臺北高等行政法院判決
98年度訴字第960號99年4月22日辯論終結原 告 蘇灼灼
蘇詵詵蘇繼宗蘇貞貞蘇婷婷蘇文德蘇純怡林東明林柏志林柏村林柏君兼 被 選 定 人 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴 訟 代 理 人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月24日台財訴字第09713513950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：㈠本件係遺產稅本稅（包括罰鍰部分）事件，系爭案件審理之
標的範疇，受前審程序（即本院93年度訴字第2123號及最高行政法院95年度裁字第2168號裁定）裁判之拘束：
⑴按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，
而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別為行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。次按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
⑵又按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人
中之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。再按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。
⑶第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁）。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，合先指明。
⑷本件事實如下：
①被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人即原告向被告
申請延期申報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，惟經被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計新台幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額696,377,609元，應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。
繼承人不服，就㈠、遺產總額－新竹市○○街○○○號房屋、臺北縣金山面段8-1地號等61筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值；㈡、農業用地扣除額；㈢、未償債務扣除額；㈣、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱分配請求權扣除額）等項，申請復查結果，未獲准變更，原告不服，提起訴願，經財政部分別以88年4月13日台財訴第000000000號訴願決定（以下簡稱財政部88年4月13日訴願決定）、89年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定（以下簡稱財政部89年5月15日訴願決定）及90年9月12日台財訴第0000000000號訴願決定（以下簡稱財政部90年9月12日訴願決定），將關於坐落新竹縣○○鎮○○○段（以下簡稱柯子湖段）1-3地號等53筆土地及新竹縣竹北市○○○○段（以下簡稱安溪寮小段）53-1地號等2筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市縣○段（以下簡稱縣福段）296地號等8筆土地暨新竹縣竹北市縣○段（以下簡稱縣華段）1064地號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤銷，著由被告另為處分。
②嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，重新審查結果，於92年2
月24日以北區國稅法第0000000000號重核復查決定（以下簡稱被告92年2月24日重核復查決定），准予追認農業用地1人繼承扣除額129,720,431元、分配請求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,373元，變更核定遺產淨額為589,607,737元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，原告甲○○、蘇文德、乙○○等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴，而告確定在案。
③被告遂依上開裁判意旨，於97年7月16日以北區國稅法二字
第0970012802號重核復查決定（以下簡稱被告97年7月16日重核復查決定），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元、分配請求權扣除額315,160,054元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回。原告不服，並就㈠、柯子湖段1-3地號等24筆之農業用地扣除額爭執，並另主張坐落新竹市○○段（以下簡稱民富段）1555、1562、1507、1577、1586、1613地號土地6筆及新竹市○○段（以下簡稱福林段）712地號土地，亦有農業用地扣除額之適用；㈡、分配請求權扣除額；㈢、新竹縣竹北市縣○段104、169、223、259、296、340、395、407地號及同縣市華段1064地號等9筆土地（以下簡稱縣福段等9筆土地），應依新市鎮開發條例列扣除額；㈣、罰鍰；㈤、免稅額、扣除額及稅率應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；㈥、吳淑美之納稅義務人身分；㈦、退稅等項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即被告97年7月16日重核復查決定）罰鍰部分，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
⑸自上述程序以觀，本件遺產稅本稅事件之訴訟標的，在前程
序（包括針對被告92年2月24日重核復查決定所提之訴願及行政訴訟），雖僅經繼承人中之（原告）甲○○、蘇文德、乙○○等人為之，惟依上開法條規定及判例、判決意旨暨前述說明，全案既屬固有必要共同訴訟，自應由全體原告共同起訴，並認渠等均已踐行復查、訴願等前置程序，且合法共同提起行政訴訟。亦即，本件遺產稅事件關於農業用地扣除額等之訴訟標的，對於原告之各人，既有必須合一確定之情形，是於原告甲○○、蘇文德、乙○○等人，就本院93年度訴字第2123號判決不服，提起上訴，嗣經最高行政法院95年度裁字第2168號裁定駁回（原告之）上訴確定在案後，兩造即應受本院前審程序確定裁判之拘束。是本件重點厥在於被告依本院93年度訴字第2123號判決意旨，所為97年7月16日重核復查決定究竟有無違誤，即堪以確定。
㈡原告就農業用地扣除額－新竹市○○段1555、1562、1507、
1577、1586、1613地號土地及新竹市○○段○○○○號土地部分，暨縣福段104地號等9筆土地之爭執，兼請求命被告對不當執行完畢之119,733,797元部分為回復原狀處置，暨依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被告賠償原告所受之所有損害部分，均不合法：
⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院著有62年度判字第96號判例可資參佐。
⑵次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；
申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
⑶經查本件繼承發生時（即81年7月18日被繼承人蘇木榮死亡
時），未經本件繼承人於82年7月16日辦理遺產稅申報時主張有應扣除農業用地扣除額情形，此由原告主張系爭柯子湖段1之3地號等53筆土地部分，除其中524-1地號土地1筆屬「保護區」為農業用地外，其餘52筆土地係列入新竹科學工業園區特定區徵收範圍內之「公共設施保留地」，非「農業用地」一節亦足徵之。惟因上開土地分區界線迄未辦理相關釘樁作業，被告與新竹縣政府及科學工業園區管理局於85年11月1日研商會議結果，改按財政部84年6月19日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部84年6月19日函釋），依農業用地審理。
⑷然本件繼承人不服被告所為系爭遺產稅之核定，循序申請復
查，及提起一再訴願，經財政部2次訴願決定及行政院2次再訴願決定，本件繼承人皆未對民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地號及福林段712地號等7筆土地，就有關農業用地扣除額部分有所爭執，迄不服被告92年2月24日重核復查決定，提起訴願時，始於92年10月3日所提訴願補充書為主張，此對照上開歷次訴願決定、再訴願決定及被告92年2月24日重核復查決定暨原告92年10月3日訴願補充書等件即明。依前揭判例意旨及說明，本件行政救濟自僅得就原告爭執之範圍（爭點）即部分為審查，而不及於民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地號及福林段712地號等7筆土地部分，至為灼然。況原告就該部分聲明不服，提起行政訴訟，亦經本院93年訴字第2123號判決認定有程序不合法之情形，而不予審究在案。故原告就上開未經申請復查而告確定之部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政爭訟及行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又本件訴訟既不合法，原告就該部分之陳述及主張，自無庸審酌，併予敘明。
⑸至原告主張縣福段104地號等9筆土地，有新市鎮開發條例扣
除額之適用一節。經查本件繼承人於82年7月16日申報系爭遺產稅時，自始即未列報縣福段104地號等9筆土地之扣除額，嗣對被告所為之遺產稅核定不服，迭經申請更正、復查及提起訴願等程序，亦未爭執該9筆土地應依新市鎮開發條例第11條規定准予免稅，並自遺產總額中扣除，直至89年間向行政院提起再訴願時方為主張，乃原告所不否認之事實。徵諸我國租稅行政救濟實務作業程序係採前置主義，訴訟標的係採爭點主義，上揭縣福段104地號等9筆土地之新市鎮開發條例扣除額部分既自始未經申報，復從未踐行復查及訴願等前置程序，則原告逕行提起本件行政訴訟，自有未合，應予駁回。此尚不因被告重核復查決定有無誤為實體審查，及本院93年訴字第2123號判決是否誤就此論究（該件判決認被告重核復查決定否准縣福段104地號等9筆土地有新市鎮開發條例第11條免稅之適用，並無不妥），而致本件程序不合法之認定有所差異。另原告所提上開訴訟部分既不合法，兩造就該部分所為陳述及主張暨請求調查證據等項，即無庸再予審酌，附予陳明。
⑹又按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為
基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。經查本件被繼承人蘇木榮係於81年7月18日死亡，繼承人向被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7月16日始申報遺產稅，是系爭遺產稅之核課基準時點，為81年7月18日，至堪確定。第以稅捐核課處分係負擔處分，於系爭遺產稅本稅事件尚未確定前，自無法據此判斷有無因稽徵機關之核定，導致稅捐稽徵移送強制執行程序違誤之可能（姑且不論該執行程序於實務作業上是否於法有據），亦無從審酌是否有該當於稅捐稽徵法規定，而應予退稅之情形，更沒辦法論及納稅義務人有無損害可言。本件最高行政法院於95年度裁字第2168號裁定，業已明揭系爭訴訟所審查之範圍乃被上訴人（即被告）所為之訴願撤銷重核復查決定之違法性，相關爭點影響所及者為遺產稅之本稅及漏稅罰鍰等語甚明。是本件訴訟標的審查之範圍，既係以被告依本院93年度訴字第2123號判決意旨，所為之97年7月16日重核復查決定為範疇，已如前述。故系爭遺產稅本稅事件（包括罰鍰部分）既仍在進行訟爭之階段，原告在本案尚未確定前，即行提起與系爭訴訟標的無關之訴訟，亦即請求命被告對不當執行完畢之119, 733,797元部分為回復原狀處置，暨依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被告賠償原告所受之所有損害部分，皆屬於法不合，均應予駁回。至兩造就上開起訴不合法部分，所為陳述及主張暨請求調查證據等項，自無需再予審酌，亦予指明。
二、事實概要：如前欄㈠、⑷「本件事實如下：」欄所載。
三、本件原告主張：㈠農業用地扣除額－柯子湖段1之3地號等53筆土地部分：
⑴被繼承人蘇木榮81年7月18日死亡時，系爭53筆土地除524-1
地號1筆土地屬「保護區」為農業用地外，其餘52筆土地已列入新竹科學工業園區特定區徵收範圍內之「公共設施保留地」，非「農業用地」。
⑵依鈞院93年度2123號判決認定系爭土地於繼承發生時，有都
市計畫法50-1條及內政部87年6月30日台(87)內營字第8772176號函釋「公共設施保留地」免徵遺產稅之適用。縱事後放棄徵收，因系爭土地原為○○○區○○○道路用地」及「公園用地」用途，不因放棄徵收，改變其原為公共設施保留地之性質。
⑶然被告本件重核時，就系爭土地「工業區」部分，仍以農業
用地審理扣減，而未依前開鈞院判決意旨以「公共設施保留地」依法扣除免徵遺產稅，對原告不利，且於法不合。
⑷系爭土地柯子湖段2-3地號土地，其中部分面積比例0.2436
以「公共設施保留地」扣除，餘稱0.7874比例面積係訂有三七五租約之農業用地，以公告現值三分之一扣除價值。然，司法院大法官釋字580號解釋指出，三七五減租條例第17條第2項第3款部分，至該解釋日公布日起，至遲於屆滿2年時失效（即民國97年7月9日）。是被告予以重核，並無法律依據。另該租約嗣經新竹地方法院92年重訴字21號判決理由中認定該租約無效，鈞院可依職權調卷查證即可辨明；系爭租約既不存在，被告重核即違反法律規定。
㈡關於生存配偶分配請求權價值492,556,376元，非屬本件遺產稅課稅範圍，不應列入遺產課徵計算部分：
⑴按最高行政法院97年度判字第902號判決意旨：「納入遺產
範圍之全部財產中，應否先依民法第1030條之1之規定，計算出被繼承人配偶之剩餘財產差額，將之自遺產中扣除：按在計算夫妻分配請求權時，依法應先確定夫妻在婚姻關係消滅時（包括配偶死亡時），實質歸屬於夫或妻所有之財產數額，然後才能比較二邊財產金額之大小，進而決定財產較少之一方可請求分配之財產數額。而上述有關夫妻財產歸屬課題，司法院釋字第620號解釋意旨已表明下述具有拘束力之法律見解：
A.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。
B.中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。
C.該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。
D.夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
E.生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
F.本院91年3月26日庭長法官聯席會議之決議內容應不再援用。
在上開有拘束力之法律見解下，原判決將於74年6月4日以前取得之財產不列入計算夫妻剩餘財產取得權之財產範圍，已違反上開司法院釋字第620號之解釋意旨，自屬違法。」。
⑵本件生存配偶依民法第1030之1條請求部分，非本件遺產稅課徵範圍，計算如下：
①⑴被繼承人財產價值:991,124,584元
⑵被繼承人債務：1,771,316元⑶配偶財產價值：4,240,517元⑷配偶債務：0元⑸被繼承人剩餘財產:989,353,268元⑹配偶剩餘財產：4,240,517元⑺分配請求權價值：
(989,353,268元-4,240,517元)/2=492,556,376元②依據釋字620號解釋，該分配請求權金額492,556,376元既非
遺產，自不應計入本件遺產稅課稅範圍。惟被告重核復查決定，竟將該金額中177,396,322元列入遺產重複課稅，所為牴觸大法官釋字620號意旨，自屬不法。
⑶又依遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承
人死亡時依第一條規定之全部財產及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」。準此，生存配偶請求權部分既非屬本件遺產稅之課稅範圍，又非屬遺產稅法第16條規定應不計入遺產之項目，自無被告所稱重複扣除之情形。蓋生存配偶之分配請求權並非遺產，且與贈與稅法第17條所列各款之扣除項目無涉，自無被告所稱重複扣除遺產中之農業用地及公共設施保留地之情形。
⑷又查財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函釋指出生
存配偶之剩餘財產分配請求權性質為債權請求權，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。準此，該項請求權於核課遺產時，應自遺產總額中扣除。且最高行政法院95年判字第926號判決，亦認同死亡配偶之財產應先扣除生存配偶之剩餘財產分配請求權之金額後方為遺產。
⑸被告辯稱扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額
，自遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合計177,396,322元，遂將分配請求權扣除額變更核定為315,160,054元〔（989,353,268－4,240,517）÷2=177,396,322〕，顯被告主張民法第1030條之1規定為物權請求權，而非債權請求權，係對特定財產之分配程序，而非清算程序，生存配偶對本件未計入遺產總額之土地遺產、農業用地之遺產、公共設施保留地之遺產，生存配偶可請求半數物權之分配，金額計p177,396,322元，被告如此計算違反法律規定，自屬不法。且本件農業用地依法由原告乙○○一人繼承，被告竟稱生存配偶可分配半數，實不足採。綜上，生存配偶之剩餘財產分配請求權性質為債權請求權，此可觀最高法院97台上字第1371號判決、台灣高等法院95年度家上易字第33號判決、台灣新竹地方法院96年度家訴字71號判決意旨參照。
㈢新竹縣竹北市縣○段104、169、223、259、296、340、395
、407地號及同縣市華段1064地號等9筆土地，適用新市鎮開發條例，應予免徵遺產稅：
⑴系爭9筆土地係新竹縣政府以區段徵收方式開發之該新市鎮
特定區計劃範圍內之土地。被繼承人於該新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承而移轉者，免徵遺產稅。故本件自有新市鎮開發條例第11條規定之適用。
⑵被告以新市鎮開發條例於86年5月21日公布施行前僅有淡海
、高雄、林口、台中港及大坪頂等5處新市鎮方有新市鎮開發條例第11條之適用。惟查林口新市鎮係以市地重劃方式開發，而依財政部賦稅署86年10月8日台稅三發第000000000號函(94年版)釋規定:「....準此，適用上開規定之土地應以新市鎮特定計畫區區徵收方式開發之土地為限，本件所有之土地系位於..新市鎮特定區之市地重劃區區徵收方式開發之土地....自無上開條新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅之適用。」。故被告所稱林口新市鎮以市地重劃方式開發，有該條例第11條之適用而免徵遺產稅，而本件係以區段徵收方式開發，則無該條例第11條之適用，與前揭函釋不符，自屬不法。
⑶被告稱鈞院93年度第2123號判決，以新竹縣政府79年6月9日
區段徵收，被繼承人於79年6月26日以買賣名義取得而認定事實云云。惟行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依「論理」及「經驗」法則，判斷事實之真偽，為行政訴訟法189條明定。故本件判決認定事實所憑之證據，與原告所附卷證之證明文件不符，且所稱區段徵收日期為79年6月9日，在17天期間，即79年6月26日以買賣名義取得，違背「論理」及「經驗」法則，更未見原法院依職權向新竹縣政府調查相關事証。
㈣免稅額、扣除額及稅率應適用民國98年1月21日修正後遺產及贈與稅法規定之部分：
⑴本件被告重核復查認漏報遺產金額1,361,131元，稅額部分
816,678元，罰鍰816,700元，此部分經訴願決定將原處分撤銷另為處分，其理由謂遺產及贈與稅法第45條已將處罰之倍數修正為2倍以下，並依稅捐稽徵法第48條之3之規定及財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋意旨，應參酌適用新增訂之裁罰倍數及核算罰鍰金額。
⑵新市鎮開發條例第11條第2項規定同條第一項免徵遺產稅的
適用可溯及既往適用尚未核課確定之案件，故本件依法自應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第13條、第17條、第18條之免稅額、扣除額、稅率之計算規定。
⑶按稅捐稽徵法第48條之3明文規定：「納稅義務人違反本法
或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。按同條款於85年7月30日所公布之修正理由，所謂「裁處」包括訴願、再訴願、及行政訴訟之決定或判決，故尚未確定之案件自有其適用。而本件被告既須為新裁處，當有本原則之適用，故本件核算所稱「短漏遺產稅額時」，自應依法適用最有利於原告之法律，即98年1月21日修正後之遺產及贈與稅法規定。
㈤新竹市○○段1555、1562、1507、1577、1586、1613地段及福林段712地號等7筆農業用地之扣除額部分：
⑴系爭7筆土地於繼承發生時編訂為非農業使用，依73年9月7
日修正發布之農業發展條例，不得計入家庭農業之農業用地，故申報遺產時未列入農業用地。惟大法官會議釋字第566號解釋認為該條例違反租稅法定主義，不再適用。
⑵從而，系爭7筆土地於繼承發生時本作農業之用，並繼續經
營達5年，原告遂於重核復查程序及訴願程序中，主張系爭7筆土地為農業用地，且由乙○○1人繼承，而應扣除該7筆土地價值全部。
⑶最高行政法院89年9月22日89年度判字第2809判決意旨，亦
指出原告對重為處分不服，所提出的理由自不以撤銷前所提出者為限。且本件應納稅額，被告亦執行完畢，自適用稅捐稽徵法第28條規定，依法救濟。
㈥又本件應准許原告依行政訴訟法第196條之聲請，於本件撤
銷判決中，命被告對不當執行之行政處分執行完畢部分為回復原狀處置。被告自承不當執行部分有119,733,797元，此係其不法強制執行原告甲○○之所有房屋、土地及蘇文德之土地之所得，並強行就原告等「銀行定期存款」解約收取、拍賣股票等，故請鈞院命被告回復原狀，以維原告權益。
㈦另本件應依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被告賠償原
告所受之所有損害，金額為新竹行政執行處92年11月14日竹執仁90年稅執特字第78號函附件所示之鑑定價格及拍賣日至清償日止年息百分之五利息；至其他股票及銀行定存部分，為不當得利發生日所取得之金額及至清償日止年息百分之五利息等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠農業用地扣除額－柯子湖段1之3地號等24筆土地部分：
⑴系爭土地適用法規及相關函釋如下：
①按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……五、
遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」，為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所明定。
②次按「依農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定
免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」（註：84年1月14日以前繼承之案件方可適用）「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（註：現行法第38條）規定之適用。」（註：適用89年1月27日以前繼承之案件）「行政院83年11月28日台83財字第44533號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5月3日邀集有關機關會商結論（一）辦理，該結論如次：行政院83年11月28日台83財字第44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」（註：適用89年1月27日以前繼承之案件），分別為財政部78年8月3日台財稅第0000000000號函、83年11月29日台財稅第000000000號函及84年6月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年6月19日函）所明釋。
⑵本件被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人申報遺產
稅，列報新竹縣○○鎮○○○段1之3、1之5、1之6、2之3、
3、4、5、5之2、7、7之1、7之2、9、9之1、10、10之1、11、11之1、11之11、19之2、22、24、26、27之1、28、29之1、32之1、32之5、32之6、32之7、32之8、67之1、334、334之1、335、335之15、335之16、336、338、338之1、338之3、343、343之1、343之2、344、344之1、344之2、344之3、
509、518、519、522、524、525地號等53筆土地（以下簡稱系爭53筆土地），因上開土地分區界線迄未辦理相關釘樁作業，依被告機關與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11月1日研商會議結論，改按財政部84年6月19日台財稅第000000000號函釋，按農業用地審理。嗣繼承人乙○○於86年3月28日出具農地由其1人繼承協議書，因該繼承人不服當時原處分及訴願決定對於系爭53筆土地扣減額度的算法，遂提起行政訴訟。嗣經鈞院93年度訴字第2123號判決，略以「至於原告另外爭執系爭53筆土地中屬於農地部分，經繼承後續作農業使用，有部分於5年內未繼續經營農業，僅能就該未續營農業部分之土地價值追繳遺產稅一節……如經查為否定，或為肯定並得以確定系爭53筆土地中不屬公設保留地部分又屬農用時，再由被告審酌有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條前段規定追繳遺產稅之適用（按本件遺產之繼承已經繼承人出具協議書，協議由繼承人即原告乙○○一人繼承並續作農業經營……則本件應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，即農地全數自遺產總額中扣除，惟應予管制5年，5年內如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅；不至有適用同條款前段扣除半數之情形發生，併予指明）」等由，將訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷。
⑶被告機關會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果如下：
原告86年3月28日出具農地由1人繼承協議書，被告機關85年11月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、343之
1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地作農業使用，土地價值8,930,746元，其中32之1、32之6、32之7、32之8及524地號等5筆土地屬公共設施保留地，另29之1、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509及525地號等10筆土地係部分面積屬公共設施保留地，分別追認公共設施保留地扣除額731,256元及2,130,319元，故就前揭26筆土地非屬公共設施保留地持分部分，依首揭規定及大院判決撤銷意旨准予追認農地一人繼承全數扣除額6,069,171元（計算式：系爭土地價值8,930,746-公共設施保留地扣除額731,256-2,130,319=6,069,171元），另2之3地號土地訂有三七五租約，經原核定已扣除三分之一土地價值7,498, 838元，14筆土地屬建、道地目非屬農業用地，12筆土地未作農業使用，原核定否准扣除並無不合等由，准予變更農業用地扣除額為136,224,602元，此有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查/複勘報告表影本附原卷（第8卷191頁）可稽，足證系爭土地於繼承事實發生後之5年應繼續農業生產期限內，已有部分土地未繼續經營農業生產，依首揭行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書、農業發展條例第31條規定及財政部78年8月3日台財稅字0000000000號函釋意旨，本件遺產稅之農業用地均不符免稅規定，被告機關重核復查決定，仍准予核認農業用地扣除額136,224,602元，已屬從寬對原告有利之決定，本部分請予維持。
㈡分配請求權扣除額部分：
⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得
而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」，為91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段所明定。次按「夫妻於……民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」司法院釋字第620號解釋可資參照。另「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。……該項扣除額稽徵機關……已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額……有釋字第620號解釋之適用。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附之研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論五及96年2月5日台財稅字第09604500470號函所明釋。
⑵被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人申報遺產稅，
未列報分配請求權扣除額，嗣後以更正程序主張增列，案經被告機關初查以繼承人未能說明生存配偶於婚姻關係中取得之原有財產及負債金額，乃否准扣除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，分別經財政部88年4月13日台財訴第000000000號及89年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定將分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關依財政部訴願決定撤銷意旨重核復查決定，追認分配請求權46,375,029元，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經大院93年度訴字第2123號判決，將訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷。案經被告機關重核復查決定略以，被繼承人與生存配偶蘇陳素鑫於21年12月31日結婚，依首揭司法院解釋，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬分配請求權之計算範圍。經核對被繼承人所遺遺產明細，其中自興行投資3,000元係被繼承人非婚姻關係存續期間（20年1月1日）取得不應列入計算，其餘核算財產價值991,124,584元，債務1,771,316元，剩餘財產989,353,268元，配偶財產價值4,240,517元，債務0元，剩餘財產4,240,517元，扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額、自遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合計177,396,322元，分配請求權扣除額變更核定為315,160,054元〔（989,353,268－4,240,517）÷2=177,396,322〕。另新竹市○○路○○○號房屋（新竹市○○段○○段375建號，原門牌號碼180號）遺產價值138,125元，因未併入被繼承人遺產總額核課，故不列入計算分配請求權扣除額。
⑶按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係
存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，雖應列入計算。惟於核算遺產稅額時，渠等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，則應予減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，造成一筆財產重複計算扣除之情形，此為財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商之結論，亦係財政部基於財稅主管機關，關於計徵遺產稅時，應如何正確且正當地適用民法第1030之1所定分配請求權所為之解釋，以防杜免稅遺產重複認列扣除之情形。原告訴稱該不計入或免稅之遺產177,396,322元，計入分配請求權扣除額計算扣減遺產乙節，應不足採。
㈢新市鎮開發條例扣除額-縣福段104地號等9筆土地部分：⑴按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市
鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。前項規定於本條例公布施行前，亦適用之。」、「本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之規定。」，為新市鎮開發條例第11條及第31條所明定。
⑵93年訴字第2123號判決理由中認為係爭9筆土地無前揭新市鎮開發條例第11條免稅之適用，茲陳述如下：
①大院以93年訴字第2123號判決撤銷財政部訴願決定及原處分
（即訴願撤銷重核復查決定），惟其判決理由述明「系爭9筆土地係屬竹北縣治區都市計劃，其並非前述行政院核定之5處新市鎮範圍，故本件系爭9筆土地自無新市鎮開發條例第11條、第31條之適用。又被告初查乃依被繼承人死亡時之價值核課遺產稅。原告等不服，一再訴願，經原處分機關重核復查結果，認依86年5月21日公佈施行之新市鎮開發條例第11條及第31條規定，得適用新市鎮條例免稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮為限，而被繼承人於81年7月18日死亡，發之抵價地，亦無前揭新市鎮開發條例第11條免稅之適用，原告顯然誤解前述規定為由，予以駁回，經核並無不妥。」，認此部分原處分之認定應予維持。
②案經被告機關依前揭判決意旨重為復查決定略以，前揭9筆
土地係新竹縣政府79年6月9日區段徵收，經被繼承人79年6月26日買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分區證明書所載，為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住宅區或商業區。系爭土地於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之土地。依首揭規定，得適用新市鎮條例免徵遺產稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮為限，而依內政部88年2月8日台（88）內營字第8872243號令發布之新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5處新市鎮，另內政部90年1月3日台90內營字第8913809號函亦有相同敘述，是新市鎮開發條例於86年5月21日公布施行前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5處新市鎮，而被繼承人於81年7月18日死亡，系爭9筆土地屬竹北縣治區都市計畫，並非前述行政院核定之5處新市鎮範圍，無前揭新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅之適用，原告主張核不足採。
⑶依稅捐稽徵法第35條規定之申請復查，為提起訴願以前必先
踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。復依遺產及贈與稅法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明，遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項定有明文，本件原告於申報遺產稅之初，並未依前揭規定，檢附證明主張系爭9筆土地應自遺產總額中扣除，復對被告機關所核定之遺產稅不服，於歷次申請更正、復查時，並未爭執此9筆土地應依新市鎮開發條例第11條規定准予免稅，並自遺產總額中扣除，此為原告所不爭執之事實。是依前揭判例意旨，系爭9筆土地應否自遺產總額中扣除，既屬原告應自行報明之事項，其從未於復查程序主張為爭點，而逕行提起訴願，程序已有未合，被告機關重核復查決定從實體駁回，結果並無二致，亦與大院判決撤銷意旨無違，請續予維持。
㈣又免稅額、扣除額及稅率應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法規定部分：
按實體從舊，程序從新，為法律適用之原則，故除法律明文規定得溯及既往者外，仍應適用行為發生時之法律規定，原告所訴，洵無足採。
㈤農業用地扣除額－民富段1555地號等7筆土地部分：
⑴稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定
稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」；改制前行政法院62年判字第96號判例亦強調「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經原處分機關官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」。
⑵經查本件繼承人申報遺產稅，並未主張前揭7筆土地農業用
地扣除額，申經復查、3次訴願決定及重核復查決定皆未主張，而後逕行提起訴願，經訴願駁回，並經鈞院判決程序有所未合，自不得再於本件訴訟中予以審究。
㈥原告請求回復原狀部分：
⑴按稅捐稽徵法第39條明定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納
期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。
⑵本案係因原告未依稅捐稽徵法第39條規定繳納半數，致遭被
告機關所屬新竹市分局移送執行，嗣原行政處分遭鈞院93年度訴字第2123號判決撤銷，原告主張原處分被撤銷係屬不當之行政處分，已執行完畢部分請求回復原狀。然查行政處分原則上不因提起行政救濟而停止執行，行政處分作成後即具有實質存續力，在未經撤銷變更前，自得據以行政執行（行政程序法第110條第3項參照），惟個別行政法領域中或有例外規定，稅捐稽徵法第39條規定即為救濟不停止執行原則之例外規定，依該條規定，納稅義務人已依同法第35條規定申請復查，即暫緩移送執行，於復查決定作成後，倘納稅義務人未依法提起訴願，亦未繳納稅捐，即應移送執行。換言之，納稅義務人雖已依法提起訴願，惟未依該條規定對復查決定應納稅額繳納半數或經稽徵機關核准並提供相當擔保時，其未繳納之稅捐仍應予移送執行。綜上，有關稅捐處分之執行已定有明文，應依稅捐稽徵法第39條規定辦理，被告身為稅捐稽徵機關，依該規定辦理，其有關移送執行之行政行為即屬適法。
㈦至原告請求損害賠償部分：
⑴按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應
退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」為稅捐稽徵法第38條第2項所明定。次按「損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，並二者之間，有相當因果關係為成立要件。故原告所主張損害賠償之債，如不合於此項成立要件者，即難謂有損害賠償請求權存在。」、「損害賠償之債，固以有損害之發生及有責任原因之事實，並兩者之間，有相當因果關係為成立要件。惟所謂相當因果關係，係指無此行為，雖必不生此結果，但有此行為，按諸一般情形即足生此結果者而言。須無此行為，必不生此結果，有此行為，按諸一般情形亦不生此結果，始得謂為無相當因果關係。」，有最高法院48年度台上字第481號判例及83年度台上字第2261號判決可資參照。
⑵就本件有無不法性及有無故意過失而言，按行政處分遭撤銷
原因者眾，有因違背現行程序或實體規定而遭撤銷者，有因該規定涉不確定法律概念而解釋上仍存爭議等，是對遭撤銷之行政處分有無違法不可一概而論，且對此一違反現行規定之行為，或屬法律見解歧異爭議之不可歸責情形，抑或單純因納稅義務人未盡協力義務致相關事證仍有未明之不可歸責之情形等，均應依個案事實作具體認定。
⑶就有無損害而言，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，課稅處
分經行政救濟變更而應予退還稅款者，應加計利息一併退還；按退稅係屬公法上不當得利之返還，又課稅處分之給付內容為金錢給付，是發生退稅時，稅捐機關依稅捐稽徵法第38條第2項規定退還已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所受利益原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還，納稅義務人已回復原有財產狀況，自無損害可言。
⑷再就有無相當因果關係而論，有關損害賠償責任，法律上要
求行為人僅對可合理歸責於其行為所生之損害結果負責，即須有相當因果關係者，始負其責，有無相當因果關係，應依個案背景所涉之社會通念判斷，就本件而言，有關稅捐稽徵法上之強制執行，法律既已明定移送、暫緩移送之要件，即應認依此規定所為之行為均屬法規範意旨所涵蓋而合法，即法律既已針對納稅義務人設計出得以暫緩執行之規定，其即得據以主張以保護己身之權益，此時若因其怠於行使此一權利致遭執行在先，而嗣後仍可以處分遭撤銷，主張移送機關應對該執行結果負損害賠償責任，無異使相關暫緩執行規定形同虛設，亦對遵守制度者不公，而與法秩序之體系（包括救濟不停止執行原則、稅捐稽徵法第39條之暫緩執行及移送執行規定、稅捐稽徵法第38條退稅加計利息之規定）相齟齬，是應認行政處分嗣後遭撤銷與先前之執行結果無相當因果關係，始與整體立法精神相符。
⑸本件原告之所以會遭強制執行，係因其未遵守稅捐稽徵法第
39條之規定，核與系爭原處分之作成及撤銷無涉，蓋無行政處分固然不生遭強制執行之結果，惟有系爭處分，非即造成原告遭執行之結果，亦即，原告祇要遵循現行法辦理，即無遭強制執行之可能。是本案課稅處分作成（不問是否有撤銷原因）之行為，與原告遭執行之結果間，尚不具有相當因果關係，故原告請求被告機關賠償損害，尚屬無據。綜上，原告要求農業用地扣除額已獲被告以最有利於伊之方式重新認定，及有關剩餘財產請求額扣減方式部分，均顯有誤解，且其怠於適時在前判決中提出相關主張，復於原前次處分執行中，怠於行使相關暫緩執行權利，所提本件訴訟，自屬無理由及不合法等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥在於被告所為97年7月16日重核復查決定，除關於罰鍰部分（此部分遭訴願決定撤銷）及上開程序部分所述外，究竟有無違誤？經查：
㈠扣除額－系爭柯子湖段1之3地號等24筆土地扣除額部分：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……五、
遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）分別定有明文。
⑵本件繼承人為系爭遺產稅申報時，僅列報新竹市○○段（以
下簡稱舊社段）348地號等89筆土地有農業用地扣除額之適用，被告初核即予以全部准許，扣除額合計129,720,431元。而系爭原告所爭執之柯子湖段1之3地號等24筆土地，並不在當時所申報農業用地扣除額之89筆土地範圍內，而係在原列報柯子湖段53筆土地公共設施保留地扣除額內，蓋原告於申請取得系爭土地使用分區證明後，已對系爭柯子湖段1之3地號等24筆土地係納入新竹科學工業園區範圍內，非屬農業用地一節甚為明瞭，此即繼承人之原告將柯子湖段1之3地號等土地列報公共設施保留地扣除額之由來。
⑶有關系爭柯子湖段1之3地號等24筆土地扣除額部分，其適法
性已在前案（即本院93年度訴字第2123號）中審查過，並經最高行政法院95年度裁字第2168號裁定駁回（原告之）上訴確定在案，原則上本院如再重複審查，不僅係司法資源之浪費，復額外增加協調成本。然此部分因原告一再爭執不休，且本院審查結果與上開判決之見解稍有不同，為使本件事實更驅明朗，以免當事人誤解日增，爰析述如下：
①就本件繼承人原申報公共設施保留地扣除額論之：
A.按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」，為遺產及贈與稅法第14條所規定。是以，被繼承人死亡時所遺全部財產，除合於遺產及贈與稅法第16條不計入遺產總額之財產之規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅甚明。準此，公共設施保留地本不在上開遺產及贈與稅法相關規定不計入遺產總額之範圍內，惟因原都市計畫法第50條「公共設施保留地，在民國62年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起10年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；其延長期間至多5年，逾期不徵收，視為撤銷。」規定之取得期限之到來，立法者憂心將造成我國數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模面臨存續之危機，乃於77年7月15日修正刪除上開規定，並配合增訂第50條之1：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，由是，被繼承人遺產中關於公共設施保留地部分，始亦例外的免徵遺產稅。
B.次查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。
且土地是否為公共設施保留地與土地之使用分區係屬二事， 先予指明。
C.就本件言，系爭原告所爭執之柯子湖段1之3地號等24筆土地（不在當時所申報農業用地扣除額之89筆土地範圍內），係坐落在新竹科學工業園區特定區內，於76年12月24日發布實施主要計畫前，該等土地原係屬農業用地，依財政部84年6月19日函意旨，系爭柯子湖段1之3地號等24筆土地所屬新竹科學工業園區特定區主要計畫，其實並無所謂細部計畫，因該計畫並非都市計畫（故實質上可否援引適用前揭都市計畫法規定，即不無探討餘地），而係工業區之特別計畫，故並無財政部84年6月19日函釋所謂「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』......」適用之餘地。
D.又「公共設施保留地扣除額」與「農業用地扣除額」分屬不同項目，性質互殊，法律復無「公共設施保留地扣除額」項下可扣除「農業用地扣除額」之規定，是本無在「公共設施保留地扣除額」項下扣除「農業用地扣除額」之餘地。然因系爭柯子湖段1之3地號等土地迄未辦理相關釘樁作業，新竹科學工業園區自無法確實劃分分區界線（即何者係坐落該園區特定區內，何者又係屬道路用地等使用情形），致無法核算其公共設施保留地面積，為解決該實務處理之困難，被告遂與新竹科學工業園區管理局、新竹縣政府等單位，於85年11月1日舉辦研商會議開會討論結果，基於系爭柯子湖段1之3地號等土地，在編定納入新竹科學工業園區特定區用地範圍前係屬農地，乃酌情將該等土地改按農業用地扣除額審理認列（原處分卷第6卷第311頁至第319頁參照），惟仍於「公共設施保留地扣除額」項下扣除所謂農業用地扣除額（實際上，本件不符農業用地扣除額之要件，容下陳述。）。
E.再查一般所謂套繪係指地政機關之原始資料與其他都市計畫相關資料作套疊比對，然地政機關並無套繪地籍圖之業務，所提供之地籍圖僅有不動產之段別、地號及位置暨面積，並無套繪可言，亦即地政機關僅提供地籍圖之原始資料供當事人或其他機關作套繪；且地政機關之職掌不涉及土地之使用業務部分。就本件言，土地是否坐落在新竹科學工業園區特定區域內，係屬新竹科學工業園區之管轄範圍，自應悉以該主管權責機關即新竹科學工業園區所掌文件資料為準。惟系爭柯子湖段1之3地號等土地並未經樁位測定作業等情，已如前述，嚴格而論，由地政機關所提供之地籍圖，既僅顯示不動產之段別、地號及位置暨面積而已，是本件縱經以套繪地籍圖檔方式，尚無從逕謂系爭土地之使用（即包括是否坐落該園區特定區內、○○○區○○○道路用地等等）。
F.是被告97年7月16日重核復查決定（參原處分卷第8卷），以套繪地籍圖檔方式，估算出系爭土地公共設施保留地面積，重核追認公共設施保留地扣除額9,467,658元，此部分自不無可議；惟該重核復查決定同時將系爭柯子湖段土地中之26筆土地作農業使用部分，予以追認扣除額計6,069,171元（此部分緣由於下述明），且仍未變更原核定89筆土地應予扣除農業用地作農業使用部分之金額計129,720,431元。亦即，第2次重核准予核認農業用地扣除額金額計136,224,602元，究其真正原因，乃被告衡酌本件上開情節，從寬對原告為有利之決定，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分自應予維持，但因此係考量前述實務處理之困難，不得已所為之舉，原告殊不得執為何有利之證明。
②再就所謂「農業用地扣除額」言：
A.按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，行為時（即70年6月19日修正公布）遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所稱「遺產中之農業用地，．．．繼續經營農業生產者，．．．」，除須符合於被繼承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土地已確定或可得確定係屬「繼續經營農業生產之農業用地」之狀態，始得稱之，殆無疑義。
B.本件繼承人原列報柯子湖段1之3地號等53筆土地公共設施保留地扣除額，經被告酌情改按農業用地扣除額審理認列，業如前述。而由繼承人於86年3月28日所出具之農地由1人繼承之協議書觀之，因『公共設施保留地』扣除額尚無所謂「遺產中之『農業用地』，．．．但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營『農業生產』者，．．．」之問題存在，足見原告對前述本件因實務考量，將上開列報之「公共設施保留地扣除額」部分改按「農業用地扣除額」審理等情甚為明瞭。是系爭柯子湖段1之3地號等53筆土地應否准列扣除，自仍應以本件繼承事實發生時（即81年7月18日被繼承人蘇木榮死亡時），該等土地是否為已確定或可得確定係屬「繼續經營農業生產之農業用地」之狀態為準，要無疑問。
C.經查，被告會同新竹縣政府及竹東鎮公所等單位，於85年11月28日至系爭土地現場勘驗結果，發現系爭柯子湖段1之3地號等53筆土地，其中14筆土地之地目係屬「建」、「道」，非屬農業用地，其餘39筆土地中之26筆土地有繼續作農業使用之農業生產情形，另12筆土地因其上或蓋有建物，或作住宅，或作營業使用（原處分卷第1卷第327頁至第366頁參照），皆未作農業使用，此外2之3地號因訂有三七五租約，業經原核定扣除1/3土地價值計7,498,838元，被告乃准予扣除上開26筆繼續為農業生產使用之土地價值8,930,746元之半數，計4,465,373元，並將原核准舊社段348地號等89筆土地農業用地全數扣除額129,720,431元改按半數扣除，予以核定農業用地扣除額計69,325,588元。
D.原告不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願，經財政部以88年4月13日、89年5月15日訴願決定將原處分有關農業用地扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分。蓋系爭舊社段348地號等89筆土地農業用地扣除額129,720,431元，原查係全數准予扣除，卻因適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書一人繼承之規定，連同前85年11月28日勘驗現場，認定有繼續作農業生產之26筆土地，共計115筆土地，按該款前段規定，予以扣除其土地價值之半數，係屬對原告更不利之認定，故遭決定撤銷。嗣被告92年2月24日重核復查決定，予以追減系爭26筆土地農業用地減半扣除額4,465,373元，並准予追認舊社段348地號等89筆農業用地一人繼承全數扣除額129,720,431元。亦即，系爭或非屬農業用地，或未作農業使用之柯子湖段等24筆土地部分，均遭否准認列農業用地扣除額。
E.茲原告不服被告92年2月24日重核復查決定，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，原告甲○○、蘇文德、乙○○等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴，而告確定在案。被告遂依上開裁判意旨，以97年7月16日重核復查決定分別追認公共設施保留地扣除額731,256元及2,130,319元，並就柯子湖段1之3地號等53筆土地部分，准予追認農地1人繼承全數扣除額6,069,171元（就前揭26筆土地非屬公共設施保留地持分部分，依上揭判決撤銷意旨，准予追認農地一人繼承全數扣除額6,069,171元），至2之3地號土地因訂有三七五租約，經原核定已扣除1/3土地價值計7,498,838元，不予再行扣除，而屬「建」、「道」地目之14筆土地因非農業用地，又12筆土地因未作農業使用，均仍否准扣除，而變更農業用地扣除額為136,224,602元。
F.綜上，系爭柯子湖段1之3地號等24筆土地部分，其中14筆土地之地目係屬「建」、「道」，並非屬農業用地，又其中12筆土地，其上或蓋有建物，或作住宅，或作營業使用，皆未作農業使用等情，業經被告於85年11月28日，會同新竹縣政府及竹東鎮公所等單位勘驗現場查明屬實，有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查/複勘報告表等影本附於原處分卷（第8卷第191頁）可稽，此觀系爭柯子湖段53筆土地公共設施保留地扣除額及農業用地扣除額計算表一欄（原處分卷第8卷第1164頁參照），在「85.11.8勘查土地種植之現況」一欄所載核認情形亦明。而系爭柯子湖段2-1、2-79地號土地，因被告並未將之列入被繼承人之遺產總額範圍內，自無扣除之問題。是系爭柯子湖段等24筆土地部分，或非屬農業用地，或未繼續作農業使用，則原告所稱「由仍『自耕』之繼承人『1人』繼承，繼續經營『農業生產』者，扣除其土地價值之『全數』。」一節，已然與事實相悖，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定適用之餘地，更無庸論及行為時農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定之管制5年及於5年內有無改作非農業使用之問題。
G.從而被告以系爭柯子湖段1-3等地號計12筆土地，或蓋有建物，或作住宅或作營業使用，並無作農業使用之情形，依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書之規定，應即就全部繼承免稅之土地追繳應納稅賦，此與現行農業發展條例第38條所規定僅就未作農業使用之土地補徵稅額有所不同，且對納稅義務人之原告更屬不利。則被告97年7月16日重核復查決定，既將系爭柯子湖段土地中之26筆土地作農業使用部分，予以追認扣除額計6,069,171元，且未變更原核89筆土地應予扣除農業用地作農業使用部分之金額計129,720,431元，所為核定係屬對原告較為有利之決定，基於行政救濟不利益變更禁止原則，自應予維持，訴願決定所持理由與本院雖有不同，惟結論並無二致。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告所稱免稅額、扣除額及稅率應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法之規定一節；經查本件係遺產稅事件，遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，即應以被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡時之法律為準，尚無所謂程序從新之法律適用問題，原告所稱殊有誤解，特此陳明。
㈡扣除額－分配請求權部分：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」，業經司法院大法官會議釋字第620號解釋在案。上開解釋從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，合先說明。
⑵經查，依民法第1030條之1第3項之規定，「剩餘財產差額分
配請求權」為一身專屬權，不得讓與或繼承。又對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義，即課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。惟查我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，基本上係考量「資訊不對稱」之因素，並配合稅捐稽徵法第21條與第28條之實證法設計而導出。然正因「爭點原則」之設計，主要係因應稅捐案件資訊不對稱之特質而生者，故現今司法實務亦就某些特定類型之稅捐爭訟案件，基於訴訟經濟之考量，針對少數特定項目之爭執事項，例外有限度排除爭點原則，許可當事人延至行政訴訟程序發動以後，再行提起。而遺產稅案中之「夫妻剩餘財產差額分配請求權」主張即係其例（另稅捐稽徵實務上亦有類似之看法，參閱財政部87年1月22日發布之台財稅第000000000號函所引會議記錄說明四之所載）。益徵我國現行法制下，鑑於夫妻剩餘財產差額分配請求權對遺產稅稅基之影響，認係屬「爭點原則」之例外，當事人可在任何爭訟階段主張。
⑶是本件被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人於82年7
月16日申報遺產稅時，固未列報分配請求權扣除額，嗣始以更正程序主張增列，徵諸上開說明，被告自應加以審酌核定，堪以認定。茲原告雖主張系爭不計入或免稅之遺產金額計177,396,322元，應計入分配請求權扣除額予以計算扣減云云。
⑷惟關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第1030
條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，尚無從得出其規定係僅得將被繼承人所遺財產中之2分之1，應予扣除，方能視為遺產之涵義解釋。
⑸又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關
係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，固應列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。是財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會議所得結論，與上述民法第1030之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之立法意旨，既未相悖，則被告於核算遺產稅額時予以援用，即無不合。
⑹故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，
既係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配。被告為防杜免稅遺產重複認列扣除，遂予以扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額、自遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合計177,396,322元，經核要無不合。原告所稱應將上開不計入或免稅之遺產177,396,322元，計入分配請求權扣除額計算云云，核係將「有無依規定行使剩餘財產差額分配請求權」與「本件應納遺產稅額及扣除額之計算」混為一談，實無足取。
⑺從而被告以被繼承人蘇木榮，於本件繼承發生時（即81年7
月18日其死亡時），婚後現存財產為991,124,584元，負債1,771,316元，遺產淨額為989,353,268元，生存配偶蘇陳素鑫（於88年間死亡）財產價值4,240,517元，債務0元，剩餘財產4,240,517元，差額為985,112,751元/2＝492,556,376元，惟此金額中包括蘇木榮一部分遺產係屬於公共設施保留地、農地等免稅財產，金額共計356,957,831元，相當於蘇木榮遺產之約36%（計算式詳見原處分卷第8卷第1180頁「被繼承人蘇木榮君遺產稅生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」）。依前開說明，本件既係將被繼承人蘇木榮所留遺產中之約64%部分，作為核課系爭遺產稅之範圍，是有關夫妻剩餘財產差額配請求權部分，依財政部就民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課時，統一規定之計算式所載，生存配偶蘇陳素鑫所得請求之夫妻剩餘財產差額金額即492,556,376元，其中有約36%係屬被繼承人蘇木榮原為公共設施保留地、農地等免稅財產部分，遂依比例計算金額為177,396,322元，故自492,556,376元中應再行扣除該等公共設施保留地、農業用地等免稅額177,396,322元，以避免重複計算扣除額，所為97年7月16日重核復查決定，揆諸前揭法條規定及法理說明，洵無違誤，原告所言殊有誤解。
⑻至原告主張新竹市○○路○○○號房屋價值應列入分配請求權
部分計算一節；經查上開建物（新竹市○○段○○段375建號，原門牌號碼180號）遺產價值138,125元（原告主張價值138,123元，2元為核定通知書計算誤差），因已逾核課期間，故未計入被繼承人遺產總額核課遺產稅，依前揭會商結論，即不應列入計算分配請求權扣除額，方屬衡平。則被告予以否准列入分配請求權扣除額計算，並無不合，原告所稱難認有據，自應予駁回其請求。另原告在本件行政訴訟中，始主張系爭柯子湖段2-1、2-79地號土地有夫妻差額分配請求權之適用部分；經查該等土地並未列入被繼承人之遺產總額範圍內，自無扣除與否之問題，亦附帶指明。
㈢罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，為行為時遺產及贈與稅法第45條所規定。次按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，自與法律授權目的尚無牴觸。故被告基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用稅務裁罰參考表，於法即無不合，先予指明。
⑵本件被告以系爭遺產稅之申報，經查獲繼承人漏報被繼承人
蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計1,361,131元，乃併入其遺產課稅，短漏遺產稅額816,679元，依遺產及贈與稅法第45條規定，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰，乃依財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。迨被告97年7月16日重核復查決定追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元、分配請求權扣除額315,160,054元，經重行核算漏稅額仍為816,679元，惟改處罰鍰至百元止，變更罰鍰金額為816,700元，即追減差額79元，經核係在行政裁量範圍內，固非無憑。
⑶經查遺產及贈與稅法第45條作為漏稅罰基礎之漏稅額，其認
定方式為「最後客觀核定之遺產稅額」減除「已申報遺產計算所得數額」之「餘額」；次按遺產稅之納稅義務人本有查明遺產稅稅基並申報之作為義務存在，除非有個案特殊事由，足以客觀認定「不能期待納稅義務人履行此等義務」（即「期待不可能可能」之免責理論）者外，漏未申報之狀態本身即表徵著納稅義務人有「應注意並能注意而不注意」之過失存在。
⑷第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境
內外全部遺產，依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定予以誠實申報，並應盡其注意避免漏報遺產，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。經查本件被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計1,361,131元，有新竹市稅捐稽徵處房屋現值核計表、中國農民銀行、臺灣中小企銀、新竹第一信用合作社、新竹第二信用合作社、臺灣紙業股份有限公司、中國信託商業銀行股份有限公司（關於被繼承人投資臺灣水泥股份有限公司資料）函等資料影本在卷足佐。經核被繼承人蘇木榮所遺財產性質，或屬不動產、或屬銀行存款及上市公司股票，繼承人於申報遺產稅時，並非不能自地政機關、財稅稽徵機關查得被繼承人蘇木榮之財產資料，及自金融機構帳戶，得知蘇木榮所有帳戶存款及變動情形，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
⑸惟有關行政罰部分，在面對法律變動而須處理「時際法」之
課題時，其所遵循之一般法律原則應與刑罰理論相同，採「從新從輕」原則，以依新法處理為原則，但舊法有於當事人者，應適用舊法。第以98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第45條明定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，財政部復以98年3月5日令修正裁罰參考表關於遺產及贈與稅法第44條、第45條規定部分，將未依限申報、短漏報案件之處罰倍數，由1倍至2倍修正為2倍以下，顯較行為時遺產及贈與稅法第45條規定及本件裁處時之裁罰金額或倍數參考表對當事人（即原告）有利，殆無疑義。
⑹是訴願決定機關認被告應參酌適用新修訂之裁罰倍數及核算
罰鍰金額，重新裁處，遂將被告97年7月16日重核復查決定關於罰鍰部分予以撤銷，著由被告另為處分，即屬有據。故系爭被告所為有關罰鍰部分之核定（即97年7月16日重核復查決定），殊有未洽，訴願決定予以撤銷，即無不合。
綜上所述，本件被告所為97年7月16日重核復查決定（關於罰鍰部分除外），揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回；而有關罰鍰部分之核定，經訴願決定予以撤銷，此部分係屬對原告有利，自應予維持。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第95條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 劉 育 伶