臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第103號
98年11月24日辯論終結原 告 甲○○○
丙○○丁○○乙○○共同訴訟代理人 曾大中 律師複 代 理 人 張志偉 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 戊○○（代理處長）訴訟代理人 林志宏
己○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年8月30日北府訴決字第0950337706號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，前經本院於96年8月2日以95年度訴字第03760號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年7月30日以98年度判字第828號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃毓彥變更為戊○○，有臺北縣政府民國（下同）98年7月1日北府人二字第0980520029號函影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原申請人陳川松於89年8 月21日申報買賣移轉坐落新店市○○段○○○○○號土地（應有部分3 分之1 ，下稱系爭土地），並申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，經被告核准在案。嗣臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）以93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函副知被告略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告遂於93年10月7 日發單補徵陳川松土地增值稅新臺幣（下同）共計23,969,678元，陳川松不服，申請復查，惟於復查程序中陳川松於94年1 月2 日死亡，其繼承人甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等4 人（即原告）遂具文聲明承受，經被告作成95年2 月13日北稅法字第0950013447號復查決定（下稱原處分），變更土地增值稅額為23,942,348元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於於96年8 月
2 日以95年度訴字第03760 號判決（下稱前審判決）駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於98年7 月30日以98年度判字第828 號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）「違法行政處分之受益人，因有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，其信賴為不值得保護情形，而由原處分機關依職權撤銷違法行政處分之全部或一部者，必須受益人對重要事項提供之不正確資料或不完全陳述，係作成行政處分之依據，若前開資料或陳述非作成行政處分之依據，譬如，原處分機關之作成行政處分，就調查證據認定事實有十足之權限，非依恃受益人所提供之資料或陳述者，縱受益人提供之資料或陳述出於不正確或不完全，仍不得據以謂其信賴不值得保護，而撤銷違法之行政處分。」最高行政法院93年判字第1359號著有明文。本件被告所屬新店分處以89年9月4日89北稅新創（二）字第26154號函，作成系爭免稅核定之處分，乃依據主管機關新店市公所核發之系爭土地分區使用證明，記載系爭土地當時尚屬公共設施保留地，而該證明是由政府主管機關所發，原告之被繼承人陳川松並無自行認定之權限，當然信賴其內容確屬真實正確，始以之申請被告核准免徵土地增值稅。尤其，被告對於系爭交易是否應准予免徵土地增值稅，自有調查證據及認定事實之十足權限，並非單單依恃陳川松所提供之資料或陳述，即作成免稅之處分。新店市公所嗣於近4年後之93年6月間，始再發函表示將系爭土地更正為「非屬公共設施保留地」，本即非陳川松於89年間交易時所能預料，陳川松先是信賴新店市公所核發之系爭土地分區使用證明，繼又信賴被告准予免稅之核定，始會以400餘萬之價金出售系爭土地，其並未為任何詐欺、脅迫或賄賂，亦不曾對重要事項提供不正確資料或為不完全之陳述，依上述最高行政法院判決意旨，實不得謂其信賴不值得保護，而撤銷原核准免稅之行政處分。
（二）再者，「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」行政程序法第8條定有明文。且行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則為裁量怠惰，屬裁量瑕疵之一（參吳庚大法官著行政法之理論與實用）。而裁量瑕疵如有失誠信公平，致損害人民權益，則為權力之濫用。另，行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論（最高行政法院79年度判字第2095號判決參照）。本件系爭土地固於60年間經新店市公所辦理價購，惟嗣後並未完成土地所有權之移轉登記，在此種狀況下，系爭土地是否仍屬「公共設施保留地」，事涉深奧之法律解釋（詳後述），一般民眾包括陳川松在內，均無從判斷，只能依賴主管機關之認定及解釋，如主管機關因故意或過失，而未為適法正確之認定或解釋，致損害人民權益，即為裁量瑕疵及權力濫用。依此說明，本件系爭土地當初是由新店市公所辦理價購，而89年間亦係由新店市公所認定系爭土地仍屬公共設施保留地，如何能指摘陳川松明知該項認定係屬違法。新店市公所嗣後既能逕行發函，將系爭土地更正為「非屬公共設施保留地」，顯見此項認定是屬該公所之職權，倘該所嗣後之更正係為正確，則顯然其在89年間所核發予陳川松之土地分區使用證明，其內容記載即屬有誤，陳川松因信賴被告核發之免稅證明，事先斷不知曉本件交易須課徵土地增值稅高達2,396 萬餘元，否則豈可能會以400餘萬元之價格出售系爭土地，完成系爭土地之移轉，其信賴免稅之核定並完成所有權登記後歷時多年，被告始發單補徵巨額土地增值稅，造成陳川松出售系爭土地全部所得尚不足支付有關稅捐，該免稅之授益處分縱屬有誤，亦屬非可歸責於陳川松之行政程序瑕疵，任意廢止該授益處分，應與誠信公平原則有違，且濫用權力，陳川松自應有信賴保護之適用。
（三）再者，法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示其合法適當之見解，並不受其拘束（參見司法院釋字第137號、216號解釋）。本件原處分及訴願決定均引內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函之解釋，說明經政府協議價購並經開闢使用之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，但其買賣法律關係仍屬存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，不具有保留性質，因此尚難認定為公共設施保留地。惟查，「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉」民法第765條著有明文。而所謂公共設施保留地者，僅係依都市計畫法等法令之相關規定，對於私有土地用途或使用方式上之加以限制而已，在土地被政府徵收前，其所有權仍得自由轉讓之，此觀諸土地稅法第39條第2項規定即明。換言之，「公共設施保留地」之所謂「保留」，顯然是指「土地用途或使用方式」應依法律限制之內容加以保留之意，並非將「所有權」予以保留，限制其轉讓，而留待政府或公用事業機構徵收取得之意。因此，只要法律限制之「土地用途或使用方式」未為變更，其即應持續具有「公共設施保留地」之性質，與土地係登記在何人名下，或使用權歸何人所有，並無必然之關係。本件陳川松出售移轉系爭土地所有權時，既然土地仍受有僅供道路使用之法令限制，自然仍應屬「公共設施保留地」之性質，上述內政部之函釋見解，認為政府已合法取得土地使用權，故縱尚未辦理產權移轉登記，土地亦已不具保留性質云云，似有誤會之處，應不足採。
（四）再試舉一例，以說明上述內政部函釋見解錯誤之處。按本件新店市公所是於60年間以協議價購之方式買受系爭土地，此於原處分及訴願決定書中記載甚明。而協議價購者，係屬私法上之買賣關係（最高行政法院85年度判字第1648號判決參照），依民法第758 條之規定，新店市公所非經完成所有權移轉登記，不生取得系爭土地所有權之效力，此與土地徵收是屬政府強制性之行政行為，不待登記完成即已取得所有權者（民法第759 條參照），有所不同。而「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅」，最高行政法院58年判字第102 號判例著有明文。因此，倘公共設施保留地經政府協議價購後，遲不辦理產權移轉登記，而僅以使用權使用土地，則依上述內政部函示內容，該土地於原出賣人再移轉土地產權時，即會有土地增值稅產生；縱不為移轉，然將來原出賣人過世時，依上開判例意旨，仍會有遺產稅產生（都市計畫法第50條之1 固規定公共設施保留地發生繼承情形時，免徵遺產稅，但亦係以土地是「公共設施保留地」為前提，而上述內政部函釋見解既然認為經政府協議價購後之土地，已不具保留性質，故基於同樣之道理，此類土地自亦無法適用本條規定，而免除遺產稅）。換言之，只要政府對於已協議價購之土地不辦理產權移轉，則原出賣人遲早都還要被政府課徵土地增值稅或遺產稅，且其稅額甚至可能高出原協議價購之金額甚鉅。由此種情形即可證明，上開內政部之函釋見解，對於原出賣人顯然有失公平而不足採信極明。
（五）末按，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益課徵之稅款，而「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」為最高行政法院75年度判字第2443號判決所明釋。職是，縱認本件仍應課徵土地增值稅，然系爭土地既然係供不特定公眾通行之道路用地，其使用方式受到極大之限制，市場上之交換價值，遠低於政府所公布之土地公告現值甚多，此乃眾所周知之事實，亦即土地所有權人並未受有因土地自然漲價所產生之全部利益，以本件為例，陳川松出售土地價金不過400 餘萬元，補徵之土地增值稅竟高達23,942,348元，多出約5 倍之多，此一課稅之處分，顯與土地增值稅之課稅原則不符，與租稅公平及核實課稅原則均相違背，應難謂妥當。
（六）各級政府均未「依法取得」系爭土地，自應仍屬公共設施保留地：
1.依都市計畫法第48條、民法第758條之規定，參諸內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，詳細說明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，系爭土地是否為公共設施保留地，重點在於土地是否已被「依法取得」，與土地有否開闢使用自始無關，都市計畫法第48條所謂「取得」，及前開函釋說明之「依法取得」公共設施保留地，當然應依民法第758條規定，指「完成登記取得所有權」而言，並無疑義。
2.本件原告就被告所謂60年時已完成價購云云，按閱覽本件卷宗後，始為首次見到之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」，其中確實蓋用陳川松本人之印章，原告並不爭執，惟陳川松當年僅20來歲，相關事項係由其父母所辦理，陳川松直迄受補徵土地增值稅之處分時，才知系爭土地權屬尚有爭議問題。況，縱算前有政府協議價購土地之事實，亦應以移轉土地登記予政府機關取得土地所有權為必要，若未完成所有權移轉登記，政府應予補辦程序，始能為已「依法取得」，否則僅基於買賣關係而占有使用，與「所有」之法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，原訴願決定以「政府仍有合法土地使用權」云云，試圖一筆帶過，並刻意取解都市計畫法第48條及民法第758條之規定，顯屬錯誤適用法規。
3.再試舉一例，以說明上述內政部函釋見解錯誤之處。按本件新店市公所係於60年間以協議價購之方式買受系爭土地，而協議價購者，係屬私法上之買賣關係（最高行政法院85年判字第1648號判決參照），依民法第758條之規定，新店市公所非經完成所有權移轉登記，不生取得系爭土地所有權之效力，此與土地徵收是屬政府強制性之行政行為，不待登記完成即已取得所有權者（民法第759條參照），有所不同。而「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅」，最高行政法院58年度判字第102號判例著有明文。因此，倘公共設施保留地經政府協議價購後，遲不辦理產權移轉登記，而僅以使用權使用土地，則依上述內政部函示內容，該土地於原出賣人再移轉土地產權時，即會有土地增值稅產生；縱不為移轉，然將來原出賣人過世時，依上開判例意旨，仍會有遺產稅產生（都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地發生繼承情形時，免徵遺產稅，但亦係以土地是「公共設施保留地」為前提，而訴願決定既然認為經政府協議價購後之土地，已不具保留性質，故基於同樣之道理，此類土地自亦無法適用本條規定，而免除遺產稅）。換言之，只要政府對於已協議價購之土地不辦理產權移轉，則原出賣人遲早都還要被政府課徵土地增值稅或遺產稅，且其稅額甚至可能高出原協議價購之金額甚鉅。由此種情形即可證明，本件適用法規之誤，對於原出賣人顯然有失公平而不足採信極明。
4.職此，93年10月8日北稅新一字第0930023841號補徵土地增值稅處分，95年2月16日北稅新一字第0950003061號變更補徵稅額之復查決定，及95年北府訴決字第0950337706號訴願決定均屬違背法令，違法認定系爭土地為非屬公共設施保留地，至為灼然。
（七）縱本件補徵處分為適法，反係原核定免稅之處分有誤，原告亦因信賴該處分繼而完成系爭土地過戶，且無信賴不值得保護之情事，應有信賴保護原則適用，原免徵處分自不應遭撤銷：
1.行政法上信賴保護原則，專指行政機關之行為枉顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，視為信賴保護，具體而言，應具備以下要件：
⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策，如行政處分、法規命令。
⑵信賴表現：人民基於對上述決策所形成之信賴，付諸實施具體之財產變動行為。
⑶信賴值得保護：人民並無不值得保護之客觀事項存在。
2.首先，系爭土地之買賣，雖然係成立於陳川松與訴外人廖蒼明之間，有該二人簽定不動產買賣契約書可稽，惟於簽約時，即已明文「辦理產權移轉時，有關權利人名義，得由甲方（即買受人）自定」之利益第三人條款，而買受人廖蒼明於簽約時即表明將來系爭土地登記於高銘桂名下，故當初地政士即逕以陳川松、高銘桂為免徵土地增值稅申請之申請人，嗣後亦直接以高銘桂登記為土地權利人，相關事項均委由專業地政士陳厚瓚辦理，資料詳如登記收件字號089新登字第236460號，是以，原核定免稅之處分即係針對系爭土地移轉之當事人（即處分申請人），並無被告所謂不相符合之問題，先予陳報。
3.按買賣實務，土地增值稅之徵免及數額多寡，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在增值稅完稅之過程中如發生買賣雙方所不可預料之課稅情事，雙方亦得解除契約或拒絕履行，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理動作，以免遭受極端不利之稅賦損失。本件原告善意信賴新店市公所89年5月23日北縣店工證字第92088號簡便行文表，核發系爭土地之都市計畫土地使用分區證明書，遂進而與訴外人廖蒼明訂定買賣契約，約定「（1）簽約日甲方（廖蒼明）付乙方（陳川松）新臺幣225 萬元正，同時乙方交付過戶證件及用印。並同時辦理申報增值稅。（2 ）產權移轉至甲方名下日後三日內……甲方付清尾款新臺幣225 萬元正與乙方」，有89年8 月21日系爭土地不動產契約書可稽，是以，本件出賣人陳川松即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始向稅捐稽徵機關申報移轉現值（依土地稅法第30條第1 項規定），惟陳川松係於收受免徵土地增值稅之89年9 月4 日89北稅新創（二）字第26154 號授益處分後，善意信賴系爭土地為公共設施保留地，免徵土地增值稅，始繼續履行契約於同年9 月8 日完成移轉登記，並於同年月14日收受尾款，故被告原核定之免稅處分，使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序，自係基於信賴基礎而有具體之信賴表現。
4.再按，公共設施保留地之設置係依據人口、土地使用、交通等現況及未來發展趨勢所綜合考量，公共設施保留地之設置及土地增值稅之徵免等，皆係由行政機關依法「單方核定」，非陳川松或原告所能參與決定。陳川松關於本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳厚瓚依相關行政程序辦理，並有簡便行文表、不動產買賣契約書、免稅處分函等書面可稽，陳川松並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，又系爭土地是否屬於公共設施保留地，連行政機關皆須嗣後於93年間召集相關部會如法務部、財政部、交通部及地方政府等開會研議判斷，則人民陳川松又豈有能力判定可言，當然亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事，故陳川松之信賴自屬值得保護，本件並無行政程序法第119條所列各款之情形。
5.末者，被告基於新店市公所89年5月23日北縣店工證字第92088號簡便行文表，繼而核定免稅處分，縱如被告所言免稅處分屬「誤發」，亦不應歸責於陳川松。陳川松信賴89年9月4日原核定處分之作成，並接續於同年月8日完成土地買賣移轉登記相關事宜，歷時四年法律秩序已告安定，被告卻驟然於93年作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額高達2千3百餘萬元，然陳川松出售系爭土地之所得價金亦僅有4百餘萬元，如此徵補，不只造成陳川松及繼承人原告等背負如同天價般之公法上債務，更將造成相關當事人間之輾轉求償，且是否得獲清償亦全然不可知，對於已然確定、平靜之法律關係造成莫大之影響，茲比較被告撤銷原核定處分所為維護之稅賦公平性，本件信賴利益顯然遠遠大於被告撤銷處分所欲維護之公益，況令撤銷課稅處分對公益亦無生重大危害可言。
6.綜陳，退萬步言，縱算果如被告所謂原核定免稅之處分有所錯誤，惟原告之被繼承人陳川松因信賴該處分而辦理後續完成土地登記之過戶程序自有信賴表現，又顯無信賴不值得保護之情事，且其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依行政程序法第117條規定，被告實不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵。
（八）內政部認為系爭土地「非屬公共設施保留地」，是否正確妥當，非無探究餘地。是否屬於公共設施保留地，應以用地機關是否已依法取得土地「所有權」為判斷，與是否已取得「使用權」無關：
1.茲先將本件爭議之數個重要事實，按其發生時間之先後順序臚列如下，以利後續之說明：
⑴60年間，新店市公所協議價購系爭土地；⑵89年6月3日：新店市公所以八九北縣店工字第19965號
函，表示系爭土地為公共設施保留地；⑶89年9月4日：被告所屬新店分處以八九北稅新創（二）
字第26154 號函，為系爭土地買賣免土地增值稅之處分；⑷89年9月7日：陳川松申請為土地所有權之買賣移轉；⑸93年4月15日：內政部召集研商「監察院為調查都市計
畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之跨部會及跨縣市政府之會議，並作成會議結論，其中結論（二）認為公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地；⑹93年5月17日：內政部以臺內營字第09300841572號函，
將上開會議記錄檢送予財政部及各地方縣市政府等單位；⑺93年6月1日：財政部以臺財稅字第0930453029號函，將
上開會議記錄檢送予各地方縣市政府；⑻93年6月16日：新店市公所依上開會議結論，以八九北
縣店工字第0930024689號函示，更正系爭土地為「非屬公共設施保留地」；⑼93年10月8日：被告所屬新店分處以北稅新一字第0930023841號函為系爭補稅處分。
2.內政部上開93年4 月15日之會議紀錄結論（二），固然認為公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，已不具保留性質，難認定為公共設施保留地云云。惟按行政機關就特定法規之解釋及適用是否妥當，行政法院本有權加以審查，法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，司法院釋字第407 號解釋著有明文。是故，內政部之上開函釋結論（二）之內容是否正確妥當，行政法院自有權加以審查，而不受其認定之拘束，合先陳明。
3.再按，依內政部上述93年5 月17日會議紀錄結論第（一）點第2 項說明，公共設施保留地之認定，係以「已取得」為認定基準，而不以「已開闢使用」為基準，並進而認為無論是土地所有權人先同意提供土地作公共設施使用，或已具有公用地役關係但尚未辦理徵收之既成道路（上述情形均屬用地機關已取得使用權之例），仍無礙於土地仍為公共設施保留地之認定。足證該會議結論（一）所稱之「已取得」者，均是指取得土地之「所有權」而非「使用權」，至為清楚。而用地機關以協議價購之方式買受土地者，與地主間係屬私法上之買賣關係，並非公法上之強制徵收（最高行政法院85年度判字第1648號、98年度判字第19
7 號判決參照），而買賣關係依民法第758 條之規定，非經完成所有權移轉登記，不生取得系爭土地所有權之效力，此與土地徵收是屬政府之強制行政行為，不待登記完成即已取得所有權者（民法第759 條參照），有所不同。本件系爭土地雖經新店市公所於60年間協議價購（原告之被繼承人陳川松當年僅20多歲，協議價購之相關事項係由其父母所辦理，陳川松並不知情，亦未於補償費之清冊或收據上簽名蓋章），但迄89年陳川松出售土地時已近30年，新店市公所均未完成所有權移轉登記之手續，系爭土地所有權仍屬陳川松所有，用地機關只是基於買賣之債權關係而占有使用系爭土地而已，縱然有使用權，究與「所有權」之法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，依上述說明，實難認系爭土地為用地機關已「依法取得」或「已取得」之公共設施用地，應仍不失其公共設施保留地之性質。內政部前述會議結論第（二）點以「政府仍有合法土地使用權」為由，認為系爭土地已不具有保留性質，難認定為公共設施保留地云云，與該會議紀錄結論第（一）點第
2 項之論理邏輯前後矛盾，自無足採。
4.綜上，原告認為被告所屬新店分處89年9月4日所為系爭土地買賣免土地增值稅之處分，於法並無不符，自不能予以更正後補徵稅款。
（九）本件並無行政程序法第119條第2款或第3款所規定信賴不值得保護之情形：
退一步言，縱認系爭土地確難認定為公共設施保留地，惟本件仍有信賴保護原則之適用，且陳川松並無信賴不值得保護之情形，被告所屬新店分處撤銷免稅處分，並對陳川松發單補徵土地增值稅23,969,678元，應屬不法，理由如下：
1.按土地增值稅之核課處分，應有信賴保護原則之適用；且稅捐機關及土地管制機關在一連串之答覆中，再三表明系爭土地為公共設施保留地，而該等答覆又與被告所屬新店分處作成之免稅處分相結合，確實成為陳川松作成出售土地決策之信賴基礎，此等法律判斷業於最高行政法院此次判決發回意旨中指明甚詳，依行政訴訟法第260條第3項之規定，本院應以該法律判斷為判決之基礎，合先陳明。
2.再按行政程序法第119條第2款固然規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，其信賴不值得保護。惟陳川松就本件爭議並無上述規定之情形，理由於后：
⑴經查，本件被告所屬新店分處原係本於新店市公所上開
89年6月3日有關系爭土地為公共設施保留地之函示，據以核准免徵土地增值稅，此於新店分處上述93年10月8日函中記載甚詳。換言之，被告所屬新店分處先前免徵土地增值稅之處分，係以新店市公所之函文為唯一之依據，而該函文係新店市公所製發之公文書，其形式及實質真正均無庸置疑（至於函中對於系爭土地應否屬於公共設施保留地之判斷，係法規範上如何定性之問題，無論該函見解如何，均與其形式或實質真正無涉，正如法院之判決，不因其法律見解正確與否，而影響其形式或實質真正一般）。另土地是否為「公共設施保留地」而符合土地稅法第39條第2項規定得以免稅，乃是甚為複雜之法律問題，非一般人民所能了解（詳後述）。再觀諸土地增值稅申報之實務案件，稅捐機關亦係以土地管制機關依法開立之證明為是否核准免稅之唯一判斷資料，申報人另無需提供其他資料或為何陳述。本件陳川松委請陳厚瓚代書代理本件申報亦係如此，所檢附之資料或陳述方式與通案情形並無不同。可見陳川松從未提供任何不正確資料或不完全陳述，以供被告所屬新店分處作成行政處分之依據。被告指摘陳川松之信賴依行政程序法第119條第2款規定為不值得保護，自應就陳川松依法應提供如何之資料方屬正確，及如何陳述方屬完全等情，負說明及舉證之責，否則主張難以採信。
⑵被告於98年10月26日庭訊時當庭承認，被告審核土地買
賣交易是否免徵土地增值稅之標準流程，僅需申請人提出有權機關（本件即新店市公所）核發認定系爭土地為公共設施保留地之使用分區證明為唯一依據即可，並無須再提供其他資料或陳述，因此，系爭土地是否曾有價購之事實，及陳川松是否提出說明（況依上述陳川松根本無此說明義務）等情，與被告作成免稅處分並且核發免稅證明所需之判斷資料顯然無關。準此，陳川松並無遺漏任何應提出之資料，而係完全合於上述程序提出申請，被告即不得主張陳川松係以不正確資料或不完全陳述致使其作成系爭免稅處分；又新店市公所認定系爭土地仍屬公共設施保留地並核發使用分區證明，乃極複雜之法律解釋、定性問題及依職權調查行使認定之結果，即便是地方政府之土地管制機關亦未必能正確解釋，否則何勞內政部歷經近4年後始召開前揭跨部會及跨縣市政府之會議來進行討論？故其當時認定之當否絕非僅有國校（即小學）畢業，生前原為佃農，嗣後擔任司機，係屬勞力工作階層、學識經歷有限之陳川松主觀上可得知悉或判斷，因此，對系爭土地法律定性後所為免稅處分是否違法，陳川松亦顯無明知或重大過失而不知之可能，極為明白。
⑶再按，政府之行政行為，應以保障人民權益，提高行政
效率，增進人民對行政之信賴為目的；行政行為應以誠實信用之方法為之，並應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，此於行政程序法第1條、第8條、第36條及第43條分別規定甚詳。本件新店市公所在60年間即已協議價購系爭土地，其非但為土地買賣契約之當事人，且至今尚保留當初發放補償金之清冊及收據，並由被告提出在卷為證。
換言之，新店市公所為系爭土地買賣契約之當事人，且持有發放補償之資料，其於核發前開89年6月3日函示時，對於系爭土地是否屬於公共設施保留地，非但有依法調查相關證據之義務，且有調查之能力，以其內部資料一查即知，無需陳川松提供資料或陳述說明，更遑論該所尚有正確解釋及適用法規為函示，以保障人民權益之義務。而被告所屬新店分處為原免稅處分前，並得依行政程序法第19條第3款之規定，向新店市公所請求協助調查，新店市公所依同條第1項之規定，亦應於權限範圍內予以協助。惟原告甚感遺憾者為，在本件補徵稅捐之處分、復查、訴願，乃至於訴訟迄今之程序中，被告從未曾檢討新店市公所發函表示系爭土地為公共設施保留地，或被告所屬新店分處因此而為免稅處分之過程，有無依法定之誠實信用方法，完盡其前述調查證據及正確解釋及適用法規之義務？其嗣後又為相反之認定，究係先前之事實認知錯誤（誤為未曾價購）所致？抑或是法律解釋錯誤之故？反而於事後一再將責任推諉予陳川松，指摘陳川松有信賴不值得保護之情形，如此豈為事理之平，如此豈非謂被告得因其自身或新店市公所怠惰其稽核審查義務而得利？⑷再進一步析論之，從上述重要事實之時間順序可知，在
89年6月3日新店市公所核發系爭土地為公共設施保留地之函示前，公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用，但迄未辦理所有權移轉登記者，是否仍屬公共設施保留地，顯然是有所爭議，直迄內政部93年4月15日召集會議達成結論後，始有該類土地已不具保留性質之定論，新店市公所亦係基於該會議結論，於約2個月（同年6月16 日）後，始依旨發函更正系爭土地為「非屬公共設施保留地」。因此，原告認為，新店市公所在89年6月3日函示當時，如果已將先前協議價購之事實調查清楚並考量在內，則其所為系爭土地為公共設施保留地之函示，自屬主管機關在綜合認定全部事證後，對於本案之解釋及適用法律之職權行使，不能謂陳川松有何詐欺、提供不正確資料或不完全陳述之情形，更不能因為將近4年以後內政部召集之會議結論採取不同之看法，即推翻早已確定之授益處分。相反的，如果新店市公所在89年6月3日函示當時，並未將先前協議價購之事實調查並考量在內，則顯然新店市公或被告所屬新店分處並未依法定之誠實信用方法，完盡其前述調查證據及正確解釋及適用法規之義務，顯然有重大怠忽職務之過失，難道不必檢討？將錯誤之後果推由既無調查之義務，復無解釋及適用法規權利之人民來負擔，謂陳川松之信賴不值得保護，難道符合誠信原則？又要如何達成保障人民權益，提高行政效率，增進人民對行政之信賴之行政目的？行政機關如此作為又與苛政何異？⑸行政機關依行政程序法第119條第2款規定撤銷違法行政
處分之全部或一部者，「必須受益人對重要事項提供之不正確資料或不完全陳述，係作成行政處分之依據，若前開資料或陳述非作成行政處分之依據，譬如，原處分機關之作成行政處分，就調查證據認定事實有十足之權限，非依恃受益人所提供之資料或陳述者，縱受益人提供之資料或陳述出於不正確或不完全，仍不得據以謂其信賴不值得保護，而撤銷違法之行政處分」，最高行政法院93年度判字第1359號判決著有明文。據此，無論是被告所屬新店分處或用地機關新店市公所，其就系爭土地先前是否業經協議價購，及協議價購而尚未辦理過戶之土地，其法規範上應如何定性等事實及法律上問題，均有十足之調查、認定之權限及能力已如前述，顯非依恃受益人陳川松所提供之資料或陳述為判斷，是故縱陳川松提供之資料或陳述出於不正確或不完全（假設語氣），依前述最高行政法院判決意旨，仍不得據以謂其信賴不值得保護，而撤銷違法之行政處分。
3.再按行政程序法第119條第3款固然規定，「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，其信賴亦不值得保護。惟陳川松僅有國校（即小學）畢業之學歷，生前原為佃農，嗣後擔任新北交通股份有限公司之司機工作，有其戶籍謄本在卷可證，可見陳川松係屬勞力工作階層，學識經歷有限；而「經政府價購之既成道路」在法規範之定性上是否屬於「公共設施保留地」，得以適用移轉免土地增值稅之規定，乃極複雜之法律問題，即便是地方政府之土地管制機關亦未必能正確解釋，否則何勞內政部在93年5 月17日召開前揭跨部會及跨縣市政府之會議來進行討論。因此，依一般社會經驗判斷，根本不能期待陳川松對於系爭土地不能享有免徵土地增值稅乙事，有所知悉或因重大過失而不知。被告主張陳川松明知或因重大過失而不知其事，信賴不值得保護云云，並非洽當。
4.再者，最高行政法院98年度判字第125號判決案例，亦與本件爭議情形完全相同，且該事件之本院及最高行政法院判決，亦均肯認該事件原告（即地主）有信賴保護原則之適用，而將訴願決定及原處分均撤銷確定，可供本件參酌。
（十）有關最高行政法院此次發回意旨所指示「有關信賴保護適用上之利益權衡量化部分」之說明：
1.最高法院此次發回意旨，另指示就「有關信賴保護適用上之利益權衡量化部分」進行調查，即陳川松之信賴利益，及被告所欲維護之公益，應進行「量化」之處理，並提出其計算公式應為：「(因違法處分撤銷後所浮現)之隱藏成本(本案中為補徵之土地增值稅款)」減「(在信賴基礎下)原取得收入，(基於持續信賴所餘)之現存額度」。依上開公式計算得知，陳川松出售土地所得共450萬元，取款當時即已贈與其妻甲○○○，所以在93年10月8日原免稅處分撤銷時點之現存額度為0元，故陳川松之信賴利益為「本件補徵之增值稅款」23,942,348元，減去「原取得收入
(在處分撤銷時點) 之現存額度」0 元，結果即為23,942, 348 元，該金額即為陳川松因系爭補稅處分而遭受之財產損失，亦為本件原告所欲受保護之私益( 信賴利益) 。
2.而被告以陳川松將系爭用地重複出售處分予第三人，致使新店市公所日後若需再次辦理徵收，至少需花費53,363,0
16 元之徵收補償金，甚至因徵收系爭用地尚需耗費額外之龐大人力、物力等成本，作為其撤銷系爭免稅處分所獲得之公益云云。惟按，本件系爭土地至今仍為公眾使用之既成道路（經新店市公所協議價購後即闢為新店市○○路使用，該道路為重要幹道），從無聽聞再取得系爭土地之所有權人有阻礙公眾使用之行為，因此，被告稱民眾使用可能受到影響，公益可能受損，是否真有其事？甚而政府是否有必要再次徵收，已非無疑；退步言之，縱須再次徵收，而需判斷本件有無行政程序法第117條第2款之適用時，理應先究明系爭免稅（或應課稅款）之處分所欲維護之公益，究竟為何?須先確定該公益之內涵，始能與原告之信賴利益進行比較。而原告認為系爭免稅處分撤銷可得公益之認定方式，應以該處分之存在致使政府增加何種負擔，因撤銷該處分而可替政府除去該負擔或是增加何種利益，且兩者間具有相當因果關係為斷，若系爭免稅處分除去與否，與政府應增加之支出顯無因果關係時（例如：無論是否除去系爭免稅處分，政府都要發放公務員薪資一般，不能認為公務員薪資亦為除去系爭免稅處分可獲得之公益），兩者即欠缺正當合理之連結，自不能將徵收成本之支出認定為除去系爭免稅處分可獲得之公益，極為明白。本件中第三人取得系爭用地所有權之事實已無疑義，系爭免稅處分無論撤銷與否，嗣後政府若需取得該地所有權，皆必須再次辦理徵收而支出上開成本，亦即，系爭免稅處分之撤銷並無法省去上開徵收費用（依被告之計算，所徵稅額亦不足支付再行徵收之費用），撤銷系爭免稅處分與再次徵收所需成本，兩者並無相當因果關係，自不得將再次徵收之費用解為撤銷系爭免稅處分所欲維護之公益，若欲以撤銷免稅處分而課徵之稅款，用以補貼或支應再行徵收之費用，則撤銷行為之效果形同對於原告課以違約金，亦形同剝奪陳川松已先行取得之時效抗辯利益，以填補政府可能之損失，如此是否妥當？是否使人民憂慮，只要往後與國家訟爭時，無法信賴法律給予之保障？是否符合行政程序法第117條第2款規定之意旨？均非無疑。
3.再按，因嗣後違法處分之存在致使政府受有損害，該損害亦不應以政府再次徵收行為之成本為判斷，若以被告計算之方式，則政府於不同時期徵收，因公告地價現值之不同而會產生巨大差異，若政府怠於徵收或無力徵收（此情形為公知之事實），則人民承擔責任之多寡不啻取決於政府恣意之決定，更因時間延宕致使人民蒙受之不利益難以估計，人民無法決定政府之行為，卻要替政府承擔責任，委實難以接受。準此，原告認為被告所稱再次徵收系爭土地之成本並非得列為本件公益之情形。另外，關於取得系爭用地之第三人是否將該地供做稅捐規劃之用而造成國家稅收損失?若有是事，又造成多少損失?被告均隻字未提，自無法於本件中主張構成公益之損失，至為昭然。
（）被告稱須再支出徵收系爭土地之成本（暫不討論被告遽稱為公益是否正確），縱為公益，客觀上亦係因新店市公所怠於行使權利所致，非因陳川松再行出賣系爭土地之行為所致，自不應由原告負責；另就既得權保障之觀點視之，被告亦不應將再徵收系爭土地之成本轉嫁予原告：
1.按系爭土地雖經新店市公所於60年間以買賣方式協議價購，但迄89年陳川松出售土地時已近30年，新店市公所均未請求陳川松移轉登記，致使該公所請求移轉登記系爭土地之權利早已罹於時效，而法律為維持既成秩序之法安定性，又對長期睡眠於權利上者不值保護之思維等種種目的，而賦予陳川松消滅時效抗辯權，因此陳川松89年再次出賣系爭土地之行為，客觀上當屬合法權利之行使而非濫用，並無可歸責性存在（法律賦予其抗辯權即保障其再次處分系爭土地而無需對前合約之買受人負擔任何賠償責任），因此法律應當保障陳川松再次處分行為不受任何非難或求償。反之，新店市公所若嗣後須辦理重新徵收系爭土地，乃肇因於其長期怠於行使權利之重大過失所致，當其請求移轉登記之權利罹於時效之時起，即應預見及承擔未來再次取得所需之成本，兩者顯具相當因果關係，而不應將再次徵收之成本歸責於陳川松再次處分之行為。試問，本件被告若非政府而係一般人民，因私人自身怠於行使權利而致損失，若需再行支出費用取得土地,無人會認為陳川松或原告需對該私人之過失行為負責賠償，何以轉變成政府即有不同結論（補稅處分不過是政府為減少損失而以一己之行政高權將責任轉嫁予人民）？難道政府不該是法律的遵循者，反得一躍成為超越法律之上的特權者乎？
2.再按，系爭免稅處分於做成當時係符合相關法令規定，並非違法之行政處分，僅係四年後內政部召開跨部會及跨縣市會議，始將類如系爭土地之情形，原本認定為公共設施保留地之見解變更為非屬公共設施保留地（暫不論該見解是否妥當），此種自始合法之情形，只因事實或法律狀態的變更，致與現行法不符合的「嗣後違法」的行政處分，則應依行政處分廢止之法則處理，而不能等同於自始違法的行政處分，而若有必要廢止原合法之受益處分（系爭補稅處分即有廢止原免稅處分之意），其效力亦僅得向後發生，並不能溯及既往，以避免侵害人民之既得權，甚而破壞政府依法行政之威信，此法律基本原則亦應為被告熟知且遵行不悖，始符合行政程序法第8條揭櫫之真意。準此，被告更不得主張再次徵收之費用應由原告負擔，而以補稅手段將責任轉嫁予陳川松，實質上即溯及既往地侵害其既得權。
3.復以，被告亦於98年10月26日庭訊時當庭承認，被告審核土地買賣交易是否免徵土地增值稅之標準流程，僅需申請人提出有權機關（本件即新店市公所）核發認定系爭土地為公共設施保留地之使用分區證明為唯一依據即可，並無須再提供其他資料或陳述，因此，系爭土地是否曾有價購之事實，及陳川松是否提出說明（況依上述陳川松根本無此說明義務）等情，與被告作成免稅處分並且核發免稅證明所需之判斷資料顯然無關。準此，陳川松並無遺漏任何應提出之資料，而係完全合於上述程序提出申請，被告即不得主張陳川松係以不正確資料或不完全陳述致使其作成系爭免稅處分；又新店市公所認定系爭土地仍屬公共設施保留地並核發使用分區證明，乃複雜之法律解釋、定性問題及依職權調查行使認定之結果，其認定之當否絕非僅有小學畢業、勞力階層之陳川松主觀上可得知悉或判斷，因此對系爭土地法律定性後所為免稅處分是否違法，顯無明知或重大過失而不知之可能，極為明白。綜上所述，陳川松不論於主觀意思以及客觀行為上，皆無可歸責之事由存在，新店市公所若嗣後須辦理重新徵收系爭土地而受有損害，亦與陳川松再次處分行為欠缺因果關係，自不應由原告負責。
（）本件有關系爭免稅處分得否撤銷之公益計算，應以該處分之撤銷可替政府減少何種損失或是增加何種利益，且兩者間具有相當因果關係為斷，新店市公所若需再次徵收所需之成本，非屬撤銷該免稅處分可減少之損失，不能解為撤銷該處分欲維護之公益：
1.按被告於98年11月所提補充答辯狀中，以陳川松將系爭用地重複出售處分予第三人，致使新店市公所日後若需再次辦理徵收，至少需花費5336萬3016元之徵收補償金，甚至因徵收系爭土地尚需耗費額外之龐大人力、物力等成本云云，作為其撤銷系爭免稅處分所獲得公益之計算方式。惟按，判斷本件有無行政程序法第117條第2款之適用，理應先究明系爭免稅（或應課稅款）之處分所欲維護之公益，究竟為何？須先確定該公益之內涵，始能與原告之信賴利益進行比較。而原告認為系爭免稅處分撤銷可得公益之計算方式，應以該處分之存在致使政府增加何種負擔，因撤銷該處分而可替政府除去該負擔或是增加何種利益，且兩者間具有相當因果關係為斷，惟本件中第三人取得系爭用地所有權之事實已無疑義，系爭免稅處分無論撤銷與否，嗣後政府若需取得該地所有權，皆必須再次辦理徵收而支出上開成本，亦即，系爭免稅處分之撤銷並無法省去上開徵收費用（依被告之計算，所徵稅額亦不足支付再行徵收之費用，況被告如此轉嫁毫無正當性可言，已如上述），撤銷系爭免稅處分與再次徵收所需成本，兩者並無相當因果關係，自不得將再次徵收之費用解為撤銷系爭免稅處分所欲維護之公益，若欲以撤銷免稅處分而課徵之稅款，用以補貼或支應再行徵收之費用，則撤銷行為之效果形同對於原告課以違約金，以填補政府可能之損失，如此是否妥當？是否等同剝奪陳川松已先行取得之抗辯利益？是否使人民憂慮，只要往後與國家訟爭時，無法信賴法律給予之保障？是否符合行政程序法第117條第2款規定之意旨，均非無疑。
2.再按，因嗣後違法處分之存在致使政府受有損害，該損害亦不應以政府再次徵收行為之成本為判斷，若以被告計算之方式，則政府於不同時期徵收，因公告地價現值之不同而會產生巨大差異，若政府怠於徵收或無力徵收（此情形為公知之事實），則人民承擔責任之多寡不啻取決於政府恣意之決定，更因時間延宕致使人民蒙受之不利益難以估計，人民無法決定政府之行為，卻要替政府承擔責任，委實難以接受。
3.另外，關於取得系爭土地之第三人是否將該地供做稅捐規劃之用而造成國家稅收損失？若有是事，又造成多少損失？被告均隻字未提，更無法主張構成公益之損失，至為昭然。
（）末者，最高行政法院98年度判字第125 號判決案例與本件爭議情形完全相同，該件原地主亦係於60年間領得協議價購補償費，而嗣後再將該經價購之土地出售予第三人，該件情形與本件並無不同，自有重要之參考價值。
（）綜上所述，原告聲明求為判決：
1.原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按土地稅法第39條第1項、第2項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，又稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地徵收條例第30條規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都巿計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄巿或縣（巿）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之。」
（二）經查本件原告之被繼承人陳川松如事實欄所述於89年8月
25 日申報移轉系爭土地（應有部分3分之1），並分別檢附臺北縣新店市公所89年5月23日89北縣店工證字第92088號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年6月3日89北縣店工字第19965號，向被告所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第
39 條第2項規定免徵土地增值稅，並經被告所屬新店分處核准在案。惟臺北縣新店市公所於93年6月16日北縣店工字第0930024689號函副知被告所屬新店分處略以「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」，是以系爭3筆土地既經主管機關新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；另依最高行政法院58年判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本件系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅23,942,348元，揆諸前揭法令，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
（三）至原告主張依行政程序法第8條規定，陳川松因信賴新店市公所、被告發給之行政處分，始會以400餘萬元之價金出售系爭土地，經歷時多年，新店市公所始更正原公共設施保留地之認定及被告因此撤銷原免稅處分，造成陳川松出售系爭土地全部所得尚不足支付稅捐，被告任意廢止該免稅之授益處分，應與誠信公平原則有違，陳川松自應有信賴保護之適用乙節，按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、第120條及第126條所明定，並為司法院大法官釋字第525號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3要件：1、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查據租稅法定主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605號判決參照），是被告所屬新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」規定之適用；況就土地稅法第30條第1項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本件被告所屬新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（陳川松於89年8月25日申報移轉應有部分3分之1），既係在陳川松與案外人高銘桂就系爭土地於89年8月21日訂定買賣契約之後，雖陳川松於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭筆土地之移轉登記，惟此乃係陳川松基於出售人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂陳川松因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。
（四）就本件最高行政法院判決撤銷意旨，補充答辯如下：按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「受益人有下列各款情形之ㄧ者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」行政程序法第8條及第119條分別定有明文。本件有關信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。依行政程序法第119條之規定，倘信賴基礎之獲得，係有可歸責於行政行為相對人之情形，則其信賴不值得保護。經查，原申請人陳川松已親自於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償費及救濟金，此有陳川松本人簽名蓋章○○○鎮○○號道路新闢工程用地土地補償費收據○○○鎮○○號道路新闢工程用地救濟金收據等影本附卷可證，是陳川松應深知系爭土地已經出售，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於89年8月21日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，有土地增值稅（土地現值）申報書、陳川松與案外人廖蒼明之不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書及相關資料影本附卷可稽，以致被告所屬新店分處誤為免徵土地增值稅之核定，則陳川松前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。陳川松所為已該當行政程序法第119條第1款「以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者」、第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，以及第3款「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」（亦即陳川松對於系爭土地已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被告所屬新店分處誤以為仍具公共設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事（最高行政法院98年度判字第330 號判決參照）。又原告並不否認系爭土地於60年間即經新店市公所以協議價構方式取得，並對○○○鎮○○ 號道路用地範圍土地補償發放清冊」上蓋有陳川松本人之印章亦不爭執，是系爭土地於60年間即經新店市公所協議價購取得並闢為新店市○○路使用，陳川松雖於辦理系爭土地移轉登記申報土地增值稅時，取得新店市公所核發之土地使用分區證明，因該土地使用分區證明漏未記載新店市公所已價購作為道路之內容，致被告所屬新店分處誤為免徵增值稅之違法處分，然陳川松既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實對該違法行政處分之作成，被告所屬新店分處自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅，是原告主張因該免稅處分而有信賴保護之適用，自無可採。
（五）原土地所有權人陳川松所有系爭土地，於60年間即經新店市公所協議價購取得並闢為新店市○○路使用，已無待保留供政府或公用事業機構取得開闢而不具保留性質，自不得免徵土地增值稅，惟陳川松無視系爭土地業經國家協議價購，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因陳川松之再行出售行為而受到影響。經查系爭土地97年1月之公告土地現值為每平方公尺161,000元，倘政府重新徵收系爭土地，依前揭土地徵收條例第30條規定及臺北縣政府核定徵收土地一般均按公告土地現值加成補償成數4成，核算徵收系爭土地之補償費為53,363,016元【即當年期（98年）公告土地現值162,000元×土地面積705.86平方公尺×所有權人持分1/3×加成補償成數1.4＝53,363,016元】，是政府重新徵收系爭土地所需花費之成本業已遠遠超過最高行政法院所核算原告等因信賴產生之私益19,442,348元及原告等主張因信賴而產生之私益23,942,348元，更遑論徵收土地尚須耗費額外之龐大人力、物力及取得系爭土地之第三人以取得之公共設施保留地供做稅捐規劃之用而造成國家稅收之損失。是原告等信賴所生之私益顯然小於國家因此必須付出之成本，則原告所訴，顯無足採。
（六）至原告等主張本件與最高行政法院98年度判字第125 號判決案例之爭議情形完全相同，而經最高行政法院及本院審認有信賴保護原則之適用一節，查該判決係依據不動產買賣實務、買賣約定之記載暨證人（買方）之證言所述，在完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方即為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理，而經最高行政法院及本院均認定土地增值稅之徵免為該件買賣成交與否之考量重點，則該件原核定之免稅處分已使買賣雙方有所信賴。然本件情節係原土地所有權人陳川松領取補償費後又再出售與第三人，且類此協議價購由原土地所有權人領取補償費後又再出售之案件，業經最高行政法院裁判原土地所有權人敗訴者，計有97年度裁字第1824號裁定及98年度判字第330 號判決，核與原告等主張之最高行政法院98年度判字第125 號判決不同，且該件之法律見解尚不得拘束本案，一併陳明。
（七）查原土地所有權人陳川松所有系爭土地，於60年間即經新店市公所協議價購取得並闢為新店市○○路使用，惟陳川松無視系爭土地業經國家協議價購，於收取價款後，再行出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因陳川松之再行出售行為而受到影響，倘政府重新徵收系爭土地，其徵收之補償費為53,363,016元，而政府重新徵收系爭土地所需花費之成本勢必由國家稅收負擔，並轉嫁到全國人民身上，其造成公益之損失甚鉅，是原告所訴新店市公所若需再次徵收所需之成本，非屬撤銷該免稅處分可減少之損失，不能解為撤銷該處分欲維護之公益云云，應屬誤解。
（八）又查公益之涵蓋範圍極為廣泛，具有抽象、難以具體化的概念，在法律上也僅以概括之規定，其在稅法上之具體表現為租稅平等原則、租稅公平原則及實質課稅原則。依據土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」是系爭土地既非屬公共設施保留地，原告移轉系爭土地與買受人即需課徵土地增值稅，不應例外而不課徵土地增值稅，方符合前述之租稅平等原則、租稅公平原則及實質課稅原則。依據最高行政法院98年度判字第828號判決意旨，應就本件所欲維護之公益進行量化處理，且在公、私益之權衡下，原告信賴所生之私益是否顯然大於或小於國家因此必須維護公益所付出之成本。系爭公益計算參酌行政訴訟補充答辯書，計算後得出政府重新徵收系爭土地所需花費之成本為53,363,016元，已遠遠超過最高行政法院所核算原告等因信賴產生之私益19,442,348元，及原告主張因信賴而產生之私益23,942,348元，更不論徵收土地尚須耗費額外之龐大人力、物力及取得系爭土地之第三人以取得之公共設施保留地供作稅捐規劃之用而造成國家稅收之損失。且政府重新徵收系爭土地所需花費之成本勢必由國家稅收負擔，並轉嫁到全國人民身上，其造成公益之損失甚鉅。況系爭土地業經國家協議價購作道路使用，因陳川松再次出售行為致國家合法使用上開土地權源受到影響，故原告信賴所生之私益顯然小於國家所欲維護之公益，原告主張顯不足採。
（九）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所屬新店分處89年9 月4 日89北稅新創（二）字第26154 號函、被告所屬新店分處93年10月8日北稅新一字第0930023841號函、原處分書、內政部營建署住宅及城鄉發展局92年7 月10日營署都字第0920038554號函、臺北縣政府92年2 月14日北府城開字第0920008076號函、新店市公所93年1 月7 日北縣店工字第0920053096號函、內政部營建署91年11月13日營署都字第0910071270號函、臺北縣政府91年12月30日北府城開字第0910730555號函、內政部營建署住宅及城鄉發展局92年3 月4 日營署都字第0922902800號函、原告95年3 月20日訴願書、93年度土地增值稅繳款書、被告土地增值稅本稅復查報告書、被告所屬新店分處95年1 月6 日北稅新創一字第0950000394號函、被告所屬新店分處94年12月14日北稅新一字第0940032318號函、被告94年11月21日北稅法字第0940139887號函、被告所屬新店分處94年11月7 日北稅新一字第0940030640號函、新店市公所94年10月31日北縣店工字第0940041758號函、被告所屬新店分處94年10月12日北稅新一字第0940028474號函○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、新店市公所93年9 月29日北縣店工字第0930038498號函、原告94年8 月15日說明書、原告94年5 月12日說明書、不動產買賣契約書（買方：廖蒼明，賣方：陳川松）、陳川松93年11月23日更正申請書、被告所屬新店分處第一股93年8 月5 日簽、被告93年11月7 日北稅財字第0930000954號函、新店市公所93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函、被告所屬新店分處行政救濟案件會核意見表、新店市公所87年10月9 日八七北縣店工字第42
375 號函、財政部93年6 月1 日台財稅字第0930453029號函、賦稅署93年5 月7 日台內營字第09300841572 號函、被告所屬新店分處第二股89年8 月31日簽、土地增值稅（土地現值）申報書、新店市公所89年6 月3 日八九北縣店工字第19
965 號函、新店市公所89年5 月23日北縣店工證字第92088號簡便行文表、土地登記謄本（地號全部）、土地所有權狀（權狀字號：83新資土字第002784號）、89年8 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書及土地買賣所有權移轉契約書（買受人：高銘桂、出賣人：陳川松）、原告95年3 月21日訴願書；（前審判決卷）土地登記申請書（權利人：高銘桂、義務人：陳川松）及戶口名簿及戶籍謄本（陳川松及原告之資料）；（本院卷）許宗力著、翁岳生編行政法1998上冊第589頁違法行政處分概說影本乙份等件分別附原處分卷、訴願卷、前審判決卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否屬公共設施保留地？被告補徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則？原處分補徵系爭土地增值稅有無違誤？茲分述如下：
（一）按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第
2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項、第
2 項定有明文。考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法院92年度判字第591 號判決意旨參照）。
（二）次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。內政部87年6 月30日（87）台內營字第877217
6 號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。……四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」及93年5 月17日台內營字第09300841 572 號 函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論所載：「……( 二) 公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依……(87)台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定……，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……」等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。至內政部89年7 月11日台內營字第8907545 號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。」旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收以取得所有權，而應視具體個案判定之。是原告主張：系爭土地是否為公共設施保留地，重點在於土地是否已被「依法取得」，與土地有否開闢使用自始無關，都市計畫法第48條所謂「取得」，及內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋說明之「依法取得」公共設施保留地，當然應依民法第758 條規定，指「完成登記取得所有權」而言，並無疑義云云，顯係其個人之主觀見解，尚非可可採。
（三）經查：系爭土地屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，已由新店巿公所辦理價購，並於62年間開闢道路，供公眾通行迄今，且原告之被繼承人陳川松於60年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記等情，為原告所不爭，此有原告之被繼承人陳川松本人簽名蓋章○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地土地補償費收據○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地救濟金收據等影本附本院卷可證，( 見本院卷第23頁至第24頁) ，揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經臺北縣新店巿公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地之性質，其移轉自無土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。是原告主張：系爭土地為公共設施保留地，被告於89年間所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，洵非可採。
（四）復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款所明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有最高行政法院58年判字第31號判例可參。查系爭土地非屬公共設施保留地，其移轉並無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之適用，已如前述，被告所屬新店分處就原告之被繼承人陳川松與訴外人廖蒼明以買賣為原因，於89年8 月21日所為土地增值稅申報，未詳究渠等當時委由代書陳厚瓚所提出新店巿公所89年5 月23日八十九北縣店工證字第92088 號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載屬公共設施保留地（見前審卷第75頁) ，又新店巿公所以97年10月9 日北縣店工字第42375 號函復第3 人張麗莉系爭土地為公共設施保留地（見原處分第21頁至第22頁），而被告所屬新店分處乃以89年9 月4 日八九北稅新創（一）字第26154 號函（見原處分第11頁）逕予核定准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資訊而於法有違。嗣被告依新店巿公所93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函通知系爭土地業經該公所協議價購及以93年9 月29日北縣店工字第0930038498號函檢送具領土地補償費及救濟金收據等資料，原告之被繼承人陳川松業已領取補償費在案，認系爭土地應非屬土地稅法第39條第2 項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前免徵土地增值稅之土地，遂於5 年核課期間內，以原處分補徵原納稅義務人即原告之被繼承人陳川松之系爭土地增值稅，並無不合。又據新店市公所提供之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」記載，本件系爭土地於60年間發放補償費時應已預扣土地增值稅，案經被告所屬新店分處以94年12月14日北稅新一字第0940032318號函復，依新店市公所提供○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」記載，本件系爭土地重測前為新店市○○○段十二張小段79-3地號土地（重測後分割為明德段1030、1031、1032、1033地號及建國段858 地號等土地），是本件系爭土地，被繼承人應有部分1/3 ，經按比例計算，其於60年間辦理協議價購時應扣繳土地增值稅為27,330元，該預扣稅額應屬重覆課徵，被告之原處分業已變更為變更土地增值稅額為23,942,348元，揆諸前揭規定，洵屬有據。
（五）又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第8 條、第11
7 條、第119 條著有規定。本件被告所為前揭補徵系爭土地增值稅之原處分，於解釋上，除係補徵原告之被繼承人陳川松移轉系爭土地予訴外人廖蒼明所指定之高銘桂應納之系爭土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷其第
1 次違法免稅核課處分之意思；而該第1 次免稅核課處分除確認原告之被繼承人陳川松毋庸繳納系爭土地增值稅，並同時免除原告之被繼承人陳川松稅賦負擔，核其具授益處分性質，是應一步探究本件是否有信賴保護原則之適用。
（六）再按行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被告第一次核定免徵土地增值稅之行政處分；信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第
119 條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。惟查：
1. 稽之系爭土地不動產買賣契約書之約定，買賣總價款計45
0 萬元（不動產買賣契約書第2 條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約書第3 條）：「（1 ）、簽約日甲方應付乙方新台幣225 萬元正……（2 ）、產權移轉至甲方名下日後3 日內（以地政機關登記日為準），甲方付清尾款225 萬元正與乙方，同時乙點交土地予甲方管業。
」；該不動產買賣之賣方即原告之被繼承人陳川松並於89年8 月21日收到簽約款225 萬元；另於89年9 月14日收到尾款225 萬元等情，此有系爭土地不動產買賣契約書及所附收款明細附原處分卷及前審卷內可稽；且徵之買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即系爭土地增值稅原納稅義務人陳川松雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（89年8 月21日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉現值，被告所屬新店分處則於89年9 月4 日核定免徵土地增值稅），惟原告係於收受免稅證明書後，於89年9 月8 日及同月14日分別接續辦理系爭土地之產權移轉登記及225 萬元尾款之交付，此有土地登記謄本及不動產買賣契約付款明細附前審卷內可參。是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。
2. 次查：原告之被繼承人陳川松於移轉登記申報系爭土地增
值稅時，雖取得新店巿公所核發之土地使用分區證明（見原處分卷第6 頁），惟觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及新店巿公所已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之新店巿公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店巿公所審酌，新店巿公所不查致為該錯誤之函文內容。而依前揭土地稅法第39條第2 項規定，有關都市計畫法指定之公共設施保留地係於尚未被徵收前之移轉，始免徵土地增值稅，而價購等同徵收，係足影響免稅核定之作成與否，前已述及；而原告之被繼承人陳川松已親自於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償費及救濟金，此有原告之被繼承人陳川松本人簽名蓋章○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地土地補償費收據○○○鎮○○ 號道路新闢工程用地救濟金收據等影本附本院卷可證（見本院卷第23、24頁），是原告之被繼承人陳川松應深知系爭土地已經出售，並經新店市公所享有所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於89年8 月21日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，此有土地增值稅（土地現值）申報書、原告之被繼承人陳川松與訴外人廖蒼明之不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書附原處分卷可稽（見原處分卷第1 、
2 、10頁），以致被告所屬新店分處誤為免徵土地增值稅之核定，則原告之被繼承人陳川松前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。足見原告之被繼承人陳川松既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，並盡其協力義務，竟未為揭露，致被告無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，原告縱非明知該處分係違法，亦難辭因重大過失而不知情事，核有行政程序法第119 條第2 款、第3 款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又原告之被繼承人陳川松無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因原告之被繼承人陳川松之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收；而原告之被繼承人陳川松對系爭土地已領有補償費乙事，知之甚詳，對此已收受補償費，攸關系爭土地移轉得否適用土地稅法第39條第2 項規定之重要事項，應向被告陳明，俾其調查，猶主張：原告之被繼承人陳川松先是信賴新店市公所核發之系爭土地分區使用證明，繼又信賴被告准予免稅之核定，始會以450 萬之價金出售系爭土地，其並未為任何詐欺、脅迫或賄賂，亦不曾對重要事項提供不正確資料或為不完全之陳述云云，尚非可取。
3.原告雖主張：原告之被繼承人陳川松委請陳厚瓚代書代理本件申報，所檢附之資料或陳述方式與通案情形並無不同，可見原告之被繼承人陳川松從未提供任何不正確資料或不完全陳述，以供被告所屬新店分處作成行政處分之依據云云。然按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失時，債務人應與自已之故意過失負同一責任。」為民法第224 條所明定。原告既委託代書陳厚瓚為代理人申報本件土地增值稅〔見原處分卷第10頁土地增值稅( 土地現值) 申報書所示〕，其即為原告履行前開公法義務之履行輔助人，依民法第224 條規定，該代理人陳厚瓚之故意過失行為，原告即應與自己之故意過失負同一責任。而該代理人陳厚瓚既為土地專業代書，其由前開土地登記謄本之記載及系爭土地已開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷前開事實，卻仍僅持新店巿公所核發之前開土地使用分區證明，主張依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，致被告在事證資料不完全之情形，誤認該土地係屬未被徵收之公共設施保留性質，而作成准予免徵土地增值稅之處分，實足認該代書陳厚瓚有取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失，縱原告毫不知情，惟揆諸前揭說明，原告就該代書前揭故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（七）原告又主張：原告之被繼承人陳川松之信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依行政程序法第117 條規定，被告實不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵云云。惟查：公益之涵蓋範圍極為廣泛，具有抽象、難以具體化的概念，在法律上也僅以概括之規定，其在稅法上之具體表現為租稅平等原則、租稅公平原則及實質課稅原則。依據土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」是系爭土地既非屬公共設施保留地，原告移轉系爭土地與買受人即需課徵土地增值稅，不應例外而不課徵土地增值稅，方符合前述之租稅平等原則、租稅公平原則及實質課稅原則。次查：原土地所有權人即原告之被繼承人陳川松所有系爭土地，於60年間即經新店市公所協議價購取得並闢為新店市○○路使用，已無待保留供政府或公用事業機構取得開闢而不具保留性質，自不得免徵土地增值稅，惟原告之被繼承人陳川松無視系爭土地業經國家協議價購，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因原告之被繼承人陳川松之再行出售行為而受到影響，業如前述。又查：系爭土地97年1 月之公告土地現值為每平方公尺161,00 0元，倘政府重新徵收系爭土地，依前揭土地徵收條例第30條規定及臺北縣政府核定徵收土地一般均按公告土地現值加成補償成數4 成，核算徵收系爭土地之補償費為53,3 63,016 元【即當年期（98年）公告土地現值162,000 元×土地面積705.86平方公尺×所有權人應有部分1/3 ×加成補償成數1.4 ＝53,363,016元】，是政府重新徵收系爭土地所需花費之成本業已遠遠超過最高行政法院所核算原告等因信賴產生之私益19,442,348元及原告等主張因信賴而產生之私益23,942,348元，更遑論徵收土地尚須耗費額外之龐大人力、物力及取得系爭土地之第三人以取得之公共設施保留地供做稅捐規劃之用而造成國家須耗人力、物力及取得系爭土地之第三人以取得之公共設施保留地供作稅捐規劃之用而造成國家稅收之損失，且政府重新徵收系爭土地所需花費之成本勢必由國家稅收負擔，並轉嫁到全國人民身上，其造成公益之損失甚鉅。況且，系爭土地業經國家協議價購作道路使用，因原告之被繼承人陳川松再次出售行為致國家合法使用上開土地權源受到影響，故原告信賴所生之私益顯然小於國家所欲維護之公益，稅收之損失。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告另主張：本件與最高行政法院98年判字第125 號判決案例之爭議情形完全相同，而經最高行政法院及本院審認有信賴保護原則之適用云云。惟查：本院以94年度訴字第2616號及最高行政法院以98年度判字第125 號判決撤銷被告對陳全枝等人補徵增值稅之處分，乃係個案，不能拘束本院；況經同一協議價購之陳昌華出售被價購之土地，亦經本院以96年度訴字第684 號判決維持被告之補徵增值稅處分，而為最高行政法院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳某之上訴，而告確定。足見原告此部分之主張，委無可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 12 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 9 日
書記官 林淑盈