臺北高等行政法院判決
98年度訴字第976號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800032800號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92至95年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲，原告將其胞弟張尊安之子張佐成及張仲成2 人，列為自己之子女，申報扶養親屬免稅額分別為92年度新臺幣（下同）148,000元、93年度148,000元、94年度148,000元、95年度154,000 元，及申報保險費扣除額92至95年度每年各48,000元，涉有虛列扶養親屬免稅額及保險費扣除額情事，初查除予以剔除上開免稅額及保險費扣除額外，另查得原告漏報本人及扶養親屬陳明玉營利所得及利息所得分別計92年度13,780元、93年度17,639元、94年度38,839元、95年度37,301元，乃併計核定其綜合所得總額分別為92年度5,058,296元、93年度5,485,506元、94年度5,255,330 元、95年度5,881,207元；綜合所得淨額分別為92年度3,870,389元、93年度4,426,260元、94年度4,071,039元、95年度4,546,542元；補徵稅額分別為92年度41,197元、93年度44,921元、94年度52,357元、95年度76,931元；並按所漏稅額分別為92年度43,666元、93年度47,515元、94年度53,722元、95年度48,782元處以1倍之罰鍰為92年度43,600元、93年度47,500元、94年度53,700元、95年度48,700元（以上均計至百元），原告就上開遭剔除虛列扶養親屬免稅額及罰鍰處分等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於扶養親屬（張佐成、張仲成）免稅額及其相關的罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列92至95年度系爭扶養親屬免稅額，並處以罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈事實部分
⑴原告於88年以前，未採用光碟版或網際網路結算申報
系統時，以手寫方式清楚書寫張佐成、張仲成（下稱：該二人）為姪兒，將該二人列為扶養親屬申報綜合所得稅，並於報稅時提供之戶口名簿（原告附件1），其上清楚載明該二人之父為張尊安，且張尊安與原告之父皆列明為張宜明，顯見原告所提供之戶口名簿足以清楚顯示該二人為原告之姪兒。
⑵於91年後，原告採用網際網路結算申報系統，雖誤載
該二人為子女（原告附件2 ），然「財政部台北市國稅局台北市中正稽徵所94年5 月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書92年度申報核定」（原告附件
3 ）、「財政部台北市國稅局台北市中正稽徵所93年
2 月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書91年度申報核定」（原告附件4 ）上皆列明該二人之稱謂為「4」，即其他親屬。
⑶且原告縱使採用網路申報系統，亦同時提供戶籍謄本
等相關資料供被告稽關查核。再者被告確實從未告知原告於進行網路報稅時，點選該二人為子女係錯誤之選項。
⑷原告於93年後，在網路點選時，核實點選該二人並未
與原告共同居住（原告附件2 ）。且於96年後因事實上，原告未再扶養該二人，乃主動剔除，此由96年之綜合所得稅申報申報收執聯（原告附件5 ）可信為真。
⑸況且94年1月25日財政部台北市國稅局中證稽徵所以
明信片（原告附件7）要求原告檢附受扶養之該二人之相關資料後，仍於94年5月23日作成原告之「92年度申報核定書」（原告附件3），其上已核實認定該二人為受扶養親屬，即稱謂列為「4」，可見台北市國稅局確知該二人非本人子女。
⑹綜上所述原告由始至終主觀上皆將該二人視為受扶養
親屬申報綜合所得稅，而原告於網路申報時將該二人點選為子女一事，係財政部所提供之申報程式其設計將扶養親屬歸類簡化所造成操作之錯誤，即原告主觀上並無可非難性或可歸責性。
⒉關於裁罰部分：按「行政罰法第7條第1項規定：（違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
）現代國家基於（有責任始有處罰）之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不採所謂（推定過失責任）立法體例（參見該條立法說明及本部【行政罰法草案初稿各界意見及處理情形資料彙編】，91年3月29日，第111頁以上）。」此有法務部94年6月22日法律字第0940022452號函釋足參。經查：
⑴原告事實上有扶養該二人，而於申報92至95年綜合所
得稅時主觀上視該二人為扶養親屬，且「財政部台北市國稅局台北市中正稽徵所93年2月12日第000000000
0 號綜合所得稅核定通知書91年度申報核定」准許原告列該二人為扶養親屬，而原告申報91年綜合所得稅時已誤載該二人稱為選項欄位而不自知，仍獲被告機關准許列該二人為扶養親屬，故93年5 月間申報92年之綜合所得稅時，自然未察覺異常。
⑵再者，親屬之稱謂，豈可能由姪兒變為子女，被告機關故意不通知原告更正，遽為裁罰實嫌速斷。
⑶況且縱然被告機關認為原告將該二人列為受扶養親屬
不符相關法令規定，亦應予以剔除，而不應遽為裁罰，蓋檢附相關資料申報示人民之權利，且於被告機關提供之相關網路報稅資訊，亦教導民眾得檢附相關資料申請，豈可於被告機關否准原告申請後，另處原告一倍之罰鍰。
⑷綜上所述原告時無虛報免稅額或扣除額。
⒊關於補稅部分：被告機關於94年5 月23日既已作成「財
政部台北市國稅局台北市中正稽徵所第0000000000號綜合所得稅核定通知書92年度申報核定」則其更正原92核定通知書之理由為何？法律上之依據為何？請被告敘明。
⒋所謂家民法係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍為限。
納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。原告扶養姪兒之義務，於法並無不合。原判決擅自否定扶養姪兒之事實，斷章取義，於情不合，於法無據。使納稅義務人不得舉證證明受扶養人確實為其共同生活之家屬，限縮母法之適用。
⒌末查，本件該二人之父親張尊安並未於92至95年間列該
二人為扶養親屬，則該二人並未受有重復申報為扶養親屬，豈可以單純之點選錯誤，遽以認定原告有虛報扣除額及免稅額情事，請鈞院判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈免稅額：
⑴按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下
列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目、第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一直系血親相互間。二夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三兄弟姊妹相互間。四家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三家長。四兄弟姊妹。五家屬。六子婦女婿。七夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。……」、「稱家者謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。
」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。」為司法院大法官釋字第415號所解釋。
⑵本件原告92至95年度綜合所得稅結算申報，經被告查
獲，原告將其弟張尊安之子張佐成及張仲成2 人，列為自己之子女，申報扶養親屬免稅額分別為148,000元、148,000元、148,000元、154,000 元，虛列扶養親屬免稅額情事，經被告予以剔除免稅額。原告不服，主張其姪兒為分發至其戶籍地之明星國中，於85年
5 月遷入與其共同生活至95年出國求學為止，期0生活照顧、學習等相關費用多由其支付，張佐成及張仲成父母亦認同，原告曾多次提供證明亦經被告核定其他親屬在案，如今相同事實卻改稱「虛列」扶養親屬，令人不服云云，申經被告復查決定略以，查系爭受扶養親屬張佐成、張仲成非原告之子女，亦非合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定之互負扶養義務之親屬或以永久共同生活為目的同居一家之家屬謂，被告否准原告認列並無不合，乃駁回其復查之申請。
⑶查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，
其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實，僅提示系爭受扶養親屬父親張尊安書立之切結書（原卷第184頁）、92 至94年度繳納保險費證明單（原卷第174至177頁）及戶口名簿（原卷第185至186頁）影本，惟張佐成及張仲成2人雖85年5月28日寄居遷入原告戶籍，但88年7 月22日該2人已遷出（原卷第166至167頁、第198頁，張尊安及原告之全戶戶籍資料查詢清單），且該2人之父張尊安、母傅秀美其92至95年度所得均高達數百萬元（原卷第190至197頁，張尊安及傅秀美之綜合所得稅核定通知書），尚難認定有由原告扶養之正當理由。
⑷次查，依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家
屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭扶養親屬92至95年度分別與其父、母設籍臺北縣新店市○○○路○○號4樓（原卷第166至167 頁；張尊安之全戶戶籍資料查詢清單），核與原告申報之戶籍地址臺北市○○區○○○路○段○○○巷6之1號2樓（請參見被告原卷第198頁；原告之全戶戶籍資料查詢清單）不同，原告亦未能提示與系爭扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。
⑸原告申報系爭扶養親屬張佐成及張仲成2 人，為原告
之弟張尊安之子，有張尊安之全戶戶籍資料查詢清單（請參見被告原卷第166至167頁）可稽，審諸卷附原告92至95年度綜合所得稅網路結算申報書內容，其將張佐成及張仲成2 人，連續均以「子女」之名義列報為扶養親屬，顯意圖逃避檢核，亦有92至95年度綜合所得稅網路結算申報書（請參見被告原卷第68至72頁、第77至89頁）可稽。又張佐成及張仲成2 人既為原告之姪兒，則被告核定通知書核定渠等稱謂代碼為「4」（即其他扶養親屬），並無違誤。按我國綜合所得稅制係採申報制，且數量龐大乃綜合所得稅稅政特性之一，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定立法意旨，經稅捐稽徵機關依納稅義務人申報數逕行核定之案件，事後發現如有依所得稅法規定應行申報課稅之所得額者，仍應依法補徵。
⑹綜上，原告將其姪子張佐成及張仲成2 人虛列為自己
之子女，並申報扶養親屬免稅額，於法不合，被告否准認列92至95年度系爭扶養親屬免稅額，揆諸首揭規定，尚無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第11
0 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……二、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：……（二）虛報免稅額或扣除額者。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款第2目所規定。
⑵原告92至95年度列報張佐成、張仲成為子女，虛列2
人免稅額148,000元、148,000元、148,000元、154,000元及保險費扣除額各48,000元，並漏報原告及扶養親屬陳明玉營利、利息所得合計13,780元、17,639元、38,839元、37,301元，被告按所漏稅額43,666元、47,515元、53,722元、48,782元處1 倍罰鍰43,600元、47,500元、53,700元、48,700元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定以，原告列報張佐成及張仲成為子女，申報該2 人為受扶養親屬，虛列已臻明確。原告未就實際身分關係及所得予以申報，虛報免稅額及扣除額並漏報系爭所得，核有過失，依首揭規定，原處分按所漏稅額處1 倍罰鍰並無不合，乃駁回其復查之申請。
⑶查系爭扶養親屬張佐成及張仲成2 人為原告姪兒，原
告卻虛列為自己之子女，是原告未就實際身分關係及所得予以申報，虛報免稅額及扣除額並漏報系爭所得，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，且原告執為虛報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致虛報，縱非故意，仍難卸免其過失虛報之責任。是原告既未履行上開注意及誠實申報義務致生漏稅之違章，依首揭規定，分別按所漏稅額43,666元、47,515元、53,722元、48,782元處以1倍罰鍰為92年度43,600元、93年度47,500元、94年度53,700元、95年度48,700元，尚無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不合。
⒊據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項前段第17條第1項第1款第2目、第4目、、第71 條第1項前段及第110條第1 項所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為行為時民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123 條所規定。再按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。……。」為司法院釋字第415 號解釋闡明在案。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……二、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：……（二）虛報免稅額或扣除額者。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款第2目所規定。
二、本件原告92至95年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲，原告將其胞弟張尊安之子張佐成及張仲成2人，列為自己之子女，申報扶養親屬免稅額分別為92年度148,000元、93年度148,000元、94年度148,000元、95年度154,000 元，及申報保險費扣除額92至95年度每年各48,000元，涉有虛列扶養親屬免稅額及保險費扣除額情事，經被告機關查獲，乃否准認列上開免稅額及扣除額，另併同查得原告漏報本人及扶養親屬陳明玉營利所得及利息所得分別計92年度13,780元、93年度17,639元、94年度38,839元、95年度37,301元，核有短漏報所得稅額，初查乃按所漏稅額分別為92年度43,666元、93年度47,515元、94年度53,722元、95年度48,782元處以1倍之罰鍰為92年度43,600元、93年度47,500元、94年度53,700元、95年度48,700 元（以上均計至百元）。原告不服，申請復查，主張其侄兒為分發至其戶籍地之明星國中，於85年5月遷入與其共同生活至95年出國求學為止，期0生活照顧、學習等相關費用多由其支付，張佐成及張仲成父母亦認同，原告曾多次提供證明亦經被告機關核定其他親屬在案，如今相同事實卻改稱「虛列」扶養親屬，令人不服云云。申經被告機關復查決定，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有戶口名簿影本、全戶戶籍資料查詢清單、綜合所得稅核定資料清單、綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於88年以前，未採用光碟版或網際網路結算申報系統時，以手寫方式清楚書寫張佐成、張仲成為姪兒，將該二人列為扶養親屬申報綜合所得稅，並於報稅時提供之戶口名簿，其上清楚載明該二人之父為張尊安，且張尊安與原告之父皆列明為張宜明，顯見原告所提供之戶口名簿足以清楚顯示該二人為原告之姪兒；於91年後，原告採用網際網路結算申報系統，雖誤載該二人為子女，然綜合所得稅核定通知書皆列明該二人之稱謂為「4 」，即其他親屬，可見台北市國稅局確知該二人非本人子女。且原告縱使採用網路申報系統，亦同時提供戶籍謄本等相關資料供被告稽關查核。再者被告確實從未告知原告於進行網路報稅時，點選該二人為子女係錯誤之選項。原告於93年後，在網路點選時，核實點選該二人並未與原告共同居住。且於96年後因事實上，原告未再扶養該二人，乃主動剔除，此由96年之綜合所得稅申報申報收執聯，可信為真。是原告由始至終主觀上皆將該二人視為受扶養親屬申報綜合所得稅，而原告於網路申報時將該二人點選為子女一事，係財政部所提供之申報程式其設計將扶養親屬歸類簡化所造成操作之錯誤，即原告主觀上並無可非難性或可歸責性。再者，親屬之稱謂，豈可能由姪兒變為子女，被告機關故意不通知原告更正，遽為裁罰實嫌速斷；又所謂家民法係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍為限。納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。原告扶養姪兒之義務，於法並無不合。原判決擅自否定扶養姪兒之事實，斷章取義，於情不合，於法無據。使納稅義務人不得舉證證明受扶養人確實為其共同生活之家屬，限縮母法之適用。況縱然被告機關認為原告將該二人列為受扶養親屬不符相關法令規定，亦應予以剔除，而不應遽為裁罰，蓋檢附相關資料申報示人民之權利，且於被告機關提供之相關網路報稅資訊，亦教導民眾得檢附相關資料申請，豈可於被告機關否准原告申請後，另處原告一倍之罰鍰，末查，本件該二人之父親張尊安並未於92至95年間列該二人為扶養親屬，則該二人並未受有重復申報為扶養親屬，豈可以單純之點選錯誤，遽以認定原告有虛報扣除額及免稅額情事，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關否准認列原告92至95年度系爭扶養親屬免稅額，並處以罰鍰，是否適法？經查：
（一）按在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。復按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。然原告對此項事實，僅提示系爭受扶養親屬父親書立之切結書、92至94年度繳納保險費證明單及戶口名簿（寄居且已遷出）影本，尚難認定有由原告扶養之正當理由。
（二）次查，依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第
4 款及第1123條第3 項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭扶養親屬92至95年度分別與其父、母設籍臺北縣新店市○○○路○○號4 樓，核與原告申報之戶籍地址臺北市○○區○○○路1 段119 巷6 之1 號2 樓不同，原告亦未能提示與系爭扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。況依原告主張其侄兒張佐成及張仲成2 人因分發至其戶籍地之明星國中，於85年5 月遷入與其共同生活至95年出國求學為止，期0生活照顧、學習等相關費用多由其支付云云，顯見原告僅係短期照料張佐成及張仲成
2 人，尚難符合以永久共同生活而同居一家之法定要件。原告復未能證明張佐成及張仲成2 人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。又縱使原告因其能力所及，給予系爭親屬生活上資助，惟按諸最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。是原告主張其對於張佐成及張仲成2 人有扶養之義務及事實，自得列報該2 人為受扶養親屬云云，容非可採。
（三）系爭原告申報扶養親屬之張佐成及張仲成2 人，為原告胞弟張尊安之子，有張尊安之全戶戶口名簿影本附原處分卷可稽，審諸卷附原告92至95年度綜合所得稅網路結算申報書內容，其將張佐成及張仲成2 人，均以「子女」之名義列報為扶養親屬，且原告亦同時列報系爭親屬張佐成及張仲成2 人之保險費扣除額，此亦為原告所不爭，並有保險費單據，92至95年度綜合所得稅網路結算申報書等附原處分卷內可佐。倘原告僅係申報時電腦點選錯誤所致（應點選其他親屬，誤為子女），何以又同時申報該親屬之保險費扣除額。足徵原告於系爭年度申報時，主觀上有將該親屬列報為自已「子女」之意思。又張佐成及張仲成2 人既為原告之侄子，則被告機關核定通知書核定渠等稱謂代碼為「4 」（即其他扶養親屬），尚無違誤。參諸我國綜合所得稅制係採申報制，且數量龐大乃綜合所得稅稅政特性之一，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定立法意旨，經稅捐稽徵機關依納稅義務人申報數逕行核定之案件，事後發現如有依所得稅法規定應行申報課稅之所得額者，於核課期間內仍應依法補徵。是本件爭執重點應為張佐成及張仲成
2 人是否符合原告得申報其他扶養親屬免稅額之法定要件，原告主張渠等2 人曾經被告機關核定其他扶養親屬免稅額在案，不得再行補徵云云，尚難採據。
（四）末查原告列報之系爭受扶養親屬張佐成及張仲成2 人，為原告侄子，原告卻虛列其侄子張佐成及張仲成2 人為自己之子，並申報扶養親屬免稅額，原告未就實際身分關係及所得予以申報，依上說明，難謂無虛報扶養親屬免稅額之意圖。徵諸原告執為虛報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致虛報，縱非故意，仍難卸免其過失虛報之責任。原告既未履行上開注意及誠實申報義務致生漏稅之違章，虛列免稅扣除額造成短漏課稅所得額，被告機關併計另查得其漏報營利所得及利息所得，依前揭規定，按所漏稅額分別為92年度43,666元、93年度47,515元、94年度53,722元、95年度48,782元處以1 倍之罰鍰為92年度43,600元、93年度47,500元、94年度53,700元、95年度48,700元（以上均計至百元），尚無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准原告認列92至95年度系爭扶養親屬免稅額，並處以罰鍰，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 吳芳靜