臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第109號
99年7月7日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 連復淇 律師複代理人 蕭元亮 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月21日臺財訴字第09400073280 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 復查決定) 關於核定被繼承人○○○對○○實業股份有限公司之債權超過新台幣玖佰貳拾柒萬元部分及罰鍰(除確定部分外) 均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之父即被繼承人蘇○○於民國85年8 月1 日死亡，原
告於86年1 月20日申報遺產稅，經被告審核結果，查有漏報遺產額新臺幣( 下同)29,324,580 元，乃併計增列後核定其遺產總額為321,246,984 元，淨額219,059,875 元，應納稅額88,669,089元，並處罰鍰8,635,151 元。原告申請復查結果，經被告復查決定准予變更核定遺產淨額為187, 033,569元及罰鍰為6,807,668 元，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，被告重為復查決定，變更核定遺產總額為300,992,050 元，遺產淨額為184,702,74
1 元，應納稅額75,954,763元及罰鍰為143,019 元，業已確定在案。
㈡嗣被告另查得被繼承人生前於84年11月24日自○○○ 信用
合作社（於86年9 月1 日變更為○○商業銀行、下稱○○○ 銀行）之活期存款帳戶( 帳號：000000000000號) ，以群○實業股份有限公司( 下稱群○公司) 名義匯款400 萬元至丁○○之○○鄉農會存款帳戶( 帳號：00000000000000號) ；及於85年5 月10日以本人名義轉帳存入927 萬元至○○公司之同銀行帳戶，因認原告漏報此部分被繼承人生前對群○公司之應收債權1327萬元，乃增列更正核定遺產總額為314, 262,050元、淨額為197,972, 741元、應納稅額為82,589 ,763 元及罰鍰6,778,019 元( 訴願決定書誤載該更正核定之遺產總額334,516,984 元，淨額232,329,875 元，應納稅額為101,657,937 元) ，而增加應納稅額及罰鍰各6,63 5,000元。
㈢原告對被告核定增列被繼承人對群○公司之應收債權1327
萬元及所處罰鍰6,635,000 元不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣於本院前審○年度訴字第○號審理中，因大法官釋字第620 號解釋公布，經被告重新計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除數額，核減變更罰鍰金額為837,500 元( 本稅部分，因重新計算之金額係85,616,834元，比原核定應納稅額82,589,763元為多，基於不利益變更禁止原則，仍維持原核定），本院前審判決乃依被告之認諾，判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500 元部分，並駁回原告其餘之訴。原告就該判決不利部分提起上訴後，經最高行政法院98年7 月30日○年度判字第○○號判決結果，將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠查被繼承人84年11月24日自其○○銀行帳戶，以群○公司
名義匯款400 萬元至丁○○之○○鄉農會帳戶，被告無非以向潘君查證，潘君表示係借款予丙○○，並未借款予群○公司，因認該款項屬於被繼承人生前對於群○公司之應收債權云云。惟經鈞院傳訊證人丁○○具結證言可知，丁○○並不認識被繼承人，且與群○公司間並無任何債權債務關係存在；且依被告初查向丙○○查函結果，丙○○表示曾於82年12月4 日匯款1000萬元給被繼承人，渠等間有1000萬元之債權債務關係存在，足證被繼承人自其上開帳戶分別以丙○○、群○公司之名義各匯款200 萬元、400萬元至丁○○之帳戶，合計600 萬元，係代丙○○返還積欠丁○○之借款無訛。被告僅憑被繼承人以群○公司名義匯款400 萬元至丁○○之帳戶，逕認屬於○○○對於群○公司之債權，認事用法，即有違誤。
㈡次查，被繼承人雖於85年5月10日自其上開帳戶轉帳927萬
元予群巨公司，然依被告卷內提出之相關資料顯示，原告在同銀行之帳戶於同日亦有一筆取款2073萬元，且依群○公司在同銀行帳戶及存款送款單所載，將上開二筆款項合併存入3000萬至群○公司在○○銀行帳戶；並參諸群○公司85年5 月10日帳冊所示，會計科目借方記載「銀行存款」，摘要欄記載「○○活儲」，借方金額3000萬元；會計科目貸方記載「股東往來」，摘要欄記載「甲○○」，貸方金額3000萬元等事實，顯示被繼承人轉帳927 萬元予群巨公司，是包括在原告對於群○公司股東往來債權3000萬元中之一部分，評價上應屬於被繼承人無償出資，為原告增加對於群○公司股東往來之債權927 萬元，而該當行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款及第15條「繼承開始前3年內有應以贈與論之財產」之情形，惟依財政部76.5.6臺財稅字第7571716 號函釋、80.11.1 臺財稅字第80071809
0 號函釋及77.4.8臺財稅字第770082439 號函釋規定，被告未曾向原告通知限期補報，自不得加以課罰；且至今已逾核課期間，亦不得再行補稅及課罰。是被告僅憑查得被繼承人自其帳戶轉帳927 萬元予群○公司，逕認其對於群○公司有同額債權存在，已與其所提出群○公司85年5 月10日帳冊之記載相矛盾，認事用法，亦有違誤。
㈢復查，群○委託作帳務處理證人丁○○於鈞院傳訊時所述
，群○公司85年5 月10日會計帳冊其所登載該筆「甲○○之股東往來」(3000 萬元）之原因，係與原告聯絡及詢問之結果云云，應係時間久遠，以致記憶有誤之情形。蓋被繼承人病逝前，原告係在臺○市○○農田水利會任職迄85年8 月15日離職，並未在群○公司任職，該公司係由被繼承人實際負責經營，迄被繼承人病逝及原告自水利會離職後，原告才有與證人所任職之漢○公司聯絡及瞭解群○公司會計帳務之處理情形。而群巨公司85年5 月10日會計帳冊之處理，證人應係直接與被繼承人連絡，證人或因群○公司負責人登記為原告名義，或因原告於被繼承人病逝後，曾有前往漢○公司瞭解群○公司會計帳務處理情形的印象，加以時間久遠，才會誤認群○公司會計帳冊其所登載上開「甲○○之股東往來」之原因，係與原告聯絡詢問之結果。再者，縱如證人所述群○公司之會計帳冊所登載系爭「甲○○之股東往來」之原因，係其原告聯絡及詢問之結果，也必定是經過被繼承人之指示，才有可能為之。
㈣末查，縱認被繼承人對於群○公司有應收債權1327萬元，
惟其病逝前，原告只是群○公司之名義負責人，並未參與公司之實際經營，原告對於被繼承人與群○公司間之資金往來及對外投資等情形，根本不瞭解；且被繼承人係因心臟病發猝逝，家人措手不及，對於其生前債權債務關係，無法全盤瞭解，然因被繼承人係自其個人帳戶，以群○公司名義匯款400 萬元予丁○○，及轉帳927 萬元予群○公司，倘其生前未交待實際情形，又未遺留匯款單等相關佐證文件，且群○公司會計帳冊亦未入帳，原告亦無從自其全國總歸戶資料得以窺知上開資金流向之原因關係為何？況依被告復查決定所憑理由及卷內相關資料，亦難認定為被繼承人生前對於群○公司有系爭應收債權，業如前述，實難苛責原告對於上開二筆匯款，漏未申報，而有過失，被告逕依遺產稅及贈與稅條例第44條或第45條之規定，課處原告漏報稅額之罰鍰，亦屬無據等情，並聲明請求判決：訴願決定、原處分關於補徵本稅遺產稅額6,635,000 元及罰鍰3,837,500 元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務(司法院釋字第537號解釋意旨參照）。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，依法定其所應歸屬之課稅之法律效果。
㈡查被繼承人於84年11月24日以群○公司名義匯款400 萬元
予丁○○，原告於初查時主張係償還群○公司之借款，於行政救濟程序初改稱系爭款項為群○公司所有，復又主張被繼承人係代償丙○○所積欠丁○○之600 萬元借款之一部分。案經傳訊證人丁○○到庭說明，惟依該證人之說詞僅能證明被繼承人匯予證人之上開二筆款項，係用於返還證人所借貸之款項，惟被繼承人以群○公司名義匯出，究係代公司返還證人亦或償還游君之借款？依游君與證人間之借還款行為模式研判，倘游君係收回對被繼承人之借款
600 萬元用以清償其向證人所借貸款項，何需多此一舉，由被繼承人以游君及群○公司名義分別匯款予證人，顯然以群○公司名義匯還證人之400 萬元並非游君本人之借款，原告所稱該400 萬元係被繼承人代償游君所積欠證人之部分借款，不足採信。故被告依被繼承人生前自其帳戶以群○公司名義匯出款項400 萬元之資金事實，據以認定該資金係被繼承人對群○公司之債權，並無違誤。
㈢原告雖主張依群○公司85年5 月10日帳冊記載顯示，被繼
承人於同日自其帳戶轉帳927 萬元予群○公司，是包括在原告對於群○公司股東往來債權3000萬元之一部分，評價上應屬被繼承人無償出資為原告增加對於群○公司股東往來之債權927 萬元云云，而該當行為時遺產及贈與稅法第
5 條第3 款及第15條「繼承開始前3 年內有應以贈與論之財產」之情形。惟查，依被繼承人於85年5 月10日轉存群○公司927 萬元，核課期間如依7 年計算，贈與稅核課期間屆滿日為92年6 月9 日，遺產稅核課期間屆滿日為92年
3 月1 日，合先敘明。而被告曾於88年7 月19日、89年2月2 日函請群○公司提供系爭匯款之相關帳冊資料供核，均未獲回覆；原告於89年7 月4 日提出說明書及91年4 月24日復查申請書則均主張該款項確屬將○○銀行所交付建國公司積欠群○公司之債務，而返還給群○公司，因事證不足，經被告復查決定駁回，提起訴願亦遭決定駁回，原告於94年6 月21日提起行政訴訟時亦復執前詞，嗣後始改口主張依被告所提供公司之帳載紀錄顯示系爭927 萬元係被繼承人出資為原告增加公司之股東往來之債權，屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定視同贈與，已逾贈與稅之核課期間。
㈣又經鈞院傳訊群○公司帳務會計處理人員到庭說明，依證
人戊○○之證詞，表示其對公司之所有帳務記載均受原告之指示辦理，亦不認識被繼承人，顯見原告所謂未參與公司之實際經營，對被繼承人及群○公司間之資金關係均無所悉，均由被繼承人處理等詞，係屬虛偽之詞。且本件歷經更正，復查，訴願階段，均隱匿該相關事實，迄行政訴訟階段依被告所取得群○公司之帳載紀錄，始主張上開匯款屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定視同贈與，該贈與已逾核課期間，不得再補稅及處罰之偽新事證，企圖誤導法院做出與事實相左之判斷與認定，蓄意逃漏稅捐之意圖甚明；基於稅捐爭訟法制上，公司帳載資料應是輔助稅務案件正確認識事實真相之重要工具，但絕不容許利用帳務記載處理方式，去隱匿或阻礙事實真相的發現，被繼承人將存款存入群○公司帳戶之性質及用途與公司帳務處理是否相符？已無從得知，但綜觀原告前後說詞反覆，隱匿蒙蔽之言行，其主張已無可採，故被告依所查得銀行資金往來資料，認定被繼承人對群○公司之債權，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所載之事實，為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、復查決定書、補繳遺產稅核定通知書、罰鍰處分書、重核復查決定書及稅額更正註銷單、訴願決定書附本院前審卷㈠第13-46 頁暨群○公司帳戶之交易往來明細表及交易傳票、丁○○之活期儲蓄存款存摺、被繼承人帳戶之往來明細帳附本院卷第88-91 、104-106 、115 、116 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭點，在於被告將被繼承人於84年11月24日以群○公司名義匯款400 萬元予丁○○及85年5 月10日轉帳存入927 萬元至群○公司帳戶，認定均屬於被繼承人生前對於群○公司之應收債權，於法是否有據？
五、本院判斷如下：㈠按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「第1條及第3條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時之財產所在地認定之：……7 、債權，以債務人經常居住之所在地或事務所或營業所所在地為準。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4條第1 項、第9 條第1 項第7 款、第23條第1 項及行為時同法第44條前段所明定。
㈡次按，我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一
切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且行政訴訟法第133 條規定：「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」是於課稅處分之撤銷訴訟，法院應依職權調查證據，當事人並無所謂主觀之舉證責任；然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，而依行政訴訟法第136 條準用修正前民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」課稅處分係負擔處分，稽徵機關就課稅處分之要件事實，即負有客觀之舉證責任。惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）；但如納稅義務人提出之反證足以證明其主張，而動搖法院之心證者，具體之舉證責任即再移轉至稅捐稽徵機關，應由稅捐稽徵機關提出積極事證證明課稅處分之要件事實確實存在（使法院得到確實心證），否則不能認為課稅處分合法。
㈢復依前述，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌
握，及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料及為完全真實陳述之協力義務，此亦經大法官釋字第537 號解釋以：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」等語闡明在案。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第
125 條第1 項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷，均合先說明之。
㈣關於被繼承人匯予丁○○之400萬元部分：
⒈按被告以查得被繼承人生前於84年11月24日自其○○銀
行開立之上開帳戶，以群○公司名義匯款400 萬元至丁○○之上開○○鄉農會存款帳戶，而被繼承人匯款之原因為何，原告主張反覆，且其提出之證據不足為主張事實之證明，乃依上開資金流程認定係被繼承人對群○公司之債權，固非無據，然原告主張上開匯款與群○公司無關，係被繼承人代丙○○償還其欠丁○○之借款，雖因非當事人致無法提出具體證據，惟如依被告或法院依職權調查之證據，足以證明其主張非虛，被告即不能在無其他積極證據下，徒因被繼承人係以群○公司之名義匯出系爭款項予丁○○，即認被繼承人對群○公司有應收債權400 萬元。
⒉查被告因查得被繼承人於上揭時日自上開帳戶分別以「
丙○○」及「群○公司」名義匯款各200 萬元、400 萬元予丁○○，曾先後發函向丁○○、丙○○查詢該匯款原因及用途，經丁○○函覆稱：其與丙○○係幾十年鄰居，因丙○○需錢週轉，遂借出上開款項給丙○○，並於84年11月24日償還（見原處分卷頁972-974)；及丙○○提出匯款單，指其曾於82年12月4 日匯款1000萬元給被繼承人等情在卷( 見原處分卷第1088頁) ，顯見原告主張被繼承人匯出上開600 萬元予丁○○，係代丙○○清償其積欠丁○○尚非無稽。而被告亦以上開函覆資料，採信被繼承人於上揭時日以丙○○名義匯款200 萬元給丁○○及85年5 月2 日轉帳200 萬元予丙○○之款項，係被繼承人先前向丙○○借款之返還，免併入被繼承人之遺產課稅，亦有被告之查簽報告及遺產稅核定通知書可佐（見原處分卷第1134頁、第1143頁）。⒊又經本院依職權傳訊證人丁○○具結證稱：「我認識他
(即丙○○)，他在二、三年前就已經中風變成植物人，不可能出庭。……我不認識蘇○○，我是有聽過群○公司，我記得，群○公司好像有匯款給我，但我與該公司沒有往來。」「( 問：……丙○○有以他、群○公司的名義各匯二百萬元、四百萬元匯入證人丁○○女士○○鄉農會帳戶？) 我認識丙○○，他本來是我南崁的鄰居，他告訴我，有一位群○公司的股東，好像姓黃，需要資金，所以我就把錢借給他，但都是透過丙○○，……剛才法官所說丙○○匯的二百萬元就是黃姓股東要清償我的借款，但是那個錢還不足我借給他的本金，另外，用群○公司名義匯的四百萬元，是丙○○欠我的錢，而匯還給我的。」「( 問：為何會用群○公司名義匯款？) 這我不知道。」「( 問：丙○○當時要以群○公司名義匯款給你時，有無告知你？) 有。我記得以前丙○○向我調錢的時候，好像也有要我匯給群○公司，因為時間很久了，我不確定是否就是這四百萬元。不過，我記得丙○○曾經有以群○公司需要錢為由向我調錢，丙○○向我調錢時，我都是依照他講的帳戶匯入款項，除匯到丙○○的帳戶外，也有匯入他兒子及群○公司的帳戶，但他也不是常常來跟我借錢，因為我也不是很有錢。我會借錢給丙○○，是因為他在南崁有地，我相信他的資力，所以他來跟我調錢，我就借他，……」「（問：原處分卷第972 頁回文是否證人丁○○女士回覆給國稅局？) 是的，這份回函是我自己寫的，寫的內容就跟我今天說的一樣，只是沒有像今天說的那麼清楚而已，這些錢確實都是丙○○來向我週轉的，我只是在回函沒有特別說他調錢是誰要用的。」「這些匯款資料以前都有留存，因為資料實在太多，所以在三、四年前我就將這些資料丟掉。我剛才說以群○公司名義匯款給我的四百萬元，不一定丙○○之前就是借整數四百萬元，因為他也常常一、二百萬元的陸續借，之後再一起還我；也有可能借六百萬元，先還我四百萬元，尚欠二百萬元未還的情形，……」等語( 見本院卷第98-101頁) ，並提出○○鄉農會存摺提領紀錄資料為憑( 見本院卷第104-10
6 頁），參諸證人丁○○與被繼承人素不相識，與群○公司亦無交易往來等利害關係，衡情當無甘冒偽證罪責，故意設詞迴護被繼承人或原告之理，其所為上開證言，洵堪採信。
⒋故依上開事證，足認被繼承人於84年11月24日分別以丙
○○、群○公司名義匯款200 萬元及系爭400 萬元予丁○○，係代丙○○清償其向丁○○週轉之款項，而用以抵銷被繼承人前所欠丙○○之借款1000萬元之一部分，均與群○公司無關，群○公司與丁○○間並無任何債權債務關係存在；況被告前亦採信被繼承人於上揭時日以丙○○名義匯款200 萬元給丁○○，係屬於被繼承人償還對丙○○之借款，而免併入被繼承人之遺產課稅，業前述，則被告就被繼承人同一日匯款予丁○○之行為，徒因其使用之匯款名義人不同而為相異之處理，已有認定矛盾之嫌。再者，丙○○何以要求被繼承人分別以丙○○、群○公司名義匯出上開款項，或可能出於區別該匯款係清償其向丁○○週轉之何筆款項或原因之目的，被繼承人無從置喙；且丙○○縱曾以群巨公司需要錢而向丁○○週轉款項，亦屬游○○與群○公司間是否另存有債權債務關係，要與被繼承人無涉，實無由僅因被繼承人依丙○○之指示，以群○公司之名義匯出系爭款項予丁○○，遽認被繼承人對群○公司有該應收債權400萬元。被告若認定被繼承人因此而對群○公司有上開應收債權，自應再提出其他積極之證據證明之，此與原告於初核至訴願時，是否提出正確資料及為完全真實之陳述無關；且依前引行政訴訟法第133 條規定，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，行政訴訟法亦未禁止納稅義務人於起訴後，始提出於起訴前未曾提出之事證為攻擊方法，行政法院自不得以納稅義務人起訴時之主張與初核至訴願時之陳述不同，或提出以前未曾主張之證據，而棄之不論或不予調查，本院仍應就其主張及調查證據之結果而為課稅事實之判斷。被告未能再提出其他具體證據以為證明或其他證據方法供本院調查，徒指摘原告前後主張歧異，且無法提供具體證據以實其說，不應認其主張為真實云云，並無足採。
㈤關於被繼承人轉帳存入群○公司帳戶之927萬元部分：
⒈查被繼承人於85年 5月10日自其於○○銀行開立之上開
帳戶，以本人名義轉帳存入927 萬元至群○公司在同銀行之帳戶，此有上述群○公司帳戶之交易往來明細表、交易傳票及被繼承人帳戶之往來明細帳可稽（見本院卷第88-91 、115 、116 頁）。而原告於被告初查時，原主張其僅是由被繼承人借名登記為群○公司負責人，並未參與該公司之實際經營，對被繼承人與群○公司間對外投資及資金調度情形均不了解，且被繼承人所匯上開款項並未入公司帳，依其多方查詢相關資料及建○公司簽發之退票，上開匯款應係被繼承人填補虧空之公司款項云云( 見原處分卷第991-998 頁) ，惟未提出任何相關證據證明或提示具體資料以供查核，即難採信。嗣原告於復查及訴願時，雖改主張群○公司於82年至84年間陸續借款給建○公司，而取得建○公司之不動產抵押權7500萬元，迄85年4 月5 日襄○公司向建○公司購買上開已設定抵押權予群○公司之土地，乃由被繼承人代表群○公司與建○、襄○公司洽談達成協議，是系爭款項係群○公司對建○公司之債權，非其債權云云（見原處分卷頁1215、1216、訴願卷頁29、30）。然審諸原告提出之協議書內容所述，襄○公司代墊清償建○公司積欠群○公司之3520萬元及被繼承人之2080萬元，係由被繼承人及群○公司就渠等應收取之金額分別領取，並非由被繼承人代群○公司領取而存入被繼承人之帳戶( 見原處分卷000000000 頁) ，亦不足以證明被繼承人轉帳存入群○公司之系爭927 萬元，係屬代領返還建○公司對群○公司之借款。足見原告雖一再聲稱被繼承人轉帳存入上開資金至群○公司，非對於該公司之債權，然就該資金係屬群○公司所有或被繼承人償還群○公司之款項，原告並未提出合理說明或提供其他具體證據或資金流程資料以供被告查核，則依上揭說明，本件因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。故被告依據被繼承人生前自其帳戶將自有資金轉帳存入上開資金予群○公司；且查無相關資金由群○公司轉匯回被繼承人之客觀事實，認定被繼承人對該公司有應收債權92
7 萬元，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告如主張被繼承人轉帳存入系爭資金至群○公司帳戶另有其他原因關係，被繼承人不因之對群○公司有系爭應收債權92
7 萬元，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。⒉次查，原告起訴時，仍堅稱其僅為群○公司之掛名負責
人，並未在公司任職，該公司實際經營及資金往來均由被繼承人主導，其全不知情云云。惟依被告於訴訟中調得原告於○○銀行開立之存款帳戶( 帳號：0000000000
0 00) 存提往來明細報表( 見原處分卷第779 頁) 、群○公司於同銀行開立之上開帳戶交易往來明細表、交易傳票（見本院卷第88、90頁) 、群○公司之日記帳紀錄
(見本院前審卷㈠第95-3頁) 與被繼承人帳戶之往來明細帳( 見本院卷第116 頁）勾核結果顯示，被繼承人與原告於85年5 月10日係分別自渠等之上開○○銀行帳戶各領取927 萬元及2073萬元，合計3000萬元，旋於同日將上開款項辦理轉帳存入群巨公司在同銀行之上開帳戶，並於群○公司之日記帳列為股東往來─甲○○( 即原告) ，而於同日由該公司支付3000萬元於第三人莊○○（帳列：應付預收款）等情，原告主張群○公司為被繼承人經營，其匯款為資金調度等，全為原告所不知云云，顯有疑問，亦與原告於被告初查時主張被繼承人轉帳存入群○公司之系爭927 萬元並未入公司帳等情不符，實難採信其主張為真實。又參諸上開日記帳紀錄顯示之資金流程，被繼承人轉帳存入群○公司帳戶之系爭資金
927 萬元，既係供群○公司用以給付第三人莊○○之應付預收款3000萬元之一部分，原告亦無法提出被繼承人有積欠群○公司款項或群○公司已將該資金返還之具體證據以為證明，益徵被告將該資金核定屬於被繼承人生前對群○公司之應收債權，並無違誤。
⒊而原告因被告查得上開群○公司日記帳紀錄，雖於本院
前審審理中改稱：依上開帳載資料所示，被繼承人轉帳存入927 萬元予群○公司，是包括在原告對於群○公司之股東往來債權3000萬元中之一部分，評價上應屬於被繼承人無償出資，為原告增加對於群○公司之股東往來債權927 萬元，屬於行為時遺產及贈與稅法第5 條第3款及第15條「繼承開始前三年內有應以贈與論之財產」之情形，非屬被繼承人對群○公司之債權，且贈與部分已逾核課期間，亦不得再行補稅及課罰云云( 見本院前審卷㈡第271-272 頁) 。惟查，本院依職權傳訊證人即群○公司當時委託處理該公司帳務事宜之漢○管理顧問公司所指派之承辦人員戊○○結證稱：「（問：提示前審卷95-3頁所示群○公司日記帳資料，…是否由證人所製作？）是的，因為群○公司委託漢○公司處理帳務問題，所以有關群○公司的帳務記載，漢○公司都是交給我負責，我負責群○公司帳務的時間大概是84 -85年間。……依上開所提示之日記帳資料13會計科目記載顯示，是指在○○銀行存款帳戶裡面有轉帳存入三千萬元的金額，該金額是甲○○的股東往來，銀行存款的證據資料就是○○活存的存摺資料，根據該存摺資料記載，該金額是股東甲○○轉帳存入，所以我就將之列為股東往來。」「（問：證人做出上開第13筆會計帳務記載所依據就是○○活存帳戶資料？) 是的。」「（問：為何上開匯款列為甲○○的股東往來？）這是表示公司沒有錢，是向該股東借款。」「（問：證人如何知道甲○○所匯的款項是公司向該股東借款？）我是問甲○○( 即原告) ，因為他們公司沒有會計人員，平常與我業務接觸也都是甲○○，且也是他委託我們作帳務處理，所以，我是根據他所講的以及銀行的存摺資料來製作上開紀錄。」「我手上有一份陽信銀行關於這筆存款的交易清單（庭呈○○銀行交易清單影本附卷）這是甲○○前幾天傳真給我，因為他找我作證，我告訴他，我記帳的原則都是按照原始憑證，我想要看看我當時記帳的原始資料，但是他說資料已經很久不見，所以我就請他到○○銀行調閱之前的紀錄，所以他就傳真這份資料給我。由上開○○銀行的交易清單可以看出當日確實有一筆三千萬元是轉帳匯入群○公司的帳戶，但由該清單無法得知匯款人是何人，必須向銀行查詢。……如果看不出匯款人的話，我就會問甲○○，然後依他陳述匯款人及匯款緣由來記載，如果看得出匯款人，我就會按照存摺資料上所顯示記載匯款人，至於匯款的會計科目，我都是依據甲○○所述來記載，我不記得有再向匯款人實際查證原因是否相符。」「( 群○公司委託漢○公司記帳) ，…是由甲○○為代表與漢○公司的負責人張○○接洽。……（平常記帳有問題時），我都是與甲○○聯絡。……我沒有見過他( 蘇○○) ，他只是群○公司的股東而已，而且我也沒有與他接洽過任何有關群○公司的帳務。」等語（見本院卷第67-70 頁) ，亦為兩造所不爭，顯見原告確有參與群○公司之帳務處理事宜，原告陳稱其僅係掛名公司負責人，對群○公司之業務毫無所悉，核與事實不符，不足採信；而群○公司係由原告出面接洽委託漢○公司處理該公司會計帳務，經漢○公司指派員工即證人戊○○負責群○公司之會計帳務處理，且證人戊○○就群○公司帳戶於85年5 月10日轉帳存入之系爭資金3000萬元，僅依向原告查詢之結果，將之帳列為原告對於群○公司之股東往來債權，並未實際查核驗證該筆轉存款之資金來源是否與原告所述原因相符，業經證人戊○○具結證述明確在卷，已如前述，衡情該證人與原告素無怨隙，與本案亦無利害關係，斷無故意為不利於原告之陳述，其證言堪足採信，則群○公司上開日記帳載實質內容之真正，仍須原告為證明，自難僅憑證人戊○○依原告之片面指示，將系爭轉帳存入群○公司帳戶之資金3000萬元，於該公司日記帳載為原告之股東往來債權，遽認原告主張該資金其中源自被繼承人提領轉帳存入之927 萬元，係被繼承人無償出資為其增加對於群○公司之股東往來債權之贈與等情屬實，此外，原告亦未提出其他確切證據或具體之證據方法以供查證，徒言證人戊○○陳證上開帳載記錄係向其詢問之結果，應係時間久遠致記憶有誤，其並未參與群○公司之業務，依上開日記帳載顯示，已足證明被繼承人轉帳予群○公司之系爭927 萬元，係對於原告之贈與，並非對群○公司之債權，委無足採。
六、綜上所述，被告就被繼承人以群○公司之名義匯予丁○○之
400 萬元，認定屬於被繼承人對於群○公司之應收債權，將之併入遺產課稅，於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分以被繼承人轉帳存入資金927 萬元至群○公司帳戶部分，認定被繼承人對該公司有應收債權927 萬元，應併入遺產課稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。而被繼承人生前對群○公司既有前揭應收債權927 萬元，原告卻未依遺產及贈與稅法第23條規定申報，被告依行為時同法第44條規定處以罰鍰，原無不合，惟依前所述，原處分核定原告漏報之遺產金額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額3,837,500 元，亦有未洽，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使；且遺產及贈與稅法第44條已於98年1 月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處
1 倍至2 倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件裁罰亦應適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，爰將訴願決定及原處分
(復查決定) 關於罰鍰( 除確定部分外) 均撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 28 日
書記官 李淑貞