臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第10號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
7 月11日台財訴字第09400163070 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案件，被告依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）之通報，以全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）78年至85年度之累積未分配盈餘達新臺幣（下同）177,543,030 元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依原告投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定原告89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元，補徵稅額5,977,140 元。原告不服，申請復查，經被告以91年3 月8 日財北國稅法字第0910204292號函請北區國稅局代為復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以94年度訴字第2929號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔」，被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1093號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴所得稅法第76條之1 規定公司組織之未分配盈餘累積數超限
，應於次一年度辦理分配，該項營利所得之所得年度即為該法條所稱「次一年度」，且為該「次一年度」股東之營利所得，不容以行政命令轉移所得年度及其所得人，此為法律保留事項：
①所得稅法第76條之1 規定，公司未分配盈餘超限，應於「
次一營業年度」辦理分配，自屬該法條所稱「次一年度」之營利所得，且為該「次一年度」之股東所有。故78年度未分配盈餘累積數超限，依法應於次一年度（即79年度）辦理分配而為79年度之營利所得，且為79年度股東所有，其餘超限年度應歸屬次一年度之盈餘，此亦為法律保留事項。嗣後縱因該公司未依規定辦理增資，而依上開法條強制分配課稅者，該強制分配之盈餘，自仍屬79年度之營利所得，且為79年度之股東所有，不容以行政命令，轉移該營利所得之所得年度及其所得人。所得稅法第76條之1 規定強制分配課稅之核課期間，依法應以該法條所稱之「次一年度」為所得年度，其核課期間之計算，自應以上揭所得年度應申報期間屆滿之翌日起算；故公司未分配盈餘累積數超限予依法強制歸戶課稅者，其核課期間之起算日，自應只有一種，並不容行政機關因其查獲年度不同，或以行政命令將之區分為「及時歸戶」案件及「非及時歸戶」案件，視為查獲年度之所得或查獲年度之次一年度之所得，再分別適用不同之起算日。
②財政部77年12月30日台財稅字第770667550 號函，關於強
制分配課稅，應以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱「次一營業年度」或未及時歸戶案件「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶；暨財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函釋將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1 第1 項之規定，解釋為關於依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎等。
1.惟按依法歸戶之所得年度，為未分配盈餘超限年度之次一年度，應自該「次一年度」申報期間屆滿之翌日起算，故前開函釋核與前揭法條規定旨意不符，財政部上開函釋規定無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤，迭經最高行政法院以91年度判字第432 號、90年度判字2287號、89年度判字第2323號判決及鈞院92年度訴字第3544號判決撤銷在案。
2.本件被告援引上開財政部70年8 月7 日台財稅第36583號函及77年12月30日台財稅字第770667550 號函釋為處分依據，自有違所得稅法第76條之1 及稅捐稽徵法第21條規定，自有未合，訴願機關對此有利原告之事項，不予置理，遞予維持，自應撤銷。又依據稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定，核課期間為5 年，則行為時原告88年度綜合所得稅業已如期申報，其核課期間自申報日（89年2 月24日）起算，截止日為94年2 月24日，則本件被告應歸戶課徵之原告88年度綜合所得稅，既已逾
5 年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之規定，本件即不得對原告再行補稅，始稱適法。
③財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函釋，將稽徵機關
依行為時所得稅法第76條之1 規定強制歸戶股東未分配盈餘，所涉及歸戶課稅之納稅主體、課稅年度、課稅所得額等租稅構成要件，無限制擴張或延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態。縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之未分配盈餘之營利所得，涉及納稅主體、課稅年度、租稅客體之範圍，參諸司法院釋字第650 號、第657 號解釋，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。本件最高行政法院97年度判字第1093號判決理由五稱：「..。是財政部70年8 月7 日臺財稅第36583 號函釋：....，為財政部本於主管機關闡明「依法歸戶課稅案件」行使核課權之細節性、技術性之補充規定，核並未逾越法律規定，亦無違法律保留原則。」，與上開司法院解釋不符，顯有誤解。
⑵北區國稅局新竹市分局91年1 月17日核定原告89年度綜合所
得稅核定通知書補稅處分，其所核認之78年度至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間，依據稅捐稽徵法第21條第2 項規定，不得再補稅處罰：
①全美昌公司及原告均在規定期間內申報營利事業或綜合所
得稅之事實，為被告所不爭。本件被告核定全美昌公司78年至83年度及85年度未分配盈餘數及其核課期間，分析如下：
┌──┬─────┬─┬────┬────┬─────┐│未分│核定超限金│應│申報截止│核課期間│ 備註 ││配盈│額 │歸│日 │屆滿日 │ ││餘超│ │戶│ │ │ ││限年│ │年│ │ │ ││度 │ │度│ │ │ │├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│78年│39,010,173│79│80.04.01│85.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│79年│28,689,822│80│81.04.01│86.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│80年│43,288,920│81│82.04.01│87.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│81年│14,056,840│82│83.04.01│88.03.31│逾核課期間││ │ │ │ │ │且未超過資││ │ │ │ │ │本額2400萬│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│82年│29,995,768│83│84.04.01│89.03.31│逾核課期間│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│83年│ 7,554,378│84│85.04.01│90.03.31│逾核課期間││ │ │ │ │ │且未超過資││ │ │ │ │ │本額2400萬│├──┼─────┼─┼────┼────┼─────┤│85年│14,947,129│86│87.04.01│92.03.31│未超過資本││ │ │ │ │ │額2400萬 │├──┼─────┴─┼────┼────┼─────┤│合計│177,543,030 │ │ │ │└──┴───────┴────┴────┴─────┘
1.被告核定全美昌公司78年度未分配盈餘39,010,173元，應歸課次一年度（即79年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為80年4 月1 日，核課期間截止日為85年3 月31日，故78年度未分配盈餘已逾核課期間。
2.被告核定全美昌公司79年度未分配盈餘28,689,822元（67,699,995元－39,010,173元），應歸課次一年度（即80年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為81年4 月1日，核課期間截止日為86年3 月31日，故79年度未分配盈餘已逾核課期間。
3.被告核定全美昌公司80年度新增未分配盈餘43,288,920元（110,988,915 元－67,699,995元），應歸課次一年度（即81年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為82年
4 月1 日，核課期間截止日為87年3 月31日，故80年度未分配盈餘已逾核課期間。
4.被告核定全美昌公司81年度新增未分配盈餘14,056,840元（125,045,735 元－110,988,915 元），應歸課次一年度（即82年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為83年4 月1 日，核課期間截止日為88年3 月31日，故81年度未分配盈餘已逾核課期間。
5.被告核定全美昌公司82年度新增未分配盈餘29,995,768元（155,041,523 元－125,045,735 元），應歸課次一年度（即83年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為84年4 月1 日，核課期間截止日為89年3 月31日，故82年度未分配盈餘已逾核課期間。
6.被告核定全美昌公司83年度新增未分配盈餘7,554,378元（162,595,901 元－155,041,523 元），應歸課次一年度（即84年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為85年4 月1 日，核課期間截止日為90年3 月31日，故83年度未分配盈餘已逾核課期間。又本年度新增之未分配盈餘僅7,554,378 元，小於實收資本額24,000,000元，顯未超限。
7.被告核定全美昌公司85年度新增未分配盈餘14,947,129元（177,543,030 元－162,595,901 元），應歸課次一年度（即86年度）之所得，其申報期間屆滿之翌日為87年4 月1 日，核課期間截止日為92年3 月31日，故85年度未分配盈餘未逾核課期間。惟本年度新增之未分配盈餘僅14,947,129元，小於實收資本額24,000,000元，亦未超限。
②揆諸上開說明，行為時所得稅法第76條之1 第1 項規定，
「依法歸戶」之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間（即五年）辦理。如在核課期間而未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。被告核定全美昌公司78年至83年度各該未分配盈餘累積數，應歸課次一年度之所得分別為79年至84年度，核課期間屆滿日分別為85年3 月31日、86年3 月31日、87年3 月31日、88年
3 月31日、89年3 月31日及90年3 月31日。被告核定全美昌公司78年至83年度各該未分配盈餘累積數均超過限額者，其未於次一年營業年度內依規定辦理增資、分配或選擇加徵10% 營利事業所得稅時，稽徵機關即應就超限未分配盈餘歸戶及行使核課權，本件被告所轄新竹市分局係以91年1 月17日第0000000000號綜合所得稅核定通知書對原告予以補稅處分，其所核認之78年度至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間，依據稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間未經發現者，以後不得再補稅處罰。縱謂本件得予以強制分配課稅，全美昌公司僅85年度新增之未分配盈餘14,947,129元，尚在核課期間，惟上開數額既小於該公司之實收資本額24,000,000元，顯未超限，依據所得稅法第76條之1 及行為時促進產業升級條例第15條規定，本件仍不得適用強制分配課稅。本件被告未適用各該年度之核課期間，一概以被告查獲（發現）年度申報期間屆滿之翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤，應予撤銷。
⑶依被告認所得稅法第76條之1 第1 項規定，未分配盈餘強制
歸戶之計算，係以累積數核計。而全美昌公司設立於65年4月15日，迄今30年，原告僅為該公司之股東，並無該公司65年至85年度各年度之未分配盈餘資料，然被告既認本件應予強制歸戶課稅，自應舉證證明65年度至85年度間，各年度之未分配盈餘，其數額各為若干，倘不能證明各年度之未分配盈餘之數額，則其所為強制歸戶課稅之處分，即屬非法。又被告核定全美昌公司之未分配盈餘為177,543,030 元，然其核定年度僅78年至83年及85年度等7 個年度，至於該公司65年至77年間等13個年度之未分配盈餘，並未併入計算，則於上開未計入之年度，可能產生虧損而影響未分配盈餘累計數額之下，被告僅摘取全美昌公司78年至83年及85年度之未分配盈餘合計數額為177,543,030 元，進而核課原告營利所得16,274,778元之處分，失所附麗，自應撤銷。
⑷被告對本件核定全美昌公司78年至83年及85年度未分配盈餘
合計數額超限177,543,030 元，無非以該公司於上開年度取得下包之虛假工資表，遭補徵本稅及罰鍰所致，且據悉全美昌公司79年至85年度之所得額，均經被告按同業利潤標準核定，果真如此，被告自應詳予說明，其按同業利潤標準核定增加之所得與帳載之差額，是否均已減除，並提出證明文件。又因上開原因核定增加課稅所得額後，其營利事業所得稅、法定盈餘公積及各項罰鍰等，是否均已依法自未分配盈餘項下減除。乃被告明知原告僅為股東之一，無從取得上開資料，又不說明其計算未分配盈餘明細內容，足見其核定原告取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，顯乏證據，出於臆測，應予撤銷。
⑸所得稅法第76條之1 之立法意旨，係對公司應分配盈餘達到
一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資，為避免公司組織以未分配盈餘替股東規避綜合所得稅所作之強制規定，且就實質課稅原則而言，若無所得，應無稅捐負擔，則原告確無系爭所得，被告仍予核課鉅額之營利所得，顯非有合：
①原告投資之全美昌公司多年度因取得下包之虛假工資表遭
補徵本稅及罰鍰，已無經營價值，前向新竹地方法院聲請破產，業經該院予以實質審查公司資產後，認已無破產實益而駁回聲請，惟該公司對駁回聲請裁定，依法提起抗告，已奉臺灣高等法院90年度抗字第4815號裁定，原裁定廢棄在案，嗣後該公司並已於92年3 月27日經臺灣新竹地方法院民事庭新院昭民廉92司3 字第9155號函核准清算完成，准予備查，足見全美昌公司確無盈餘可供分配，原告不可能自全美昌公司取得系爭營利所得，為不容否認之事實，允應依據財政部74年5 月14日台財稅第15935 號函釋規定意旨，不再適用所得稅法第76條之1 第1 項強制歸戶之規定。
②前述全美昌公司取得下包之虛假工資表，雖遭補徵本稅及
罰鍰之處分，但被告亦認屬確有給付事實，僅因未取得實際交易對象之憑證而已，關於此點，觀諸被告對全美昌公司82年度營利事業所得稅事件之88年6 月14日北區國稅法字第88028169號再訴願決定重核案件復查決定書理由三前段「經查申請人雖無法提供確有雇用並給付羅清光等人薪資之..憑證，..在同業成本費用標準範圍內之金額，似應認屬有給付事實較為合理並符常情」即明。則全美昌公司既有給付之事實，該公司帳載自無此部分盈餘可供分配，此部分既經被告以同業利潤標準核定，其核定所得額與帳載之差額，依據前揭查核準則第111 條第1 項第3 款規定，應自未分配盈餘項下減除，俾使未分配盈餘數額與實際可供分配數額相當。乃被告仍予強制分配課稅，顯然有違上開所得稅法第76條之1 規定強制分配課稅，係有盈餘可供分配，藉保留盈餘規避股東個人綜合所得稅之本旨不合，應予撤銷。
⑹縱依被告所援引之財政部77年12月30日台財稅字第77066755
0 號函及財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函釋規定為本件強制歸戶課稅之依據，則本件應歸戶課稅之年度為88年度，而被告對本件予以歸戶課稅之年度為89年度，顯為錯誤：
①依被告所轄新竹市分局87年10月6 日北區國稅竹市資第00
000000號函，以全美昌公司截至85年度止累積未分配盈餘超限，故請該公司選定依行為時促進產業升級條例第15條規定，就超限部分加徵10% 營利事業所得稅，或依所得稅法第76條之1 規定於本年度內（87年12月31月前）辦理增資或分配，並限於文到1 個月內填妥選擇函向該稽徵所提出申請，逾期未辦理，將由該新竹市分局歸戶課徵股東所得稅。惟本件縱因全美昌公司於新竹市分局限定期限內未予選定，致生全美昌公司累積未分配盈餘應予強制分配歸課股東綜合所得稅之情形，則新竹市分局上開選定函之發文日期既為87年10月6 日，依據上開財政部二函釋之規定，其歸課股東之年度，自應以「查獲營業年度」之87年度全美昌公司股東名冊之股東為準，於翌年強制歸戶課徵該等股東88年度綜合所得稅。乃被告對本件予以強制歸戶課徵原告89年度綜合所得稅，顯為錯誤。又被告所轄新竹市分局89年1 月13日北區國稅竹市資字第8900319 號函，以全美昌公司截至85年度止累積未分配盈餘超限，依法應予歸戶課徵股東88年度所得稅。上開來函業已明確指出本件歸戶課徵股東綜合所得稅之年度為88年度，並非89年度，則被告對本件予以歸戶課徵原告89年度綜合所得稅，明顯錯誤。
②本件於依財政部77年12月30日台財稅第000000000 號函釋
之規定辦理，然被告核認全美昌公司78年至83年度未分配盈餘超限之歸戶年度及其核課期間，顯有違誤，應予撤銷；由財政部93年11月16日訴願決定，略以：未分配盈餘累積數確已超過法定限額，將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅：則本件究屬及時歸戶案件抑或未及時歸戶案件，攸關以「次一營業年度」（及時歸戶案件）或「查獲年度」（未及時歸戶案件）之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之分配數予以歸戶課稅，作成原處分撤銷之訴願決定。足見原告主張「及時歸戶案件」係以查獲年度之次一年度12月31日之股東為歸戶課稅對象，「非及時歸戶案件」係以查獲年度12月31日之股東為歸戶課稅對象，兩者歸戶課稅年度，並不相同，且因本件78年至83年間未分配盈餘超限，屬「未及時歸戶案件」，應以查獲年度（即87年度）之12月31日股東為歸戶課稅之對象，歸課股東88年度綜合所得稅，被告歸課為89年度綜合所得稅，明顯違法。
⑺累積盈餘超限強制歸戶程序，鑒於核課期間計算不同，應依
核定營利事業所得額之年度，計算累積盈餘數超限年度，分別按盈餘數超限年度，分次（階段）計算強制歸戶所得額：
①所得稅法第76條之1 規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵
機關核定之營利事業所得額，減除同條第2 項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。所稱「核定」一詞，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言。至「核定日期」，係以「營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期」為準，為財政部65年9月18日台財稅第36314 號函明示。故依上開規定及財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函釋內容，則因稽徵機關核定營利事業所得額之累積盈餘超限年度不同，應予歸戶之年度亦不同，累積盈餘超限強制歸戶之核課期間亦不相同。因此，累積盈餘超限強制歸戶程序，鑒於核課期間計算不同，稽徵機關應依核定營利事業所得額之年度，計算累積盈餘數超限年度，按盈餘數超限年度，分次（階段）計算強制歸戶所得額，方符歸戶程序。稽徵機關不得將核定營利事業所得額之累積盈餘數超限年度，及其以後年度核定營利事業所得額之累積盈餘數，全部一次（階段）計算強制歸戶所得額。
②依北區國稅局新竹市分局處分核定全美昌公司78至83、85
年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年3 月14日、85年2 月29日、86年10月28日、85年3 月2 日、85年2 月29日、86年4 月29日及87年4 月23日；核定盈餘分別為39,010,173元、28,689,822元、43,288,920元、14,056,840元、29,995,768元、7,554,378 元及14,947,129元。因此，累積盈餘超限強制歸戶程序，稽徵機關應依核定營利事業所得額之年度，85年核定之78、79、81及82所得年度，86年核定之80及83所得年度，87年核定之85所得年度，分
3 次（階段）計算累積盈餘數，確認累積盈餘超限年度為85年核定之78、79、81及82所得年度未分配盈餘及86年核定之80及83所得年度未分配盈餘；其強制歸戶所得額分別為111,752,603 元及50,843,298元。而87年核定之85所得年度未分配盈餘14,947,129元未超限無所得稅法第76條之
1 強制歸戶適用（本院卷p.17之表一參照）。惟北區國稅局新竹市分局卻將78至83、85年度核定盈餘全部一次（階段）計算強制歸戶所得額177,543,030 元。且依北區國稅局新竹市分局歸戶全美昌公司78年度至83年度之累積未分配盈餘分別於85年2 月29日至86年10月28日間即已核定，該分局於87年10月6 日查獲，依財政部77年函釋規定即屬「未及時歸戶案件」，應以查獲年度（即87年度）之12月31日之股東為歸戶對象，於翌年（即88年度）歸課88年度之所得，惟被告核課為89年度，其歸戶年度，顯為錯誤。亦誤增強制歸戶所得額14,947,129元，本件強制歸戶作業程序顯有違誤，應予撤銷。
⑻累積未分配盈餘數，應指本期未分配盈餘，加計前期累積未
分配盈餘數之合計數。所得稅法第76條之1 規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額為準，營利事業所得稅第2 次核定確定而調整其未分配盈餘之數額時，本於職權更正辦理退稅，財政部87年1 月8 日台財稅第000000000 號函釋在卷。惟第2 次核定所得額增加者，於其累積未分配盈餘計算時，稽徵實務本諸立法意旨，維持第1 次核定年度之所得額，並就2 次核定所得額增加額單獨計算第2次核定年度未分配盈餘：
①依財政部65年9 月18日台財稅第36314 號函、70年8 月7
日台財稅第36583 號函及87年1 月8 日台財稅第00000000
0 號函規定，則營利事業未分配盈餘之計算，縱使其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，仍按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1 規定辦理；如俟後經行政救濟程序確定而調整（減少）其未分配盈餘之數額時，再依財政部87年1 月8 日台財稅第000000000 號函釋，本於職權更正辦理退稅。惟如營利事業所得稅第2 次核定所得額增加者，於其累積未分配盈餘計算時，稽徵實務本諸立法意旨，維持第1 次核定年度之所得額，並就第2 次核定增加所得額單獨計算第2 次核定年度未分配盈餘。
②本件依北區國稅局新竹市分局函附電腦核定檔案資料，核
定78所得年度未分配盈餘數，雖其查核次數為「01」，因行為時電腦作業系統設定起始值為「00」，故「01」應為第2 次核定營利事業所得稅資料，此有該函檢附79年度、80年度查核次數為「01」，該局均函復為第2 次核定，可資佐證。而依北區國稅局新竹市分局核定未分配盈餘數為基準，參酌函附電腦核定檔案資料，本件78年度第1 次核定累積未分配盈餘數（含以前年度核定未分配盈餘累積數），應為21,983,534元，方為正確。又78年度營利事業所得稅79年3 月底前結算申報，稽徵機關第1 次核定，一般而言應於79年或80年核定完竣，此參79年度營利事業所得稅，80年3 月申報後，稽徵機關於81年核定完竣，可資證明。準上，依北區國稅局新竹市分局函附電腦核定檔資料顯示，全美昌公司78、79、80、81年度核定營利事業所得稅均有第2 次核定情事，且均為增加所得額（詳參本院卷
p.25表四之依核定時序排列表）。③惟依照稽徵實務，就營利事業所得稅第2 次核定所得額增
加者，於其累積未分配盈餘計算時，維持第1 次核定年度之所得額，並就第2 次核定增加所得額單獨計算第2 次核定年度未分配盈餘。謹依照北區國稅局新竹市分局核定未分配盈餘及其另函檢附電腦核定檔資料重新計算，並參照財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函釋計算分別有其不同核課期間，依核定時序排列歸戶計算累積未分配盈餘超限年度計有：81核定年度、85核定年度、86核定年度等
3 年度累積未分配盈餘超限合計所得額169,524,881 元，而87年核定之85所得年度累積未分配盈餘14,947,129元未超限無所得稅法第76條之1 強制歸戶適用（詳參本院卷p.27表五之依核定時序排列歸戶表）。惟北區國稅局新竹市分局卻將第1 次核定所得額廢棄，而就第2 次核定所得額全額計算第2 次核定年度未分配盈餘，將78至83、85年度核定盈餘全部一次（階段）計算強制歸戶所得額177,543,030元。誤計累積未分配盈餘數，與行政程序法第36條之規定相悖，難謂有合，應予撤銷。
⑼綜上，原告主張本件被告就全美昌公司78年至85年度累積未
分配盈餘數額之計算及核課時點等均有錯誤，則被告核定原告有取自全美昌公司之營利所得16,274,777元，而核定原告89年綜合所得總額為17,007,955元，應補稅額為5,977,140元，於法自有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本
額2 分之1 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2 分之1 為限；....。」、「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利所得額，減除左列各項後之餘額為準：1 、當年度應納之營利事業所得稅。2 、彌補以往年度之虧損。....。」為修正前所得稅法第76條之1所明定。「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額
2 倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其在每一年度再保留之盈餘，於加徵10% 營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為修正前促進產業升級條例第15條第1 項所明定。再者，「⑴稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2 項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1 個月內選定就超過可保留額度加徵10% 營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配；⑵經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1 規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」復為財政部77年12月30日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵財政部87年1 月8 日台財稅第000000000 號函釋：「關於公
司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之計算，仍應按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1 規定辦理；如經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額時，再本於職權更正辦理退稅。」。而全美昌公司營利事業所得稅因涉嫌虛報薪資違章裁罰乙節，原告尚無經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額之情事；又該公司多年度依所得稅法第83條核定營利事業所得稅，惟因被告剔除該公司虛報薪資數額後之核定數，遠大於依同業利潤標準計算之所得額，原核定機關（北區國稅局）乃依同業利潤標準核定該公司營利事業所得稅，其餘部分，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，自無營利事業所得稅查核準則第111 條第1 項第3 款規定，自未分配盈餘項下減除之適用，原告顯係誤解。又新竹市分局核定、開徵79至
83、85年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年2 月29日、86年10月28日、85年3 月2 日、85年2 月29日、86年4月29日及87年4 月23日；另該分局依財政部87年1 月8 日台財第000000000 號函釋，於87年10月6 日以北區國稅竹市資第00000000號函：「貴公司截至85年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為116,325,770 元，超過已收資本額24,000,000元之100%。檢送計算表及選擇函，請辦理增資或分配盈餘。」，惟該公司仍未依規定辦理增資或分配，遂依規定於89年1 月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合。
⑶「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限
度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」為財政部70年8 月7 日台財稅第36583 號函所明釋，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，截至85年度全美昌公司經新竹市分局87年度查獲並依規定辦理強制歸戶，歸戶年度為89年，依上開函釋，核課期間應自90年3 月31日之翌日起算，並無逾核課期間，原告主張係曲解法令所致，不足採信。
⑷「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第
76條之1 第2 項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1 第1 項規定歸戶其股東所得稅。」為財政部74年5 月14日台財稅第15935 號函所明釋，其函釋意旨為經向主管機關申請解散登記獲准或經法院宣告破產者不再適用。本件經查臺灣新竹地方法院89年度破字第9 號民事裁定，以該公司聲請宣告破產事件，因該公司僅餘財產2,564,304 元，無對其宣告破產之實益，聲請駁回，尚無前揭規定之適用，被告依所得稅法第76條之1 第
1 項規定歸戶課徵原告綜合所得稅，並無不合。⑸本件計有8 個股東，均有爭執提起行政訴訟，其他7 案在鈞
院審理原告之訴均遭駁回，上訴至最高行政法院，除1 件是遺產繼承主體如何課稅外，其餘判決結果均駁回原告之上訴，可見最高行政法院對此有一致之見解，參照最高行政法院95年度判字第1946號、96年度判字第16號、第11號、第1912號（廢棄發回更審）、97年度判字第16號，96年度判字第52
9 、384 號判決可稽。又盈餘分配權應由公司主動為之，亦即盈餘達到法定之額度時，公司就要主動分配，被告要求公司分配而不分配時，被告才會強制歸戶，被告之核課權才會產生。
⑹依所得稅法第76條之1 立法理由，即應於原告未依法辦理增
資之次一年度核課，本件從78年累計至85年，85年度營所稅之核定是在87年度核課，故原告要辦理增資，要依88年之股東名冊之基礎點來辦理增資，若未辦理增資，被告依法可在89年核課。又在訴訟期間經被告與北區國稅局聯繫，確定核定內容，即新竹市分局98年5 月26日回函有提及金額及計算之意見，參照被告所提財政部台灣省北區國稅局公司組織未分配盈餘累積數計算表所示，是其重新計算之結果，原查於84年度之營所稅未將未確定之金額加入，故少計了1 千5 百多萬元，正確金額應為247,686,650 元，基於不利益變更禁止原則，重新計算結果對原告不利，故未再予以變更（財政部臺灣省北區國稅局98年6 月8 日的函文影本及相關資料參照）。
⑺綜上，被告以全美昌公司78年至85年度之累積未分配盈餘達
177,543,030 元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依原告投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定原告89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，於法並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執：
①本件被告核定全美昌公司78年至83年度及85年度未分配盈
餘之數額（如上開二之⑵之①所示），原告並不爭執，也不爭執被告有核課權，惟爭執其核課時點。
②原告爭執之重心：
1.所得稅法第76條之1 規定公司之未分配盈餘累積數超限，應於次一年度辦理分配，就是該次一年度之股東營利所得，不容以行政命令轉移所得年度及其所得人，此為法律保留事項。而被告91年1 月17日核定原告89年度綜合所得稅核定通知書補稅處分，其所核認之78年度至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間。
2.累積未分配盈餘數，應指本期未分配盈餘，加計前期累積未分配盈餘數之合計數；累積盈餘超限強制歸戶程序，因核課期間計算不同，應依核定營利事業所得額之年度，計算累積盈餘數超限年度，分別按盈餘數超限年度，分次（階段）計算強制歸戶所得額。即使累計核課，本件應歸戶課稅之年度為88年度，被告予以歸戶課稅之年度為89年度，亦屬錯誤。
3.全美昌公司設立迄今30年，被告核定之未分配盈餘僅78年至83年及85年度等7 個年度，先前多年度之未分配盈餘，並未併入計算，可能產生虧損而影響未分配盈餘累計數額。被告按同業利潤標準核定，應詳予說明，其按同業利潤標準核定增加之所得與帳載之差額，是否均已減除等。就實質課稅原則而言，若無所得，應無稅捐負擔，則原告確無系爭所得，被告仍予核課鉅額之營利所得，顯非有合。
③被告答辯之重心：
1.依所得稅法第76條之1 立法理由，即應於原告未依法辦理增資之次一年度核課，本件從78年累計至85年，85年度營所稅之核定是在87年度核課，故原告要辦理增資，要依88年之股東名冊之基礎點來辦理增資，若未辦理增資，被告依法可在89年核課。
2.公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；就依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。
3.因被告剔除全美昌公司虛報薪資數額後之核定數，遠大於依同業利潤標準計算之所得額，故依同業利潤標準核定該公司營利事業所得稅，其餘部分，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，自無營利事業所得稅查核準則第111 條第1 項第3 款規定，自未分配盈餘項下減除之適用，原告所稱顯係誤解。
⑵所得稅法第76條之1 關於強制歸戶之規範意旨。
①由行為時所得稅法第76條之1 ：「（第1 項）公司組織之
營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2 為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9 第2 項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」之規定而言：
1.強制歸戶之要件為：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2 以上」、「應辦理增資，而未依規定辦理」、「稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」。故以未分配盈餘累積超限，而未依規定辦理增資為前提，而以全部累積未分配之盈餘列入強制歸戶，並以實際歸戶年度稅率課稅。因此，財政部70年8 月7 日臺財稅第36583 號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」，為財政部本於主管機關闡明「依法歸戶課稅案件」行使核課權之細節性、技術性之補充規定，核並未逾越法律規定，亦無違法律保留原則。
2.故公司未分配盈餘超過已收資本額1/2 以上時，公司應就超過1/2 部分於「次一營業年度」辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅；而所謂「未分配盈餘數」係以行為時同法第66條之9 第2 項規定計算為基礎，而該項規定係以經稽徵機關「核定之課稅所得額」加計或減除法定項目為據；而所謂「核定之課稅所得額」，參見所得稅法第5 條第5 項「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：1.營利事業全年課稅所得額在5 萬元以下者，免徵營利事業所得稅。2.營利事業全年課稅所得額在10萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵百分之15。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過5 萬元以上部分之半數。3.超過10萬元以上者，就其超過額課徵百分之25。」，換言之是扣除成本費用後之待課稅之所得額。
②強制歸戶是否應依累積盈餘數超限之年度分次分階辦理。
1.未分配盈餘累積數超限時，法定明文規定是「應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資」，所以次一個營業年度是辦理增資的期間，超過該期間仍未辦理增資，始可謂應辦理而其未依規定辦理增資；此時（已經超過得辦理增資之期間後）稽徵機關始得以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。
2.因此，財政部77年12月30日臺財稅第000000000 號函釋「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1 第2 項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到
1 個月內選定就超過可保留額度加徵10% 營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1 規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部本於主管機關闡明「依法歸戶課稅案件」行使核課權之細節性、技術性之補充規定，核並未逾越法律規定，亦無違法律保留原則。
⑶本案情節，依北區國稅局所屬新竹市分局核定全美昌公司78
至83、85年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年3 月14日、85年2 月29日、86年10月28日、85年3 月2 日、85年2 月29日、86年4 月29日、87年4 月23日；核定盈餘分別為39,010,173元、28,689,822元、43,288,920元、14,056,840 元、29,995,768元、7,554,378 元、14,947,129元。而北區國稅局所屬新竹市分局以87年10月6 日函告知依所得稅法第76條之1 規定辦理（當時未分配盈餘累積數為116,325,760 元，參本院更審前卷p103），而全美昌公司以相關年度正行政救濟中申請撤銷（參本院更審前卷p102），而所屬新竹市分局以87年10月6 日函復（參本院更審前卷p101）如經行政救濟程序確定後將再行調整數額，仍請依所得稅法第76條之1 規定辦理，該分局進而以北區國稅資第00000000號函更正未分配盈餘累積數為177,543,030 元（參本院更審前卷p-97）。就全美昌公司85年度之營利事業所得稅核定日期為87年4 月23日而言，87年間經通知全美昌公司，但該公司並未選定，被告以所得稅法第76條之1 第1 項規定所稱「次一營業年度」88年12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶（通知函參本院更審前卷p110），其歸戶年度為89年度，是依據財政部77年12月30日臺財稅第000000000 號函釋辦理應無違誤，自無違誤核課期間之規定。被告進而核定原告89年度取有全美昌公司之營利所得16,2 74,778 元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,1 56 元，補徵稅額5,977,140 元，自屬有據。
①至於，原告爭執於所得稅法第76條之1 規定公司之未分配盈餘累積數超限，應於次一年度辦理分配，就是該次一年度之股東營利所得，不容以行政命令轉移所得年度者。既強制歸戶以未分配盈餘累積超限，而未依規定辦理增資為前提，而法規明文以「全部累積未分配之盈餘」列入強制歸戶數額，就公司組織營利事業之營利事業所得稅核定而言，隨著該年度營利事業事務之繁簡而影響其核定時間，不一定年度在先就一定先行核定，就本案而言被告於85年間核定全美昌公司78、79、81、82各年度之營利事業所得稅，而86年核定該公司80、83等年度，而87年始核定該公司85年度之營利事業所得稅，但這些都在87年才通知全美昌公司依所得稅法第76條之1 規定辦理，如未選定納稅，亦未辦理增資，當然要以全部累積未分配之盈餘數額，列入強制歸戶數額，原告主張必需各年度逐一辦理者，或分次（階段）計算強制歸戶所得額，自無所據。另原告主張應於各核定年度各別辦理者（參本院卷p-17），按營利事業之營利事業所得稅核定後，就未分配盈餘如何處理法有明文足以依循，全美昌公司當然要先行處理，「依法歸戶課稅」應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為限，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅，主管機關亦無法行使核課權，故原告主張應於各核定年度各別辦理者，亦屬無據。
②又原告辯稱，被告91年1 月17日作成原告89年度綜合所得
稅補稅處分，其所核認之78年度至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間者。就盈餘分配權應由營利事業之公司主動為之，亦即盈餘達到法定之額度時，營利事業之公司就要主動分配，被告要求營利事業之公司分配而不分配時，被告始得依法行使強制歸戶權，被告之核課權才會產生。原告主張未分配盈餘超限年度如78年，其應歸戶之年度就是次年79年，而申報截止日就是再次80年4 月1 日，核課期間屆滿5 年就是85年3 月31日，均無考量是否存有未分配盈餘，是源之於營利事業所得稅之核定，而本案全美昌公司各年度之核定均不發生於當年度，故原告所稱與全美昌公司各年度營利事業所得稅之核定情節不符，而無可憑。
③另原告質疑，全美昌公司設立迄今30年，被告核定之未分
配盈餘僅78年至83年及85年度等7 個年度，先前多年度之未分配盈餘，並未併入計算，且被告按同業利潤標準核定，就同業利潤標準核定增加之所得與帳載之差額，是否均已減除等。
1.按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之所得額中減除（略）3.依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為查核準則第11
1 條之1 第3 款所規定，考其本旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。
2.本件實際歸戶年度為89年度，有關未分配盈餘之計算，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，依第66條之9第2 項規定計算為原則，惟全美昌公司營利事業所得稅案，均涉及以曹喬欽集團販賣不實薪工表虛列薪資，全美昌公司於其案件中之談話筆錄雖稱薪工表係由下包提供，惟未能提示承攬契約及相關支付憑證，違章事實明確，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查，輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，因未提示帳證等資料，帳載情形無法查明，均確定在案。而原告亦申請代為復查亦維持原核定（參原處分卷，標示代查結果處），全美昌公司既無法提供上開各年度確有雇用及給付其帳載薪資之資金證明，核與查核準則第111 條之1 第3 款之規定意旨不符，自無適用之餘地。原告主張依所得稅法第83條第1項規定，各年度帳載差額應予減除帳載與同業利潤標準核定差額者，顯係要求被告以其帳載之不實薪工表所列虛偽薪資為準，自屬無據。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
書記官 鄭聚恩