臺北高等行政法院判決
98年度訴字第970號原 告 甲○○訴訟代理人 林坤賢律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月16日台財訴字第09700614380 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之三子己○○與訴外人戊○○合夥，向中華成長二資產管理股份有限公司（以下簡稱中華成長二公司）購買不良債權及其擔保權益，總金額新臺幣（下同）3,500 萬元，其中3,000 萬元係原告於民國（下同）92年4 月14日就其所有淡水第一信用合作社（以下簡稱淡水一信）存款，由己○○以其名義匯款至丙○○（原告之長子）誠泰商業銀行（以下簡稱誠泰銀行）帳號00000000000-0 號帳戶，並由丙○○代理己○○於同日將系爭款項支付予中華成長二公司。被告因認有遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與之情事，且未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為3,000 萬元、應納稅額為7,895,000 元，並按所漏稅額7,895,000 元處1 倍之罰鍰計7,895,000 元。原告不服，申請復查，經被告以97年11月6日北區國稅法二字第0970032180號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本案係因訴外人丙○○個人以其配偶賴麗卿名義，投資購買座落嘉義市○○路○○○ 號雙子星大樓商場內之部分空間，然商場高達數百多坪，是以間隔劃分特定經營空間方法為出售，但其所有權僅為商場之一部，而以共有方式加以持有，故於建物完成必須向銀行辦理貸款時，經銀行要求共有人必須互為連帶保證關係，故在本案系爭雙子星商場全體商場之共有人，亦即持有商場之共有物全體共有人以連帶保證之方法，向銀行辦理貸款，即賴麗卿與本案商場諸多共有人一起向貸款銀行（即嘉義市第二信用合作社，以下簡稱嘉義二信）簽署擔保放款借據，以取得應給付予建設公司之尾款。惟本案建設公司於銷售並取得貸款後，並未履行商場開張營運之承諾，致使商場形成空屋，共有人或投資失利、或無法營運等不同之原因無法繳納銀行貸款，致商場全體共有人遭受貸款銀行之查封等追訴行為而受害（上述向嘉義二信辦理貸款之不良債權因二信倒閉，由誠泰銀行承受嘉義二信，再由誠泰銀行將上述不良債權讓售予中華成長二公司）。
㈡、因當時同屬承購上述商場共有應有部分之另一受害人即丁○○與丙○○為好友，兩人為解決上述因共有關係而連帶保證所造成之鉅額負債，出於自救，乃合意合資購買上述不良債權；合意者為丙○○與丁○○，而合資協議書出名為己○○及戊○○，乃因丙○○之配偶賴麗卿與丁○○本人皆為銀行貸款之連帶債務人，為避免日後價購上之疑慮，乃由丙○○之弟弟即己○○出面價購；相同地，基於丁○○也為連帶債務人，因此由其配偶戊○○出名合資購買上述不良資產，用以迴避日後銀行徵信價購人之身份與連帶債務人之間有無關係所可能引起之困擾。而親兄弟明算帳，為解決丙○○（即以其配偶賴麗卿價購商場而背負連帶債務之困境）上述投資商場所造成必須承受與其他全體共有人互為連帶保證之鉅額負債，乃向父親即本案原告暫時調借資金，故本案並非單純之價購不良資產，而在解決丙○○及丁○○因購買商場所造成連帶互保之鉅額連帶債務。從此目的之行為應足以說明原告以己○○名義匯款至丙○○帳戶之緣由，對原告而言，丙○○為長子，己○○為三子，為解決丙○○之困境，由三子己○○出名價購不良資產，乃父親為解決兒子之債務問題，豈能說是贈與？況倘依被告認定係原告贈與己○○3,000 萬元鉅款，對丙○○及其他子女亦不公平，事實上也非如此，丙○○與己○○十分清楚身為父親之原告動支款項之用意。
㈢、而就證人丙○○、己○○與原告於98年7 月9 日準備程序隔離訊問之供述，謹說明如下：
１、首先，本案從被告所質疑原告於92年4 月14日以己○○之名義（匯款金額是原告所有，但以己○○名義匯款）匯款3,00
0 萬元至丙○○名下，並由丙○○以代理己○○之名義向中華成長二公司購買不良債權乙事，被告訴訟代理人庭訊時已表示並無意見，且對於購買不良資產乙事雖由己○○出名購買，但實際上皆由丙○○出面處理，被告雖辯稱不清楚，並認為與本案贈與稅無關，然購買不良債權契約書載明購買人為己○○，代理人為丙○○，已清楚表明從一開始購買不良債權都是由丙○○實際親自辦理，日後關於處理不良資產之過程，其中包括承受不良資產之產權及向其他連帶債務人（包括連帶保證人在內）之追償或求償，皆由丙○○委由專業律師或代書辦理，皆有文件可稽核。從證人丙○○、己○○、丁○○、戊○○等人之證詞，應足以證明價購不良資產是為了解決丙○○及丁○○在不良資產案件中所背負連帶保證債務，並非單純投資，更非出於贈與。尤其原告之所以會匯款，乃因己○○及丙○○兩位兒子皆已共同出面請求之下，原告鑑於己○○有資力，再加上己○○本人有向原告表示願就原告出錢解決丙○○上述價購不良資產案件中所背負之連帶保證責任乙事負保證償還之責，身為父親之原告才同意商借，因此才有上述被被告認定贈與之匯款行為，此匯款之行為或目的在被告並無異議之下，應足以說明上述匯款乃有原因，不應被解讀為原告對己○○之贈與，己○○本身就相當有資力，而原告總計有8 個小孩，焉有單獨對己○○為贈與之理？
２、關於匯款乙事有無利息，或許證人說詞並非一致，然而此為時間點之差異才會產生不一致現象，蓋己○○與丙○○於是日前往金山老家向原告商借款項購買上述不良債權乙事，根本未提到利息之事，此即為證人己○○所稱「當時沒有講」及「沒有約定利息，爸爸說到時候再一起算」之證詞為實在，至於身為父親之原告會說「利息依銀行利率計算，向銀行借利息比較高，按銀行存款利息計算」這是原告心中之定見，將來計算利息的時候不會跟兒子計較，只要不低於銀行存款利息就可以了，因為鈞院只是問利息如何計算，以原告年齡高達80多歲，並無法區分「利息如何計算」這件事指的是當日己○○、丙○○2 位兒子在金山家中開口借錢乙事，有無談到利息如何計算，而是在原告心中自己計算利息只要以銀行存款利息相當就可以了，在時間點上，利息如何計算乙事，究竟指的是92年間在金山家中有無談論，還是其後有無再談論利息該如何計算，或者是身為父親之原告對上述匯款於日後如何計息，對身為80多歲之原告而言，根本沒有辦法理解。同樣對己○○而言，他從做生意的角度認為利息該如何計算，自己想一想，回答是銀行借錢利率，亦沒有錯，因本案本來就未談論具體之利息應是多少，因為價購不良資產必須要經過長時間之處理，才能知道能夠追回多少債權，否則銀行也不會將不良資產出售予資產公司，同理，資產公司也不會將不良資產再轉售予己○○，能夠回收多少債權都不知道，如何計算要回饋父親應得之利息？因此，本案在隔離訊問證人中，或許對於利息之供述有不一致，但對於其他陳述事項皆為一致，由此更能突顯本案價購不良資產，乃在為解決原告之長子丙○○連帶保證債務，既然事出有因，此原因如已證明，自不應再視為贈與，原告在兩位兒子合力請求之下出手幫忙，乃合於人之常情，並與經驗法則、論理法則無違，若本案僅是單純之匯款，而無丙○○涉入不良資產之連帶保證債務，從而向資產公司價購不良資產之事，則被告認定為贈與，原告無話可說。然而在匯款之目的已經證明之下，且被告本身亦無意見之下仍認定為贈與，反與經驗法則、論理法則有違等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：原告自其銀行帳戶提領系爭存款匯款至己○○之代理人丙○○銀行帳戶，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭存款既以己○○名義匯款至代理人丙○○帳戶，即生動產物權讓與之效力，贈與行為成立，又同日丙○○以系爭存款開立誠泰銀行嘉義分行臺灣銀行支票，支付己○○向中華成長二公司購買之不良債權及其擔保權益，足證己○○業以自己名義支配系爭存款，有允受之事實，自屬原告對己○○之贈與。而己○○92年及93年度利息所得296,394 元及194,833 元，以年利率1.4%、1.0%換算存款約21,171,000元及19,483,300元，足證己○○資金充裕，依一般經驗法則判斷，顯然無須向原告借貸之理，又原告提示94年5 月9 日聲請之支付命令、94年10月1 日設定借款抵押權及己○○清償借款均係在財政部臺灣省南區國稅局94年4 月27日函查己○○債權讓售契約之合夥人戊○○之後所為，難謂具有證據力。又原告於92年4 月14日將其所有淡水一信存款3,000 萬元，以己○○名義匯款至丙○○銀行帳戶，並由丙○○代理己○○於同日以系爭款項，向中華成長二公司購買不良債權及其擔保權益，涉有贈與情事，事證明確，業如前述。被告除核定92年度贈與總額為3,000 萬元、補徵稅額7,895,000 元外，並按所漏稅額7,895,000 元處1 倍之罰鍰計7,895,000 元，並無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點乃在：原告於92年4 月14日是否有贈與其子3,00
0 萬元，而應課徵系爭贈與稅？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、經查，丙○○、己○○分係原告長子及三子。而己○○經丙○○代理，與由丁○○代理之戊○○，於92年3 月17日與中華成長二公司簽立債權讓售合約，約定由己○○、戊○○以3,500 萬元共同向中華成長二公司購買以王能仁、侯有義、陳水木、蔡老首等為借款人（連帶保證人包括丙○○配偶賴麗卿及戊○○配偶丁○○），而以嘉義市○○路○○○ 號建物暨坐落土地設定抵押權予誠泰銀行（該行承受自嘉義市第二信用合作社），總計10,700萬元之不良債權及其擔保權益，買受人己○○等人應於簽約同時或之前支付首期款500 萬元予中華成長二公司、92年4 月15日前支付2,000 萬元、至遲於92年5 月15日前再支付1,000 萬元。嗣原告於92年4 月14日分別自其淡水一信石門分社、金山分社帳號000000000000-0號、000000000000-0活期儲蓄存款帳戶，以己○○名義電匯2,300 萬元、7,000,210 元至丙○○上述誠泰銀行帳戶，由丙○○於92年4 月14日以其中3,000 萬元給付中華成長二公司上述買賣價金等事實，有戶籍謄本、原告淡水一信活期儲蓄存款存摺、丙○○誠泰銀行嘉義分行活期儲蓄存款存摺、票號BE0000000 號支票、債權讓售契約、活期性存款取款憑條、匯款申請書、存摺存款對帳單；嘉義二信擔保放款借據、財政部90年8 月1 日台財融㈢第00000000號函、誠泰銀行與第二信用合作社聯合公告等件影本附卷可稽（見原處分卷第101 、99、91-95 、17-21 頁；本院卷第11-47 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈣、次查，己○○與戊○○係由丙○○見證，而以合夥方式共同購買上述不良債權業據證人丁○○迭於被告及本院調查時證述：「戊○○於92年3 月10日與己○○訂立合夥契約，集資資金約3,600 萬元由己○○出資約3,300 萬元（認購持分比例11/12 ）及戊○○出資300 萬元（認購持分比例1/12），並以集資之資金向中華成長資產管理股份有限公司購買不良債權。…購買不良債權之價金係由己○○先行幫戊○○…待戊○○貸款下，才還給己○○…己○○於92年10月10日先匯入丙○○南企南行，再由丙○○於3 月13日委託許素琴至銀行匯款至戊○○，再由戊○○申請開立500 萬元台銀支票，支付購買不良債權頭期款…」、「（問：為何戊○○會與己○○合作買不良債權？）起初幾年都有繳納利息，後來因建築公司建築不良，所以沒有交屋，我們都有去嘉義縣政府抗爭，這時才認識丙○○的。因為很多人都沒有繳納利息，我們後來也不繳納就變成不良債權。部分人出面向銀行借錢繳利息，我們其他人作連帶保證人…後來都是丙○○在處理，但是己○○買的，當時丙○○說他沒有錢，他弟弟有錢，丙○○說要叫他弟弟跟我們一起將不良債權買回來，所以是己○○跟我們一起買不良債權的。」（以上分見原處分卷第18
3 、184 頁；本院卷第79-80 頁）；己○○於本院調查時陳稱：「（問：94年4 月14日原告為何給你3,000 萬？）大哥請我幫忙解決債務問題，其購買不良債權需要資金…大哥要求我幫忙處理他的債務問題，不然他的財產會被查封，所以請我出面買下不良債權…」（見本院卷第82頁）等情綦詳，並有合夥契約書影本附卷可考（見原處分卷第177 頁）；而證人戊○○經本院詢其係與何人合作購買系爭不良債權，雖稱：乃丙○○云云，然由其繼稱本件合夥事宜均由其配偶丁○○處理乙情（見本院卷第81頁），及合夥契約所載合夥人係己○○而非丙○○乙節，足見有關合夥部分之陳述，應以丁○○所述為可採，是系爭3,000 萬元乃原告交由己○○清償其對中華成長二公司之上開債務，洵堪認定。
㈤、雖原告主張其係為解決長子丙○○因投資嘉義市○○路○○○號雙子星大樓商場，因投資人連帶保證造成遭銀行追討之財務困境，乃由三子己○○出名向中華成長二公司價購債務人包括丙○○配偶賴麗卿在內之上述不良債權，是本案係屬單純資金之借貸，並非贈與云云，並舉證人丙○○、丁○○、戊○○等人為證。然如前述，己○○所購買之系爭不良債權總額10,700萬元，並有上揭不動產供擔保，而其僅以3,500萬元購得，是此系爭不良債權之購入，自非單純之解決丙○○債務，尚有其投資利益存在；惟不論係為解決丙○○債務或投資，均僅係原告交付系爭3,000 萬元之動機，核與其原因行為所涉債權契約，尚難認有何直接關聯。而綜觀證人丁○○與戊○○之證詞，又僅係有關投資上開雙子星大樓失利負債及事後如何合夥購買不良債權之陳述，均與待證之消費借貸事實無關。再證人丙○○、己○○固俱到庭陳稱：系爭款項係屬借貸而非贈與云云，然彼等皆為原告之子，就此事關原告財產重大負擔之課稅事項，其證詞本有偏頗之虞，且依丙○○、己○○分別於本院所述：「…丁○○有記帳經驗，我們商量後決定將不良債權買回，但我們是債務人，如果出名字即等於全部清償，如何向其他人要錢。我與己○○商量，因為己○○有資金，但基於親兄弟明算帳，向其他人或銀行借錢利息比較高，不如跟爸爸借錢，跟爸爸提到如果不借錢，不良債權被他人買走我會破產，所以爸爸就把錢借給我，借錢後就向中華開發把不良債權買下來…我本來是要向弟弟借，可是弟弟說親兄弟明算帳，我們不如去向爸爸借，弟弟說他出名字沒關係…（何人借款？）我弟弟只有出名字，實際上是我借的，不是弟弟借的。（利息如何計算？）爸爸說有賺錢再算，沒有算也沒關係，算是幫助我的。（有提到何時還錢？）有提到半年錢進來要還…（問：目前錢有沒有還？）陸續還了1,000 多萬，錢陸陸續續都有還給爸爸。
（問：還的錢有無包括利息？）沒有，利息是另外給爸爸，但爸爸說事情解決後再給他。（問：利息還沒有給爸爸？）是的。（問：是否已經決定如何計算利息？）沒有。」、「（問：何人跟爸爸借錢？）兄弟一起開口，對爸爸而言借款人是我（即己○○）。（問：是否由你負責還錢給爸爸？）是的…（問：是否有約定還錢的期限？）沒有，不良債權要處理好才還給爸爸。（問：有無說半年後開始還？）當時沒有講…（問：有無約訂利息？）沒有，爸爸說到時候再一起算，但是多少還是有給一些讓爸爸申報綜合所得稅。（問：賺的錢歸屬何人？）沒賺到錢，不良債權就是債務人還不出錢，現在還在訴訟中，經過6 年還沒有解決，哥哥當時想說如果債權落到別人手中，財產會被查封，所以才叫我出面幫忙。購買不良債權根本就沒有利潤…（問：3,500 萬是否回本？）沒有。（問：未回本就給原告利息？）兄弟姊妹有意見，所以多少先算點利息給爸爸。」（以上分見本院卷第78、79頁；82-84 頁）等情，有關借款人及還款期限、利息約定等部分，相互勾稽非旦不符，核與原告所稱：「兩兄弟合作說要跟我借錢，說要解決攤位的事情，有提到連帶保證、拍賣。（問：是丙○○或己○○跟你借錢？）兩兄弟合作到金山家裡跟我說借錢的事情，說要買攤位及連帶保證、拍賣，還提到如不買回債務無法解決，請我先將3,000 萬借給他們，己○○在旁邊跟我講丙○○要借錢，他會保證錢不會消失。…（問：是否有提到何時還錢？）他說如果有錢就會陸續還，（問：利息如何計算？）利息依銀行利息計算…」（見本院卷第77、78頁）等語亦未合，顯見上開證人證詞無非係臨訟勾串，均無足為有利原告之論據。至原告於訴願時所提出之己○○出具之書面借據（見原處分卷第85頁），則與原告及己○○、丙○○所稱係口頭借貸乙情，顯有牴觸；另原告雖於94年5 月9 日對己○○聲請支付命令，而己○○於94年5 月間且有款項轉帳入原告帳戶行為（見原處分卷第81-84 頁原告存摺及聲請支付命令狀影本），惟依己○○所述：「…國稅局調查後，哥哥有到基隆法院申請發支付命令，哥哥陸陸續續有還1,000 多萬，但支付命令跟還錢沒有關係。」等語（見本院卷第82頁），及財政部臺灣省南區國稅局於94年4 月14日即函請戊○○，就其與己○○合夥購買中華成長二公司購買不良債權及其擔保權益之資金來源到案說明（見原處分卷第184 頁南區國稅局審查三科於94年4 月27日對丁○○所製作之談話紀錄），足徵原告與己○○於前開調查後之求償及還款作為，均係事後彌縫之舉，仍無得據為原告有利之認定。此外，原告就系爭款項係借貸乙節，復未再另行舉證以實其說，是其上開主張，即無可採。
㈥、如前所述，原告於92年4 月14日將系爭3,000 萬元交己○○電匯予丙○○，以清償己○○對中華成長二公司之買賣價金債務；鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關認原告將系爭款項交由其子己○○允受，用以清償其個人債務行為，即堪認此財富資源移動之原因事實為「無償」，而有系爭贈與情事，即非無據，難認有何違反經驗、論理法則之處。又有關系爭贈與，乃為原告所明知，其未依法申報，即有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告認原告有屬遺產及贈與稅法第4 條第2 款規定之實質贈與情事，而依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，核定原告贈與總額3,000 萬元，應納稅額7,895,000 元，並按該所漏應納稅額裁處1 倍之罰鍰計7,895,000 元（計至百元止；見原處分卷第128 頁核定通知書及第125 頁被告處分書），於法自無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告92年度贈與總額為30,000,000元，補徵稅額7,895,000 元，並按所漏稅額7,895,000 元處1 倍之罰鍰計7,895,000 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
書記官 黃玉鈴