臺北高等行政法院判決
98年度訴字第996號98年10月8日辯論終結原 告 台灣百勝肯德基股份有限公司新竹民生分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳美玲 律師
翁雅欣 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月23日台財訴字第09800060630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，原告之代表人已由蘇敬軾變更為甲○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告【總公司於民國95年3 月27日申經核准合併存續，合併前為臺灣桑德斯股份有限公司（下稱桑德斯公司）】於92年5 月至94年11月間銷售貨物，未依規定開立統一發票交付買受人，而開立出租其營業場所之全國加油站股份有限公司（下稱全國加油站）之統一發票，經被告查獲，按查明認定之銷售總額新臺幣（下同）75,586,183元處5%罰鍰3,779,309 元。原告不服，申請復查，案經被告以97年9月4 日北區國稅法一字第0970008973號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告對於違章行為人究為何人，仍有誤解：
⒈依卷附「策略聯盟房屋租賃合約」，桑德斯公司與全國加油
站係於88年5 月25日簽訂合作經營肯德基餐廳業務，本件原處分所指違章行為，係桑德斯公司於92年5 月至94年11月間之營業行為。
⒉然本件原告係「臺灣百勝肯德基股份有限公司新竹民生分公
司」（下稱肯德基公司新竹民生分公司），並非與桑德斯公司合併之存續公司「臺灣百勝肯德基股份有限公司」（下稱肯德基公司），與被告主張違章之「臺灣桑德斯股份有限公司新竹民生店」（下稱桑德斯公司新竹民生店），係屬不同主體，被告主張「原告……於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票交付買受人，為獨立經營之營業人，違反行為時稅捐稽徵法」，顯有違誤，合先敘明。
㈡桑德斯公司前與全國加油站進行策略聯盟合作時，曾再向經
濟部能源局（改制前為經濟部能源委員會，於93年7 月1 日改制為能源局）詢問有關加油站設立餐廳等事宜。經該局人員答覆暨提供相關法令適用疑義之資料供參之後，得知經濟部能源局及縣市政府建設局之見解為：如加油站業者將加油站部分使用面積出租於其他業者經營，則必需使用加油站之發票，始符合得兼營之規定。為於加油站設施用地合法經營肯德基餐廳，桑德斯公司與全國加油站即依上開模式進行策略合作，全國加油站除分享餐廳經營利潤外，銷貨亦以全國加油站之發票開立予消費者。桑德斯公司與全國加油站歷次申報營業稅時，均依上開合作模式合法申報稅捐，從未遭稅捐機關質疑。
㈢豈料，被告竟以桑德斯公司未依法給與他人憑證為由，於97
年5 月14日對原告處罰鍰3,779,309 元，惟原告並無任何違法之處，對該處分深感不服，惟經復查及訴願程序，均遭駁回。經查訴願決定維持原處分之理由，無非係以：⒈本件為桑德斯公司向全國加油站承租加油站旁之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，並不符合經濟部能源局所稱必須使用加油站之發票情況；⒉原告未依規定開立以其為銷售人之統一發票給買受人，卻以非營業行為人全國加油站之統一發票交付，雖未逃漏稅捐，仍屬違反稅捐稽徵法第44條規定；⒊原告依法應概括承受合併消滅公司桑德斯公司之權利義務，包括合併前桑德斯公司之違章行為，原告仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務；⒋原告向全國加油站承租場地經營速食餐廳對外營業，並自行向買受人收款，交易性質核屬銷貨行為，原告與全國加油站僅為單純之租賃關係，應於銷貨時依法開立統一發票與實際買受人，且原告未於查獲前自動補開、補報，又違章金額鉅大，非屬情節輕微，無減輕或免予處罰規定之適用。然核上開訴願決定之理由，其認事用法均顯有違誤，尤其擴張解釋稅捐稽徵法之規定，違反稅捐法定主義，實令原告礙難甘服，茲將訴願決定違法之處，析述如后。
⒈訴願決定以本件桑德斯公司與全國加油站之合作模式，非屬
經濟部能源局所稱必須使用加油站之發票情況云云，顯有誤解：
⑴按加油站之經營以汽油、柴油、煤油及小包裝石油產品之
供售為主；其附屬設施得設置汽機車簡易保養設施、洗車設施、簡易排污檢測服務設施、銷售汽機車用品設施及自動販賣機；如符合土地使用管制規定及其他法令規定時，得兼營便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目，加油站設置管理規則第26條第1 項定有明文。另，該第1 項於設置加油站基地範圍內之兼營業務，於該加油站經營許可經廢止時，一併廢止，不得繼續營業，同條第4 項亦有明文。
⑵經濟部能源局基於職權解釋何謂兼營，其認為由加油站業
主自行經營，固屬上開規定所稱之「兼營」，但若加油站業者將加油站部分使用面積出租於便利商店業者經營，則必需使用加油站的發票，才符合得兼營之規定，則設置於加油站基地範圍內之兼營，非必須為加油站業者自行經營始符合兼營之規定，倘若加油站業者將加油站部分基地面積出租予他人經營，且該經營者使用加油站之發票者，亦符合兼營之規定，此乃經濟部能源局依職權表示之見解。⑶惟查，訴願決定未究明經濟部能源局上開依職權所為之見
解為何，反曲解謂該局所稱係開設於加油站「內」之便利商店，本件則係開立於全國加油站「旁」之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，並不符合該局所稱情況而無法比照辦理云云，除毫無依據地將加油站設置管理規則所稱「加油站基地範圍內之兼營業務」擅自解釋成兼營業務必須設在加油站「內」，更無視於經濟部能源局上開「加油站業者將加油站部分基地面積出租予他人經營，且該經營者使用加油站之統一發票者，亦符合兼營之規定」之見解，限縮解釋成必須由加油站自行營業、收款始符合兼營之規定，顯有誤解，亦於法無據。
⑷況且，桑德斯公司與特許行業全國加油站進行策略聯盟合
作經營餐廳時，全國加油站即告知桑德斯公司須使用加油站之發票，桑德斯公司有鑑於餐廳所在位置係位於全國加油站之基地範圍內，乃特別詢問經濟部能源局關於設置經營餐廳之合法模式，亦獲相同之指示，故桑德斯公司始使用全國加油站之發票，俾符合加油站特許行業之特別規定，以免觸法。倘非為此，桑德斯公司之該處餐廳大可與該公司之其他餐廳同，自行開立統一發票予消費者，何以甘冒如此大之不必要風險？訴願決定未慮及此，顯有侵害桑德斯公司對經濟部能源局行政指導之信賴。
⑸又訴願決定援引財政部91年6 月21日台財稅字第09104539
02號函釋，即「○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」然，本件桑德斯公司與全國加油站之合作模式並非上開函釋所指之情形，蓋上開函釋所稱之合作店銷售經營型態，乃指一般行業之合作經營型態而言，並不包括與特許行業例如加油站業者合作，且另有特別規定之情形在內。因此，本件桑德斯公司與全國加油站之合作模式，依前揭所述，並無不法之處，訴願決定認本件有上開函釋之適用，即有違誤。
⑹被告雖辯稱：加油站得兼營之項目，不及於速食餐廳，且
使用統一發票之相關稅務問題，應詢問財政部云云，惟全國加油站本得兼營餐廳，被告之答辯應屬誤會：
①查全國加油站之營業項目包括「餐廳業」及「便利商店業」，此有臺北市政府營利事業登記證附原處分卷可稽。
②又，石油及石油產品輸入輸出生產銷售業務經營許可管理
辦法（已於91年3 月6 日廢止）第17條第2 項、第3 項規定略以：經營加油站、加氣站或漁船加油站業務者，應向直轄市、縣（市）主管機關（即各縣市政府建設局）申請核准，始得設站；設站完成，經直轄市、縣（市）主管機關審查合格，並報請中央主管機關（即經濟部能源局）核發加油站、加氣站或漁船加油站經營許可執照後，始得營業。前項加油站、加氣站、漁船加油站之用地及設置條件、設備、申請程序、經營許可執照核發、換發及其他經營管理事項之規則，由中央主管機關定之。
③參照全國加油站與桑德斯公司簽訂之「策略聯盟房屋租賃
合約」，第1 條合作宗旨即明載，全國加油站同意於新竹市東區民生站內，提供合法、合乎桑德斯公司使用之營業場所。是桑德斯公司如何與全國加油站為策略聯盟合作，端賴全國加油站主管機關之權責，主管機關是否同意核發加油站經營許可執照？主管機關是否認定該合作模式符合加油站設置管理規則？至關重要。是以，桑德斯公司就如何與全國加油站合作，信賴經濟部能源局與內政部法規會意見，此有「加油站門市法令適用疑義」記載「⒋再次界定爭點：經能源會詢問內政部法規會，應是能源會及各縣市建設局所持論點正確，若我方仍需與加油業者合作就必須使用加油站之發票」可稽。
④按行政一體是五權憲法之原則，即憲法第53條所揭櫫「行
政院為國家最高行政機關」，是財政部及經濟部均應受行政一體性原則之拘束。本件被告指摘原告應詢問財政部云云，非僅未顧及經濟部能源局為加油站經營之主管機關，對加油站如何遵循法令有行政指導之權責，且被告無視經濟部能源局之函釋，亦有違行政一體性原則。
⒉訴願決定以原告未依規定開立以其為銷售人之統一發票給買
受人卻以全國加油站之統一發票交付，有違反稅捐稽徵法第44條規定云云，實於法未合：
⑴按稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定應給與他人
憑證而未給與……，經查明認定之總額處百分之5 罰鍰」，觀其條文文字，即係以應給與他人憑證而未給與，為處罰之行為。換言之，其係處罰營利事業就交易行為完全未開立發票交付之行為，倘營利事業就交易行為確有開立發票交付，應非屬該條所稱應給與他人憑證而未給與之情形自明。次按，79年1 月24日稅捐稽徵法第44條之立法理由略以：「增訂營利事業應保存憑證而未保存之處罰規定」，並未明確指出稅捐稽徵法第44條之立法目的為何，而實務見解向來認為其目的在於使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。查桑德斯公司依前揭加油站設置管理規則及相關行政機關之見解，其與全國加油站進行策略聯盟，銷貨以全國加油站之發票開立予消費者，並由桑德斯公司開立同額發票予全國加油站，本即無未給與他人發票之情事。申言之，因消費者於消費時，桑德斯公司確有交付全國加油站開立之足額統一發票予消費者，桑德斯公司復有開立同額之統一發票予全國加油站，因此，就銷售予消費者之交易行為，桑德斯公司確有開立交付統一發票，並無「未給與」之行為，即無稅捐稽徵法第44條罰鍰之適用。訴願決定認有該條規定之適用，其適用法規恐有錯誤。
⑵查97年4 月28日被告新竹分局第三課簽，說明：「調查
結果如下：㈠臺灣桑德斯股份有限公司94年11月10日於新竹市○○里○○路○○○ 號1 樓辦理設立登記，營業人名稱為『臺灣桑德斯股份有限公司新竹民生分公司』……經核准為總機構總繳……㈢依臺灣桑德斯股份有限公司與全國加油站股份有限公司雙方提供……92年4 月至94年11月該期間銷貨應開予消費者卻開立出租人全國加油站股份有限公司統一發票銷售總額合計8,157 萬2,988 元……㈣次查同期間，臺灣桑德斯股份有限公司每月依全國加油站股份有限公司民生加油站開立與消費者銷售額，同金額開立予全國加油站股份有限公司作為進貨憑證；又案關期間全國加油站就租金收入開立發票予臺灣桑德斯股份有限公司，整體而言臺灣桑德斯股份有限公司未造成實質逃漏稅。㈤出租人全國加油站股份有限公司無銷貨事實虛開發票、無進貨事實虛報進項稅額乙案，因其『虛開』之金額等於『虛進』，未造成實質逃漏稅。且虛開部分其買受人為消費者，未構成幫助他人逃漏稅，故此部分擬以免議」。「擬辦」略以：「本案查尚無逃漏稅之情事，惟涉行為罰章，擬逕以臺灣百勝肯德基股份有限公司新竹民生分公司（統一編號：00000000）為違章主體，就92年4 月至94年11月間銷貨應開予消費者卻開立出租人統一發票銷售額7,768萬8,559 元（不含稅），依稅捐稽徵法第44條規定處77,688,559×5%＝388 萬4,428 元罰鍰。」⑶基於桑德斯公司與全國加油站約定有合作模式，被告若認
本件桑德斯公司有應給予消費者憑證而未給予，則全國加油站亦有將其發票轉供他人使用之情事。參照最高行政法院88年度判字第3337號判決，以「臺東縣農會所設附屬機構生鮮超市，違規將統一發票交付麥當勞公司使用，依營業稅法第47條第2 款規定處以罰鍰新臺幣（下同）9,000元，另原告自民國85年間收取麥當勞公司給付之佣金，共1,482,977 元（含稅），卻未依規定開立佣金收入發票交付麥當勞公司，依稅捐稽徵法第44條規定科處罰鍰87,760元。」換言之，本件因全國加油站與桑德斯公司均無逃漏稅之情事，被告無從如同上揭判決揭示之方式處分，乃改以稅捐稽徵法第44條規定處罰未逃漏稅之原告，誠屬過嚴。再者，被告既未依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第47條第2 款，通知全國加油站限期改正及處1千元以上1 萬元以下罰鍰，似無認定全國加油站有違反營業稅法之將發票轉供他人即桑德斯公司使用之情事，則本件由全國加油站開立發票給消費者，桑德斯公司再開立發票予全國加油站之行為，並無「應給與他人憑證而未給與」之情事。
⑷故桑德斯公司並無逃漏稅之情事，被告之調查結果亦未顯
示本件有任何損及政府建立正確課稅憑證制度之情事，尚難認本件有依稅捐稽徵法第44條處罰之必要。
⑸況且，縱令桑德斯公司與全國加油站之合作經營模式有瑕
疵，然至多僅有多開統一發票之瑕疵，而絕無漏開或少開統一發票從而該當「應給與他人憑證而未給與」之違法問題。按本件銷售係以全國加油站之發票開立交付予消費者，桑德斯公司再開立同額之統一發票予全國加油站，如依訴願決定所認，桑德斯公司應開立統一發票予消費者，並依稅捐稽徵法第44條規定處罰，然被告並未非難全國加油站開立統一發票予消費者之發票行為，如是者，被告豈不一方面肯認全國加油站開立發票予消費者之行為，另一方面卻又認為桑德斯公司應開立發票予消費者，致形成前後矛盾之情形？本件桑德斯公司依策略聯盟關係，與全國加油站共享利潤，並按期給付抽成報酬予全國加油站，全國加油站亦均如實開立抽成報酬之統一發票予桑德斯公司，因此，全國加油站並無未開立統一發票且桑德斯公司亦無應自他人取得發票而未取得之違法情事，確無違反稅捐稽徵法第44條之行為，訴願決定適用法令恐有錯誤。
⒊原告並非財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋所指之實際發生違章行為之分支機構：
⑴被告援引財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函規
定以實際發生違章行為之分支機構為違章主體，而主張應以原告為裁處對象云云。惟查，上開97年4 月28日被告新竹分局第三課簽，說明：「調查結果如下：㈠臺灣桑德斯股份有限公司94年11月10日於新竹市○○里○○路○○○號1 樓辦理設立登記，營業人名稱為『臺灣桑德斯股份有限公司新竹民生分公司』……㈢……92年4 月至94年11月該期間銷貨應開予消費者卻開立出租人全國加油站股份有限公司統一發票銷售總額合計8,157 萬2,988 元………。
」「擬辦」略以：「本案查尚無逃漏稅之情事，惟涉行為罰違章，擬逕以臺灣百勝肯德基股份有限公司新竹民生分公司（統一編號:00000000 ）為違章主體」。⑵姑且不論，被告就所謂「92年4 月至94年11月」期間之行
為，認定屬於桑德斯公司新竹民生分公司之行為是否允當，被告無視肯德基公司新竹民生分公司與桑德斯公司新竹民生分公司，係屬不同主體，逕以桑德斯新竹民生分公司為違章主體，顯有違誤，本件自無引用財政部85年8 月2日台財稅第000000000 號函釋之餘地。
⒋訴願決定以原告與桑德斯公司合併後，仍應承受合併當時桑
德斯公司尚未發生之罰鍰債務，故原告應為本件罰鍰之受處分人云云，亦顯有違誤：
⑴合併後之存續公司雖需概括承受消滅公司之權利義務，然不包括消滅公司於合併前違規行為之行政責任：
①按公司合併之效力，依企業併購法第24條規定係「因合併
而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受」（併參見公司法第319 條及第75條規定）。然所謂權利義務之概括承受，並非指所有權利義務關係均可成為承受之標的，如行政罰鍰即不得成為承受之標的，蓋基於法治國「無責任即無處罰」及「罪及一身」等原則，行政處罰乃以違反行政法上義務之行為人係出於故意或過失者為前提，此非但有司法院釋字第275 號解釋可稽，復有行政罰法第7 條第1 項、第2 項規定明揭此旨。因此，如消滅公司合併前有違規行為致受行政機關處罰，在合併後之存續公司就該違規行為無故意或過失之情形下，自不能據以命合併後之存續公司繼受該處罰，否則即有連坐罰而有違法治國基本原則。
②次按，法院實務及學者見解亦認基於行政處罰之性質，非為得繼受之標的：
我國實務向來持「公法上的稅捐債務具有財產性，而不具
一身專屬性」，「罰鍰係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性」之見解，此有最高行政法院90年度判字第2450號、91年度判字第2404號判決可稽。司法院釋字第62
1 號解釋略以：「行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課以一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違章行為加以處罰，若處分作成前違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在……且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自應不再科處。本院院字第1924號解釋『匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰』，即係闡明此旨」。最高行政法院90年度裁字第1111號裁定及最高行政法院90年12月份第2 次庭長法官聯席會議決議亦明揭斯旨。是以，行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，目的在於藉課予該行為人財產上不利益之負擔，使生警愓，以免再犯，故違規行為之行政上責任，性質上不得作為繼承（承受）之對象，繼承人或承受人並未為違章行為而該當行政罰鍰，國家亦無予以警惕之必要。蓋「稅捐債務不具一身專屬性」與「罰鍰具有專屬性」二者，係屬不同範疇，焉能準用「稅捐債務」而使由合併存續公司負擔消滅公司合併前違章罰鍰之理？另，我國行政法學者李建良教授謂：行政法律關係之態樣
，依行政法律關係所規範之對象，可區分為「屬人性之行政法律關係」與「屬物性之行政法律關係」，此種分類主要之實益在於法律關係之繼受問題。行政法律關係是否發生繼受之結果，應視法律關係之內容係注重於「人的屬性」抑或「物的屬性」而定。以行政處分所發生之法律關係為例，行政處分之規範內容若係著重在人的屬性或一身專屬性者，如相對人之資格、能力等，則該行政處分即因相對人之不存在而失其效力，例如駕駛執照因駕駛人死亡而失其效力。反之，行政處分之內容若係以「物的屬性」為規範重點，例如建築物之設備、狀態或位置等，則該行政處分所規範之權利義務，將隨標的物移轉而生繼受之結果。與上述學者見解同意旨者，尚有最高行政法院92年度判字第837 號等判決。準此，由於行政處罰為一裁罰性處罰，依上開所述，為屬人性之行政法律關係，從而不得為繼受之標的。
復按，我國行政法學者廖義男教授亦持相同見解，即公法
上之權利義務，係因人而生者，原則上隨其主體而存續，如權利義務之主體死亡者，其原有之公法上權利義務關係，原則上即隨之消滅。例外情形，為公法上權利義務係因物而生者，則可隨物之移轉而移轉予繼承人。而公法上金錢給付義務，如係因義務人違法行為而遭受制裁性質之罰鍰者，由於該罰鍰之目的，乃藉課予該行為人財產上不利益之負擔，使生警愓，以免再犯。因此，罰鍰處分後，義務人於繳納前死亡者，如可再對其繼承人之財產予以強制執行，不僅失其用以處罰違法行為之義務人所生之制裁警愓之作用，並且不啻使第三人須為他人之違法行為承擔責任，亦認行政罰鍰不得成為繼受之標的。
③我國民法係採「法人實在說」，依公司法第1 條規定，公
司係以營利為目的，依照公司法組織、登記組織、登記、成立之社團法人，公司既為法人，故為權利之主體而有權利能力，與自然人無異。故公司因合併而消滅，其情形猶如自然人之死亡，而存續公司之地位如同繼承人，是有關繼受法理，自與自然人相同。再者，公司之合併者，謂兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法規定，免經清算程序，歸併成一個公司之行為。又，按公司合併之程序，為作成合併契約；合併之決議；編造資產負債表及財產目錄；履踐保護公司債權人之程序等。參照最高行政法院93年度判字第40號判決略以：「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立公司承受，又因合併而消滅之公司，應為解散之登記，行為時公司法第75條、第315 條第1 項第5 款分別定有明文。……營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者，視為銷售貨物，亦為行為時營業稅法第3 條第3 項第2 款所明定……財政部79年3 月15日台財稅第000000000 號函釋營業人與其他營業人合併而消滅者，應依法申請註銷登記，其移轉之原材料、存貨及固定資產，應視為銷售並開立統一發票，並未違反上開法律規定意旨，自應適用……」。由此可見合併消滅公司就欲移轉給合併後存續公司之「各別原材料、存貨及固定資產」，仍應逐項開立發票，使合併後存續公司「具體」承受權利義務。同理，本件並無因法令規定合併後存續公司概括承受，而無須將權利義務明確之理。
④尤以行政罰法第7 條第1 項，更明訂法人違反行政法上義
務，仍須以其有故意或過失為前提，始得據以處罰，因此，縱令在法人合併承受之領域，亦因「無責任即無處罰」，以及「罪及一身」，從而不得使合併後之存續公司承受消滅公司之行政罰鍰債務。準此，公法上權利義務如係因「人」而生者，不得為繼承或承受之標的；其係因「物」而生者，始可隨物之移轉而移轉至繼承人或承受人。而罰鍰之行政責任乃係針對違規「行為人」所為之警愓性、制裁性處罰，依其性質實係因「人」而生者，故不得成為繼承、承受之標的。
⑤姑不論前揭桑德斯公司與全國加油站於92年5 月至94年11
月間之合作模式是否於法未合，縱令桑德斯公司有違章行為而應受罰鍰處分，然因該違章行為屬違規行為之行政上責任，依上述最高行政法院90年度裁字第1111號裁定及最高行政法院90年12月份第2 次庭長法官聯席會議決議，以及學者實務見解，性質上即不得作為繼承（承受）之對象，故不應由原告承擔桑德斯公司之違規行為之行政上責任至明。至於訴願決定以稅捐稽徵法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」以及同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，認消滅公司合併前之違章罰鍰亦應由合併存續公司即原告負繳納之義務云云，其適用法律顯有違誤。蓋「準用」與「適用」在範圍上誠有區別，在「準用」之情形，必須注意2 個法律事實間之特徵上差異，並針對該差異，慎重地認定擬處理之案件類型，是否有限制或修正擬準用之法條的必要，尤其是在整章整節規定之準用場合，仍須檢視是否整章整節條文均可適用於擬處理之案件類型。易言之，縱令在整章整節規定準用之場合，倘若擬處理之案件類型與準用之條文在法理上不容許或性質上不相容者，則仍不得準用該法條。據此，倘若毫無節制地將稅捐稽徵法第49條有關「罰鍰」之規定，準用到同法第15條之規定者，將嚴重違反違規行為之行政上責任不得成為繼受或承受標的之原則，從而破壞法治國「無責任即無處罰」及「罪及一身」，以及行政處罰以違反行政法上義務之行為人係出於故意或過失者等重要基本原則，因此，對於稅捐稽徵法第49條有關罰鍰之規定，應為目的性限縮解釋，即不包括準用同法第15條之規定，其適用法規始屬合法。
⑵退萬步言，縱令合併後之存續公司應承受消滅公司之違規
行政責任，然亦應以消滅公司於合併前即已發生之權利義務關係為限：
①按，所謂因合併而消滅之公司之權利義務，應係指於合併
前消滅公司已存在之權利義務而言，始有由合併後之存續公司承受之理，如消滅公司於合併前尚未存在之權利義務關係，自無由合併後之存續公司承受，蓋既未存在權利義務關係，何來權利義務供承受？此乃依邏輯推演所得自然之理。由於罰鍰之行政處分具有課與、產生人民繳納罰鍰義務之特徵（為下命處分之一種），是自行政機關作成罰鍰處分並送達後，始產生相對人負擔繳納罰鍰義務之法律效果。因此，縱令消滅公司於合併前有應受處罰之行為，然因行政機關於彼時並未作成罰鍰處分，則因該消滅公司於合併前並不存在該罰鍰債務，依相關法規自無所謂由合併後之存續公司承受之理。
②次按，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；行政行
為，應以誠實信用之方法為之並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第4 條、第8 條定有明文。再按，違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項訂有明文。易言之，人民對於行政法上的義務之違反及行政罰之課處，均須有「主觀之認識」、「預見可能性」，始能保護人民正當合理之信賴，國家之行政罰，方符合誠信原則。
③論其實質，之所以須以合併前消滅公司即已發生之權利義
務關係為限，大抵係因人民對於遭受處罰須有預見可能性之重要法治國原則緣故。按，違反行政法上義務者，依法處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。為使行為人對其違反義務之行為可能遭受之處罰有所認識，俾負法律上應有之責任，自應以法律有處罰之明文為限，方符合處罰法定主義，最高行政法院93年度判字第53號判決著有明文。
由此可知，基於法律安定性考量且避免人民遭受來自國家機關處罰之突襲，人民對於違反義務而遭受處罰須有預見可能性。查，公司合併後之存續公司，對於消滅公司先前諸多營業或非營業行為究竟是否屬違反行政法規之行為，實無從預測，亦無預見可能性；復以，所謂違規之行政責任仍須待行政機關為一下命處分始具體發生負擔行政責任之義務，在行政機關未為處分前，如何期待存續公司得以事先預測？更何況，在行政機關對於某行為是否予以處罰擁有判斷餘地及行政裁量權之際，更是無法合理期待合併後之存續公司存有任何預見可能性。因此，如欲肯認合併後之存續公司需承受消滅公司之罰鍰，亦不能任意擴張解釋為就尚未發生之罰鍰債務亦應由存續公司一概承受，而允許對存續公司為突襲處罰。是以，縱令合併後之存續公司需承受消滅公司因違規行政責任所生之罰鍰義務，然有鑑於行為罰著重在對行為人本身違反作為或不作為義務之制裁性處罰，復以故意或過失為責任要件，而合併後之存續公司並未為該違規行為，復無故意或過失可言，故縱令行為罰得為承受之客體，然亦須從嚴解釋，以消滅公司於合併前已發生（即行政機關業已作成罰鍰處分）者為限。④至於稅捐稽徵法第49條縱有準用同法第15條之規定，然細
繹稅捐稽徵法第15條規定內容，所謂合併後之存續公司所應承受者，亦僅限於消滅公司於合併前已發生之罰鍰債務：
按，由於處罰對人民之權利影響重大，故須有法律明文規
定始得為之，此乃法律保留原則之核心概念。另，有關處罰性法律之解釋適用，任何人均不得任意擴張其內容，否則即有違處罰法定主義原則。
次按，有關公司合併之效力，立法者為使非公司組織之營
利事業亦同受公司法第75條所規定原則之適用，遂於稅捐稽徵法第15條明定「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務」，以茲明確。又，依同法第49條規定「滯納金、利息……及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定……」，因此就罰鍰情形，倘若得準用稅捐稽徵法第15條規定，亦係指因合併而消滅之公司於合併前之應納罰鍰，由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。而此所謂「應納罰鍰」，則應指消滅公司於合併前依行政機關已作成之罰鍰處分所生之罰鍰債務而言，而未及於消滅公司於合併前尚未發生之罰鍰債務。
詳言之，基於處罰法定主義原則，解釋處罰性法律自宜從
嚴認定，不得恣意擴張法律文義而為解釋。據此，縱令罰鍰得準用稅捐稽徵法第15條規定，即消滅公司合併「前」之應納罰鍰應由合併後之存續公司承受，則合併「後」始發生之罰鍰債務，依該規定即無由擴張解釋為令合併後之存續公司承受之理。又，所謂「應納罰鍰」，依一般文義解釋，即指已發生（即自行政機關作成罰鍰處分並送達後，始產生相對人負擔繳納罰鍰義務之法律效果）而尚未繳納之罰鍰，而不及於未發生之罰鍰，蓋必待有罰鍰債務之產生，始有「應納罰鍰」之概念可言，如合併前不存在罰鍰債務，何來「應納罰鍰」？又何來「承受」可言？故實不得恣意擴張解釋成包括尚未發生之罰鍰債務在內。復觀稅捐稽徵法第49條準用規定之立法理由，其僅為避免文字累贅之規範技術上的考量而為準用之規定，並非有意將「應納罰鍰」之內涵擴張為包括尚未發生之罰鍰債務在內，因此，從立法目的以觀，亦當無擴張解釋適用之餘地。
是就罰鍰處分而言，如於合併前，行政機關已對消滅公司
作出罰鍰處分，則合併時消滅公司即已發生罰鍰債務，存續公司固需承受消滅公司該項應繳納罰鍰之義務；然而，倘於合併前，行政機關並未對消滅公司作出罰鍰處分，則消滅公司並無該項繳納罰鍰之義務，從而合併後之存續公司於合併時即無從繼受該義務可言，行政機關自不得另以存續公司之名義課以罰鍰處分。
況且，合併時之消滅公司與合併後存續公司二者於合併時
既然不知有所謂之罰鍰義務，無從合理約定係爭罰鍰之風險分配，強令合併後存續之公司，毫無限制地承受消滅公司合併時尚未發生之罰鍰，顯失公平。再者，此行政罰鍰，超乎合併後存續公司之預期與預見，合併後存續公司於合併時毫無主觀上認識可言，被告逕予處罰，違反誠實信用原則，亦剝奪人民之合理信賴。
查，本件原告係於95年3 月27日合併桑德斯公司，合併後
以原告為存續公司，桑德斯公司為消滅公司，而被告係於97年5 月14日始作成罰鍰處分，並以桑德斯公司於合併前之行為涉有違反稅捐稽徵法第44條等規定為由處罰原告，姑不論桑德斯公司於合併前之上開行為是否於法未合，然因原告於合併桑德斯公司之際，桑德斯公司並無本件罰鍰義務存在，故依上揭所論，原告自無從承受本件罰鍰義務。何況，被告所援引據以處罰之法規，均屬行為罰，依其性質乃著重在對行為人本身違反作為或不作為義務之制裁性處罰。惟，原告於95年3 月27日始合併桑德斯公司，豈料於合併後2 年餘，卻遭被告處以罰鍰，實令原告大感意外，蓋92年5 月至94年11月間之銷貨行為並非原告所為，何來對原告課以行為罰之舉？再者，縱令原告合併桑德斯公司，然依稅捐稽徵法第49條準用同法第15條規定，原告亦僅需承受桑德斯公司於合併前已發生之罰鍰債務，而無庸承受該公司於合併後始發生之罰鍰債務，已如前述。因此，姑不論桑德斯公司於合併前是否有違規之行為，被告逕以原告為處罰對像，而為本件罰鍰處分，訴願決定並予維持，均有違誤。
⑶更何況，「策略聯盟房屋租賃合約」係由桑德斯公司與全
國加油站簽訂，原告並非該契約之當事人，且95年3 月27日與桑德斯公司合併後存續之公司係肯德基公司，原告僅是肯德基公司之1 家分公司，並非桑德斯公司與肯德基公司合併後存續之公司，依法無法承受桑德斯公司合併前尚未發生之罰鍰。又，原告固然以更名方式繼續使用桑德斯公司新竹民生分公司之統一編號，但原告本身並無任何違章行為，原處分逕以之為違章主體而主張應由該分公司承受因合併而消滅之公司的權利義務，與公司法第75條規定不符，亦有違誤。甚者，桑德斯公司新竹民生分公司係於
94 年11 月7 日方核准設立，與92年5 月至94年11月間之行為，顯無關係，故被告對原告之處罰，實無從達成建立正確課稅憑證制度之稅捐稽徵法第44條之目的。
⑷又最高法院96年度判字第1989號判決既係就「稅捐債務」
所為之判決，與本件係有關「行政罰鍰」，二者分屬不同範疇，自無比附援引之空間，故本件並無準用「稅捐債務」而使由合併存續公司負擔消滅公司合併前尚未發生之違章罰鍰之理。
⑸至於訴願決定稱：對於因合併而消滅之營利事業之違章罰
鍰，可否以合併後存續公司名義送罰乙節，經函請法務部表示意見，並經法務部轉致司法院祕書長惠示卓見，法務部及司法院祕書長均未表示反對意見，故各稽徵機關對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰（現行法已改由稽徵機關自行處分）云云，亦屬無據。蓋法務部及司法院祕書長雖未表示反對意見，但由此亦可看出該2 機關亦未表示贊同意見，顯見對各稽徵機關對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰乙節，仍存有高度疑慮，始未表示贊同意見。且查財政部70年10月8 日台財稅字第38508號就「對合併消滅之營利事業違章罰鍰可以合併後存續公司名義處罰」函釋之說明結論為「由法院依法定程序辦理」。換言之，法務部及司法院祕書長並未正面表示意見，不知其真正意見為何，且渠等亦非公司法主管機關，實礙難就合併表示法律見解，訴願決定竟斷章取義，遽以上揭理由認定對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰，實無充足理由，亦於法無據，更有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之原則。
⑹綜上，合併消滅公司於合併前尚未發生之罰鍰，應無以合
併後存續公司名義處罰之理，以符公司合併之法制並遵循依法行政、法律保留、行政誠信、注意義務及人民信賴之基本原則。
⒌訴願決定以本件罰鍰並無稅捐稽徵法第48條之2 規定之得減輕或免予處罰規定之適用，容有誤解：
⑴按，依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或
漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，稅捐稽徵法第48條之2 定有明文。
⑵查本件桑德斯公司與全國加油站之合作模式，即由全國加
油站開立發票予消費者，並由桑德斯公司開立同額發票予全國加油站，非但無任何逃漏稅捐之行為，反而因此多開發票而多繳交1 倍之營業稅額。另，因全國加油站亦就其策略聯盟抽成數額開立統一發票予桑德斯公司，亦無漏開發票或逃漏稅捐之行為。因此，上揭合作模式對國家稅捐並無造成任何不利之結果，反因此使國家多獲稅捐收入。⑶桑德斯公司既與全國加油站約定有合作模式，被告若認本
件桑德斯公司有應給予消費者憑證而未給予，則全國加油站亦有將其發票轉供他人使用之情事，為本件不可分割之事實。正因桑德斯公司與全國加油站約定有合作模式，桑德斯公司始信賴加油站主管機關經濟部能源會詢問內政部法規會之行政指導。詎料，被告於本件刻意割裂事實，模糊真相，有違行政一體之原則，並不可取。
⑷且臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處曾於88年11月16日發函
桑德斯公司要求到該分處備詢有關「五股市○○路○ 段○○○ 號」、「未辦營業登記，涉嫌經營臺灣桑德斯公司五股分公司商號」，嗣後，新莊分處並未告知桑德斯公司應辦理營業登記並開立發票給消費者，桑德斯公司無從獲行政指導，遑論合併後存續之肯德基公司。如此言之，稅捐機關之查核都未能及早發現問題，豈能謂非稅捐稽徵機關之桑德斯公司為「雖無故意，亦有過失」？國家豈能要求業者負擔比主管機關更高之注意義務？⑸再者，被告既謂原告僅有「過失」，何以適用稅捐稽徵法
第44條規定時，全未斟酌此一有利於被告情事，而酌減罰鍰，有違比例原則，亦不符一般國民之法感情與社會觀感。
⑹是被告處以原告高達3,779,309 元之鉅額罰鍰，即顯屬過
重。遽訴願決定未予考量原告並非故意違反相關稅捐法令，且其行為並未造成任何不利結果，情節實屬輕微等情，率認以本件罰鍰並無得減輕或免予處罰規定之適用，顯有違誤。
⒍本件應考量我國基於油品市場之解除管制與促進競爭政策而
開放民營之加油站，加油站於80年代末期已有多角化經營之趨勢：
⑴按我國為推動「油品市場之解除管制與促進競爭」政策，
經濟部乃於86年1 月決定新建加油站開放民營，同年6 月公布加油管理規則，准許民間經營加油站，29日正式受理申請，此有國立中央大學企管研究所碩士論文「影響民營加油站經營因素之探討」附卷可參。又，前揭論文「表4-14擴大兼營事業內容知覺圖象限說明」亦揭示「Ⅱ高雄市、桃園縣、新竹縣、苗栗縣、高雄縣、新竹市、臺中市、嘉義市……擴大兼營業務內容－簡易速食餐飲、超市」。。又，92年間由於市場自由化，加油站形成多角化經營，目前一般公、民營加油站大多提供一般消費者一些便利性服務，如便利商店、速食餐飲。再者，先進國家如美國、英國及日本，加油站多角化主要服務項目均包括速食店在內，顧客亦希望加油站提供速食餐飲服務。
⑵換言之，加油站提供速食服務，係市場自由化後加油站多
角化經營之趨勢，先進國家之加油站亦是如此，並無被告片面宣稱加油站嚴禁煙火而不得提供速食服務之必然性。而且，上開數篇碩士論文及市場調查亦顯示，公、民營加油站大多提供一般消費者「速食餐飲」等便利性服務，並無違反加油站設置管理規則之虞，否則豈不見加油站設置管理規則主管機關之取締？是以，被告主張加油站不得兼營餐廳，實無視於我國基於推動「油品市場之解除管制與促進競爭」政策而開放民營加油站之歷史背景。
⑶是以，基於此一歷史背景，經濟部能源局之「加油站門市
法令適用疑義」見解，亦即「再次釐清爭點：經能源會詢問內政部法規會規定，應是能源會及各縣市建設局所持論點正確，若我方仍需與加油站業者合作就必須改用加油站的發票」，能源會及各縣市建設局豈能不知桑德斯公司為「經營肯德基炸雞炸雞速簡餐廳」？又，一般便利商店內亦提供有熱食服務，例如Seven-Eleven（7- 11 ）之關東煮等，更可見「速食」並非一般餐飲業，速食之速簡服務並無不能由加油站兼營之理，被告辯稱桑德斯公司不得信賴該經濟部能源局之答覆，實有悖於行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」⒎綜上所述，現代社會企業合作模式甚為複雜，有各式各樣的
加盟合作、策略聯盟，並非民法有名契約所能全數囊括，稅法上之相應處理，亦屬不確定。原告因與全國加油站此一特許行業合作，始特別徵詢經濟部能源局之意見，並遵守該機關之行政指導，實非基於逃漏稅捐或隱藏交易實質等非法意圖，亦無逃漏稅之事實（此亦為被告所不否認），確與一般稅捐處罰案件有顯著之差異。本件桑德斯公司與全國加油站所採之合作模式，係基於配合加油站之法令，按照民事契約的外觀形式、依循國家機關之意見來處理，並無影響國家之稅收，然被告毫無區別地以稅捐稽徵法第44條規定處罰桑德斯公司，是否符合立法目的，應值深思。於本件訴訟更重要者係，當初與全國加油站約定此合作模式之桑德斯公司，早已消滅多年，被告要求不知情、亦無故意過失之肯德基公司承受合併時尚未發生、實現之罰鍰義務，依法無據，且有違社會常情與國民之法感情，更有違比例原則。更何況，原告只是肯德基公司一家分公司，並非合併存續公司，對之課處行政罰，於法尚屬有間等情。
㈣聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應
由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
」為稅捐稽徵法第15條、第44條、第48條之2 第1 項及第49條前段所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第32條第1 項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」、「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：每案應處罰鍰在新臺幣2 千元以下者。……營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。」分別為行政罰法第7 條第1 項、第8 條前段及稅務違章案件減免處罰標準第2 條第1 款、第
3 款所規定。再按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務，為稅捐稽徵法第15條所明定。又依同法第49條規定，罰鍰準用稅捐之規定，故對於因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，亦應由合併後存續或另立之營利事業承受負擔。惟對該項罰鍰，可否以合併後存續公司名義送罰乙節，經本部函請法務部表示意見，並經法務部轉致司法院秘書長惠示卓見，法務部及司法院秘書長均未表示反對意見。故各稽徵機關對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰。（現行法已改由稽徵機關自行處分）」、「○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」分別為財政部70年10月8日台財稅第38508 號函及91年6 月21日台財稅字第0910453902號函所明釋。
㈡原告主張經濟部能源局就其查詢答覆，如加油站業者將加油
站部分使用面積出租於其他業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營之規定，故其使用全國加油站統一發票，並無違法云云。惟查前揭經濟部能源局所稱，係指依加油站設置管理規則所定，經中央主管機關核準得開設於加油站內之兼營營業項目。按「加油站之經營以汽油、柴油、煤油及小包裝石油產品之供售為主；其附屬設施得設置汽機車簡易保養設施、洗車設施、簡易排污檢測服務設施、銷售汽機車用品設施及自動販賣機；如符合土地使用管制規定及其他法令規定時，得兼營便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目。加油站經營前項汽機車簡易保養、汽機車用品、便利商店、停車場或代辦汽車定期檢驗，加油站面積應有1 千平方公尺以上。加油站經營第1 項汽機車簡易保養、洗車、簡易排污檢測服務、汽機車用品、自動販賣機、便利商店、停車場、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券或其他經中央主管機關核准之兼營項目之總面積，不得超過加油站面積之3 分之1 。第1 項於設置加油站基地範圍內之兼營業務，於該加油站經營許可經廢止時，一併廢止，不得繼續營業。」為加油站設置管理規則第26條所規定。再按「主旨：公告其他經中央主管機關核准加油站之兼營項目及須計入兼營項目總面積不得超過加油站面積3 分之1 限制之其他經中央主管機關核准之兼營項目。依據：本部92年6 月11日經能字第09204607420 號令修正發佈之『加油站設置管理規則』第26條第1 項及第3 項規定。公告事項：其他經中央主管機關核准加油站之兼營項目如下：㈠提供場所供設置『金融機構營業場所外自動化服務設備』。㈡接受他人委託代收物品服務。㈢接受事業機構委託收費服務。㈣代售高速公路回數票證。㈤從事洗衣業務（限作收受洗滌物場所）。㈥提供營業站屋屋頂供設置行動電話基地台。須計入兼營項目總面積不得超過加油站面積3 分之1 限制之其他經中央主管機關核准之兼營項目如下：㈠提供場所供設置『金融機構營業場所外自動化服務設備』。㈡接受他人委託代收物品服務。㈢從事洗衣業務（限作收受洗滌物場所）。」為經濟部93年1 月9 日經能字第09204615450 號函公告在案。準此，加油站得兼營之項目，以便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目為限。原告雖指稱依臺北市政府營利事業登記證所載，全國加油站營業項目尚包括餐廳業及便利商店業乙節，經審視該營利事業登記證所載示之營業項目⒍餐廳業⒎便利商店業，均另以括弧備載「（另於合法地點經營）」，本件為桑德斯公司向全國加油站承租場地經營速食餐廳，自行對外營業，惟速食餐廳並非全國加油站得兼營之項目，並考量加油站係高危險事業，嚴禁煙火之特殊情狀，自無加油站設置管理規則第26條規定適用之餘地；況使用統一發票之相關稅務問題，原告詢問對象應為主管稅務之財政部，非經濟部能源局或縣市政府，並應以財政部規定為準則。
㈢有關稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，
因憑證之給與、取得與稅捐稽徵有重大關係，違反此義務，將導致稅捐稽徵不確實，按司法院釋字第252 號解釋理由書略以：「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度……所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1 項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。」原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票交付買受人，而開立出租其營業場所之全國加油站之統一發票，違反行為時稅捐稽徵法第44條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，即屬違章行為，自應受罰；且稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。原告主張桑德斯公司並未造成實質逃漏稅及營利事業就交易行為完全未開立發票交付之行為，始有稅捐稽徵法第44條所稱應給與他人憑證而未給與處罰之適用等語，顯係誤解法令，要無可採。被告以原告應於銷售時自行開立統一發票與實際交易買受人而未給與，違反稅捐稽徵法第44條規定，並無違誤。
㈣有關營利事業本身之租稅義務可否因合併而由存續、新設營
利事業概括承受，稅捐稽徵法第15條已有明文，依該條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務，又依同法第49條規定，罰鍰亦準用稅捐之規定，故對因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，依稅捐稽徵法第49條準用同法第15條規定，自應由合併後存續或另立之營利事業承受，此為法律適用之當然結果，被告依前揭稅捐稽徵法及財政部70年10月8 日台財稅第38508 號函釋規定，以合併後存續公司之名義處罰，洵屬於法有據，並無不合。
㈤另原告主張其僅為肯德基公司之分公司，不能為權利義務主
體，原處分逕對其為罰鍰之行政處分，於法尚有不合乙節，依財政部85年8 月2 日台財稅第00000000 0號函釋規定：「涉及營業稅部分，依據營業稅法第28條及38條第1 項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」，故被告以原告（肯德基公司新竹民生分公司）為裁處對象，並無違誤。另有關鈞院97年度訴字第1070號判決之原告為肯德基公司而非分公司乙節，查該案原係肯德基公司臺北五股分公司違反稅捐稽徵法第44條規定處罰案件，被告亦係以肯德基公司臺北五股分公司為裁處對象，惟該分公司已於97年3 月18日經經濟部經授商第00000000000 號核准撤銷登記，業據肯德基公司於97年5 月12日陳報鈞院審理，更正原告為肯德基公司在案。
㈥原告另提示最高行政法院88年度判字第3337號判決案例，指
稱被告並未依營業稅法第47條第2 款規定通知全國加油站限期改正及處以罰鍰，似無認定全國加油站有將發票轉供他人使用之情事，則原告並無應給與他人憑證而未給與之情事等語，惟按全國加油站將發票轉供他人使用，違反營業稅法相關規定，與原告銷售貨物，未依法給與他人憑證，違反稅捐稽徵法第44條之作為義務，係屬二事，並不影響原告應負之違章責任。又原告為一正常營運且頗具規模之公司，竟不知有關統一發票使用及開立之相關稅務問題，主管機關應為財政部，非經濟部能源局或縣市政府，並應以財政部規定為準則，縱無故意、亦屬有過失，應受處罰，原告主張係信賴經濟部能源局就其查詢答覆，如加油站業者將加油站部分使用面積出租於其他業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營之規定，而使用全國加油站統一發票，並無故意、過失乙節，顯係推諉之詞，不足採據；況經濟部既非稅捐稽徵之主管機關，則其所持之見解僅係該單位意見，並無拘束被告之效力，亦無信賴保護原則之適用，併予陳明。
㈦為確保成立稅捐債權債務之法律效果對於一切稅捐義務人均
適用相同基準時點，不受不同稅捐核定時點之影響，稅捐債權債務之成立應以法定課稅要件實現時為準，而不以課稅處分時為準，故稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，係對於該已成立但具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，此有最高行政法院96年判字第1989號判決可資參照。本件桑得斯公司於92年5 月至94年11月間，銷售貨物予消費者時，未開立該公司統一發票予消費者，而以全國加油站之統一發票交付，違反稅捐稽徵法第44條規定之違章事實，已於交付全國加油站之統一發票時實現，即桑得斯公司之稅捐債務業已成立，雖至原告與桑得斯公司合併後之95年6 月30日始為裁罰處分，仍為該公司合併前之應納罰鍰，原告為95年3 月27日與桑德斯公司合併後存續之公司，對合併後消滅之桑得斯公司合併前已成立之稅捐債務，依公司法第75條「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」之規定，自應一併承受，是原告仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務，被告對原告核處桑德斯公司違法行為所為之行為罰，並無不當。故原告主張本件桑德斯公司與原告合併時，罰鍰尚未發生，罰鍰處分係於97年5 月14日合併後所作成，縱可類推適用稅捐稽徵法第15條規定，應不及於合併後之應納稅額，係屬誤解，核無足採；況如原告所主張，縱其應概括承受桑德斯公司之權利義務，惟不應包括合併前桑德斯公司因違規行為而發生之罰鍰債務，則營業人於違反稅法規定後，在稅捐稽徵機關尚未查獲及處分前，辦理註銷營業登記或與其他法人進行合併，則其法人人格消滅即可逃避違章裁罰處分，顯違反稅捐課徵之公平正義原則，亦紊亂國家稅制。故原告仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務，被告對原告核處桑德斯公司違法行為所為之行為罰，並無不當。
㈧綜上，原告係向全國加油站承租場地經營速食餐廳對外營業
，並自行向買受人收款，交易性質核屬銷貨行為，其與全國加油站間僅為單純之租賃關係，自應於銷售時依法開立統一發票與實際交易之買受人，又其未在查獲前自動補開、補報，且違章金額鉅大非屬情節輕微，核無首揭減輕或免予處罰規定之適用，被告按經查明認定之總額75,586,183元處5%罰鍰3,779,309 元並無違誤，請予維持等語。
㈨聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為：經濟部能源局之函覆是否可作為桑德斯公司銷售時開立全國加油站之統一發票予消費者之信賴基礎；行政罰鍰是否為合併存續公司所應繼受之債務；稅捐債權債務成立之時點究應以法定課稅要件實現時為準，抑或以課稅處分時為準等問題。
六、經查：㈠按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應
由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
」稅捐稽徵法第15條、第44條、第48條之2 第1 項及第49條前段定有明文。次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」營業稅法第28條及第32條第1 項前段亦定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7 條第1 項、第8 條前段定有明文。又「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：每案應處罰鍰在新臺幣2 千元以下者。……。營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。」稅務違章案件減免處罰標準第
2 條第1 款、第3 款復定有明文。再按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務，為稅捐稽徵法第15條所明定。又依同法第49條規定，罰鍰準用稅捐之規定，故對於因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，亦應由合併後存續或另立之營利事業承受負擔。惟對該項罰鍰，可否以合併後存續公司名義送罰乙節，經本部函請法務部表示意見，並經法務部轉致司法院秘書長惠示卓見，法務部及司法院秘書長均未表示反對意見。故各稽徵機關對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰。（現行法已改由稽徵機關自行處分）」及「○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」分經財政部70年10月8 日台財稅第38508 號及91年6 月21日台財稅字第0910453902號函釋在案。又按「涉及營業稅部分，依據營業稅法第28條及38條第1 項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。
」亦經財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋在案。查上揭函釋係財政部就相關稅法規定所為之釋示，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
㈡復按「加油站之經營以汽油、柴油、煤油及小包裝石油產品
之供售為主；其附屬設施得設置汽機車簡易保養設施、洗車設施、簡易排污檢測服務設施、銷售汽機車用品設施及自動販賣機；如符合土地使用管制規定及其他法令規定時，得兼營便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目。加油站經營前項汽機車簡易保養、汽機車用品、便利商店、停車場或代辦汽車定期檢驗，加油站面積應有1 千平方公尺以上。加油站經營第一項汽機車簡易保養、洗車、簡易排污檢測服務、汽機車用品、自動販賣機、便利商店、停車場、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券或其他經中央主管機關核准之兼營項目之總面積，不得超過加油站面積之3分之1 。第1 項於設置加油站基地範圍內之兼營業務，於該加油站經營許可經廢止時，一併廢止，不得繼續營業。」加油站設置管理規則第26條訂有明文。再按「主旨：公告其他經中央主管機關核准加油站之兼營項目及須計入兼營項目總面積不得超過加油站面積3 分之1 限制之其他經中央主管機關核准之兼營項目。依據：本部92年6 月11日經能字第09204607420 號令修正發布之「加油站設置管理規則」第26條第
1 項及第3 項規定。公告事項：其他經中央主管機關核准加油站之兼營項目如下：㈠提供場所供設置「金融機構營業場所外自動化服務設備」。㈡接受他人委託代收物品服務。
㈢接受事業機構委託收費服務。㈣代售高速公路回數票證。
㈤從事洗衣業務（限作收受洗滌物場所）。㈥提供營業站屋屋頂供設置行動電話基地台。須計入兼營項目總面積不得超過加油站面積3 分之1 限制之其他經中央主管機關核准之兼營項目如下：㈠提供場所供設置「金融機構營業場所外自動化服務設備」。㈡接受他人委託代收物品服務。㈢從事洗衣業務（限作收受洗滌物場所）。」經經濟部93年1 月9 日經能字第09204615450 號函公告在案。準此，加油站得兼營之項目，以便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目為限。
㈢按司法院釋字第252 號解釋理由書略以：「稅捐稽徵法第44
條規定……係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度……所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1 項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。」是稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，又違反該條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，將導致稅捐稽徵不確實，違反者即屬違章行為，自應受罰；且稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，是營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，合先陳明。㈣查本件原告所屬肯德基公司合併前之前手桑德斯公司向全國
加油站承租場地係經營速食餐廳，自行對外營業，則速食餐廳並非上揭加油站得兼營之項目，並考量加油站係高危險事業，嚴禁煙火之特殊情狀，尚無加油站設置管理規則第26條規定之適用。原告主張桑德斯公司曾向經濟部能源局詢問有關加油站設立餐廳事宜，經該局答覆，如加油站業者將加油站部分使用面積出租予便利商店業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營便利商店之規定，故其使用全國加油站統一發票，並無違法云云。惟查上揭經濟部能源局所稱係開設於加油站內之便利商店所為之答覆，然本件為桑德斯公司向全國加油站承租加油站旁之營業場所，經營速食餐廳，自行對外營業及收款為原告所不爭，兩者情形自有不同，且桑德斯公司向全國加油站承租加油站旁之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，亦不符合經濟部能源局所稱情況，尚難據為有利於原告之認定。況使用統一發票之相關稅務問題，主管機關應為財政部，並非經濟部能源局或縣市政府，並應以財政部規定為準則，原告援引經濟部能源局之答覆尚不足為本件有利之認定。是桑德斯公司未依規定開立以其為銷售人之統一發票給與買受人，仍屬首揭稅法規定之應給與他人憑證而未給與他人憑證之違章行為。
㈤又查桑德斯公司未依規定開立統一發票，卻以非營業行為人
全國加油站之統一發票交付，雖未逃漏稅捐，此為兩造所不爭，惟桑德斯公司未依規定開立以其為銷售人之統一發票給與買受人，仍屬首揭稅法規定之應給與他人憑證而未給與他人憑證之違章行為。被告以原告所屬肯德基公司為桑德斯公司之繼受人，未應於銷售時自行開立統一發票與實際交易買受人而未給與，違反稅捐稽徵法第44條規定，並無不合。
㈥至原告主張其所屬肯德基公司95年3 月27日與桑德斯公司合
併後，桑德斯公司已消滅，肯德基公司雖應概括承受桑德斯公司之權利義務，惟不應包括合併前桑德斯公司違規行為之行政責任云云。惟按「營利事業有漏開統一發票者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，行為時營業稅法第23條定有明文。又因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司承受，復為公司法第75條所規定。茲所稱承受權利義務，係指概括承受其權利義務而言，故應包括合併時因合併而消滅之公司所應享有之權利及負擔之義務，此觀諸稅捐稽徵法第15條規定：『營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義務』，尤為明晰。本件原告涉嫌漏稅，經人檢舉，由財政部台北市國稅局在其營業場所查獲因與原告合併而消滅之××公司違章憑證帳簿50冊，并會同被告機關審理核定銷貨漏開統一發票營業額，計70年10至12月計4,047,540 元、71年1 至12月計11,959,030元；72年5 月計145,650 元之事實，為原告所不否認，并有違章案會審報告附原處分卷可稽。被告機關以××公司係與原告合併而消滅，乃對合併後存續之原告發單補徵其營業稅，揆諸首揭法條及說明，并無違誤。」最高行政法院75年度判字第1568號判決意旨參照。又有關營利事業本身之租稅義務可否因合併而由存續、新設營利事業概括承受，稅捐稽徵法第15條已有明文，依該條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務，復依同法第49條規定，罰鍰亦準用稅捐之規定，故對因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，依稅捐稽徵法第49條準用同法第15條規定，自應由合併後存續或另立之營利事業承受，此為法律適用之當然結果，被告依前揭稅捐稽徵法及財政部70年10月8 日台財稅第38508 號函釋規定，以合併後存續公司之名義處罰，洵屬於法有據，並無不合。再者，行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，則於法人合併於另一法人，而另一法人仍然存續之情形，被吸收之法人因合併而消滅，其合併前之權利義務，揆諸前揭規定，應由合併後存續之法人包括的承受之。經查原告所屬肯德基公司係於95年3 月27日與桑德斯公司合併後存續之公司，本件違章行為發生於00年0 月至94年11月間，屬合併前桑德斯公司之違章行為，雖至合併後始為裁罰處分，仍為該公司合併前之應納罰鍰，依首揭規定，原告所屬肯德基公司仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務，又因原告係肯德基公司所屬新竹民生分公司，依上揭財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋規定，總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理，故被告以原告即肯德基公司新竹民生分公司為裁處對象，並無違誤。至原告主張有關本院97年度訴字第1070號判決之原告為肯德基公司而非分公司云云，查該案原係肯德基公司臺北五股分公司違反稅捐稽徵法第44條規定處罰案件，被告亦係以肯德基公司臺北五股分公司為裁處對象，惟該分公司已於97年3 月18日經經濟部經授商第00000000000 號核准撤銷登記，業據肯德基公司於97年5 月12日陳報本院審理，更正該案原告為肯德基公司在案，此據被告陳明在卷，且為原告所不爭，復有上揭判決附卷可按，故此不足為原告主張本件被告裁罰對象有誤之認定依據。被告對原告核處桑德斯公司違法行為所為之行為罰，並無不當。
㈦又原告提示最高行政法院88年度判字第3337號判決案例，主
張被告並未依營業稅法第47條第2 款規定通知全國加油站限期改正及處以罰鍰，似無認定全國加油站有將發票轉供他人使用之情事，則原告並無應給與他人憑證而未給與之情事云云，惟按全國加油站將發票轉供他人使用，違反營業稅法相關規定，與原告銷售貨物，未依法給與他人憑證，違反稅捐稽徵法第44條之作為義務，係屬二事，此並不影響原告應負之違章責任。又原告為一正常營運且頗具規模之公司，竟不知有關統一發票使用及開立之相關稅務問題，主管機關應為財政部，非經濟部能源局或縣市政府，並應以財政部規定為準則，縱無故意、亦屬有過失，應受處罰，原告主張係信賴經濟部能源局就其查詢答覆，如加油站業者將加油站部分使用面積出租於其他業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營之規定，而使用全國加油站統一發票，並無故意、過失乙節，顯係推諉之詞，不足採據，況經濟部既非稅捐稽徵之主管機關，則其所持之見解僅係該單位意見，並無拘束被告之效力，亦無信賴保護原則之適用，原告自無從援此為其本件有利之認定依據。
㈧再查為確保成立稅捐債權債務之法律效果對於一切稅捐義務
人均適用相同基準時點，不受不同稅捐核定時點之影響，稅捐債權債務之成立應以法定課稅要件實現時為準，而不以課稅處分時為準，故稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，係對於該已成立但具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關（最高行政法院96年判字第1989號判決可資參照）。茲查本件桑得斯公司於92年5 月至94年11月間，銷售貨物予消費者時，未開立該公司統一發票予消費者，而以全國加油站之統一發票交付，違反稅捐稽徵法第44條規定之違章事實，已於交付全國加油站之統一發票時實現，即桑得斯公司之稅捐債務業已成立，雖被告迨原告所屬肯德基公司與桑得斯公司合併後之95年6 月30日始為裁罰處分，仍為該公司合併前之應納罰鍰，原告所屬肯德基公司為95年3 月27日與桑德斯公司合併後存續之公司，對合併後消滅之桑得斯公司合併前已成立之稅捐債務，依公司法第75條「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受」之規定，自應一併承受，是原告仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務，被告對原告核處桑德斯公司違法行為所為之行為罰，並無不當。則原告主張本件桑德斯公司與肯德基公司合併時，罰鍰尚未發生，罰鍰處分係於97年5 月14日合併後所作成，縱可類推適用稅捐稽徵法第15條規定，應不及於合併後之應納稅額，係屬誤解，核無足採。況如原告所主張，縱其應概括承受桑德斯公司之權利義務，惟不應包括合併前桑德斯公司因違規行為而發生之罰鍰債務，則營業人於違反稅法規定後，在稅捐稽徵機關尚未查獲及處分前，辦理註銷營業登記或與其他法人進行合併，則其法人人格消滅即可逃避違章裁罰處分，顯違反稅捐課徵之公平正義原則，亦紊亂國家稅制。故原告所屬肯德基公司仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務，被告對該違章行為之分支機構即肯德基公司新竹民生分公司之原告核處桑德斯公司違法行為所為之行為罰，並無不當。
㈨綜上，原告所屬肯德基公司之前手桑德斯公司係向全國加油
站承租場地經營速食餐廳對外營業，並自行向買受人收款，交易性質核屬銷貨行為，其與全國加油站間僅為單純之租賃關係，自應於銷售時依法開立統一發票與實際交易之買受人，又其未在查獲前自動補開、補報，且違章金額鉅大，非屬情節輕微，核無首揭減輕或免予處罰規定之適用。
㈩從而，原處分按經查明認定之銷售總額75,586,183元處5%罰
鍰3,779,309 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響，自無庸再予一一論列，併予敍明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 楊子鋒