臺北高等行政法院判決
98年度訴字第965號98年11月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 吳世宗 律師
萬文慧 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09700598520號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲其漏報取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）148,000,000 元及利息所得14,548元，乃歸戶核定綜合所得總額為148,734,132 元、補徵稅額58,724,448元，並按所漏稅額58,665,204元分別處
0.5倍及0.2倍之罰鍰計29,330,800元（計至百元止）。原告對取自美麗華公司之營利所得部分不服，申請復查結果，除獲追認可扣抵稅額991,600元、並相對調增營利所得991,600元，並追減罰鍰297,379 元外，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8規定，歸課原告92年度之營利所得148,991,600元，併課其綜合所得稅，並處以罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部份：
⑴憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠，故本案自無援用「實質課稅原則」之空間：
①「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所
明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」司法院大法官釋字第21
0 號理由書中闡述甚明（原證1 ）。②「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事
業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第42條第
1 項定有明文。③次按所得稅法第14條第1項第1類後段：「個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之………。」④再按所得稅法第71條第1 項：「納稅義務人應於每
年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」⑤依前揭解釋及法律意旨，人民僅依法律所定之納稅
主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠。舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。
⑥公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後
再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得結算申報，此一「兩稅合一」制度已於所得稅法第14條及42條揭櫫甚明，因此多層次轉投資架構勢必有遞延課稅之租稅利益。原告依前揭解釋及法令誠實申報92年度綜合所得稅案件，依法計算課稅所得額，並於法定期限內誠實申報、充分揭露，並無規避或減少納稅義務，被告就本案自不得援用實質課稅原則調整課稅。且多層次轉投資架構於我國至為普遍，卻未曾聽聞稅捐稽徵機關以實質課稅原則加以否定，唯獨本案美威公司及佳安公司之設立卻遭被告非難，顯見本案援用實質課稅原則之無稽。
⑵援用實質課稅原則有其法定要件，參酌稅捐稽徵法第
12條之1 規範意旨，被告須對原告有實質上經濟利益提出舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何逃漏稅捐情事可言，顯屬無稽：
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1定有明文。
②前揭條文立法理由載明「實質課稅原則是稅捐機關
課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」（原證2）③依據前揭稅捐稽徵法第12條之1 規範意旨，被告須
對原告有實質上經濟利益提出舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何避稅等情事可言，顯屬無稽。
⑶本件被告另案中，被告對美威公司核定立場反覆，事
實認定前後不一，顯與行政程序法之「明確原則」未合：
①參酌最高行政法院89年判字第699號（原證3，第8
頁倒數第16行以降）：「嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」②美威公司92年營利事業所得稅業已依法如期申報，
並於95年2 月14日經被告核課在案（下稱原核定，原證4）。被告認為美威公司於92年7月間以每股12
0 元向黃春發購入美麗華股票93,000股，復於同年12月間再以每股10元（美麗華12月底淨值11.38 元）賣回給黃春發及其他關係人，92年間因出售美麗華股票產生出售證券損失高達646,977,600 元。依實質課稅原則予以核定，調整減除因出售美麗華大飯店股份有限公司所產生之出售有價證券損失646,977,600 元等云云。被告此一核定立場係認定「美威公司回售美麗華公司股份予個人股東」及「個人股東以美威公司股票作價成立之佳安公司」係屬虛偽安排規避稅捐，致認定美威公司實際應為獲配美麗華公司股票股利之實質經濟利益享有者。
③惟至96年，被告審查原告92年綜合所得稅案件時，
卻推翻前述核定案件之事實及見解，強行將美麗華公司分配之盈餘歸課至原告綜合所得。導致於96年2月1日重行核定美威公司92年營利事業所得稅（下稱重行核定，原證5 ）。美威公司回售美麗華公司股票予原告等個人股東與續後佳安公司之解散清算皆發生於被告作成原核定及重行核定前，原核定與重行核定期間亦未再有其他新事實之發生，重行核定並未指明發現新事實或新課稅資料，所爭之經濟事實亦未曾改變，被告僅憑對法令及事實的新見解，即恣意變更納稅主體，錯誤援用「實質課稅」原則，選擇對原告較不利之查定處分，顯與前開判決意旨未合。
⑷本案被告無非意圖以最直接且快速的途徑徵收稅捐，
並加重對原告之處罰，顯與行政程序法之「比例原則」未合：
①按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方
法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文。
②審視被告重行核定美威公司92年度營利事業所得稅
之目的，無非是意圖以最直接且快速地徵收稅捐並加重對原告之處罰。然，行政行為應合乎比例原則，其要求行政行為所採取之方法應有助於目的之達成，若有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益失衡，不能為了達成很小的目的使人民蒙受過大的損失，亦即，合法的手段和合法的目的之間存在的損害比例必須相當。
③縱令本案被告認為存在援用實質課稅原則之空間，
美威公司原核定之援用「實質課稅」時機及手段應可防堵形式課稅之不公平，符合依照負擔租稅能力者而課稅之公平原則。重行核定之目的僅係為使本案租稅極大化，加重對原告之處罰。被告對同一經濟行為前後見解不一，實難脫課稅權濫用之嫌，此舉顯有藉實質課稅之名侵害人民財產之實，嚴重破壞法治國原則。
⑸退一步言，縱令被告認為原告應有適用「實質課稅」之空間，被告歸課原告所得之計算基礎茲有爭議：
①按最高行政法院95年判字第962號判決理由（原證6
）認為：「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」②次查鈞院90年訴字第383號判決理由（原證7，第13
頁第12行以降）：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。
③被告依實質課稅原則調整原告之綜合所得額，係以
原告91年11月17日以美麗華公司股份作價投資設立美威公司之1,000,000 股，乘算92年美麗華公司之盈餘配股率（每1,000 股，配發14,800股），調整增加原告個人綜合所得148,000,000元。
④縱令本案被告認為可援用「實質課稅原則」調整增
加原告之個人綜合所得（原告對此予已否認），然而被告卻未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予原告及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，實有違援用「實質課稅」之行政原則及前揭判決意旨。
⑹依據所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華大飯店
股份有限公司（下稱美麗華公司）出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，本件原告並無規避稅捐之動機可言：
①按「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人
及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」，所得稅法第4條第1項第16款定有明文。
②本件美麗華公司出售土地，依據前揭所得稅法第4
條第1 項第16款規定，美麗華公司原本即毋庸繳納營利事業所得稅，即遑論原告有何規避稅捐之動機可言：
本件被告辯稱原告有規避稅捐之行為云云。惟查
，就被告機關所認定之實質經濟關係事實觀之（參見被告所提「行政訴訟答辯狀」第14頁所載交易流程圖觀之），本件係因美麗華公司91年5 月15日出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽）獲有利得所致，此乃被告機關所自承，故本件原告是否有規避稅捐之行為，自應由美麗華公司出售土地之時點觀之。
參酌前揭所得稅法第4條第1項第16款修正立法理
由載明「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業所得稅負並促進營建業正常發展，爰將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正」（事證12），美麗華公司既無須核課營利事業所得稅，美麗華公司即無規避稅捐之動機，更遑論身為個人之原告？何以被告一方面認定本件起因係美麗華公司出售土地，另一方面竟稱原告竟有規避稅捐之動機？兩者間論理顯有矛盾。
③再者，美麗華公司前揭出售土地行為，亦非屬所得稅法第66條之9規定未分配盈餘課稅之範圍：
按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定（第1項）。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額（第
2 項）……」，行為時之所得稅法第66條之第1項、第2項本文定有明文。
營利事業出售土地，並非所得稅法第66條之9 未
分配盈餘課稅之範圍：經查，所得稅法第4條第1項第16款修正理由，既已載明係考量土地出售利得，個人及營利事業均已繳納土地增值稅，而個人既已免徵綜合所得稅，營利事業亦應免徵營利事業所得稅，方屬公平（原證12）。依據前揭立法意旨，個人綜合所得既無未分配盈餘課稅之問題，營利事業出售土地所得，亦應排除所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用，如此始符合前揭修法意旨。
④再者，縱令美麗華公司將前揭出售土地所得分配予
股東（如本件情形），參酌前揭所得稅法第4條第1項第16款修正理由，營利事業土地出售利得既已繳納土地增值稅，其盈餘分配自非屬個人繳納綜合所得稅之範圍，否則有違前揭所得稅法第4條第1項第16款修正理由意旨，並有雙重課稅、過度侵害人民財產權之虞。
⑤綜上，依據所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗
華公司出售土地本即屬免稅，亦非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅或個人綜合所得稅之核課範圍，故就此整體行為觀之，本件美麗華公司並無規避稅捐之動機，更遑論原告！詎被告竟對上開情事有所誤認，並作成命原告補稅及罰鍰等處分，原處分顯有違誤，依法應予撤銷。
⑺縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得
稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認），惟被告至多僅得就美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10% 營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8 規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被告竟向原告課徵綜合所得稅，依法顯屬有違：
①依據前揭所得稅法第66條之9 規定，營利事業當年
度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。故縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認），本件被告亦僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅爾。詎被告竟對原告核課綜合所得稅，依法顯有違誤。
②其次，本件原土地所有權人既為美麗華公司、處分
土地之利益亦歸於美麗華公司，縱令被告認定本件有何規避稅捐之情事（原告對此予以否認），至多亦僅得認定美麗華公司有此情形，而與原告無涉：按「三、所得歸屬的判斷原則：在實質所得者課
稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人……基於此一理由，有關所得的歸屬，並不能單純以財產標的的歸屬為準，而應以何人本身可視為所得泉源的所有人為準」稅法學者陳清秀教授著有明文（事證13）。
經查，本件美麗華公司出售之土地既屬美麗華公
司名下，且出售前揭土地之處分利得亦歸屬於美麗華公司，依據前揭「所得歸屬的判斷原則」，處分土地及享有利益者既均屬美麗華公司，故本件處分土地之盈餘，自屬美麗華公司之所得，而非原告，縱令美麗華公司有何規避稅捐之情事，亦與原告無涉。
③再者，因商業會計處理準則第25條第1項業於90 年
12月26日修正，美麗華公司已無法將91年間處分土地溢價認列為資本公積而不予分配，縱令本件有何規避稅捐之情事，至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連：
按「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分
資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。」90年12月26日修正前之商業會計處理準則第25條第1項定有明文。
次按，「資本公積指公司因股本交易所產生之權
益，包括超過票面金額發行股票所得之溢價、庫藏股票交易溢價等項目。」90年12月26日修正後之商業會計處理準則第25條第1 項亦可參酌。故90年12月26日之商業會計處理準則第25條第1 項修正條文，已將出售土地等處分資產溢價，排除在資本公積認列之範圍外。
經查，本件美麗華公司既係於91年5月5日始將土
地出售予國華人壽，此時因前揭商業會計處理準則第25條第1 項甫作修正，美麗華公司已無法將前揭處分資產溢價認列為資本公積而不予分配。
換言之，縱令本件有何規避稅捐之情事，至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連。
④再者，被告亦認定本件係因美麗華公司為規避未分
配盈餘所致，果若如此，原告等人焉有可能採取個人綜合所得稅等需承受更大稅捐負擔之規避方式？如此除與所得稅法第66條之8 規範要件「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」顯有不符外，益見被告所言，實屬無稽：
依據被告95年9月25日財北國稅字第0950225337
號函說明欄「三、認定不當移轉安排理由」第1點載明「黃春福家族等人（直接持有美麗華大飯店股份達57.7516%，透過德威公司間接持股達26.81%，合計直、間接持股高達84.5616%）獲悉美麗華大飯店於91年5 月15日出售土地累積鉅額盈餘，若未於92年度分配股利與股東，則必須依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10% 之營利事業所得稅……」（原證14）云云。
由前揭被告95年9月25日財北國稅字第095022533
7 號函文意旨可知，縱令本件有規避稅捐動機，被告亦認定係美麗華公司始有此動機，何以被告竟於本件執異其詞，前後立論顯有矛盾。
再者，依據被告前揭邏輯，本件起因係美麗華公
司為規避未分配盈餘加徵10% 稅負所致，果若如此，原告等人焉有可能採取個人綜合所得稅40%等需承受更大稅捐負擔之規避方式？益見被告所言，實屬無稽。
另本件既經被告認定係源於美麗華公司出售土地
所生未分配盈餘所致，則被告依據所得稅法第66條之8 規定調整稅賦，調整之對象即為「美麗華公司依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%之營利事業所得稅」，應補繳稅捐之主體應為美麗華公司。
甚且，所得稅法第66條之8 規定之所以賦予稅捐
稽徵機關調整稅賦之權利，乃為避免納稅義務人有任何「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之情事，是以，稅捐稽徵機關所得調整之稅捐之數額自亦以「他人或自己所規避或減少之稅賦」為限。以本件為例，被告既認本件稅捐規避之對象為「美麗華公司依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10% 之營利事業所得稅」，則不論以何種方式調整稅捐，調整後之應納稅額自不得超過美麗華公司原按所得稅法第66條之9第1項所應負擔之「加徵10%之未分配盈餘稅」。
再者，所得稅法第66條之8 規定，並非賦予稅捐
稽徵機關得任意以最直接、便宜之途徑課徵最多稅賦之權限。被告今竟捨美麗華公司91年度未分配盈餘不論，亦未依據前揭所得稅法第66條之8規定，計算美麗華公司應補繳之營利事業所得稅，即逕核課原告稅負較重之個人綜合所得稅，數額顯已逾原美麗華公司所應負擔之加徵10％未分配盈餘稅。原處分顯逾越所得稅法第66條之8「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件與規範目的，認事用法顯有違誤，應予撤銷。⑤尤有甚者，本件既係源自美麗華公司出售土地所致
，何以被告竟捨美麗華公司91年度未分配盈餘不論，亦未依據前揭所得稅法第66條之8 規定，計算美麗華公司應補繳之營利事業所得稅，即逕核課原告稅負較重之個人綜合所得稅？原處分除認事用法顯有違誤外，亦有違反行政程序法第10條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」裁量濫用之情事，併此指明。
⑻縱令本件被告認定原告係以個人綜合所得稅作為規避稅捐動機者，惟被告認定亦有下列諸項違誤：
①本件並無所得稅法第66條之8規定之適用：
按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事
業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66之8條定有明文。
針對所得稅法第66條之8 條文，時任賦稅署署長
王得山於立法院備詢時表示：「我們設計此一條文是考慮兩稅合一施時候，納稅義務人將可收回百分之33的抵稅權，而許多文教機構又幾乎是不用繳稅，這些機構即可能利用當日買賣的方式，將抵稅權轉移給其他納稅義務人使用，進而侵蝕到政府的營利事業所得稅。」（原證15）所得稅法第66條之8條所欲規範者，乃係兩稅合
一抵稅權遭納稅義務人以虛偽安排方式，藉以規避或減少納稅義務等情事。換言之，兩稅合一制度係在防止高抵稅權虛偽移轉予低稅率者，藉由濫用稅額扣抵權利達到退稅或減少納稅目的：經查，針對濫用稅額扣抵權利乙節，被告曾於87年
9 月發佈「兩稅合一問答集」，該書所舉類型如下：1.將高稅率股東（例如適用40%稅率者）應獲配的股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東（例如適用6%稅率者）所有。2.將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額的股利或盈餘（例如公司及教育、文化、公益、慈善機關或團體獲配的股利或盈餘），移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘（例如個人股東獲配的股利或盈餘）。3.將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配的股利或盈餘，移轉為國內股東所有，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅等規定（原證16）。
依據所得稅法第66條之8 規範意旨及前揭被告所
舉類型可知，所得稅法第66條之8 規定並未包括盈餘證券化之情形：
A.經查，所得稅法第42條已規範營利事業股利收入之課稅規定、所得稅法第14條已規範個人獲配股利收入之課稅規定，所得稅法第4條之1亦已規範證券交易所得免稅之規定。故本件並無抵稅權移轉而導致租稅負擔減少的問題，而是所得類別及所得歸屬之問題，被告竟援用所得稅法第66條之8規定，顯屬違法。
B.再者，股利收入若藉由證券交易方式而移轉予他人承受，依據前揭所得稅法第14條及第42條等規定，法律並無禁止之規定，故本件被告援用所得稅法第66條之8，顯有擴張解釋之違誤，原處分依法應予撤銷。
所得稅法第66條之8係規定於所得稅法第3章「營
利事業所得稅」第5節「股東可扣抵稅額帳戶」乙章，自與個人綜合所得稅無涉，被告自不得據此命原告補繳稅款，否則即與收付實現原則有違：
A.按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，所得稅法第66條之8定有明文。
B.經查，前揭所得稅法第66條之8 ，係規定於所得稅法營利事業所得稅第5 節「股東可扣抵稅額帳戶」乙章內，依據體系解釋，該條立法目的應僅在於調整營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶，稅捐機關尚不得據此作為核課個人綜合所得稅之依據。
C.次按，「按所得稅法第14條第1項第4類前段、第110條第1項規定，個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第4 類︰
利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。、納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年度判字第35號判決（原證17）著有明文，故個人綜合所得稅，應採收付實現原則。
D.經查，本件被告係推計原告應獲致美麗華公司之股利所得為核課。惟在美麗華公司分配股票股利之前，原告即已將美麗華公司股票轉讓予第三人美威公司，原告既未收受上開股票股利，自始即無上開股票股利之所得可言，依據前揭收付實現原則，本件被告即不得據此核課補稅處分。
②其次，美麗華公司處分土地日期為91年5 月15日，
而原告係以美麗華公司股票90年底之每股淨值作價成立美威公司，顯見原告未將出售土地利得隱藏於移轉股票之價款中，自無被告所辯稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖：經查，美麗華公司為一未公開發行公司，在91年度中尚未辦理結算，故原簽證辦理美威公司之會計師係以美麗華公司90年度財務簽證之股權淨值移轉作價（原證18），即以每股24.1776 元作價成立美威公司，轉讓價格之決定方式公允，符合交易習慣，並未因預期美麗華公司將來可能分配股利而提高賣價移轉，換言之，原告並未將91年5 月15日出售土地利得隱含於轉讓價格之中，而使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，顯見原告並無任何透過虛偽股權移轉以達避稅目的之意圖。
③再者，美威公司早於91年11月7 日成立，而美麗華
公司遲至92年7 月24日始作成分配股利之股東會決議，美威公司既係成立於美麗華公司股東會決議之前，何以被告竟認定美威公司係原告規避前揭股東會決議之分配盈餘而成立？兩者間顯無關連；另前述「美威公司設立時點」及「股東會決議時點」，2時點亦有長達8月之期間，何以被告竟認定美威公司成立，與美麗華公司分配盈餘等時點有其緊密性云云，亦屬無稽。
⑼被告所推定本案交易流程，究竟被告認定那一項才是
事實？被告對認定92年7 月24日美麗華公司股東會決議分配91年度盈餘，前後顯有理由矛盾，且無法自圓其說之推測。
①按「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效」為公司法第191條明訂。
②被告時而視美威公司成立不存在而推計個人所得，
則92年7 月24日美麗華公司股東會決議是無效決議，應視為美麗華公司盈餘保留未分配，對其依所得稅法第66條之9加徵10%營利事業所得稅，應為319,297,252元。（附表1）股東會決議分配盈餘是有效的決議，必須該次股東會召集程序及決議是在未違反法令或章程的情形下完成，若股東會召集程序或決議是不合法，則其決議自始至終為無效決議。若如被告所認定將美威公司成立視為不存在，逕而將以股作價成立美威公司之美麗華股票，視為原告等人之持股而推計所得課稅，既無美威公司之存在，則92年7 月24日美麗華公司股東會應不能有美威公司之出席及進行決議，否則該次股東會之召集程序無效其作成之決議亦自始無效。經查，92年7 月24日美麗華公司股東會，美威公司已參加出席，若被告認定美威公司僅是虛偽安排交易而不存在的公司，則該次因有美威公司出席美麗華公司之股東會所作成之任何決議，將因其召集程序違法而致該次盈餘分配議案自始不生效力。承前所述，既無該次盈餘分配之決議，則美麗華公司之盈餘仍保留未分配，應依所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10% 。
③被告時而認定92年7 月24日美麗華公司股東會之盈
餘分配決議是有效決議，則，應視91年度美麗華公司之盈餘已分配至當時股東名冊之各股東，而非跳脫計入原告等人之營利所得。該次決議既是有效決議，則分配予美威公司之盈餘亦為有效之決議，故自無將成立美威公司之美麗華股數，及分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得之依據。
④被告無權越俎代庖，將92年7 月24日美麗華公司股
東會，時光倒流，要求由原告等個人不含美威公司這個股東，重新進行91年度之盈餘分配決議案。若被告將盈餘逕行認定為原告個人股東之所得，其前提必須是該盈餘已經由合法召集股東會之股東決議，予以全部分配給原告等個人股東才可（盈餘可以保留不分配，只是要課美麗華公司之未分配盈餘加徵10% ），但是只分配給個人股東而不分配給法人股東的決議，顯然違反公司法依照股東股權比例分配盈餘的原則，該決議亦是無效決議。所以被告將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得，並不合法。
⑤綜上所述，被告若認定該次股東會為合法召集，其
決議係為分配盈餘予該日（92年8 月12日）之股東即含美威公司，則不應將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得。被告若認定該次股東會為違法召集，該決議分配盈餘為無效決議時，則應視為美麗華公司91年度之盈餘保留未分配，需對其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
⑽被告將91年10月以股作價成立美威公司，及美威公司
92年底期末持股，將事實推定為應原告之營利所得，其將造成事實紊亂及適法的不安定性。並且違反實質課稅原則、公平原則及對當事人有利與不利均應注意原則。
①誠如被告答辯所述「租稅法所重視者，應為足以表
徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」改制前行政法院81年判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第1項）。…稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2項）。…前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第3 項）。…納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除（第4 項）。」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項，一律注意。」行政程序法第9條及第36條定有明文。
②援用實質課稅原則有其法定要件，參酌稅捐稽徵法
第12條之1 規範意旨，被告須對原告有實質上經濟利益提出舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何逃漏稅捐情事可言，顯屬無稽：前揭條文立法理由載明「實質課稅原則是稅捐機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」③即使如被告所推定原告等人為該經濟事實所產生之
實質經濟利益者，至少應追減原告營利所得30,139,350元。（附表3）
A.被告將係爭案之事實，自行推定為原告等人為該經濟事實所產生之實質經濟利益者，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之係爭營利所得148,000,000元（淨額；請詳附表2 ）（第8頁，四、（一）3、欄下參照）（即14,800,000 股）。惟，即便如被告所述原告享有該經濟事實所產生之實質經濟利益，除91年10月原告已非該持股之股東不應享有股東分配盈餘之權利外，美威公司於獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日將美麗華公司股份僅部份出售予原告等人，92年12月31日美威公司尚持有美麗華公司股份為26,529,400股，美威公司迄今法人資格仍存在，仍為係爭案之實質經濟利益者。並非如被告所推定原告等人為該全數實質經濟利益者（以其核課方法而言）。若全數予以課稅，則違反實質課稅及公平課稅之原則。
B.截至92年12月31日止美威公司尚持有美麗華股票26,529,400股，且原告於92年間出售美麗華股票予黃春偉，被告漏未考慮此二項實質上經濟利益之享有者，並非原告及黃春福、黃春照、甲○○、成偉莉等5 人，被告逕將此部份全數歸課黃家個人股東之營利所得，顯有不當。茲就此二項實質上經濟利益之享有者非原告等5人之情形分述如下：
a.美威公司於92年12月31日尚持有美麗華股票26,529,400股，美威公司才是真正實質上經濟利益之享有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：美威公司於92年12月31日尚持有美麗華股票26,529,400股，若日後美威公司將此一部份持股出售予非關係人，被告是否仍視此為虛偽交易，而將其視為黃家等個人股東所得，而美威公司對於此一帳上美麗華股票無須再負擔申報及租稅義務？換言之，被告如此推計課稅，未考慮美威公司尚有持股26,529,400股，非屬黃家個人股東所持有，一旦在此全數先列入原告等人之營利所得先行計稅，事後若股份移轉予他人時，甚至他人亦從美麗華公司獲配股利時，究應為何人方為營利所得之納稅主體，美麗華公司將無法填製股利憑單之所得人，將造成推計情事與事實嚴重不符，而無法正確稽徵到移轉股份後之真正所得人。
b.黃春偉為美威公司之原始投資股東，以現金1,130萬元投資美威公司取得美威股份，被告也都認定其有交易事實。故其持有美麗華股票60
0 萬股，為實質上經濟利益之享有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：因被告自行臆測原告等人移轉美麗華公司股票、設立美威公司、出售股份予美威公司均屬虛偽安排。而
92 年間美威公司出售美麗華股票600萬股予黃春偉，92年底黃春偉持有美麗華股票共計600萬股，為實質上經濟利益之享有者，不應重複併入原告等人之營利所得核課計稅，以避免重複課稅。
c.縱然被告認定美威公司之設立、出售股份予美威公司均屬虛偽安排，其推計原告等人之營利所得，依實質課稅原則及公平原則，至多僅為1,272,070,000元（獲配股利淨額；附表3）（仍有股東會違法無效決議問題），以被告上述此假設下，係爭案原告之營利所得至少應再追減30,139,350元。
C.退萬步言，即便被告越俎代庖，將92年7月24 日美麗華公司股東會，當成由原告等個人取得盈餘分配，且不含當時有與會之實際持股人美威公司、德威公司這2 位股東，至少應追減真正實質上經濟利益之享有者，不應併入原告等人之營利所得325,294,000元，以求部份適法性及合理性。
D.換言之，暫不論92年7 月24日美麗華公司股東會之合法性，即便被告主張此交易為虛偽安排，亦應扣除絕非屬原告之實質所得30,139,350元。
④再者，被告將91年10月以股作價成立美威公司、92
年7 月25日出售股票予美威公司之美麗華公司股份，一次全數擬制推定為原告之營利所得，將造成課稅主體之事實紊亂及適法的不安定性，被告亦違反對當事人有利及不利均應注意原則。
A.承上所述，92年12月31日美威公司尚持有美麗華公司股份26,529,400股，美威公司迄今法人資格仍存在，仍為係爭案之實質經濟利益者。
B.易言之，原告等黃家個人並非被告所推定虛偽交易安排（配股前股數10,793,000股）之實質上經濟享有者，若被告對其全數予以課稅，則違反稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅及公平課稅之原則，亦將造成非原告等人之利益卻由原告等個人來核課繳納所得稅之實質不正當性。
C.錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，這種作法在法律上是不准許的。
D.因被告漏未考慮美威公司之期末持股及出售予非原告等5 人之其他個人股東黃春偉（92年底持股6,000,000股），將產生諸多不合理之法律問題：
a.日後，若美麗華公司分配盈餘時，試問美威公司之期末持股26,529,400股，美麗華公司該如何開立股利憑單？課稅主體為何？或是完全不需再課徵營利所得？
b.如上所述，黃春偉日後若從美麗華公司獲配股利時，是否完全免再重複課徵。課稅主體為何？被告所為係爭案之原核定，即造成原告等5人要預先提前幫美威公司及黃春偉繳稅？被告明顯違反公平原則及對當事人有利不利應注意原則。且，沒有法律規定課稅主體可以任由被告改變，被告違反租稅法律主義。
c.被告如此原核定已將美威公司期末持股，提前轉變歸課個人營利所得，形同美威公司持股有美麗華股數為0 ，日後，美威公司出售美麗華股份時，是否營利事業所得稅申報為0 （被告所為原核定與事實嚴重不符）？若有出售美麗華股份所產生之盈餘而需分配時，分配的款項應給誰（權利主體紊亂）？美威公司是否免開盈餘分配之股利憑單（因為係爭案之原核定未考慮美威期末持股，以視為原告等個人之92年度營利所得。）？美威公司股東是否免申報其個人之營利所得（與事實嚴重不符）？課稅主體因被告之推定而嚴重錯誤。
⑤被告除因與事實不符之推斷導致課稅主體錯誤造成
不正當之實質關係外，明顯違反其所稱之實質課稅原則，亦違反公平原則及對當事人有利及不利均應注意原則。請鈞院鋻察，並予以糾正。
⑾縱令佳安公司或麗安公司有規避稅捐之動機，惟被告
至多僅就佳安公司及麗安公司課徵93年度未分配盈餘，分別為82,397,051元及34,728,799元。
①佳安公司及麗安公司於93年間設立，93年11月間分
別獲配美威公司之股票股利計824,508,820元及347,645,000元，佳安及麗安公司於94年11月完成清算申報，依據財政部890411台財稅第0000000000號令之規定：「營利事業解散或合併免依所得稅法第10
2 條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報」，若被告機關對佳安公司蓄意利用此一函令規定以規避或減少稅負，被告自得否認此一清算程序，而對佳安及麗安公司獲配美威公司之股利所得加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅82,397,051元及34,728,799元。（附表4）②故本件縱令被告認定有何規避稅捐之情事（此為假
設語氣），被告亦僅得就佳安公司、麗安公司核課前揭未分配盈餘稅額，自不得對原告核課任何補稅處分。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告並無故意過失，被告自不得處以原告罰鍰，
否則即與處罰法定主義有違：被告以原告92年度漏報本人、配偶營利所得為由，認定原告違反所得稅法第71條第1項規定云云（復查決定書第8頁第14行以降）。惟查：
①按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第71條第1 項定有明文。
②次按，「……按稅捐規避行為本質上均為故意濫用
法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」稅法權威學者陳清秀教授著有明文（原證8）。
③次按，「所得稅法第66條之8 係針對兩稅合一的規
定……該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」稅法權威學者黃茂榮教授著作亦可參酌（原證9）。
④再按，「另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,15
0元，按其所漏稅額677,593元處0.5倍之罰鍰338,700元，固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」鈞院93訴字第2504號判決（原證10）可資參酌。
⑤經查，縱令本件被告認定原告有何避稅行為之情事
（原告對此予以否認），惟在被告依所得稅法第66條之9 調整之前，原告根本無前揭所得稅法第71條第1 項該當課稅構成要件發生，試問原告如何申報？詎被告竟指摘行為人有短報、漏報稅捐等情事云云，顯屬無稽。
⑥再者，行為人在稅捐稽徵機關依前揭所得稅法第66
條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，且縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見，誠如同被告對美威公司之反覆核定行為。換言之，本件原告既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依據鈞院前揭93訴字第2504號判決意旨，原告有何故意過失可言？⑦尤有甚者，依據稅法權威學者陳清秀教授、黃茂榮
教授等人之見解，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。學者前述見解，誠屬的論。⑵依據行政罰法第4 條規定，原告申報92年度綜合所得
稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，被告自不得率然處以原告罰鍰：
①按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或
自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4條定有明文。
②縱令脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「
擬制」其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於構成前揭行政罰法第4 條所稱之違法逃稅行為（原證11）。換言之，縱令本件原告有何脫法避稅之行為，而事後遭被告「擬制」其法律事實，惟原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，依據前揭行政罰法第4條規定，被告自不得率然處以原告罰鍰。
⑶縱令本件被告前揭補稅處分並無違誤，惟補徵本稅係
因原告與被告事實及法律見解有異所致，原告並無故意過失可言，被告自不得處以罰鍰：
①「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但
對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729號判決（原證19）著有明文；另觀最高行政法院98年度判字第535號判決（原證20）亦同此旨。
②經查，本件原告既已依限申報綜合所得稅，在被告
依前揭所得稅法第66條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，如此僅因原告與被告間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據前揭最高行政法院98年度判字第729 號判決及最高行政法院98年度判字第535號判決等意旨，即非屬所得稅法第110條所稱短報或漏報之情事，被告自不得處以原告罰鍰。
⒊綜上，原復查決定實有諸多違誤之處，依法應予撤銷，
詎原訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。請鈞院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。……」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⑵本件原告92年度綜合所得稅結算申報，未列報取自美
麗華公司營利所得，經被告查得（一）美麗華公司於91年5月15日出售該公司所有臺北市○○區○○段5小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司，獲有鉅額利益，原告遂與案外人黃春福、黃春發及黃春照等4人於91年11月7日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（黃春照4,200,000股、黃春福3,000,000股、黃春發2,500,000股及原告1,000,000股），每股24.1776元，合計258,700,320元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000 元；股東為黃春照、黃春福、黃春發、黃春偉及原告等5人）。（二）嗣美麗華公司於92年7月24日股東會決議分配每1,000股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8 月
12 日，黃春發遂於92年7月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元。（三）美威公司於92年8 月12日獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股，總計持有美麗華公司股數170,529,400 股，旋於92年12月31日以每股10元售回予原告等合計144,000,000 股。（四）嗣美威公司於93年9 月15日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，按每1,000股配發3,056股股票股利；原告等為免歸課個人股東營利所得，復於
93 年10月11日以渠等所持有美威公司股份26,980,00
0 股，以每股56.5元作價投資成立佳安投資股份有限公司（下稱佳安公司），佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，佳安公司旋於94年11月8 日結束營業並辦理清算申報，其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。綜上，原告等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,597,364,000元【面值10元×股數10,793,000股（10,700,000股＋93,000股）×配股率14,800/1,000】，轉換為美威公司之免稅投資收益，涉有藉股份移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情事，原核定乃依前揭規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000元，按原告以股作價成立美威公司之股數1,000,000股，核定原告92年度漏報取自美麗華公司之營利所得為148,000,000元（面值10元×股數1,000,000股×配股率14,800/1,000）。原告不服，申經複查結果，以美麗華公司分配予美威公司之92年度股利1,597,364,000元（淨額），按可扣抵比率0.67%計算可扣抵稅額為10,702,338元，正確股票股利（總額）應為1,608,066,338元（1,597,364,000元＋10,702,338元），經被告重行核算後，追認原告92年度可扣抵稅額991,600元，並相對調增營利所得991,600元，核定增列原告92年度取自美麗華公司之營利所得148,991,600 元。
⑶查本件原告92年度係適用綜合所得稅最高稅率40% 之
納稅義務人，渠等於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告實際應獲配之股利予以調整，核定增列原告92年度取自美麗華公司營利所得148,000,000 元，歸課綜合所得稅。茲就本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：
①美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有
之美麗華公司股份以股作價投資，惟未收取價金，俟美威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金，原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，並旋於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000 元退還原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元，與原告主張其僅係獲有租稅遲延利益，並無規避或減少納稅義務之論據，顯然不符。
②原告移轉美麗華公司股份及設立美威公司均在92年
度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，且該等公司之主要股東為原告等，該等公司均為原告等得以掌控，且美威公司獲配美麗華公司股利後，原告等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，顯見蓄意安排。
③美麗華公司92年度分配予美威公司之股利為1,597,
364,000元（淨額），如原告等並未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利為1,597,364,000 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達6 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司，原告等僅須繳納證券交易稅33,480元，即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告指摘被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情事，自屬有誤。
⑷「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，與原告主張「明確原則」並無違背。
⑸至原告申稱依所得稅法第42條規定，公司組織獲配股
利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得稅結算申報，本案無援用「實質課稅原則」之適用乙節，查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。行為時我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院大法官會議釋字第420 號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡明。是本件原告，藉由設立美威公司及佳安公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得1,597,364,000 元（淨額），轉換成投資公司美威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得148,991,60
0 元，併課其綜合所得稅，自無不合。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
⑵原告92年度漏報營利及利息所得合計148,014,548 元
，本局按所漏稅額58,665,204元，處罰鍰29,330,800元（計至百元止）。申經複查追認可扣抵稅額991,600元，並相對調增營利所得991,600元，重行核算按所漏稅額58,070,244元處0.2倍及0.5倍罰鍰計29,033,421元。
⑶查本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，業
如前述，其故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而被告以原告漏報系爭營利所得違章事證明確，依首揭規定論處，並無不當。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲原告假藉取巧安排，使原應獲配自美麗華公司之營利所得，轉換為美威公司之免稅投資收益，涉有藉股份移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情事，被告機關乃依首揭規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000 元，按原告以股作價成立美威公司之股數1,000,000 股，核定原告92年度漏報取自美麗華公司之營利所得為148,000,000 元（面值10元×股數1,0 00,000股×配股率14,800/1,000）；另查獲原告漏報利息所得14,548元；乃歸戶核定綜合所得總額為148,734,132 元、補徵稅額58,724,448元，並按所漏稅額58,665,204元分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計29,330,800元（計至百元止）。原告對取自美麗華公司之營利所得部分不服，申請復查結果，除獲追認可扣抵稅額991,600 元、並相對調增營利所得991,600 元，並追減罰鍰297,379 元外，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有綜合所得稅BNA 給付清單、資產負債表、損益表、未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股票轉讓通報表、清算分配報告表、營利事業清算申報書、營利事業所得稅結算申報書、盈餘轉增資股東配股明細表、股東常會議事錄、董事會議事錄、股東名冊、發起人出資種類明細表、股利憑單、盈餘分配表、出資人轉讓股份明細表、證券交易稅一般代繳稅額繳款書、轉帳傳票、土地買賣契約書、徵銷明細檔查詢、綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書、違章案件漏稅額計算表、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠，原告誠實申報92年度綜合所得稅案件，依法計算課稅所得額，並於法定期限內誠實申報、充分揭露，並無規避或減少納稅義務，被告就本案自不得援用實質課稅原則調整課稅；且多層次轉投資架構於我國至為普遍，卻未曾聽聞稅捐稽徵機關以實質課稅原則加以否定，唯獨本案美威公司及佳安公司之設立卻遭被告非難，顯見本案並無援用實質課稅原則之空間；且被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何逃漏稅捐情事可言，顯屬無稽；被告另案中，被告對美威公司核定立場反覆，事實認定前後不一，顯與行政程序法之「明確原則」未合；本案被告無非意圖以最直接且快速的途徑徵收稅捐，並加重對原告之處罰，顯與行政程序法之「比例原則」未合；縱令被告認為原告應有適用「實質課稅」之空間，惟被告卻未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予原告及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎，顯有不當；又依據所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，本件原告並無規避稅捐之動機可言；並無所得稅法第66條之8 規定之適用；被告將91年10月以股作價成立美威公司，及美威公司92年底期末持股，將事實推定為應原告之營利所得，其將造成事實紊亂及適法的不安定性，並且違反實質課稅原則、公平原則及對當事人有利與不利均應注意原則；又原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰本件原告並無故意過失，被告自不得處以原告罰鍰，否則即與處罰法定主義有違；再者，依據行政罰法第4 條規定，原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，被告自不得率然處以原告罰鍰；縱令被告前揭補稅處分並無違誤，惟補徵本稅係因原告與被告事實及法律見解有異所致，原告並無故意過失可言，被告自不得處以罰鍰；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8規定，歸課原告92年度之營利所得148,991,600元，併課其綜合所得稅，並處以罰鍰，是否適法？經查：
（一）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第
2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
（二）次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
（三）查原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自美麗華公司營利所得0 元，惟經被告機關查得美麗華公司於91年5月15日出售該公司所有臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司，獲有鉅額利益，原告遂與案外人黃春福、黃春發及黃春照等4 人於91年11月7日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（黃春照4,200,000 股、黃春福3,000,000 股、黃春發2,500,00
0 股及原告1,000,000 股），每股24.1776 元，合計258,700,320 元作價投資成立美威公司；該公司資本額為270,000,000 元；股東為黃春照、黃春福、黃春發、黃春偉及原告等5 人）。嗣美麗華公司於92年7 月24日股東會決議分配每1,000 股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8 月12日，黃春發遂於92年7 月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元。又美威公司於92年8 月12日獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股，總計持有美麗華公司股數170,529,400 股，旋於92年12月31日以每股10元售回予原告等合計144,000,000 股。嗣美威公司於93年9 月15日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，按每1,00
0 股配發3,056 股股票股利；原告等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司股份26,980,000股，以每股56.5元作價投資成立佳安公司，佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，佳安公司旋於94年11月8 日結束營業並辦理清算申報，其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉等情，亦有損益表、未分配盈餘申報書、股票轉讓通報表、清算分配報告表、營利事業清算申報書、盈餘轉增資股東配股明細表、股東常會議事錄、董事會議事錄、股東名冊、發起人出資種類明細表、股利憑單、盈餘分配表、出資人轉讓股份明細表、證券交易稅一般代繳稅額繳款書、轉帳傳票、土地買賣契約書等附原處分卷內可稽。從而，被告機關認定原告等利用稅法之相關規定，設立美威公司及佳安公司，於獲配股利後，註銷佳安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得1,597,364,000 元轉換成免計入所得額之投資收益。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，原查依「實質課稅原則」將美麗華公司分配予美威公司92年度股利1,597,364,000 元，認屬原告等人之營利所得，依法歸課渠等綜合所得稅，即屬有據。惟美麗華公司分配予美威公司92年度股利1,597,364,000 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元，正確股利總額為1,608,066,338 元。經被告機關復查決定重行核算按原告以股作價成立之股數，核定原告92年度取自美麗華公司之營利所得148,991,600 元、可扣抵稅額991,600 元，原核定營利所得148,000,000 元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額991,600 元，並相對調增營利所得991,600 元，並按重行核算之所漏稅額58,070,244元處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計29,033,421元，乃追減原處罰鍰297,379元，洵無違誤。
（四）次查，美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，惟未收取價金，俟美威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金，原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，並旋於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000 元退還原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元，與原告主張其僅係獲有租稅遲延利益，並無規避或減少納稅義務之論據，顯然不符。又原告移轉美麗華公司股份及設立美威公司均在92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，且該等公司之主要股東為原告等，該等公司均為原告等得以掌控，且美威公司獲配美麗華公司股利後，原告等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，被告機關認定其係蓄意安排，即非無據。再者，美麗華公司92年度分配予美威公司之股利為1,597,364,000 元（淨額），如原告等並未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利為1,597,364,000 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達6 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司，原告等僅須繳納證券交易稅33,480元，即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確。被告機關主張原告於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告實際應獲配之股利予以調整，依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告主張被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情事云云，尚難採據。
（五）「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例。查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，與原告主張「明確原則」並無違背。
（六）原告另主張依所得稅法第42條規定，公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得稅結算申報，本案無援用「實質課稅原則」之適用云云；查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。
行為時我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋闡明甚詳。
本件原告藉由設立美威公司及佳安公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得1,597,364,000 元（淨額），轉換成投資公司美威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告機關依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得148,991,600 元，併課其綜合所得稅，自無不合。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤。
（七）末按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為上揭行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。另觀諸所得稅法第66條之
8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告藉由設立美威公司及佳安公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告股東之營利所得，轉換成投資公司美威公司免計入所得額之投資收益，規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負；原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第
1 項之構成要件，自應論罰。被告機關以原告漏報系爭營利所得違章事證明確，依首揭規定處以罰鍰，並無違誤。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關復查決定以原告假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8 規定，歸課原告92年度之營利所得148,991,600 元，併課其綜合所得稅，並依首揭所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就不利部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 吳芳靜