臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第105號
98年12月10日辯論終結原 告 大朋建設股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 謝煥枝 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○（兼送達代收人
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月28日台財訴字第09500422560 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用及發回前訴訟費用，均用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國（下同）91年1 月至6 月間銷售「台北萬歲」房屋，短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）22,550 ,857 元（不含稅），案經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅1,127,543 元，並按所漏稅額1,121,914元（減除原告違章行為發生日至查獲日止得扣減最低累積留抵稅額5, 629元，1,127,543 元－5,629 元＝1,121,914 元，嗣經原告於91年9 月3 日補報繳）處3 倍之罰鍰計3,365,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第4105號判決：「原告之訴駁回」，原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院98年度判字第787 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託
人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。..」、「受託人應自己處理信託事務。但信託行為另有訂定或有不得已之事由者，得使第三人代為處理。」及「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。但其規定並不以之為無效者，不在此限。
」信託法第1 條、第4 條第1 項、第25條及民法第71條分別定有明文。再者，「說明二、按信託法第1 條規定：稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。準此，信託關係之成立，除須有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因此取得信託財產之管理或處分權限；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託者，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，似不符合信託法第1 條所規定受託人依信託本旨管理或處分信託財產之要件，從而應非屬我國信託法上所稱之信託，合先敘明。三、受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產之信託，稱為事務信託，或稱指示信託。事務信託或指示信託之受託人對信託財產仍具有管理權，與前開所述委託人未將信託財產之管理或處分權授予受託人，或受託人對於信託財產完全不負管理或處分義務之消極信託，並不相同。四、綜上所述，本件信託契約條款既已約定受託人於經受益人或委託人之同意後，得對於信託財產為出租、出售或設定負擔，參酌上開說明，似屬事務委託（指示委託）類型，仍得成立信託關係。」為法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋在卷。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。
..」分別為加值型及非加值型營業稅法第1 、2 條所規定。
另「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8 條之1 規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」為財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令所闡明。
⑵原告與合眾建築經理股份有限公司（下稱合眾公司）簽立之
「建築經理業務委任契約書」及「建築改良物信託契約書」，為信託法第1 、2 條所稱之信託契約：
①系爭漏報銷售額之「台北萬歲」工地，係採合建分售之興
建型態，其建主為春輝營造股份有限公司（下稱春輝公司）占85% ，原告占15% ；地主為春輝公司占35% ，甲○○占65% 。以上原告、春輝公司、甲○○均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾公司則為受託人。而信託視受託人是否應負作為義務，可分類如下：積極信託（裁量信託、事務信託）、消極信託。本件屬事務信託（或稱指示信託），依據法務部92年10月6 日法律字第0920038921 號函釋仍得成立信託關係，系爭房屋之信託，符合信託法所認定之信託，受託人合眾公司銷售信託財產應開立發票。綜觀信託法第1 條規定及立法定義，其重點有2 項成立要素，其一為「信託財產之移轉」，其二為「信託財產之管理或處分」。所謂信託財產的移轉，即信託的第一要素，乃是委託人將財產權移轉或為其他處分給受託人。本件委託人（原告與春輝公司）將信託財產（系爭房屋），於90年11月15日申請辦理信託登記，同年12月11日已完成信託財產（建物）之所有權移轉及信託登記，使受託人成為信託財產之權利人，符合信託法之規定。而信託財產之管理處分，即信託的第二要素，乃是受託人依信託本旨管理或處分信託財產。本件受託人負有管理或處分信託財產之事證如下：
1.本件信託目的為產權託管清理處分；信託財產之管理或處分方法為出售、出租、抵押權設定。又依信託條款其他約定事項，未盡事宜參照建築經理業務委任契約書及其補充協議書。信託管理之內容為：㈠訂定本件之工作進度。㈡辦理本件之後續財務控管及融資。㈢丁方應依營建工程合約及工程進度確實審查乙方之請款。㈣依甲、乙、丙三方協議分配房屋產權事宜。㈤本件之土地登記專業代理人以丁方指定或經丁方同意。
2.再據90年12月18日委託人所立授權切結書第2 、3 款所載，「受託人與亞東保全股份有限公司簽訂安全警衛服務合約書，於信託期間工地現場聘請保全人員進駐，保全費用由信託專戶支付，每月新台幣56,000元整。」、「受託人本善盡受託人責任與義務切實執行，..。」由此可證受託人有管理信託財產之權限。
3.依建築經理業務委任契約書第18條未盡事宜及90年4 月
4 日會議定案之附件所載，受託人對信託財產出售之承銷方式及承銷價格均有處分權限，即受託人被賦予裁量決定權。為信託財產之出售，受託人與大塊實業有限公司（銷售公司）所簽訂之廣告銷售合約觀之，受託人有全權執行出售信託財產之權限。信託財產出售之「簽約、房地總價決定、收款、代辦貸款、交屋、產權過戶、違約處理、訴訟、保證事項..。」均為受託人之執行權責。
4.受託人為信託財產之管理處分，依約定向委託人收取報酬，所開立發票，亦證明受託人確有管理處分信託財產收取價金之事實。
5.事務信託仍得成立信託關係。據法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋，事務信託之受託人，僅需單純依信託條款或約定履行其職務之信託，為信託法上之信託。專家學者及實務界亦持相同法律見解。縱使本件受託人管理或處分信託財產，或有部分未被賦予裁量權，惟本件信託契約條款既已約定受託人經受益人或委託人之同意後，得對於信託財產為出租、出售、抵押權設定，參酌上開說明，係屬事務委託類型，仍得成立信託關係。綜上所述及證物，受託人已有管理或處分信託財產之權限與事證。本件屬信託法上之信託，依財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號函釋，受託人銷售系爭房屋，應開立發票。
②原告等人與合眾公司間有信託關係存在，洵堪認定。..被
告徒以上述委任契約書第5 條：..認本件僅係建築執照所載起造人名義作為信託標的交付信託，並非信託法所認定之信託云云，容有率斷，尚無可採（前審判決第17至18頁參照）。
③依合眾公司與原告90年3 月12日簽立之「建築經理業務委
任契約書」各項約款記載及90年11月15日「建築改良物信託契約書」約定內容，原告與合眾公司間就系爭房屋（信託財產）買賣，已有訂立信託契約，委託合眾公司以受託人身分，經委託人同意後處分信託財產（即指示信託）之意思表示及處分信託財產之事證：
1.該委任契約書約款第18條：..託管之上開房地其銷售底價以如附件之銷售表所列之價格，如低於百分之5 之內，無需取得甲、乙、丙方之同意，如低於底價百分之5應知會甲、乙、丙方，並經乙、丙方同意後，始得再行銷售..；信託契約書17欄信託條款4.信託期間貳年，自民國90年3 月12日至92年3 月11日止..6.信託財產之管理或處分方法：出售、出租或抵押設定..。故合眾公司與原告間有訂立信託契約之意思存在，且信託關係範疇應包含系爭房屋之銷售。
2.該委任契約書約款第6 條第2 款明定合眾公司之處理事項，包括「辦理本案之後續財務控管及融資」，而依社會大眾所熟知之日常經驗法則，興建不動產之融資通常都是在買主確定後，由買主與銀行簽立貸款契約，經對保、產權過戶、設定抵押後，銀行則撥款予建商，使建商取得資金供後續使用，則在上開經驗法則基礎下，後續之出售房地事項在合眾公司之受託事項範圍內，且與信託契約書之信託條款相符。
3.該委任契約書約款第7 條明定，原告及其他委託人「同意售屋收入存入合眾公司之專戶內」，可證出面為房地之出售者應為合眾公司，因為若是原告與其他委託人自行出售房地者，則約定內容應為「其等有義務將取得之款項存入合眾公司專戶內」，或無需特別約定。
4.該委任契約書約款第8 條明定造具帳簿、作成財產目錄、定期編製財產收支計算表送交委託人、請求受託人說明託管事務處理情形、及閱覽抄錄影印憑證，核與信託法第31、32條規定相同，且遣詞用句與該等條文雷同，亦可推知委任契約書立約時，即有以信託方式管理處分信託財產之本意。
5.又委任契約書約款第11條明定，合眾公司有義務將房地移轉登記予包括原告在內之地主、建商所指定之第三人。此項約款若與同契約約款第18條「明定合眾公司對銷售託管房地價格享有一定程度之決定權」之約定內容，及建築改良物信託契約書第⒄欄位信託條款第6 項「信託財產之管理或處分方法：出售、..。」合併觀之，前開房屋之銷售是在合眾公司受託事項範圍內，法理事證俱備，已無爭議，且與首揭信託法之指示信託無違。④關於原告與受託人間之信託關係是否信託法上之信託，被
告函請法務部釋明意見，經法務部95年5 月9 日以法律決字第0950014685號書函函復被告，就該函內容觀之，被告函請法務部表示意見時，僅提出下列文據：建築經理委任契約書、授權切結書、說明書。下列重要文據並未提出法務部審酌：1.信託法第4 條規定，信託登記之建築改良物（信託財產）契約書。2.受託人與售屋公司（大塊實業公司）簽訂之廣告銷售合約書。3.信託財產登記為受託人之建物權狀資料。4.受託人銷售房、地（信託財產）之買賣合約書。5.受託人管理處分信託財產收取酬金開立之發票。既然影響法律意見判斷之重要文據，未經審酌，所出具之意見書函，自欠平允周全。
⑤再就受託人取得信託財產的方式而言，其由委託人就自己
所有的財產為移轉者有之；其由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；其由受託人原始取得信託財產者有之，均無礙於信託的成立（參照最高法院88年度台上字第24
7 號民事判決）。系爭房屋係90年5 月22日起造人名義變更為受託人合眾公司，同年10月3 日取得使用執照，11月15日委託人及受託人申辦房屋信託登記，12月11日房屋信託登記完成，在信託房屋未辦峻保存登記（12月11日）前，信託關係尚未成立。而若僅以建照執造所載起造人名義作為信託標的交付信託，則系爭房屋未辦竣保存登記，自難謂系爭房屋為受託人所有，參照法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋，未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立。起造人名義並非財產權，自非信託法第1 條得為移轉或為其他處分之財產權。原告交付信託之標的，係信託法第4 條第1 項以應登記之財產權，即台北萬歲工地之房屋為信託標的。被告稱系爭房屋所有權係以變更起造人名義方式，再信託登記在受託人（合眾公司）名下，並非由委託人（原告）依民法第758 條規定移轉登記合眾公司而取得該建物所有權云云，乃有誤解。
⑥至系爭信託財產之起造人名義，已變更為受託人合眾公司，何以90年11月15日又再辦理建築改良物信託登記：
起造人名義並非財產權，自非信託法第1 條得為移轉或為其他處分之財產權。為符合信託規定，須俟建物取得使用執照（本件為90年10月3 日），辦理信託登記後，始得謂受託人為該信託房屋之所有權人。依信託法第4 條第1 項規定，本件信託財產之登記辦理機關為地政機關（臺北縣政府三重地政事務所），起造人名義變更登記之辦理機關為工務機關（臺北縣政府工務局），二者不同。再者起造人名義變更之原因多端（如買賣、贈與、信託、繼承、判決..），且起造人名義變更時，建物尚未完成，門牌號碼亦未編列，信託財產尚未存在，故財產權為建物之信託，必須建物興建完竣，取得使照後向地政機關辦理信託登記，方符信託法第4 條（公示原則）之規定。又系爭信託財產起造人名義雖變更為合眾公司，若90年11月15日未向地政機關辦理信託登記，則產權登記之所有權人仍為合眾公司，但不登（註）記系爭房屋為信託財產，故本件90年11月25日向地政機關辦理建築改良物信託登記，為信託法第
4 條第1 項之規定。⑦系爭土地信託並非本件爭執所在，爭點應在建築物信託登記契約書，因為土地不扣營業稅，建物才有應稅問題。
⑶合眾公司可居於出賣人與購屋者簽立買賣契約，唯有如此，方能符合我國現行信託法制所採之「顯名信託原則」：
①原告與合眾公司間有信託關係存在，經前審所判斷認定，
最高行政法院對前審之法律判斷並未廢棄，是以本件信託關係之存在，自應受其法律上判斷之拘束。
②此外前審判決又在假設信託法律關係存在之情況下，仍認
定「本案中合眾公司與購買房屋顧客之間訂立買賣契約，係基於『隱名代理』之法律關係，該買賣契約之出賣人為原告」。然而前審判決若要為此等認定，首先必須排除「原告與合眾公司間成立信託契約，並依信託法律關係處理外部法律關係（指買賣契約之締結）」之可能性，因為以上二種事實，在邏輯上是互斥的。但原判決對上開「事實存在可能性」之排除，其理由論述亦與論理法則有違，說明如下：
1.我國現行信託法制係採「顯名信託」原則（參照信託法第4 條、18條），換言之，依信託法律關係將信託財產移轉予受託人時，其信託原因關係即在表彰不動產權利移轉之登記公文書上予以揭露。因此一旦採取信託人與受託人訂立信託契約，並已信託財產之物權移轉，信託法律關係即不再是單純之內部法律關係，同時也生外部效力，因此前審法院前開事實推論即有違誤。
2.信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，是以，如委託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非委託人或受益人（最高法院84年8 月11日84年度台上字第2038號判決意旨參照），準此，信託財產土地之土地使用同意書無須經委託人或受益人同意；至委託人與受益人倘因受託人管理不當致信託財產發生損害或受託人違反信託本旨處分信託財產時，自得向受託人請求損害賠償（信託法第23條規定參照），法務部93年7 月
9 日法律決字第0930027063號已有明釋。本件為信託法之指示信託，信託契約條款既已約定受託人於經委託人之同意後，得對於該財產為出售。
⑷「隱名代理之合法成立要件，以承買客戶明知締約當事人為
原告為必要」，本件不符隱名代理之要件。前審法院認定原告與合眾公司間有信託關係存在，卻又認定合眾公司處分系爭信託房地時，係以原告等委託人之代理人名義（隱名代理）出售乙節，顯有違誤：
①我國民事實證法上針對代理制度，明顯採取顯名原則（民
法第103 條參照），且採取此項顯名原則之主要理由則係在於保護交易相對人，使相對人認識其究竟與何人為法律行為。而「隱名代理」則是從司法實務上發展出來之法律行為類型，其重要特徵即是代理人未表明「代理本人」之意思，與現行實證法之規範本旨顯有衝突。
②隱名代理所以在實務上被例外承認其有代理效力（即指契
約在本人與相對人間，而不在代理人與相對人間），主要是因為當事人「明知」其事。唯本件系爭房屋之買受人（客戶），無法明知原告為房屋買賣契約之當事人（即賣方），理由：
1.原告與合眾公司間信託範疇包含系爭房地之出售，又依上開信託法第1 條之規定，受託人（即合眾公司）自應保有系爭房地之管理處分權，其對外處分系爭房地係立於出售人之地位而非以代理人之地位，此從原告所提買賣合約書，合眾公司簽署於出賣人欄及清楚署名係「信託登記所有權人」名義，即可清楚知悉合眾公司係基於受託人之地位來出售系爭房地，而非以代理人之名義為之。
2.買賣行為之當事人一為買方、一為賣方，此為國人所共識之經驗法則，本件買賣契約書第1 頁，立買賣契約書人買方載明為許貴美，另載於相對應欄之合眾公司，雖未載明為賣方，依推定必為賣方，始符合買賣契約需有買、賣雙方當事人始能成立之要件；買賣契約書第8 頁，簽名用印欄亦同。準此，本件系爭房屋買賣之當事人為客戶（買方）及合眾公司（賣方），購屋者無法明知原告為當事人（即賣方），此有事證：㈠系爭案件之檢舉人，亦為房屋之買受人，91年7 月檢舉合眾公司售屋漏開發票，即可證明合眾公司立於「出售人」與相對人（客戶）間，而非「代理人」與相對人間買賣系爭（信託）財產。㈡再者，買賣合約書相對人許貴美，於96年
6 月5 日證稱：「..在我印象中，我只知道春輝、合眾，我對大朋沒有印象，..。我以為合眾是建築公司（春輝公司為營造廠，配合交屋）。」，是以，買賣合約書買受人，對於系爭房地之出賣人均認定係受託人合眾公司而非原告
3.況依合眾公司與購屋客戶所簽立之房地買賣契約書所載，合眾公司承擔一切之履約義務，難謂其僅以代理之意思，而無意承擔買賣契約所生之義務。
4.原告簽立之授權切結書，其授權行為符合信託法之指示信託，同意合眾公司對於信託財產出售，先予敘明。再者，授權切結書所載：『茲授權「信託登記」所有人（並非代理人）：合眾建經公司....授權丁方（合眾公司）與大塊實業有限公司以「產權信託登記所有人」（非代理人）訂立廣告銷售合約..於「信託期間」工地現場聘請保全人員進駐..以上授權事項，丁方本善盡「受託人」（非代理人）責任與義務切實執行..』。而一般購屋者購買之房屋，若為成屋，均會要求核閱權狀，以確定房屋所有權人。系爭房屋銷售時，為建峻已產權登記之成屋，權狀所有權人為合眾公司，且註記為信託財產就上說明，購屋者就授權切結書及建物所有權狀所載，在上開經驗法則基礎下，均會認定合眾公司為系爭房屋之賣方，無法推知原告為房屋買賣之出賣人，如此，亦符合受託人管理「處分」信託財產之行為。
⑸受託人管理或處分信託財產如有銷售貨物或勞務，有關開立發票及報繳營業稅，就稅務法令規定：
①除了營業稅法第1 條、第2 條分別定有明文，受託人管理
或處分信託財產而有銷售貨物或勞務者，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，此有財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號及92年5 月13日台財稅字第0920452017號函所明釋。在92年6 月30日前，以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理，依據財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋，處理方式為：委託人（即原告）已辦理銷項稅額申報，委託人應逕向所在地主管機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管機關通報承買人所在地主管機關，請承買人取具受託人應依規定開立予承買人統一發票辦理更正結案。承買人均為個人，取具二聯式統一發票並未辦理進項稅額扣抵申報，故無應予更正事項。至於92年7 月1 日起，如有委託人直接開立統一發票與買受人者，應由受託人開立統一發票交付買受人者外，應依法處罰。退萬步言，「本件縱有應由委託人開立而未開立發票之情事，因其交易行為在92年6 月30日以前，依上揭函釋，應從寬免罰」。而本件即為受託人依信託本旨管理或處分信託財產，其銷售貨物（信託財產）應由受託人依法開立統一發票及報營業稅，且依財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋，在92年6 月30日前以原委託人直接開立發票予承買人除申請更正外並無罰鍰，原核定由委託人開立發票報繳營業稅並處罰鍰，核有違背法令之違法處分。
②受託人（合眾公司）93年8 月19日致被告之說明書：「本
案有關代理簽訂房屋銷售合約係依雙方信託意旨辦理，本公司僅為產權登記之信託人，並未包括興建後之銷售業務在內之信託，僅提供有關資金控管及為確保債權擔任信託登記所有人，至有關興建及銷售交易事項，則全由委託人自行處理，發票之開立亦應由委託人自行負責，請核准依實際交易情形認定，以符規定。」，純屬避稅之臨訟辯詞：
1.本件信託條款所載信託目的：產權託管、清理處分。信託財產之管理或處分方法：出售、出租或抵押設定。信託關係並未包含房屋之興建。信託成立日90年12月11日（法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋參照）信託財產（建物部分）已興建完峻，併此陳明。
2.信託財產之銷售，檢驗下列事證，顯然受託人已有處分信託財產之權限與事實，即90年3 月12日建築經理業務委任契約書第18條之契約約定、90年4 月4 日會議定議之附約所載..四、承銷方式。五、承銷價格等約定、90年11月25日受託人與大塊實業有限公司簽訂之廣告銷售合約書第5 至8 、10至18條約定及90年12 月18 日委託人與受託人間所訂立之授權切結書第2 、3 款所載、受託人與信託財產買受人所簽訂之「土地建物不動產買賣契約書」㈠立買賣契約書人㈡契約書第1至13 條等約定。
3.至於授權切結書約定受託人銷售信託財產由原委託人開立發票交與承買客戶乙節，除與營業稅法第1 、2 條規定及財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148 號 及92年5 月13日台財稅字第0920452017號函相違背外，且此依私契約轉移公法上之納稅義務，自為公法所禁止，依民法第71條規定，及「納稅義務人為法律強制規定，其應負納稅義務之人，不容私人任意約定（參改制前行政法院71年度判字第982 號判決）」，故該約定，於法無效。
③原告及春輝公司係因受託人合眾公司91年8 月23日（91）
合眾建營字第122 號函，要求委託人繳納營業稅，委託人相信受託人係信託業者，具有經驗及信託專業知識，故原告及春輝公司均依指示開立發票。信託相關之營業法條文，係90年6 月13日修正（增訂）公布，一般委託人或受託人不甚明瞭信託財產之銷售，應由何人開立發票，有委託人開立，亦有受託人開立。為此財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋「..92年4 月30日前，大部分業者皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理？及財政部函釋處理意見」，即可證明當時信託當事人誤認信託關係中受託人銷售信託財產，應由委託人開立發票；且由受託人處理信託財產所支出之稅捐，其最終負擔者仍為委託人（信託法第39條參照），故原告與春輝公司認為該筆營業稅縱由委託人繳納，並不影響委託人（亦為受益人）之利益，故原告及春輝公司乃予繳納系爭營業稅。
⑹訴願決定駁回理由，認事用法，多有違誤：
①就受託人取得信託財產之方式而言，其由委託人就自己所
有財產為移轉者有之；其由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；其由受託人原始取得信託財產者有之，均無礙於信託之成立。本件信託關係之受託人（合眾公司）其取得之信託財產（系爭房屋），係取自委託人（即原告），且其移轉登記至受託人（即合眾公司）。建築經理業務委任契約書，立契約書人已載明原告為委託人（丙方），合眾公司為受託人（丁方），並無不符。
②授權切結書及說明書之當事人（立授權人）「合眾公司（
丁方）」為信託登記所有人。建築經理業務委任契約書（與授權切結書，其受託人為合眾建築經理公司（丁方）；委託人為原告（丙方）。信託法第4 條（公示原則）之信託財產（登記）契約書，委託人為原告，受託人為合眾建築經理公司。以上三者之委、受託人皆為相同，並無未臻相同之情事。
③本件信託目的為產權託管、清理處分，其處分自當包含銷
售；又信託財產之管理或處分方法為出售、出租、抵押設定。就信託財產之信託契約書已清楚明確包含信託目的及信託財產之管理處分已含「銷售信託財產」。且本件並無財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號函之適用：
1.若僅以建照執造所載起造人名義作為信託標的交付信託，則系爭房屋未辦竣保存登記，自難謂系爭房屋為受託人所有，參照法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋，未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立，僅先陳明。起造人名義並非財產權，自非信託法第1 條得為移轉或為其他處分之財產權。
2.原告交付信託之標的，係信託法第4 條第1 項，以應登記之財產權，即台北萬歲工地之房屋為信託標的，此有建築改良物信託契約書、建物所有權狀及異動索引為憑，並非以建築執照所載起造人名義為信託之標的交付信託。且本件受託人對信託財產有管理或處分權。
3.財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號解釋函令之實際案例，係某開發股份有限公司（甲方）為投資興建大樓，向某國際租賃股份有限公司（乙方）貸款，乙方為擔保貸款債權並避免第三人於工程進行中之各項強制執行程序而由甲方將該大樓建築執照所載起造人名義登記予乙方名下（即交付信託），但信託契約書明定甲方仍為該建地相關債權債務之主體，並保有該建地之營建、銷售等管理及處分之權利，即甲方僅將興建大樓建築執照所載起造人名義登記予乙方名下，而未將大樓之所有權（財產權）移轉乙方，且乙方對信託財產並無管理處分權。故本件案情與解釋函令之案例迥然不同，不得援引適用。
⑺本件系爭房屋之委託人及受益人均為春輝公司（銷售額之85
% ）及原告（銷售額之15% ），受託人為合眾公司，為共有物信託財產之銷售行為。案情完全相同之春輝公司，銷售額127,788,191 元，其營業稅主管機關審核結果，認為並無違章事實，惟原告銷售額22,550,857元，被告認定有違章短漏報銷售額並處罰鍰3,365,700 元，除與前揭事實與法令規定不符，顯有違反行政程序法第6 條平等原則之虞。又被告對本件有關系爭房屋銷售額占85% 之春輝公司96年5 月10日出具承諾違章與允諾繳清罰鍰乙節，與事實有所不符。春輝公司96年5 月10日所出具之說明書，第3 、4 段分別說明：「依上開情形如依法確有罰鍰情事，本公司願按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，先行繳納稅款並承認違章及允諾繳納罰鍰。」、「上開聲明事項，本公司保留依法提起行政救濟之各項權益。」，其出具說明書，係為獲取較低之罰鍰倍數，但仍依法提起行政救濟，即有不服之意思表示。
⑻退萬步言，縱若本件原告為上開營業稅之銷售人而負營業稅
之納稅義務，依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定，得免除漏稅違章責任：
①「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所明定。再者，「查本案檢舉人於78年2 月2日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等8 家公司
77、78年間有漏開發票情事，而於78年4 月8 日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等8 家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」、「關於貴組（編者註：法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰之規定乙案，復如說明。說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80/08/16以台財稅第000000000 號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」分別為財政部79年6 月5 日台財稅第000000000 號及財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第000000000 號函釋在案。又財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋，有關稅捐稽徵法第48條之1 基準日之認定原則，營業稅短漏報銷售額者，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。
②本件係由檢舉人於91年7 月18日向財政部臺灣省北區國稅
局提出檢舉合眾公司售屋漏開發票，該局91年7 月30日函轉檢舉資料於臺北市稅捐稽徵處，經由松山分處91年8 月13日函查該轄營業人合眾公司（被檢舉人），經被檢舉人91年8 月28日提供原告及春輝公司委託其代為銷售「台北萬歲」集合住宅簽訂之授權書、契約書、房屋土地收款明細表等相關資料，松山分處以91年9 月26日北市稽松山密字第09190618800 號函將相關資料分別移送中正分處（原告轄區）及信義分處（春輝公司轄區）。中正分處於91年10月2 日北市稽中正密字第09180040201 號函查原告91年發票開立情形，原告業於91年7-8 月將案關銷售房屋款項補開發票並於91年9 月3 日申報完竣，本件應可適用稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定：
1.本件乃屬「經檢舉所生之牽連案件」，其調查基準日之認定，依上揭法令函釋規定，如已查獲並取得具體證據，應以查獲該具體違章物之日為調查基準日。如須移請稽徵機關『查核』始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應以稽徵機關函查日為準。
2.本件被檢舉人（合眾公司）雖於91年8 月28日提供原告及春輝公司信託其處分（銷售）「台北萬歲」房屋之授權書、契約書、房屋土地收款明細表，惟松山分處無法僅憑被檢舉人合眾公司所提供之文件，即可認定銷售系爭房屋應開立發票之營業人即為原告及春輝公司，否則被告不致於事發後2 年4 個月後始對原告開立處分書；更有甚者，春輝公司之稅捐管轄機關查核後，認定並無漏稅應予裁罰之證據，遲至96年5 月（事發後約6 年）因本件行政訴訟，被告始對春輝公司裁罰，由此可證，合眾公司提供之上開文件，並非具體證據，必須移請有稅捐管轄權之中正、信義分處查核後，始能確定原告、春輝公司是否逃漏稅捐。且本件為檢舉之牽連案件，依最高行政法院98年度判字第787 號判決意旨及財政部79年6 月5 日台財稅第000000000 號函、財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第000000000 號函規定，本件對原告發生免罰效果之「自動繳納」截止時間不是檢舉日，而是查獲上訴人違章事實之首次「函查日」。
3.檢舉人91年7 月18日向財政部台灣省北區國稅局檢舉合眾公司售屋漏開發票，該局7 月30日函轉檢舉資料予臺北市稅捐稽徵處，經由松山分處8 月13日函查合眾公司，命其於8 月28日提示資料，合眾公司則函送系爭房屋及明道華廈（與本件無關）售屋書表共5 紙，惟松山分處對原告及春輝公司並無稅捐管轄權，乃於91年9 月26日、30日二度函請原告及春輝公司之稅捐管轄（中正、信義）分處查明有無涉嫌逃漏稅，中正分處91年10月2日函查原告房屋銷售及開立發票情形。依財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第000000000 號函釋，松山分處如已查獲並取得具體證據，應以松山分處查獲日（即91年8 月28日）為調查基準日，如須移請稽徵機關（本件為中正分處）查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，則以中正分處函查日（即91年10月2 日）為調查基準日。而松山分處91年9 月26日北市稽松山密第00000000000 號函、9 月30日北市稽松山密第00000000000 號函，移請中正分處查核原告有無依規定開立統一發票支付買受人及逃漏稅，信義分處於10月2 日發函調查原告。故松山分處91年8 月28日並未查獲原告違章具體證據，否則松山分處無須移請中正分處查核以確定原告是否漏開發票逃漏稅，僅須將查獲之具體證據通報中正分處即可裁罰，何待中正分處查核2 年多後，始對原告裁處罰鍰。
4.信託法85年1 月26日制定公布，信託相關之稅法（所得稅、營業稅..）條文，遲至90年6 月20日修正公布，導致銷售信託財產應由委託人或信託人開立發票，時有疑義，爭議至92年5 月13日財政部始擬具處理意見。準此，松山分處於91年8 月28日至91年9 月3 日（原告申報系爭營業稅日）之6 天內，並未查獲原告及春輝公司即為逃漏營業稅之人，對照之前說明，即可獲證。又松山分處並無稅捐管轄權，就稽徵實務，對本件應無查核之情事。而信託關係存續中，究竟應如何開立發票，被告主管營業稅科，92年10月23日仍在徵詢相關機關意見，俟彙整研議後一併核覆被告所屬中正稽徵所，再度可證松山分處91年8 月28日接獲合眾公司提供契約書明細表時，無法確認出售系爭房屋何人應開立發票。
③檢舉人91年7 月18日檢舉合眾公司售屋漏開發票，並非檢
舉原告所為，就上開事證說明，被告稱91年8 月28日松山分處已查獲原告漏開發票具體證物，已無可採，91年10月
2 日被告始以北市稽中正字第09180040201 號函，請原告提供帳簿憑證等相關資料接受調查，故本件之調查基準日為函查日91年10月2 日，惟原告已於91年7 、8 月間開立銷售系爭房屋之發票，並於91年9 月3 日繳納。縱本件原告為系爭房屋之銷售人而負納稅義務，依上述說明事證，應有稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款，免除漏稅違章責任之適用。
⑼綜上，原告主張其與合眾公司簽立之建築經理業務委任契約
及建築改良物信託契約，為信託法第1 、2 條所稱之信託契約，合眾公司自可立於出賣人地位與購屋者簽立買賣契約，則受託人（合眾公司）銷售系爭房屋，應開立發票；退步言，縱本件原告為上開銷售人而負營業稅之納稅義務，依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定，得免除漏稅違章責任。被告核定本件應補徵營業稅額並處罰鍰，顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴本件之爭點為㈠原告、春輝公司、寶冠建設股份有限公司（
下稱寶冠公司）、甲○○於90年3 月12日與合眾公司簽訂「建築經理業務委任契約書」是否為信託法上之信託契約？若肯定，系爭銷售房屋依財政部函釋規定，應由受託人即合眾公司開立發票；若否定，則應由原告開立發票。㈡本件調查基準日為何？有無稅捐稽徵法第48條之1 之適用？⑵關於營業稅稅捐客體對稅捐主體歸屬之部分（即原告與合眾公司間之信託關係是否屬於信託法上之信託）：
①信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉
或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，係指財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的，將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為管理或處分之。是以，信託必有財產權之移轉於受託人，使受託人以財產權利人之名義管理信託財產，並於信託關係存續中，就該信託財產對外為唯一有權管理及處分權人；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託者，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，即不符合信託法第1 條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，而非屬我國信託法上所稱之信託。申言之，委託人如僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，亦非信託法上之信託。上述參諸法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函、92年4 月11日法律字第0920011607號函釋意旨自明。又民法第528 條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」，就委任契約與信託契約之差別，除其成立是否以書面為必要外，委任處理事物如係以財產之管理或處分為其契約內容時，委任人無須移轉財產權於受任人，受任人管理之財產仍屬委任人所有，委任關係存續中，委任人未必喪失對其財產之管理處分權限。是以，受任人管理或處分該財產之效果，直接歸屬於委任人。復實務上所稱「讓與擔保」，係指債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權者而言（參照最高法院70年台上字第104 號判例）。
準此「讓與擔保」乃財產所有人（債務人）為提供財產受讓人（債權人）債權之擔保而設，與「信託」係財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的而設，二者在本質上即有不同。且讓與擔保之受讓人僅限於保全債權時得行使其權利，與信託受託人負有積極管理處分信託財產義務之情形，迥然不同，故讓與擔保尚無適用信託法之餘地（法務部91年8 月27日法律字第0910030114號函參照）。
②本件核定原告於91年1 月至6 月間，銷售「台北萬歲」房
屋短漏開統一發票並漏報銷售額，有違營業稅法第32條第
1 項等規定，其違章事實有台北萬歲發票累計額明細表、台北萬歲承購戶交屋款、車位款、代辦費明細表、契約書、授權切結書、營業人銷售額與稅額申報書等資料影本可稽。本件依當事人間於90年3 月12日簽訂之「建築經理業務委任契約書」其第5 條載明「財產之登記」：「甲、乙、丙、丁四方同意於簽立本委任契約書之同時先行交付按本約應交付之文件，惟託管財產之移轉及登記事宜，須待
甲、乙、丙、三方與合作金庫銀行股份有限公司就本案達成協議後7 日內辦理移轉登記丁方所指定之第三人。」，惟依信託法所稱之信託契約，係指信託關係下之受託人應自委託人受領移轉登記並取得該信託財產所有權；依上述契約第5 條之約定，雖有移轉財產，然其移轉登記卻非受託人（合眾公司），而為受託人所指定之第三人，且依所附授權切結書及說明書，受託人（登記名義人）並無積極管理處分財產權，要與信託法第1 條規定不合，顯非信託法所稱之信託。又依所附之授權切結書及說明書，卻又分別載明以合眾公司為有信託登記「所有人」，且原建築經理業務委任契約書之當事人與授權切結書之授權人，並不相同。該契約書第18條「未盡事宜」之規定：「一、因本約託管期間依約辦理之產權過戶等所應支付....。託管之上開房地其銷售底價以如附件之銷售表所列之價額，如低於5%之內，無需取得甲、乙、丙方之同意，如低於底價5%應知會甲、乙、丙方，並經乙、丙方同意後，始得再行銷售。二、本契約內容如有未盡事宜，悉依相關法令、習慣及公平、誠信原則處理之。」。又觀之當事人間於90年12月另訂之「授權切結書」規定：「一、本案未售戶甲、乙、丙方（即春輝公司、原告、甲○○）同意並授權丁方（即合眾經理公司）代位辦理銷售並同意由大塊實業有限公司銷售【註：參廣告銷售合約書第1 頁『個案說明』：本案合眾經理公司90年3 月12日接受寶冠公司、春輝公司、原告及甲○○等委託辦理產權管理，並於90年10月15日由委託人出具委託書由大塊實業有限公司銷售，並由委託人等開立本案發票或收據】，由甲、乙、丙三方開立銷售發票或收據....甲、乙、丙方依買賣合約書負出賣人責任，甲方（春輝公司）切結配合交屋、保固及負責營造相關事宜。二、本案保全公司經甲方遴選，委託對象為亞東保全股份有限公司....。」，依契約內容之真意觀之，銷售行為人並非合眾公司，合眾公司應僅受託處理買賣事宜，而不符信託法之規定。
③系爭銷售「台北萬歲」房屋案，因原起造人寶冠公司財務
週轉困難，為確保原授信銀行債權及承購戶權益，寶冠公司、春輝公司及原告與合眾公司於90年3 月12日簽訂「建築經理業務委任契約書」委託合眾公司提供建經服務，以期建案順利興建完成。該委託契約書第2 條：「委託事項：丁方（受託人：合眾公司）就本案甲（寶冠公司）、丙（原告）雙方共同委託乙方（春輝營造股份有限公司）興建之基地及建物產權管理，工程續建財務規劃、資金控管、稅務諮詢，以取得興建房屋產權完成保存及抵押權設定登記，並依甲、乙、丙三方協議分配產權。」可稽。雖契約書第6 條第2 款明定合眾公司之處理事項，包括「辦理本案之後續財務控管及融資」、第7 條明定原告及其他委託人「同意售屋收入存入合眾公司之專戶內」及第11條明定合眾公司有義務將房地移轉登記予包括原告在內之地主、建商及其所指定之第三人等約定，惟均係為達成建案順利興建完成之目的。
④由上開契約書第5 條內容，可知該委任契約書雖有移轉財
產之約定，然卻非約定移轉登記於受託人（合眾公司），而為受託人所指定之第三人，自不屬信託法所稱之信託契約。又依該契約書第18條內容，可知受託人（合眾公司）對於信託財產並無完全管理或處分之權限，應屬於消極信託範圍，合眾公司僅為信託財產之形式所有人，不符合信託法第1 條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，非屬我國信託法上所稱之信託。
⑤本件如為信託關係，受託人應自委託人受領移轉登記並取
得該信託財產所有權，惟本件銷售「台北萬歲」房屋（建造號碼：台北縣蘆洲市88蘆建字第170 號，前案名稱為：
大河旺族）之原起造人為寶冠公司代表人：陳傳生，上開房屋建造工程於90年5 月22日經臺北縣政府核准變更起造人為合眾公司代表人：顏文隆，並於90年10月3 日建造完成，建物所有權並登記為信託財產。此有臺北縣政府91年12月13日北府工施字第0910719409號函、建物所有權狀影本可稽，顯見系爭「台北萬歲」房屋所有權係以變更起造人名義方式，再信託登記在受託人（合眾公司）名下，並非由委託人（原告）依修正前民法第758 條規定移轉登記合眾公司而取得該建物所有權。
⑥又據春輝公司、原告、甲○○與合眾公司訂定之授權切結
書約定及參照合眾公司董事長顏文隆出具93年8 月19日之說明書「一、....由本公司提供建經服務依法辦理產權信託過戶，將建造起造人變更為本公司（即信託登記所有人）。是項建築經理服務，並未包括有關興建工程及銷售內之信託。....三、本案有關代理簽訂房屋銷售合約係依雙方信託意旨辦理，本公司僅為產權登記之信託人，並未包括興建後之銷售業務在內之信託，僅提供有關資金控管及為確保債權擔任信託登記所有人，至有關興建及銷售交易事項，則全由委託人自行處理，發票之開立亦應由委託人自行負責，....。」內容以觀，受託人合眾公司對系爭「台北萬歲」房屋所有權並無積極管理處分財產權，原告僅為使合眾經理公司代為處理事務，自己仍保有實際支配及收益之權利，系爭建物縱以「信託登記」為名，要與信託法第1 條規定不合，顯非信託法所稱之信託。是原告主張符合信託法之規定，核不足採。
⑦系爭建築經理業務委任契約書（90.3.12 ）、補充協議書
（90.5.3）、廣告銷售合約書及附同意書（90.11.25）、授權切結書（90.12.18）之性質，經審酌結果非信託法所稱之信託契約，此一認定業有法務部法律事務司95年5 月
9 日法律決字第0950014685號書函持相同認定結果。故本件應屬原告僅為使合眾公司代為處理銷售不動產事務之委任關係而已。參照財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號函釋：「營業人以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該案建案之各項管理及處分之權利，尚非信託法所認定之信託，無本部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令規定之適用，應由實際起造人取具相關進項憑證，並於銷售時依法開立統一發票，報繳營業稅。」意旨及營業稅法規定之適用，本件原告未於銷售系爭「台北萬歲」房屋時依法開立統一發票，報繳營業稅，原核定補徵稅額1,127,543 元，並無違誤。又依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，納稅義務人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍罰鍰。是原處分按其所漏稅額1,121,914 元（1,127,543 －5,629 ）處3 倍罰鍰3,365,700 元（計至百元止），揆諸營業稅法第51條第
3 款規定，並無違誤。⑧原告主張其與訴外人寶冠公司、春輝公司、甲○○90年3
月12日與合眾公司簽訂之建築經理業務委任契約書及建築改良物信託契約書為信託法所稱之信託契約，故出售系爭房屋依規定應由受託人合眾公司開立發票：
1.系爭委任契約書為一確保「委託標的：大河旺族住宅大樓建案」得以興建完成，並就合作金庫之貸款債權清償後，完成原告與訴外人等之協議分配產權，核與信託法第1 條規定不符，故非信託契約，有法務部法律事務司95年5 月9 日法律決字第0950014685號書函確認此一認定。合眾公司雖將委託標的之土地辦理信託登記，惟辦理登記之初（90年5 月22日），土地信託契約書受益人姓名載明為買受人、委託人、合作金庫銀行股份有限公司（下稱合作金庫）、台新建築經理股份有限公司及安泰商業銀行股份有限公司等，經臺北縣三重地政事務所90年5 月25日通知：「本案依其他約定事項，受益人若對信託標的設定抵押，並優先自信託財產取償債權，有違信託本旨。（信託法第1條 ）」後，更正刪除合作金庫、台新建築經理股份有限公司及安泰商業銀行等方完成登記，故本件雖完成信託登記，但究其約定事項，與信託本旨有違。其次委託標的之土地及建築物辦理信託登記時，其他約定事項均載明「未盡事宜詳【建築經理業務委任契約書】及其補充協議書」，而該委任契約書業經法務部確認非信託契約已如前述，故土地及建築改良物信託契約書自亦非信託法之信託契約，原告所訴不足採信。
2.依財政部89年2 月24日台財稅第000000000 號函釋規定：「....公司中途變更起造人名義為債權銀行指定之公司，如確係依照來函所附『讓與擔保契約書』規定，由○○公司繼續出資興建及銷售，於債權銀行指定之公司辦妥所有權登記後，將已銷售房屋所有權移轉與承購戶，以及未售出房屋移轉與○○公司，則該債權銀行指定之公司應僅係形式上取得房屋所有權，似無買賣、交換、贈與事實，應非屬上揭條文規定課徵契稅範圍；....」。再依原告及訴外人春輝公司、甲○○90年12月18日所立之授權切結書所載，則本件原告及訴外人寶冠公司、春輝公司、甲○○將系爭土地及建築物所有權移轉與合眾公司，若屬「讓與擔保」性質，依前開財政部函釋合眾公司將已銷售房屋所有權移轉與承購戶，以及未售出房屋按委任契約書第5 條規定移轉與合眾公司指定之第三人時，僅係形式上取得房屋所有權，並無買賣事實，故合眾公司無須負出賣人義務。又雖系爭土地建物不動產買賣契約書未載明出賣人為原告，然前開授權切結書係土地建物不動產買賣契約書之附件，故原告應依買賣合約書負出賣人責任當無疑義，原告主張核不足採。
3.若屬「委任」關係者，受任人處理委任事務，如以委任人名義，則法律效果直接歸於委任人，如以自己名義，則法律效果先歸於受任人自己，受任人再依委任法律關係將法律效果移歸委任人。又加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項規定：「有下列情形之一者，視為銷售貨物：....四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」。再依系爭委任契約書、授權切結書及土地建物不動產買賣契約書判斷，原告及訴外人寶冠公司、春輝公司、甲○○與合眾公司之間，若屬「委任」關係，因合眾公司於土地建物不動產買賣契約書均以「出賣人」自居，依前開營業稅法第3 條第3 項第
5 款規定，合眾公司固應開立發票予買受人，然依授權切結書內容觀之，原告有委託合眾公司代為銷售之事實，應依前開營業稅法第3 條第3 項第4 款規定開立發票予合眾公司。
4.本件雖已辦妥信託登記，惟依法務部95年5 月9 日法律決字第0950014685號書函闡釋，本件並非信託法上之信託，是應依實質課稅原則，課徵本案營業稅。「實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。
70年8 月31日制定之獎勵投資條例施行細則第32條固規定『本條例第27條所稱以有價證券買賣為專業者，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。』然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則....」為最高行政法院81年度判字第2124號判例可資參照。
本件系爭房屋雖辦理信託登記，然經被告審酌建築經理業務委任契約書、補充協議書、授權切結書、信託契約書之性質，認定非信託法所稱之信託契約。原告與合眾公司之關係，無論屬「讓與擔保」或「委任」原告對系爭房屋之銷售均應負出賣人責任，並按營業稅法規定開立發票，被告依實質課稅原則，核定原告銷售系爭房屋，短漏開統一發票22,550,857元，補徵營業稅額1,127,
543 元，並按所漏稅額1,121,914 元（應納稅額1,127,
543 元－違章行為發生日至查獲日止最低累積留抵稅額5,629 元）處3 倍罰鍰3,365,700 元（計至百元止），並無違誤。
⑶本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所定免罰要件之爭議部分：
①本件係由檢舉人於91年7 月18日向財政部臺灣省北區國稅
局提出檢舉，該局91年7 月30日函轉檢舉資料予臺北市稅捐稽徵處，經由松山分處91年8 月13日函查該轄營業人合眾公司（被檢舉人），經被檢舉人91年8 月28日提供原告及春輝公司委託其代為銷售「台北萬歲」集合住宅簽訂之授權書、契約書、房屋土地收款明細表等相關資料，松山分處以91年9 月26日北市稽松山密字第09190618800 號函將相關資料分別移送中正分處（原告轄區）及信義分處（春輝公司轄區）。中正分處於91年10月2 日北市稽中正密字第09180040201 號函查該轄營業人（即原告）91年發票開立情形。
②財政部79年6 月5 日台財稅第000000000 號函釋所指「該
處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊」應係指該處於78年2 月2 日下午實施搜索查獲未驗印進銷帳冊（即私帳或稱內帳）。足為實施搜索另行查獲之違章證物，並非檢舉人所提示之違章證物，屬於稽徵機關經辦人員努力所致之結果，自應以查獲違章證物日為調查基準日，而非以檢舉日為調查基準日，自屬有據。
③本件依原告主張「本件係由檢舉人於91年7 月18日向財政
部臺灣省北區國稅局提出檢舉合眾公司售屋漏開發票，該局91年7 月30日函轉檢舉資料於臺北市稅捐稽徵處，經由松山分處91年8 月13日函查該轄營業人合眾公司（被檢舉人），經被檢舉人91年8 月28日提供原告及春輝公司委託其代為銷售「台北萬歲」集合住宅簽訂之授權書、契約書、房屋土地收款明細表等相關資料，....原告業於91年7-
8 月將案關銷售房屋款項補開發票並於91年9 月3 日申報完竣....」，是本件屬於檢舉案件為原告所不爭執，然原告所舉之財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第00000000
0 號函及財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函，皆不包括檢舉案件。縱退萬步論，本件係屬「檢舉案件之牽連案件」，被告憑以核課原告之違章憑證亦係合眾公司於91年8 月28日提供「原告及春輝公司委託其代為銷售『台北萬歲』集合住宅簽訂之授權書、契約書、房屋土地收款明細表等相關資料」，本件經松山分處審查前開資料後，銷售系爭房屋應開立發票之人已明確指向原告，故松山分處係於91年8 月28日查獲違章證物，依財政部79年6 月
5 日台財稅第000000000 號函意旨，調查基準日應為91年
8 月28日。原告主張於91年7-8 月業將案關銷售房屋款項補開發票並於91年9 月3 日申報完竣，惟補報日期在前開調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之適用，主張洵無可採。
⑷綜上，被告以原告與訴外人寶冠公司、春輝公司、甲○○90
年3 月12日與合眾公司簽訂之建築經理業務委任契約書及建築改良物信託契約書非屬信託法所稱之信託契約，且本件調查基準日為91年8 月28日，原告補報日期在前開調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之適用，故本件原告於91年1 月至6 月間，銷售「台北萬歲」房屋短漏開統一發票並漏報銷售額，被告核定補徵營業稅額並處罰鍰，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件之爭點為：①原告、春輝公司、寶冠公司、甲○○於90
年3 月12日與合眾公司簽訂「建築經理業務委任契約書」是否為信託法上之信託契約？若肯定，系爭銷售房屋依財政部函釋規定，應由受託人即合眾公司開立發票；若否定，則應由原告開立發票。㈡本件調查基準日為何？有無稅捐稽徵法第48條之1 之適用？⑵上開原告與合眾公司簽訂「建築經理業務委任契約書」是否為信託法上之信託契約。
①在本案「台北萬歲」工地實際銷售房屋及土地時，合眾公
司在簽立買賣契約時，未書明其為出賣人，而載為「信託登記所有人」（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-23），且買賣契約第1 條第3 款明載：「本買賣不動產標的，目前均信託登記合眾股份有限公司名下所有，合眾股份有限公司同意於甲方履行本買賣契約書所定之義務時，依本買賣契約書之約定配合辦理本買賣不動產標的之過戶手續。」等文字（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-16），經查，這是一份「台北萬歲」之房屋土地車位買賣契約書，法律關係為買賣關係，雙方當事人之權利義務是針對「買方（甲方）」，「信託登記所有人（即合眾公司，乙方）」而來，是否記明為「賣方」，並不影響於合眾公司就該「台北萬歲」之房屋土地車位買賣契約書之賣方地位，況由買賣契約第1 條第3 款之記載「不動產標的信託登記合眾公司名下所有」、「合眾公司同意於甲方付款時，依約辦理不動產標過戶」，由契約之之主要目的及其經濟價值來探討契約之真意而言，是合眾公司基於信託登記所有人之地位來擔任不動產買賣契約之賣方，而且是以合眾公司本人之名義為之。足見，原告與合眾公司簽訂「建築經理業務委任契約書」之最後目的，應該是實際銷售房屋、土地及車位，配合上開「建築經理業務委任契約書」（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-37）第18條「一、因本約託管期間依約辦理之產權過戶等所應支付....。託管之上開房地其銷售底價以如附件之銷售表所列之價額，如低於5%之內，無需取得甲、乙、丙方之同意，如低於底價5%應知會甲、乙、丙方，並經乙、丙方同意後，始得再行銷售。二、本契約內容如有未盡事宜，悉依相關法令、習慣及公平、誠信原則處理之。」之約定而言，銷售「台北萬歲」之房屋、土地及車位，應是上開「建築經理業務委任契約書」之終極目的應堪認定。
②上開「台北萬歲」工地，係採合建分售之興建型態，其建
主為春輝公司占85% ，原告占15% （另一建照起造人為寶冠公司，僅指定一樓A6戶）；地主為春輝公司占35 %，甲○○占65% （參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-33、34），相關當事人均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾公司則為受託人。就建主而言，本件委託人（原告與春輝公司）將信託財產（系爭房屋），於90年11月15日申請辦理信託登記，同年12月11日已完成信託財產（建物）之所有權移轉及信託登記，使受託人（合眾公司）成為信託財產之權利人，參照信託法第1 條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，應屬信託法之信託關係。
1.參照建築經理業務委任契約書第6 條「委託管理之內容為：㈠訂定本件之工作進度。㈡辦理本件之後續財務控管及融資。㈢丁方應依營建工程合約及工程進度確實審查乙方之請款。㈣依甲、乙、丙三方協議分配房屋產權事宜。㈤本件之土地登記專業代理人以丁方指定或經丁方同意。（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-34）」，並依同契約書第18條未盡事宜（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-37）及90年
4 月4 日會議定案（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-37）所載，受託人（合眾公司）對信託財產出售之承銷方式及承銷價格均有處分及決定之權限，即受託人（合眾公司）被賦予裁量決定權。為信託財產之出售，受託人（合眾公司）與大塊實業有限公司（銷售公司）所簽訂之廣告銷售合約（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-44）觀之，受託人有執行出售信託財產之權限。更見銷售「台北萬歲」之房屋、土地及車位，應是上開「建築經理業務委任契約書」之最終目的，而且是由合眾公司成為信託財產之權利人後，再以合眾公司成為信託財產登記人之名義，與實際購屋者簽訂買賣契約之方式銷售之。
2.參照上開「建築經理業務委任契約書」第18條：「託管之上開房地其銷售底價以如附件之銷售表所列之價格，如低於百分之5 之內，無需取得甲、乙、丙方之同意，如低於底價百分之5 應知會甲、乙、丙方，並經乙、丙方同意後，始得再行銷售」，及90年11月15日「建築改良物信託契約書」第17欄信託條款「4.信託期間貳年，自民國90年3 月12日至92年3 月11日止..6.信託財產之管理或處分方法：出售、出租或抵押設定..」（參見本院卷p-99），足堪認定合眾公司與原告間有訂立「信託契約」之意思存在，且信託關係範疇應包含系爭房屋之銷售。佐以「建築經理業務委任契約書」第6 條第2款明定合眾公司之處理事項，包括「辦理本案之後續財務控管及融資」，而依社會大眾所熟知之日常經驗法則，興建不動產之融資通常都是在買主確定後，由買主與銀行簽立貸款契約，經對保、產權過戶、設定抵押後，銀行則撥款予建商，使建商取得資金供後續使用，堪見後續之出售房地事項在合眾公司之受託事項範圍內，且與90年11月15日「建築改良物信託契約書」第17欄信託條款相符。本院認定上開「建築經理業務委任契約書」之信託範圍至系爭房屋之銷售，自無疑義。
③至於相關當事人間於90年12月18日另訂之「授權切結書」
（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-77）言明：「一、本案未售戶甲、乙、丙方（即春輝公司、原告、甲○○）同意並授權丁方（即合眾公司）代位辦理銷售並同意由大塊實業有限公司銷售（廣告銷售合約，參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-44），由甲、乙、丙三方開立銷售發票或收據....甲、乙、丙方依買賣合約書負出賣人責任，甲方（春輝公司）切結配合交屋、保固及負責營造相關事宜」云云，是針對上開「建築經理業務委任契約書」為信託契約，其信託範圍至系爭房屋之銷售，而由合眾公司實際銷售房屋及土地時，以「信託登記所有人」在簽立買賣契約時擔任賣方之地位（未書明其為出賣人，但實質上為買賣契約之賣方，參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-23），就該買賣契約第1 條第3 款明載：「本買賣不動產標的，目前均信託登記合眾股份有限公司名下所有，合眾股份有限公司同意於甲方履行本買賣契約書所定之義務時，依本買賣契約書之約定配合辦理本買賣不動產標的之過戶手續。（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-16）」，合眾公司已經為買賣契約之賣方，負有本買賣不動產標的之過戶之義務，但興建房屋之相關責任還是要由建物起造人承擔，所以90年12月18日另訂之「授權切結書」只是春輝公司、原告、甲○○同意並授權合眾公司代位辦理銷售，並同意由大塊實業有限公司銷售等相關事實加以確認，上開「建築經理業務委任契約書」之最終目的為銷售房屋，且是由合眾公司成為信託財產之權利人後，再以合眾公司成為信託財產登記人之名義，與實際購屋者簽訂買賣契約之方式銷售為之，均為90年12月18日訂立「授權切結書」之前，原告與合眾公司90年3 月12日訂立「建築經理業務委任契約書」、90年11月15日訂立「土地建築改良物信託契約書（本院卷p-98以下）、90年11月25日合眾公司與大塊實業有限公司廣告銷售合約（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-44）相關權利義務之歸納與再確認，本案情節自不受「授權切結書」之書立而有任何之影響。
⑶就營業稅稅捐客體對稅捐主體之歸屬部分：
①合眾公司與原告所簽立之「建築經理業務委任契約書（參
閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-33）」及「土地建築改良物信託契約書（本院卷p-98以下）」等約定內容，由契約之主要目的及其經濟價值來衡量，原告及其他簽約當事人與合眾公司間就房地買賣應屬「訂立信託契約，信託合眾公司代其出賣」之意思存在，而其契約履行之結果也有本案「台北萬歲」工地，實際銷售房屋及土地時，合眾公司在簽立買賣契約時，即使未書明其為出賣人，而載為「信託登記所有人」（參閱被告提出之補充答辯重要文件資料記載表，p-23）而為買賣契約之賣方可供佐證。
②參酌財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號函示「
受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8 條之1 規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」，上開「台北萬歲」工地之受託人（合眾公司）銷售系爭房屋，自應開立發票，而非由委託人（原告等）開立發票。
五、綜上所述，被告所為系爭之處分，認為原告為實際銷售者（應開立發票）應屬有誤，原處分（含復查決定）自有未當，而訴願決定未予糾正，亦有未合，自當以原告之訴為有理由，而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予以撤銷。本件所涉原告、春輝公司、寶冠公司、甲○○於90年3 月12日與合眾公司簽訂上開「建築經理業務委任契約書」既為信託法上之信託契約，系爭銷售房屋依財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號函釋，自應由受託人即合眾公司開立發票，本件調查基準日之爭執及有無稅捐稽徵法第48條之1 之適用，自與本案爭點無涉，而無審理之必要。又系爭建築經理業務委任契約書（90.3.12 ）、補充協議書（90.5.3）、廣告銷售合約書及所附同意書（90.11.25）、授權切結書（
90.1 2.18 ）之性質，被告稱經審酌結果非信託法所稱之信託契約，又有法務部法律事務司95年5 月9 日法律決字第09500146 85 號書函持相同認定結果者，經查該部分漏未查核本件相關土地建築改良物信託契約書（本院卷p-98以下）之約定內容，本院自不受法務部意見之拘束。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 28 日
書記官 鄭聚恩