500,000元、10,000,000元、500,000元、500,000元、500,000元，負責人為高金水；83年11月15日申請變更負責人為庚○○，股東變更為庚○○、壬○○、張炳林、林財秀及胡勝興等5人，贈與人胡勝興承接高金水及游涂玉隨股權2,500,000元及500,000元，故其出資額為3,000,000元，該公司檢附股東同意書辦理變更登記，並無資金移轉交付紀錄。
⒉誠豐公司於82年10月15日以資本額30,000,000元申請設立
登記，股東為庚○○出資額6,800,000元、壬○○出資額5,800,000元、張炳林出資額5,800,000元、林財秀出資額5,800,000元及胡勝興出資額5,800,000元，繳款種類為現金，收款紀錄為誠豐公司籌備處所有之新竹企銀中壢分行帳戶於82年10月13轉收1筆30,000,000元。
⒊程豐公司於82年5月21日以資本額30,000,000元申請設立
登記，股東為庚○○出資額6,800,000元、壬○○出資額5,800,000元、張炳林出資額5,800,000元、林財秀出資額5,800,000元及胡勝興出資額5,800,000元，繳款種類為現金，收款紀錄為程豐公司籌備處所有之新竹企銀中壢分行帳戶於82年5月19日匯入2,000,000元（庚○○）、82年5月19日匯入20,000,000元（庚○○4,800,000元、壬○○5,800,000元、張炳林5,800,000元、胡勝興3,600,000元）及82年5月19日匯入8,000,000元（胡勝興2,200,000元、林財秀5,800,000元）。
⒋緣豐公司於84年1月31日以資本額25,000,000元申請設立
登記，股東為壬○○出資額5,500,000元、庚○○出資額4,875,000元、彭家亮出資額4,875,000元、張新奎出資額4,875,000元及胡勝興出資額4,875,000元，繳款種類為現金，收款紀錄為緣豐公司籌備處所有之中華商業銀行帳戶於85年1月25日匯款轉存1,900,000元及85年1月25日現金存入23,100,000元。
是以，本件贈與人胡勝興持有系爭佑豐等4公司之股份，洵堪認定。
㈤嗣贈與人胡勝興分別於92年2月10日、6月2日、7月18日及7
月24日移轉其所有佑豐公司等4家未上市或未上櫃公司股權予庚○○等4人，有經濟部中部辦公室95年5月10日經授中字第09530914960號書函（以下簡稱經濟部中部辦公室95年5月10日函）附佑豐公司等4家公司之變更登記表及胡勝興簽章之股東同意書可稽，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事；且原告甲○○、受贈人庚○○、壬○○、辛○○及癸○○等人經被告通知提供股權轉讓收付價金流程等相關資料供核結果，迄皆未提示，準此，被告尚難認定系爭股權之移轉係出於買賣等非贈與之法律關係，是被告按移轉日佑豐公司等4家公司資產淨值分別估算系爭股權價值，核定胡勝興92年度之贈與總額為19,616,864元，並無不合。
㈥原告雖主張渠等於贈與人胡勝興君亡後，經被告通知查核始
知贈與人有取得系爭股權及轉讓之情事，嗣因庚○○及壬○○未就查詢轉讓相關情形回應，而被迫向桃園地檢署對庚○○等2人涉犯偽造文書罪提出告訴等語。惟查，該偽造文書案既仍由桃園地檢署檢察官以96年度偵續字第167號案偵查中，自無法確定其2人有原告所告訴犯罪之事實；至原告起訴主張於被繼承人生前死後，均未發現其持有系爭股權出資額19,475,000元之價金遺產，依常理不可能因贈與他人高額股權而陷自家妻小於困境云云一節，亦未見渠等提供可資審酌之具體事證，以實其說，是被告尚難採據。另本件系爭股權之移轉倘經法院判決確定係經庚○○等2人偽造變賣，原告自可依確定判決向被告辦理更正，併予敘明。
㈦再查贈與人胡勝興於93年10月8日死亡，經被告核定遺產總
額為6,978,122元，倘其生前並未移轉佑豐公司等4家公司出資額計19,616,864元予庚○○等4人，則其死亡時剩餘財產為26,594,986元；次查贈與人之配偶即原告甲○○93年度財產計有建營企業股份有限公司投資250,000股、投資額為255,247元，93年度利息所得為83,830元，以當年度1年期定存利率1%反推本金為8,383,000元，故原告甲○○之現存財產計8,638,247元。是以，本件被繼承人胡勝興之遺產經扣除原告甲○○之剩餘財產差額平均分配請求權扣除額8,978,369元〔（26,594,986－8,638,247）/2〕，核算贈與人胡勝興之遺產稅應納稅額，即應為264,691元〔（26,594,986 －免稅額7,000,000－扣除額6,601,244－請求權扣除額8,978,369）×11%－177,000=264,691〕，與原告所稱系爭股份無償過戶給壬○○等4人並無涉及逃漏遺產稅情事不符；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭股權移轉是否係屬贈與之法律關係？經查：
㈠按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實
質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐，合先說明。
㈡次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受稽徵機關就課稅原因事實認定之拘束。
㈢本件被告認被繼承人即原告甲○○之配偶胡勝興，生前於92
年間，將其所投資之佑豐公司、緣豐公司、程豐公司及誠豐公司等4家公司之股權移轉予庚○○（胡勝興出養前之胞兄）、壬○○、辛○○及癸○○等4人，涉有贈與情事，無非以胡勝興簽章之股東同意書及經濟部中部辦公室95年5月10日函所附佑豐公司等4家公司之變更登記表等資料為據，固非無憑。
㈣惟查佑豐公司於83年11月15日申請變更登記負責人為庚○○
，並申請登記其餘股東為壬○○、胡勝興及訴外人張炳林、林財秀，然因佑豐公司申請上開變更登記時，僅提出股權移轉同意書，致無法得知胡勝興之出資內容，僅得知胡勝興係承接自高金水等人之股權共計3,000,000元；誠豐公司部分，胡勝興出資額為5,800,000元；程豐公司部分，胡勝興之出資額為5,800,000元；緣豐公司部分，胡勝興之出資額為4,875,000元，是胡勝興於82、83、84年間，在佑豐公司等4家公司之出資額已然高達共計19,475,000元，堪以確定。自證人庚○○等人在桃園地檢署於95年9月4日所提刑事答辯狀㈡第2頁所載內容以觀，自91年間起，渠等共計給付金額達12,730,936元，以作為承讓系爭祐豐公司等4家公司原股東胡勝興之出資額部分之對價，亦即系爭公司股權轉讓價額共計12,730,936元，此與胡勝興所擁有之佑豐公司等4家公司之股份股權金額並非一致，兩者金額相差共計達6,885,928元，有相當大之差距，本令人質疑；且由佑豐公司等4家公司股份股權轉讓情形（如附表1所示），可知庚○○、壬○○、辛○○及癸○○4人，係按各公司胡勝興所有之股份股權總額全額承受或共同承受，渠等既受讓相對等之股權權利，卻僅支付差額計達6,885,928元之價款，即12,730,936元，其中個自原由及差額如何計算等節，自有其資料可循，惟庚○○等4人空言主張，卻迄乏提出任何帳證或依據以實其說，而實際經手系爭股權轉讓事宜之證人壬○○、庚○○，亦對系爭佑豐公司等4家公司各公司，渠等與辛○○、癸○○共4人，有關承讓胡勝興之出資額部分之實際對價各係多少，及究係如何支付價金等情，迄未提出任何積極證據加以證明，亦作合理之說明，徒以佑豐公司等4家公司係家族企業，渠等與胡勝興係口頭協議講好云云資為主張，殊難信為實在。至庚○○等人所稱當時公司收入係運費，因運費不一定，致有奇數金額產生一節；經查證人所言上開情形係屬營業實況，此與系爭胡勝興因出資而擁有之系爭佑豐公司等4家公司股份股權係屬二事，證人將之混為一談，益見其所稱為虛，自無可取。
㈤又本件被繼承人胡勝興所遺遺產總額經核定僅6,978,122元
，卻在死亡前一年間即92年間，將系爭高達19,616,864元之股權出資額，以相差高達6,885,928元（僅略遜遺產總額《6,978,122元》92,184元）之12,730,936元價額，轉讓予繼承人之外之庚○○、壬○○、辛○○及癸○○4人，此與一般人通常將大筆遺產留予自家之常情大相逕庭，本啟人疑竇。且佑豐公司、緣豐公司、程豐公司及誠豐公司4家公司申請變更登記董事、股東所附之股權同意書等申請登記移轉資料及該4家公司之變更登記表，雖係由庚○○、壬○○、辛○○及癸○○4人所提出，然辛○○、癸○○承受系爭佑豐公司等4家公司原股東胡勝興之出資額部分，均係由庚○○全權處理，業據證人辛○○、癸○○、庚○○分別於本件準備程序庭時陳述或坦承在案。第以，就本件程豐公司、緣豐公司、佑豐公司言，該3家公司經申請本件（胡勝興將其出資額由庚○○等4人承受）變更董事股東登記後，董事長皆為庚○○，另外兩位股東分別為壬○○、癸○○，程豐公司董事長亦為庚○○，其餘三位股東則分別為壬○○、辛○○、癸○○3人，系爭佑豐公司等4家公司顯係人數很少之家族企業，應可確定。
㈥衡之常情，庚○○身為佑豐公司等4家公司之董事長，自無
對胡勝興所出讓之出資額究係出於何種性質及有無支付對價等情諉無不知之理，所稱由壬○○支付一千多萬元予胡勝興云云，就其流程及交付紀錄（包括銀行等銀錢業者之帳戶及交付明細一覽表）等節，迄今卻僅提出桃園地檢署95年交查字第688號刑事答辯狀㈡所附票據影印或匯票、代收入傳票等影印資料為證，自令人起疑。且查票據係無因證券，本無法證明其原因事實，而代收入傳票亦係營利事業內部帳簿憑證，皆不能就其原因事實為何說明，自難據此逕認本件股權之轉讓係屬買賣（庚○○等人之主張）性質。苟證人庚○○所言其與壬○○、辛○○及癸○○等4人，確係自91年間起，即給付金額高達計12,730,936元（依證人在95年9月4日所提刑事答辯狀㈡第2頁所載）予胡勝興及原告甲○○一節屬實，按理，渠等既以支付有償之對價價金之方式受讓系爭公司股權，即無對胡勝興所擁有佑豐公司等4家公司之股份股權轉讓對價各係多少，及究係以何方式給付系爭股權轉讓價金之流程暨明細等項，毫無具體確切之帳簿文據資料可供勾稽查對之理；況證人庚○○自承在胡勝興於93年10月8日死亡前之92年間起即陸續辦理過戶事宜，此與胡勝興所有系爭佑豐公司等4家公司股份股權係分別於92年2月10日、92年6月2日、92年7月18日及92年7月24日辦理移轉登記之事實相符，徵之營業常規，營利事業據以辦理變更董事、股東登記，當須備齊股權轉讓同意書等申請登記移轉資料，乃身為負責人之庚○○所熟諳之程序，斷無就其原因事實一無所悉之理，所稱係家族企業，兄弟天天都在一起，沒必要拿胡勝興的錢，該給的錢都給了云云，顯係避重就輕之詞，委無可採。
㈦再將證人庚○○等4人於桃園地檢署所提95年交查字第688號
刑事答辯狀㈡，與於本院審理時之99年1月4日所提系爭股份股權轉讓對價12,730,936元明細一覽表對照觀之，證人庚○○等4人所指交付系爭公司股權轉讓價額計12,730,936元之時間，均在91年1月18日起至91年7月3日止，與系爭佑豐公司等4家公司股份股權移轉登記時間即92年2月10日、92年6月2日、92年7月18日及92年7月24日，相隔1年餘，依一般交易實務處理，鮮少有人於1年前即已支付對價，卻遲至1年餘後始辦理移轉登記之理，該等舉止悖於常情，本難信實；進一步論之，如證人庚○○等人所言為真，即渠等確係於91年間已給付高達12,730,936元之價款予胡勝興，按理，渠等大可於92年間辦理移轉系爭佑豐公司等4家公司股份股權時，將該等支付對價等資料提出於登記機關登記，然渠等卻僅提出轉讓同意書以資登記，自令人質疑。
㈧且證人庚○○等4人聲稱係以自己之金錢，向胡勝興承讓系
爭佑豐公司等4家公司股份股權，但實際情形卻係其中6筆金額共計8,280,936元，係以另一營利事業法人盛豐公司所開立之支票票據支付價款；第以個人（自然人）與營利事業（法人）人格不同，個自獨立，本無從依法人所出具之票據，逕認係屬個人所為，況佑豐公司等4家公司之股權係轉讓予庚○○等4名自然人，自無由法人之盛豐公司代為支付價款之理。且查胡勝興於91年3月19日前，仍係盛豐公司之股東，此由胡勝興與證人壬○○就盛豐公司至91年3月31日公司營業結束時止，經清算所有帳目後所製作之合約書，即足徵之；依常情，胡勝興不可能一方面出脫轉讓系爭佑豐公司等4家公司股份股權予庚○○等4自然人，卻同意取得盛豐公司於91年2月7日前所開立之支票票款代替系爭股權轉讓給付，致己於盛豐公司所獲利得予以減少；況盛豐公司所開立6筆金額共計8,280,936元之票據，前5筆係於91年2月7日之前兌現（姑且將原告所主張胡勝興不可能同意由盛豐公司負責支付股款，而放任庚○○等其他股東挪用盛豐公司之公款等點擱置一旁不論），自胡勝興與證人壬○○91年3月19日之合約書，業已載明胡勝興出讓盛豐公司之資產權利對價4,500,000元等字樣觀之，胡勝興與證人壬○○等人間，既於本件佑豐公司等4家公司股份股權轉讓事件外，尚有另筆出讓盛豐公司之資產權利對價4,500,000元之事件，非但時間緊接（5筆票款兌現日即『91年2月7日前』與結束盛豐公司營業合約書日期『91年3月19日』），且最後1筆（盛豐公司91年4月30日自台北銀行《現改制為台北富邦銀行》匯款5,130,936元至原告甲○○所有新竹商業銀行金陵分行帳戶）金額高達5,130,936元，於合意終止盛豐公司營業之際尚未為給付，苟證人庚○○等人所稱屬實，以盛豐公司已於91年3月間結束營業，胡勝興與庚○○等人既已拆夥並辦理清算，胡勝興當於91年3月19日合約書內，就該公司代替庚○○等4人支付系爭股權轉讓款部分，針對尚未給付部分有適切之處理或予以敘及後續（因盛豐公司係於結束營業後之91年4月30日方匯款，業如前述）處理方式，方符常理，但遍查該合約書內容，並無隻字片語提及，核與常情不符，自難採認；參以證人壬○○迄未查報91年3月19日合約書所載胡勝興出讓盛豐公司之資產權利對價金額4,500,000元之支付方式、時間及帳簿憑據資料到院等情，是證人庚○○等人所言，要無足取。
㈨另原告依胡勝興自88年6月7日起迄91年7月3日止，自盛豐公
司獲得股息及退股金之金額總計20,946,936元，製作如附表2所示之明細一覽表，經查該等金額之發放時間、事由皆與系爭股權轉讓事件無涉，本無相提併論之必要；惟經與庚○○等4人於桃園地檢署所提95年交查字第688號刑事答辯狀㈡對照結果，發現其中9筆之匯款日期、匯款金額均相同，足見庚○○等人所稱渠等已於91年1月26日至91年7月3日間，支付共計12,730,936元之金額作為取得系爭股權之對價云云，顯有濫予充數、移花接木之舉，自無據此認定系爭股份股權之移轉確係出於胡勝興生前之意願。則原告所稱不知系爭佑豐公司等4家公司股權出資額遭盜賣等語，即非泛稱無據。縱桃園地檢署就庚○○等人究有無涉嫌偽造文書等犯行，尚未為認定（前經不起訴處分，原告聲請再議，經臺灣高等法院檢查署發回交查，原以桃園地檢署96年度偵續字第167號案件偵查，現改以98年度調偵字第140號案件續行偵查中），仍無解上開事實之認定。
㈩末按將抽象之法規適用於該當之具體關係，其過程則稱為「
涵攝」，如法規之用語係屬涵義不確定或有多種解釋之可能，即所謂之「不確定法律概念」，而將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之「判斷餘地」。又「裁量處分」若有裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用、裁量怠惰）之情形，影響裁量處分之合法性時，行政法院當然得以審查；而「不確定法律概念」在涵攝事實關係時，可能發生多種不同意義，但其中只有一種符合立法者之本意，係屬正確，故行政法院對「不確定法律概念」，除有承認「判斷餘地」（在如「考試或課業之評分」、「公務員之考績」、「環保或經濟法規上危險預估或價值判斷」、「專業性及獨立性委員會所作之決定」等具有尊重行政機關專業判斷性質之事項）之必要外，均可加以審查。是以，行政處分之作成，行政機關首應對法規條文涵義有所瞭解，進而就具體事件所涉及之相關事實，涵攝於所依據法規範之構成要件，藉以判斷該事件是否應作成處分之決定。故行政機關如對條文概念內涵有所誤解，即屬「錯誤解釋法規」之情形；如將法規適用於不該當之事實，亦即學理上所謂「涵攝錯誤」之適例。不論錯誤解釋法規或涵攝錯誤，行政機關據以作成之行政處分，均顯違反合目的性及合義務性之要求，自有違法瑕疵，應構成撤銷之原因，於此指明。
經查本件贈與人胡勝興是否確有分別於92年2月10日、6月2
日、7月18日及7月24日移轉其所有佑豐公司等4家未上市或未上櫃公司股權予庚○○等4人之行為，有諸多疑點及不符常理之處，業如前述。則被告依經濟部中部辦公室95年5月10日函所附佑豐公司等4家公司之變更登記表及胡勝興簽章之股東同意書等件，暨以原告甲○○與受贈人庚○○、壬○○、辛○○及癸○○等人，經被告通知提供股權轉讓收付價金流程等相關資料供查未果為由，遽認本件有贈與之法律關係，自有可議，其遽引為系爭處分之依據，殊屬率斷，原告起訴指摘，非無理由。故被告所為判斷既屬或將法規適用於不該當之事實（即學理上所謂「涵攝錯誤」），已如上述，徵諸前開說明，系爭以該等涵攝錯誤據以作成之行政處分，既與合目的性及合義務性之要求有違，屬具有違法瑕疵之情形，自構成撤銷之原因，甚為灼然，原告起訴請求予以撤銷，即非無據。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸上開說明，殊屬違誤，復查決定、訴願決定未察，而遞予維持，亦均不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，著由被告予以覈實查明後另為適法之處分。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 劉 育 伶