臺北高等行政法院判決
98年度訴字第980號98年9月17日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800038190 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告經人檢舉未依規定申請營業登記擅自營業，案經被告調查結果，核定原告於民國91年12月至92年12月間承攬丁○○、戊○○、庚○○及己○○之房屋室內裝潢工程，工程款分別為新臺幣（下同）3,600,000 元、3,700,000元、5,150,000 元及3,840,000 元（以上均含稅），銷售額合計15,514,286元｛不含稅；計算式：（3,600,000 + 3,700,000+5,150,000+3,840,000 ）÷（100%+ 稅率5%）=15,514,286 ｝，應補徵營業稅額775,714 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款規定，按其所漏稅額處以2 倍之罰鍰計1,551,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，發現己○○實際支付款項為3,600,000 元，遂重新核算，獲追減營業稅額11,428元及罰鍰22,828元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，均應依本法規
定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨務或勞務之營業人。二、…」及「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」為加值型或非加值型營業稅法第1 、2 及第6 條所明定。又「…稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項所明定。⒉查91年12月至92年12月間丁○○等人因裝潢工程之承攬案
件，與雅柏廚具股份有限公司（統一編號00000000，下稱雅柏公司）負責人（即原告）以該公司名義簽定工程承攬契約，因該公司業早已解散，至其所漏報繳之營業稅，被告鑒於雅柏公司業已歇業，責以原告為納稅義務人，核定發單補徵營業稅，顯與事實不符。復查、訴願決定又未准變更，顯與上開法條規定未符。
⒊再查被告核定補徵原告91年12月至92年12月承攬工程營業稅與事實不符，詳述如下：
⑴承攬業主戊○○工程部分：
原告與戊○○訂定工後品質及進度無法達業主要求，戊○○即再委託他人施工，原告承攬施工完成部分收到戊○○匯款匯入原告帳戶（上海銀行桃園分行帳號00000000000000）計有1,290,000 元及660,000 元，餘工程因戊○○已重新委託他人，爾後之工程款項並未匯入原告帳戶。
⑵承攬業主庚○○工程部分：
原告與庚○○訂定合約金額為5,150,000 元（含稅），惟庚○○因故稱不信賴原告施工品質致無法施工，將原告所提供之施工圖再委託他人施工，該工程款項並未給付原告。
⑶承攬業主己○○工程部分：
原告與己○○訂定合約金額為3,840,000 元（含稅），簽約時收取訂金384,000 元，後因故解約，因此原告僅沒收己○○已給付之訂金，而該工程款項原告未施工故未收取。
㈡罰鍰部分：
⒈按查財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中
有關加值型或非加值型營業稅第51條：「一、經第一次查獲者。按所漏稅額處2 倍之罰鍰，但因裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處
1 倍罰鍰。」規定。⒉被告查核本案時，並未通知原告對本案逃漏營業稅部分進
行說明，即予補徵營業稅並處以所漏稅額2 倍之罰鍰，原告並不知情，且在未接獲繳款書情況下，經被告申請將原告限制出境，並移送行政執行處強制執行。原告獲知上述情形，始至被告所轄竹東稽徵所查明，得被告准予解除限制出境，撤回執行，並獲准將繳款書繳款期限延期，始得以依規定申請復查。因此被告並未告知「原告應就所漏稅額部分承認違章事實及承諾繳清罰鍰可減輕罰鍰」甚明，復被告逕按其所核定補徵營業稅額處原告2 倍罰鍰，明顯違反上開規定。
㈢為此，請求原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第2 項前段、第6條第1 款、第28條前段、第32條第1 項前段及第43條第1項第3 款所明定。次按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309 號所解釋。
⒉原告於91年12月至92年12月間以「柏閣室內裝修工程」名
義或以其本人名義與業主丁○○等人簽訂承攬工程合約，並依合約施作工程收取費用，此有工程合約及業主說明書影本附卷可稽，足證原告確有營業行為。次查「柏閣室內裝修工程」並未辦理公司或營業登記，被告乃以原告未辦理營業登記，即擅自經營室內裝潢承包工程，依首揭營業稅法第43條規定，按查得銷售額，補徵營業稅，並無不合。至原告訴稱系爭營業行為係其以雅柏公司代表人身分所為之營業行為乙節，經查原告並未以雅柏公司名義簽訂系爭裝潢工程，而係以「柏閣室內裝修工程」及其本人名義簽訂，足證該工程與雅柏公司無涉；原告雖為雅柏公司代表人，惟法人與公司負責人為不同之權利義務主體，尚不得將原告之個人行為效果逕予歸屬雅柏公司，況雅柏公司已於86年11月19日申請停業，隨即於87年11月19日擅自歇業他遷不明，94年6 月24日辦理註銷登記在案，亦無承接系爭裝潢工程之可能，原告所訴，核無足採。
⒊本件原告未依規定申請營業登記，於91年12月至92年12月
間承攬丁○○、戊○○、庚○○及己○○房屋室內裝潢工程，工程款分別為3,600,000 元、3,700,000 元、5,150,
000 元及3,840,000 元（含稅），銷售額合計15,514,286元（不含稅），經被告所轄竹東稽徵所查獲，有工程承攬合約書、房屋裝潢工程說明書及業主付款證明等資料影本可稽，原告於申請復查時雖主張承攬丁○○工程部分，應扣除丁○○與鄭公忠訂定之園藝工程388,000 元及萬達實業有限公司泥作工程357,000 元之代收轉付金額，惟其僅提示丁○○與鄭公忠簽訂之工程合約書及萬達實業有限公司書立之附件表，並無代收轉付資金流程及所稱僅收取部分工程價金之相關證明文件供核；另主張承攬戊○○工程部分，因戊○○另又委託他人施工，僅收到匯款1,950,00
0 元、承攬庚○○工程部分，並未收取工程款項及承攬己○○工程部分，僅簽約時收取訂金384,000 元等，原告雖表示將補提銀行往來資料供核，惟其僅提示丁○○與鄭公忠簽訂之工程合約書及萬達實業有限公司書立之附件表，並無代收轉付資金流程及所稱僅收取部分工程價金之相關證明文件，訴願及行政訴訟復就工程價金部分予以爭執，惟原告迄未就其所主張提示證明資料，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告執詞空言主張，核無足採。原告對有利於己之事實未能舉證證明，依首揭司法院解釋，被告復查決定以工程合約及查得之業主實際付款證明，重行核定系爭工程銷售額為15,285,714元[3,600,000（業主：丁○○）+3,700,000（業主：戊○○）+5,150,000（業主：庚○○）+3,600,000] ÷1.05] ，應補徵營業稅額764,286 元，原核定補徵稅額775,714 元予以追減11,428元，即無不合，請續予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。
⒉本件原告未依規定辦理營業登記，即擅自營業，致違反營
業稅法第28條規定，縱無故意，亦有過失，自應受罰。至原告主張被告並未通知原告進行說明，亦未告知原告應就所漏稅額部分承認違章事實及承諾繳清罰鍰可減輕罰鍰乙節，經查本件被告查核本案時，曾以94年2 月22日北區國稅竹東三字第0940000444號函請原告至被告所轄竹東稽徵所備詢，俾便原告就相關案情進行說明，該函並經原告親自簽收，有雙掛號回執附原處分卷可稽，惟原告並未回覆相關資料或至該所就相關案情予以說明；裁處前，被告復於96年4 月9 日以北區國稅竹東三字第0960000786號函，輔導原告補報補繳稅款並以書面承諾違章事實，以適用較低倍數罰則，惟原告並未於裁罰核定前承認違章事實及承諾繳清罰鍰。被告爰依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂未依規定申請營業登記而營業，經第1 次查獲者，按所漏稅額處2 倍之罰鍰合計1,551,400 元，復查決定重行核定本件漏稅額為764,286 元，並變更罰鍰為1,528,572 元，追減罰鍰22,828元，亦無違誤，請續予維持。
綜上論述，原告之主張為無理由，復查決定及訴願決定並無不當，請求駁回原告之訴。
四、經查：㈠補徵營業稅部分：
⒈按行為時加值型及非加值型營業稅法第1 條：「在中華民
國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；第2 條第1 款：、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」；第3 條第2 項前段：、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」；第6 條第1 款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。」；第28條前段：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」；第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；第43條第1 項第3 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」。
⒉按在我國境內有提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用
、收益，以取得代價之營業事實者，除有營業稅法第2 章所定減免事由，得以免納營業稅外，均須報繳營業稅，此觀之行為時營業稅法第1 條、第2 條、第3 條及第43條規定即明，至於是否辦理營業登記，在所不問。
⒊本件原告未辦營業登記，即於91年12月至92年12月間以「
柏閣室內裝修工程」名義或以其本人名義與業主丁○○等人簽訂承攬工程合約，並依合約收取費用，計向業主丁○○、戊○○、庚○○及己○○收取各3,600,000 元、3,700,000 元、5,150,000 元及3,600,000 元，此稽之原處分卷第43-1頁戊○○出具之說明書、第43、42頁承攬合約；第40、93頁庚○○出具之說明書；第38頁己○○出具之說明書、第130 頁之付款明細；第36頁丁○○出具之說明書及第33-35 頁承攬合約書可證，堪信為真。
⒋原告雖主張其係以雅柏廚具股份有限公司與業主訂約，不
應以原告為裁處對象云云，惟原處分卷第35、43頁之承攬契約書乙方項下均載明為「柏閣室內裝修工程甲○○」，原告主張顯無可採。原告又主張因工程進行中與業主發生糾紛，故僅收取部分工程款，其餘工程則由他人施工，並由他人收取云云，惟經本院通知證人戊○○、庚○○、己○○、丁○○到庭為證，除庚○○未到外，其餘證人證述內容均與說明書內容相符，原告在場亦表明對證詞無意見（見本院98年8 月26日筆錄）。況承攬契約既係原告所訂立，原告即屬承攬人，依約負有完成一定工作之契約義務（民法第490 條參照），至該義務究係自己完成，或另轉包予下包完成，除契約明文禁止外，均非所問；又契約完成後，定作人負有支付工程款之義務，惟係逕行交付承攬人，或依承攬人之指示向其他有受領權人給付（民法第30
9 條參照），均無不可。上開證人均證明契約關係存在於原告與證人之間，則基於契約產生之權利義務關係亦存在於彼等之間，故縱實際完工，及工程款之收受為其他下包，並非原告，此不過為原告將部分工程轉包下包，及業主將應交付原告之工程款，逕行代原告支付予下包而已，不致因而改變原來基於承攬契約而產生之權義關係。另證人庚○○部分雖經通知未到，惟其與原告訂立承攬契約，委託原告進行室內裝潢，並因而支付5,150,000 元之事實，已經其於被告調查時以說明書陳明；另原告就此部分之主張，先於訴狀稱庚○○未支付分文（見本院卷第17頁），又於本院98年7 月22日準備程序中稱僅收受庚○○給付之訂金約50萬元（見本院卷第73頁），末於本院98年8 月26日準備程序中改稱僅收受庚○○給付之323 萬元（見本院卷第103 頁）云云，先後不一，原告顯因私法糾紛致利益短少，任意曲解彼等間已合法成立之承攬關係，諉無可採。
⒌縱上，原告以未辦公司或營業登記之「柏閣室內裝修工程
」擅自經營室內裝潢承包工程，依首揭營業稅法第43條規定，按查得銷售額，補徵營業稅，並無不合。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。
⒉本件原告未依規定辦理營業登記，即擅自營業，致違反營
業稅法第28條規定，縱無故意，惟按其情節亦屬應注意且能注意，乃竟疏未注意及此，自有過失。則被告依前開規定，予以裁罰，自無違誤。至原告主張被告並未通知原告進行說明，亦未告知原告應就所漏稅額部分承認違章事實及承諾繳清罰鍰可減輕罰鍰云云。查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中有關加值型或非加值型營業稅法第51條之裁罰標準為：「一、經第一次查獲者。按所漏稅額處2 倍之罰鍰，但因裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1 倍罰鍰。」，核此規定無非在於鼓勵違章行為人承認違章行為，減少稽徵成本。本件被告進行查核時，曾以掛號郵寄94年2 月22日北區國稅竹東三字第0940000444號函，通知原告備妥相關收付款憑證及帳載資料至被告所轄竹東稽徵所備查，經原告收受，此有雙掛號回執附原處分卷第80頁可稽，惟原告並未回覆相關資料或至該所就相關案情予以說明。是原告在被告陳述意見後，仍相應不理，因而貽誤承認違章行為之機會，自不得諉責於被告。況稽徵機關發函輔導當事人自行申報補稅，乃屬輔導性質，除內部行政規則另有明文外，並非違章調查必須踐行之程序要件，原告稱被告未予陳述機會或未予輔導云云，俱無可採。是以，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂未依規定申請營業登記而營業，經第1 次查獲者，於復查決定按所漏稅額處2 倍之罰鍰1,528,572 元，亦無違誤。
五、綜上，原告之主張各節均無理由，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 陳 又 慈