臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第114號
98年12月10日辯論終結原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 孫千蕙 律師（兼送達代收人）
陳衍任 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○（兼送達代收
戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月13日台財訴字第09500148100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及訴外人張以淳、張以潭、張以治等5 人，將共有（應有部分各5 分之1 ）之臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋及天母段3 小段459 地號土地售予依達投資股份有限公司（下稱依達公司），並取得簽約金新臺幣（下同）18,000,000元，嗣依達公司因故違約，雙方於民國（下同）90年9 月14日簽訂契約解除協議書，由原告及其餘共有人依約沒收前開簽約金，原告依比例分別取得違約金3,600,000 元。90年度綜合所得稅結算申報，原告各漏報其他所得3,600,000 元，案經被告所屬士林稽徵所查獲，遂以90年度綜合所得稅核定通知書併課原告甲○○綜合所得總額為4,176,920 元，淨額3,788,920 元，並以Z0000000000000號處分書按其所漏稅額處0.5 倍之罰鍰401,200 元；另併課原告乙○○綜合所得總額為3,611,194 元，淨額3,482,000 元，應補徵稅額761,30
0 元（原告乙○○已於93年1 月7 日及9 日補申報並繳納上開稅款及自動補報加計利息22,001元），並按所得稅法第11
0 條第2 項規定，以Z0000000000000號處分書按補徵稅額處
0.4 倍及1 倍罰鍰759,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告分別以93年10月29日財北國稅法字第0930240652號及95年2 月23日財北國稅法字第0950204129號復查決定予以駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第3058號判決：「原告之訴駁回」。原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院98年度判字第996 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴本件房地買賣於性質上與一般房地買賣顯有不同，例外經手
兩次，而為一次建築、一次過戶，對於原告而言實為一次交易；統計賣方前後兩次買賣契約所取得之總價款共為58,000,000元（18,000,000元＋40,000,000元），比照於原始買賣契約應得之價金60,000,000元，則賣方仍有2,000,000 元之損失，實質上確無系爭18,000,000元所得之存在，合先敘明。
⑵依財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函及民法第25
0 條第2 項前段規定，本件系爭18,000,000元顯屬損害賠償性質的違約金，自應非屬所得稅課徵之範圍。改制前行政法院87年度判字第1697號判決見解：「而財政部62年5 月14日
（62）臺財稅第33539 號函釋示：『一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第14條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。』依其規定，亦以『所得淨額』為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。
債權人未受有損害者，始為所得稅法第14條第9 類之其他所得，併予計課綜合所得稅。」。據上，違約金或損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，並非所得稅的課徵標的，此判斷標準並為被告所採用。而本件爭點為系爭房屋於90年9 月14日簽訂契約解除協議書時是否已遭拆除，若是，則該賠償金為所受損害性質，無庸課徵綜合所得稅；若否，則該賠償金為所失利益性質，應課徵綜合所得稅。
⑶改制前行政法院78年判字第1408號判決稱：「行政法院之判
決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」，而「臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋於90年9 月14日解除買賣契約當時，已遭依達公司全部拆除」之事實，既經最高行政法院98年度判字第996 號判決及鈞院96年度訴字第2618號判決（共有人張以治之案件）確認在案，為避免法院間裁判之分歧及司法資源之浪費，是就上開已確定之事實，被告自應予尊重，不得為相反之認定：
①原告及其餘共有人等5 人將共有（應有部分各5 分之1 ）
之系爭房地出售與依達公司，並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約，雙方於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，由原告及其餘共有人等依約沒收前開簽約金，原告依比例取得解約金3,600,000 元；嗣原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人於90年12月7 日另行與訴外人康翔建設股份有限公司（下稱康翔公司）簽訂土地買賣契約書，將系爭系爭坐落臺北市○○區○○段3 小段
459 地號土地，面積288 平方公尺，以總價4,000 萬元之價格，出售予訴外人康翔公司等情，為兩造所不爭，並有原告與訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人於89年9 月
3 日與依達公司簽訂之買賣契約書、於90年9 月14日與依達公司簽訂之「契約解除協議書」及於90年12月7 日與康翔公司簽訂之買賣契約書可稽，合先敘明。
②原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人，出售系爭
房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第1 條約定：「乙方（即原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人）將其所共有坐落臺北市○○區○○段3 小段459 地號土地乙筆，面積288 平方公尺，（約87.12 坪）及其地上物（建號30499 號）門牌號碼臺北市..95巷3 號房屋出售予甲方（即依達公司）。以上「買賣土地」及「買賣房屋」共稱買賣標的物。」、第2 條約定：「買賣方式：⑴茲因乙方配合臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。⑵雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。⑶甲（按指依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。⑷『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後3日內配合辦理之。..」。又依買賣契約書第4 條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建照執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付原告等及其餘共有人簽約金（佔總價款30% ）、第2 期款（佔總價款20% ）、第3 期款（佔總價款20% ）、尾款（佔總價款30% ）等4期買賣價款，合計60,000,000元；另買賣契約書第12 條約定：「違約罰則：..不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收..」。嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書開頭所載：「針對甲乙雙方於民國89年9月3 日所訂定之土地買賣契約書（買賣標的坐落臺北市○○區○○段3 小段459 地號，面積288 平方公尺）雙方協議依下列條件解除原買賣契約」。又該協議書第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30% （即18,000,000元），由原告及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，原告及其餘共有人不得再以任何名義向依達公司請求損害賠償；同協議書第2 條約定，原買賣契約履行期間，由依達公司所代為申辦本件標的物就地整建而取得之建築執照或修護證以及相關管建設計，藍圖等資料，依達公司應全部無償交付原告及其餘共有人，以利整建、營建等工作之繼續進行等情。嗣原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人於90年12月7 日另行與訴外人康翔公司簽訂土地買賣契約書，第3 條約定：「㈡若甲方（即康翔公司）無法建造完成房屋，甲方仍同意給付剩餘款項3 仟2 佰萬元整，但乙方（即原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人）應將土地所有權過戶予甲方。
於過戶完成時，乙方得依本契約第3 條處理，請求交付支票。」此有原告等與依達公司簽訂之買賣契約書、契約解除協議書，與康翔公司簽訂之買賣契約書附證可參。
③依前揭與依達公司簽訂之買賣契約書第2 條第4 點約定，
依達公司於支付買賣總價款6,000 萬之外，尚須額外負擔房屋整建之費用，顯見原告與依達公司簽訂之買賣契約書之買賣標的物，僅及於「系爭土地」及「締約當時（即89年9 月3 日）該土地上之建築物」，不包括「整建後之房屋」在內；又依前揭與康翔公司簽訂之買賣契約書第3 條第2 點約定，則不論康翔公司有無完成建造房屋，康翔公司以4,000 萬元（連同頭期款800 萬）向原告及其餘共有人購買系爭土地之交易均已成立，原告及其餘共有人均得收取尾款3,200 萬元，顯見原告及其餘共有人與康翔公司簽訂之買賣契約書之買賣標的物，僅及於「系爭土地」，不包括「整建後之房屋」在內。
④另依「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」中
「就地整建須知修復證申請案件處理程序圖」規定，就地整建之申請人依法為房屋所有權人；又依據地籍測量實施規則第279 條規定，應以拆除後房屋現狀實地測繪，並核發建物測量成果圖後，始得辦理建物所有權第1 次登記。
原告在遵循就地整建相關法規規定的前提下，將系爭土地及房屋出售與依達公司，並實際將系爭土地及締約當時（即89年9 月3 日）該土地上之建築物交付予依達公司後，仍須俟就地整建完成，始得變更登記為依達公司所有。被告之主張刻意省略原告與康翔公司簽訂之買賣契約書第3條第2 點約定之內容，竟辯稱前開兩份買賣合約之買地標的為「系爭土地及整建後新建之房屋，並不包含整建前之舊有房屋」，且辯稱前開兩份買賣合約係「承攬與買賣之混合契約」，更係誤解「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」中「就地整建須知修復證申請案件處理程序圖」規定及地籍測量實施規則等相關規定，被告主張顯不足採。
⑤原告與訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人於89年9 月
3 日與依達公司簽訂之買賣契約書第1 條約定雙方明訂之買賣標的物，包含臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋與所坐落之土地；惟嗣於90年9 月14日簽訂之契約解除協議書內所載契約標的，卻僅敘及系爭臺北市○○區○○段3小段459 地號土地，並未包括地上建物；足徵雙方於90年
9 月14日簽訂契約解除協議書時，系爭土地上之建物已遭依達公司全部拆除，否則，解除買賣契約時何以未將原買賣標的之建物一併載入。至就被告主張「若該房屋屬重要事項，事涉雙方權益甚鉅，不可能有所遺漏」，顯屬推測之詞，有違經驗及論理法則，顯不足採。
⑥又原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人於90年12
月7 日另行與訴外人康翔公司簽訂土地買賣契約書，買賣標的物僅載明坐落臺北市○○區○○段3 小段459 地號土地，面積288 平方公尺，買賣總價4,000 萬元，出售標的物亦不及於土地上房屋，且買賣總價款僅4,000 萬元，與89年9 月3 日與依達公司簽訂買賣契約書時，買賣標的包括土地及房屋，總價6,000 萬元，相差2,000 萬元；準此，可知該地上房屋確已遭依達公司全部拆除，致嗣後原告等再出售予康翔公司時，買賣標的僅及系爭土地，並未包括地上房屋，買賣價格亦減少2,000 萬元。況依原告及訴外人張以治、張以淳、張以潭等5 人出售系爭房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第2 條約定，亦即系爭整建工作之費用及責任，依約均應由依達公司自行負擔，原告長年旅居國外，又豈可能再額外出資，委由他人整建及拆除地上物。
⑦另原告於前審聲請傳喚之證人廖志鴻建築師，係負責本件
就地整建修護證之申請及相關程序之進行，原告提出之「臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋就地改建修護證申請進度說明」，亦顯示本件就地整建修護證，係由依達公司委任之建築師廖志鴻代為申請；且迄90年4 月3 日止，系爭土地及建物尚由依達公司管領中，更可證系爭土地上之建物嗣後係遭依達公司全部拆除。再依臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函，主旨記載「台端所有坐落本市○○區○○段3 小段459地號土地（地上建物：門牌號碼天母西路95巷3 號1 、2樓）因地上建物業已拆除，不符合土地稅法第9 條規定，無法按自用住宅用地稅率課徵地價稅，復請查照。」，該函說明二記載：「查前揭地號基地房屋已拆除，自90年6月起停徵房屋稅，另請檢附相關資料，俾憑辦理更正退稅。」，且系爭臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋經臺北市稅捐稽徵處士林分處派員於90年6 月間實地查勘結果，地上房屋確已拆除，有臺北市稅捐稽徵處士林分處自用住宅用地課徵地價稅處理意見表可稽。是原告主張系爭地上房屋於90年9 月14日解除買賣契約當時，已遭依達公司全部拆除之事實，自堪採信。
⑧雖臺北市稅捐稽徵處士林分處承辦人徐慧中於前審審理時
證稱：「（上開函文是有關於乙○○申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之答覆函，該函主旨當中所稱「地上建物業已拆除」之情形為何？）因為系爭房屋原是營業用，且是1 、2 層樓，所以我們必須看現場，當時是由我承辦，我到現場去看時系爭房屋是拆除，但是全部拆除或部分拆除，我已經忘了。....（地上建物是否拆除與改用稅率標準有關嗎？）地上房屋已拆除無法居住的事實，也就不能適用自用住宅稅率。（房屋必須要拆除到何程度，才可認定是無法居住的事實？）一般都是房屋都還在，亦有火災無法使用，已沒有屋頂但外觀仍在，本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是是否全部拆除我已不記得了..（若房屋整個拆除已經不存在的話，是否會使用地價稅自用住宅用地申請書這種表格嗎？）這是制式表格，因為權狀並沒有消滅，不管他房屋是否拆除，他都可以用這種表格申請等語，證人徐慧中固表明無法確認上開公函內所稱「地上建物業已拆除」是否指全部拆除或部分拆除，然查證人徐慧中係於90年6 月間至系爭房地現場查勘，並製作查勘紀錄，事隔6 年後，徐慧中經法院通知到庭作證，回憶
6 年前現場查勘情形即系爭房屋究部分拆除抑全部拆除，其證稱查勘時系爭房屋係全部拆除或部分拆除，已不復記憶等情，因時隔多年，其證詞謂不復記憶，衡情尚與經驗法則無違。惟判斷90年6 月間當時系爭房屋已否全部拆除，自應以當時查勘之書面紀錄為準，蓋證人之記憶業已不復記憶，茲查勘時作成之自用住宅用地課徵地價稅處理意見表，已明確載明「地上房屋已拆除」之事實，上開臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函旨，亦同為記載「地上建物業已拆除」之情；又地價稅自用住宅用地申請書之表格乃係制式表格，只要原告之權狀尚未消滅，不論其房屋是否拆除，均得使用該種表格申請，故被告「以原告等有填報該等申請表，即等同系爭房屋於90年6 月間尚屬存在」云云，顯不足採，堪認系爭房屋於90年6 月間時已遭依達公司全部拆除，尚難以系爭房屋剩餘建築物於開工前查無公園路燈管理處之拆除紀錄，或其他共有人為申請自用住宅用地之優惠稅率，於申請書上表示地上物房屋自用並無出租或營業乙節，即謂90年9 月解除契約當時，系爭剩餘建築物並未拆除。
原告據以主張受有建築物遭毀損滅失之損失，系爭解約金即係為彌補原告所受損害，實堪採信。
⑨原告與依達公司簽訂之系爭房地買賣契約，必須以就地整
建之方式為之，亦即必須在系爭房地遭拆除之剩餘部分就地整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制，此乃法令限制之層面；尚難執此謂依達公司無可能於簽訂買賣後，解除契約前，拆除系爭地上房屋。據此，本件前審判決及被告之主張，即有邏輯論證上之倒果為因，蓋其以「法律上之限制規定」，推論「個案之事實認定」，其荒謬之情，可見一班。至證人郭大睿於前審審理時雖另證稱：「解約前有圍籬及搭設廣告鷹架準備銷售..依達公司是否有去拆除系爭建物，真得沒印象，至少我沒有經手..我當時實際情況並沒有開工..工程沒有開工進行」等情；惟如前所述，臺北市稅捐稽徵處士林分處於90年6 月現場查勘時，系爭建物已據拆除，故90年9 月間簽訂契約解除協議書時，載明之標的僅土地，並不及於房屋；嗣後於90年12月間，再出售予訴外人康翔公司時，買賣標的僅為土地，並不包含房屋，買賣總價亦由6,000 萬元，降為4,000萬元，凡此在在證明系爭剩餘建物於解約前即90年6 月間即遭依達公司全部拆除，而此拆除剩餘建物之行為與「臺北市拆除合法建築物剩餘部分就地整建辦法」未符，是證人郭大睿上揭證詞，容有所保留，尚難謂與事實相符；況其已表明有無拆除系爭建物，真的沒印象，故亦不得執其證詞，謂解約時，剩餘建物未全部拆除。
⑷系爭違約金係依達公司為填補「原告出售建物並交付予依達
公司後遭拆除滅失」之損害，非原告之所得，依法不應就系爭違約金課徵綜合所得稅：
①依民法第216 條之規定，損害賠償之範圍，固包括填補債
權人之所受損害及所失利益兩者，惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。又「民法第216 條第
1 項所謂所受損害，即現存財產因損害事實之發生而被減少，屬於積極的損害。所謂所失利益，即新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，屬於消極的損害。本件被上訴人以上訴人承攬之工程違約未予完成，應另行標建，須多支付如其聲明之酬金，並非謂房屋如已完成可獲轉售之預期利益，因上訴人違約而受損失，是其請求賠償者，顯屬一種積極損害，而非消極損害。」（最高法院48年臺上字第1934號判例意旨參照）、「民法第216 條第1 項所稱所失利益，係指依通常情形或依已定之計畫、設備或其他特別情事可得預期之利益而言。上訴人與被上訴人簽約後，未見其有將系爭房地轉售他人之計畫，為上訴人所不爭，而不動產之升值，並非不變之鐵則，亦有跌價之情形。縱有升值，亦屬社會大眾共同努力之結果，且不動產所有人尚須每年繳納地價稅、房屋稅，因此系爭房地目前市價縱已升值至255 萬元，亦難認係上訴人可得預期之利益。
上訴人既不能證明其確有何預期利益之損失，即不得僅憑系爭房地市價升值，即謂其有差價之預期利益損失。」（最高法院81年臺上字第2774號判決參照）。
②89年1 月17日臺北市政府工務局公園路燈工程管理處拆除
部分房屋，89年9 月3 日簽訂買賣契約書，90年6 月18日房屋業已拆除，90年9 月14日簽訂契約解除協議書（僅有土地）。又依原告在內5 人與依達公司間之土地買賣契約書第2 條買賣方式第⑷項約定，系爭買賣房屋之整建工作，由依達公司委託承攬商整建之，並由依達公司負擔費用及責任。故原告依據原契約，將房屋點交依達公司依約定進行整建工作，並於依達公司將系爭房屋拆除後，卻因其他原因於土地未辦理過戶登記前，雙方辦理解約，而為填補依達公司拆除原告在內5 人所有之房屋所受的損害，上開當事人於契約解除協議書第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30 %（即18,000,000元），由原告等及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額。另原告及訴外人張以淳、張以潭、張以治等5 人於90年12月7 日出售土地予訴外人康翔公司之買賣總價款僅4,000 萬元，與89年9 月3 日出售予依達公司土地及房屋之買賣總價款6,000 萬元，相差2,000 萬元，此減少之2,
000 萬元價格，與前開依達公司於解約時支付之損害賠償總額1,800 萬元，尚屬相當，顯見系爭損害賠償總額1,80
0 萬元係依達公司為填補原告在內5 人所有之房屋因違法拆除事實所受的損害，屬於「損害賠償」性質，並非所得稅之課徵標的。
③原告依據原契約，將房屋點交依達公司依約定進行整建工
作，惟依達公司將系爭房屋全部拆除後，卻於土地辦理過戶登記前雙方解除買賣契約，致於90年9 月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋返還，原告受有建築物遭毀損滅失之損失，系爭解約金18,000,000元即係為彌補原告所受損害，屬補償性質，自屬可採。另代表依達公司承辦本項業務之人員郭大睿於本件前審審理時到庭固證稱：「（解約協議書的18,000,000元所指的損害賠償所指為何？）這是指概括性的，對甲○○而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等語，被告據以主張上開經原告等人沒收之簽約金18,000,000元，純係作為原告等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益；但原告等就系爭房地以6,000 萬元價格出售予依達公司，雙方並於89年9 月3 日簽訂買賣契約，被告或證人郭大睿並未舉證簽約當時系爭房地有高於6,000萬元價格之實際行情，或有第三者以高於6,000 萬元之價格表示買受之意願；是衡諸前開規定及最高法院見解，證人郭大睿及被告主張系爭解約金係屬原告等將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益，容非有據。反係原告等嗣後與訴外人康翔公司簽訂買賣契約時，買賣標的物僅及於系爭土地，並未包括地上房屋，其買賣價格僅4,000 萬元，較之原告等與依達公司簽訂之買賣契約，價格減少了2,000 萬元，此減少之2,000 萬元價格，與依達公司於解約時支付之損害賠償總額1,800萬元，尚屬相當，更證實系爭解約金係依達公司為填補原告及其餘共有人所有之系爭房屋遭拆除所受之損害填補。④被告依據90年12月20日之開工申請書主張未依法申報開工
前，不得正式開工，所以90年12月20日前原告尚未開工，系爭建物應未拆除，惟申報開工與實際開工乃二回事，論理上不能排除有未申報開工卻實際開工之情形，原告等5人所有之房屋確於與依達公司買賣契約存續期間內，遭依達公司拆毀：
1.臺北市稅捐處士林稽徵所90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函主旨記載「地上建物業已拆除」。另康翔公司評估究竟是否承接本建案當時的現場照片可知，在前一契約中，原告將房屋與土地一併出售予依達公司，而在解除契約、與後一建商簽訂的契約中，原告卻只能將土地出售予康翔公司，據此而推得系爭房屋是依達公司拆毀。
2.對照原告提出之「86年士林73號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良拆遷補償協調會紀錄影本」中所載預定拆除範圍，以及證人徐慧中於前審96年8 月8日 準備程序到庭陳述作證過程：「法官：根據履勘結果不符合改按自用住宅稅率課稅？證人：是。..法官：地上建物是否拆除與改用稅率標準有關嗎？證人：地上房屋已拆除無法居住的事實，也就不能適用自用住宅稅率。..原告訴訟代理人：圖上斜線部分是拆除的部分，若根據上開圖示，你是否仍會認定地上物已拆除無法居住？（提出88年臺北市政府工務局公園路燈管理處與地主原告協商拆遷補償費的附圖資料附卷，繕本交對造後，並提示證人）證人：不會認定地上物已拆除，若只拆斜線部分，我們會去現場看是否有營業事實，及1 、2 樓是否有打通。..法官：若因道路拓寬，房屋從前面切割其他仍整，是否會准許適用自用住宅稅率？證人：主體仍在，我們仍會准許。」。
3.由於原告常年旅居國外而無自行委任他人拆除的可能，故在原告與依達公司契約關係存續中，系爭房屋確係遭依達公司所拆除，而依達公司給付於原告及其餘共有人等5 人之18,000,000元，則為彌補系爭房屋遭拆除之損害賠償。
⑸原告等併同出售房地予依達公司，依照財政部所頒布之公式，原告等之財產交易所得為房屋評定現值的20% ：
①原告將系爭土地及房屋點交予依達公司，並經依達公司依
照就地整建相關法令將系爭房屋拆除，致於90年9 月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋原物返還。析言之，原告既將系爭土地及房屋點交與依達公司在先，雙方嗣因故合意解約，惟依達公司既已將系爭房屋拆除，故其僅得將系爭「土地」返還予原告，而無法將系爭「房屋」返還予原告，自屬當然。因此，就系爭「房屋」而言，原告所負物之交付義務已履行完畢，而依達公司亦已受領並拆除在先，故依達公司於解除契約返還系爭土地予原告時，另所交付之18,000,000元者，自屬其買受系爭房屋所應給付之價金。另一方面，與康翔公司所訂立之土地買賣契約書相較可知，原告等因僅能將其上房屋已經拆除後之系爭土地，出售予康翔公司，故買賣價金40,000,000元者，乃係系爭土地買賣之價金而已，而不含其上原有已拆除之房屋價款在內。
②原告與依達公司間針對系爭房屋的出售價額既然已經達成
合意，原告並且實際交付該屋履行完畢，且因原告將系爭土地及房屋併同出售，原告無法舉證證明系爭房屋的成本，故依據財政部之函釋，原告出售位於臺北市之系爭房屋，其財產交易所得應為房屋評定現值之20% （24,700×20% ＝144,940 ）。從而，原告等已經將系爭房屋出售予依達公司，並且現實交付與依達公司完畢，其出售價金即相當於18,000,000元，而其財產交易所得即應依財政部上開函釋計算之，被告遽將18,000,000元核定為原告的其他所得，即有不能認定本件交易事實與正確適用法令的瑕疵。
⑹被告所持理由顯非妥適且有違租稅法律主義：
①不動產所有權並未減損，並非即表示其價值上沒有減損，
且同一不動產之價值會因時間之差異造成其評估價格有所不同，若欲表示不動產之價格，必須先敘明其價格日期，於此，不動產估價技術規則第19條第2 款特別規定有價格日期調整之定義：「比較標的之交易日期與勘估標的之價格日期因時間之差異，致價格水準發生變動，應以適當之變動率或變動金額，將比較標的價格調整為勘估標的價格日期之價格。」，所以時間不同，價格也會不同。
②被告補課稅之理由認為：「短短一年，而其降幅應不致如
此（達30% ）」，然被告所認定之合理降幅究為百分之幾，本件不動產之降幅是否合理，事實上迄今僅係被告片面依其自由心證而推斷；然依據不動產估價師法第44條規定，似乎僅允許已取得不動產估價師資格者來評定不動產之真正價格，但不知被告認為其降幅應不致如此之根據又何在。
③本件第2 個買賣契約屬於「特定價格」，所謂特定價格，
依據不動產估價技術規則第2 條第3 款定義，係指：「具有市場性之不動產，基於特定條件下形成之價值，並以貨幣金額表示者。」。本件原舊有建物因為臺北市政府士林磺溪天美綠地計畫之實施而被迫必須部分拆除，依據臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法更僅得以原所有權人名義申請並進行就地整建，系爭房地因事發當時原告等適才辦理繼承登記完竣，受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分；故而本件第1 個買賣契約（買方：依達公司）之內容即因該整建辦法之特別限制而互相約定有非常特殊之條件，亦即買方須以原所有權人（即原告等）之名義進行就地整建，俟原所有權人於整建買賣房屋完成取得整建後之所有權登記之日，連同買賣土地辦理所有權移轉，也就是整個買賣契約期間勢必延宕數年，此係局勢使然。惟另有一事實即是依達公司買受此一土地係有特定用途，即將舊建物重新整建以後供作其負責人或高級主管住宅之用或員工招待所之用，此觀諸本件土地共288.00平方公尺（87.12 坪），可建建物面積達624.28平方公尺（主建物面積564.16平方公尺，附屬建物面積60.12 平方公尺，換算成樓地板建坪為188.84坪），正常狀況下可規劃為4 至6 戶住宅，惟本件建物竟僅規劃為單獨1 戶住宅即可明證，然於次年，依達公司違約之後，因該天美綠地計畫已經開始施行，舊有建物拆除泰半，重新整建僅得依據原有建造執照及施工藍圖而進行，此係政府法規規定使然；再者，舊有門前巷道被規劃為綠地範圍之後，本件土地變成沒有建築線，也就是若不依照該建造執照以及施工藍圖而興建，該地號土地將會永遠不能建築，形同毫無價值。是以在當時情況下，任何後繼之承接者均僅能依照前揭特定目的而興建，並無其他選擇之機會；故而本件之第2個契約即原告與康翔公司之間的買賣價金，顯係考量基於前揭特定條件下形成之價值（僅供一個豪宅建築）而議定。依據不動產技術規則之規定，此即為特定價格，並非正常價格；這一個重要訊息亦為各契約當事人所明知，並彰顯於契約之中，故而該特殊之限制造成本件前後一年間之價格確會有所減損（因為僅供特定用途，市場需求勢必銳減），此一實情不惟當事人間有所體認並詳細計算，甚且早已達成共識而協議賠償。
④加諸本件標的之特殊限制並非原告之自由意識，簡而言之
，原始建物必須部分拆除（大部分之主要樑柱亦併同拆除）、拆除後系爭地土地沒有建築線、就地整建僅能用原所有人之名義等事由，均造成了自原買方依達公司送達建築藍圖並取得建造執造開始，本件土地註定要永遠僅能限定於該特定設計及建築，無法變更他用之事實，此一特殊限制造成之價格下滑，實係政府之行政行為使然，不能歸責於原告。
⑤原處分有違租稅法定主義，損害賠償性質之違約金免納所
得稅，係租稅法規所明定。被告初始認定本件係沒收定金之性質，並依據財政部68年1 月9 日臺財稅第30131 號函意旨而補課所得稅，並分別處以罰鍰；惟經過原告申請復查請求退稅並書面敘明：「本件契約早已成立達一年之久，系爭金額並非定金，實質上顯屬損害賠償性質之違約金」之後，被告乃再改稱係消極損害而非積極損害，又稱所失利益係「新財產之取得」而非屬損害賠償性質，應課稅及處罰鍰。惟原告等系爭不動產係繼承取得，繼承辦理完竣當時受到政府之限制而不能居住利用，為免於閒置，除出售之外亦實無其他選擇，稅金方面除依法如期並全額繳交遺產稅及土地增值稅之外，並無其他所謂任何利益或不利益之問題，亦更非新財產之取得，依據租稅法律主義，前揭損害賠償既未明文應課所得稅（甚且確有明文應予免徵所得稅），是本件原處分顯非適法。
⑺本件罰鍰處分違反立法意旨，顯係不當：
稅捐罰鍰之立法意旨係在懲罰意圖逃漏之納稅義務人，以維國庫利益，本屬必要及應當，然本件就各買賣契約之內容及實質之演變，則該18,000,000元顯然並非所得稅課徵之標的，或者至少可以明顯看出原告斷無逃漏之故意或任何過失；於此一情狀下處罰鍰，實完全不知其罰鍰之目的及意義何在，亦實有違於行政法上之比例原則。本件原告顯無故意亦無過失，則被告分別處鉅額重罰實有過度，一方面政府之行政行為造成人民之損害，不僅未能適度予以補償，反而處以重罰；另一方面人民將其財產無條件配合政府措施，而該財產反遭如此輕忽與踐踏逼。被告補課綜合所得稅處分顯違租稅法定原則，其罰鍰處分亦屬不當或過當。
⑻綜上，原告主張系爭剩餘建物於解約前即遭依達公司全部拆
除，系爭解約金實係依達公司為填補原告等所有之房屋遭拆除所受之積極損害，自可免納所得稅；被告以系爭解約金屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，據以核定原告90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，補徵應納稅額並處以罰鍰，原處分顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴綜合所得稅部分：
①「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之..第10類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。又「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復為財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函明釋在案。
②本件包含原告在內等5 人將共有之系爭房屋及系爭土地出
售與依達公司，並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約，雙方於90年9 月14日簽訂契約解除協議書，由原告等共有人依約沒收前開簽約金，原告等分別各依比例取得違約金3,600,000 元，惟漏未申報90年度之其他所得3,600,000 元；案經被告查獲，遂分別併計核定原告等當年度綜合所得總額，補徵稅額。蓋民法第216 條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債權人所受損害及所失利益兩者，惟所受損害乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言，至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害，因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上亦有不同。本件原告等於89年9 月
3 日出售系爭房地與依達公司所簽訂之買賣契約書，雖載明買賣方式係以拆除原建築物並整建方式為之，而有建照執照或修護證、與使用執照或完工證明、及買賣標的物所有權移轉登記及抵押權設定登記等之應完成事項，惟依各該應完成事項之成就，買方依約分簽約金、第2 期款、第
3 期款、尾款等4 期支付買賣總價款60,000,000元之30%、20% 、20% 、30% ，其違約罰則更載明「..不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方（依達公司）違約，願將已付價款為乙方沒收..」，則依達公司因故違約，而於90年9 月14日與原告等簽訂契約解除協議書，將89年間所支付之簽約金總價款之30% （18,000,000元）由原告等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，顯見原告等因出售房地本可取得較高之售價或賺取預期之利潤，因買方未依約支付第2 期款而違約，致妨害原告等依已定之計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，並無疑義。
③原告等縱使嗣後將該未完成部分再與第三人簽訂較不利益
之另一買賣契約，致相較於前一契約之可得預期利益有所短少，惟尚難謂為該二契約為同一買賣交易，而有損害賠償減除所失利益為虧損之問題，原告等恐有誤解。再者，原告等所共有之房地，或因符合就地重建而有其投資價值，惟投資者考量各種變因後，倘繼續投資之成本仍大於回收利益及違約金之合計數，即無繼續投資之價值，依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，是以相距僅1 年之房地景氣下滑幅度不應高達33% ，則原告等預期較高之收益，雖因依達公司解約而失其利益，然原告等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因契約解除協議書之簽定而不互負任何義務，故原告等之不動產所有權並未因此而有所減損，其因之取得違約金為民法第216 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依首揭財政部函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
④至原告既主張系爭房地坐落於天母磺溪天美綠地計畫範圍
之內，依規定適用就地整建辦法，原告等才於89年9 月3日與依達公司簽訂買賣契約，則依達公司於簽訂買賣契約當時自然對於政府整建規定知之甚詳，尚非依達公司於簽訂買賣契約後，在契約效力持續期間政府整建規定有所變更，導致原告等之不動產所有權雖未移轉登記而未有減損，惟其價值上已實質受有減損之情形；又原告等舉土地遭他人無權占有等例，既與原告等之情形不同，自難為本件有利之主張。是本件系爭違約金之其他所得既因雙方依原契約協議賠償所得，且原告等亦未提示證明文件主張系爭其他所得之成本及必要費用；則原告等依應有分各5 分之
1 分別取得依達公司違約金之收入額3,600,000 元，等於所得額。被告原核定原告等90年度之其他所得3,600,00 0元，歸課原告等當年度綜合所得稅，並無違誤。
⑤就89年9 月3 日土地買賣契約書「一、買賣標的物：乙方
（即原告與訴外人張以淳、張以潭及張以治等5 人）將其所共有坐落於臺北市○○區○○段3 小段459 地號土地乙筆，面積288 平方公尺（約87.12 坪）及其地上物（建號30499 號）門牌號碼臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋出售予甲方（即依達公司）。..二、買賣方式：㈠茲因乙方配合臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理賸餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且總樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。㈡雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。㈢甲乙雙方確認前項『整建買賣房屋』係由乙方以乙方之名義進行。乙方應於『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。㈣『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件予甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後3 日內配合辦理之。..」之合約性質係承攬與買賣之混合契約，即由甲方向乙方承攬興建房屋，嗣興建完成乙方取得房屋所有權登記之日，連同土地辦理所有權移轉登記予甲方。而就90年12月7 日土地買賣契約書「....雙方協議訂定本契約書，條款如左：甲方（即康翔公司）承買乙方（即原告與訴外人張以淳、張以潭及張以治等5 人）共有座落於臺北市○○區○○段3 小段地號459 之土地全部，面積為288 平方公尺。....第3 條：㈠基地上房屋建造完成並且土地及房屋所有權過戶予甲方完畢後，乙方始可向林振煌律師請求交付由其保管之前揭面額3 仟2 佰萬元支票，存入銀行兌現。..第5 條：為確保乙方能確實履行本約，或擔保因其違約造成甲方投資興建費用及簽約款項等支出及其他損害，乙方同意簽訂本約時，提供本件買賣土地予甲方設定第
1 順位最高限額抵押權6 仟萬元整，以保障甲方之權益。..房屋興建完成後，..房屋第1 次所有權登記相關費用（即代書費、地政規費、印花稅等）由乙方負擔；土地及房屋所有權過戶予甲方時，相關費用（即代書費、契稅、印花稅、地政規費）等由甲方負擔，土地增值稅由乙方負擔，雙方絕無異議。..」之合約性質與前份合約書同，亦係承攬與買賣之混合契約，即由甲方向乙方承攬興建房屋，嗣興建完成乙方取得房屋所有權登記之日，連同土地辦理所有權移轉登記予甲方。可知前後2 份合約書所約定買賣標的物，前者為系爭土地及臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋（即整建前舊有房屋），後者僅及於系爭土地；但兩者實際買賣標的物皆為系爭土地及整建後新建之房屋，並不包含整建前舊有房屋。
⑥本件89年9 月3 日及90年12月7 日2 份土地買賣契約書均
係承攬與買賣之混合契約，即由甲方向乙方承攬興建房屋，嗣興建完成乙方取得房屋所有權登記之日，連同土地辦理所有權移轉登記予甲方，已如前述。而以後者買賣契約書之買賣標的物僅及於系爭土地，並未包括整建前舊有房屋，其買賣價格僅4,000 萬元，較前者買賣契約（包括整建前舊有房屋），價格減少了2,000 萬元，此減少之2,00
0 萬元價格，與依達公司於解約時支付之損害賠償總額1,
800 萬元，尚屬相當乙節，乃單純房地買賣推論所得結果，此與前揭2 份契約書（係承攬與買賣之混合契約）有違。再者，為何後者契約「第3 條：㈠基地上房屋建造完成並且土地及房屋所有權過戶予甲方完畢後，乙方始可向林振煌律師請求交付由其保管之前揭面額3 仟2 佰萬元支票，存入銀行兌現。..第5 條：..房屋興建完成後，..房屋第1 次所有權登記相關費用由乙方負擔；土地及房屋所有權過戶予甲方時，相關費用（即代書費、契稅、印花稅、地政規費）等由甲方負擔，土地增值稅由乙方負擔，雙方絕無異議。..」顯然前揭推論與合約內容不合，其所得結果自不得採。
⑦又90年9 月14日依達公司與原告等簽訂契約解除協議書，
所載契約標的僅敘及系爭土地，並未包括整建前舊有房屋乙節，蓋該協議書係於90年12月20日該就地整建案申報開工前簽訂，即依達公司向原告等承攬興建系爭就地整建工程尚未開工，而該系爭房屋非原合約之實際買賣標的物，已如前述，又原告等是否已點交予依達公司、何時點交，亦無資料可考。是前揭協議書未敘及該房屋，係因該房屋在90年9 月14日前尚未點交予依達公司或因非屬重要事項，而略而不提，尚符合一般交易常情；若該房屋屬重要事項，事涉雙方權益甚鉅，不可能有所遺漏。故僅以該解除協議書標的未包括整建前舊有房屋，其與原合約標的之差異，推論該整建前舊有房屋於簽訂契約解除協議時，已遭依達公司全部拆除，乃屬推測之詞，有違論證及經驗法則，亦不得採。
⑧至系爭整建前舊有房屋於90年9 月14日依達公司與原告等
簽訂契約解除協議書前，是否已全部拆除？是否由依達公司拆除？綜觀相關資料，僅市稅處90年6 月18日函說明二記載：「查前揭地號基地房屋（即整建前舊有房屋）已拆除，自90年6 月起停徵房屋稅..」尚符合該房屋於90年6月18日已拆除之論述外，餘如原告主張「..受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分..」及「..然於次年，依達公司解約之後，因該天美綠地計畫已經開始實行，舊有建物拆除泰半..」，是原告自認解約（90年9 月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用；另證人士林分處承辦員徐慧中於96年8 月8 日到庭說明之筆錄：「沒有拍照，有一份現勘紀錄表..記載為『現場勘查地上房屋已拆除』，但根據上開記錄我仍沒有印象系爭建物是全部拆除還是部分拆除。」、「..本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是否全部拆除我已不記得了」、「證人過去的工作經驗中，房屋已拆除，仍提出申請適用自用住宅地價稅率者？證人：沒有。正常地上沒有建物，他不會提出申請..」、「房屋若不堪使用你們是否會准他房屋住宅優惠稅率？證人：不會。」及該函係士林分處函復原告乙○○
90 年6月8 日地價稅自用住宅申請書，據申請書所載地上物使用情形，主張全棟均自用並無出租或營業情形，即表示土地上仍有建物，此與前述內容符合。故士林分處該函所稱「查前揭地號基地房屋已拆除」乙節，僅證明系爭建物於函復時，確有拆除，且達無法居住的程度，但仍無法證實已全部拆除；又公園路燈管理處96年7 月16日北市工公配字第0963 1302900號及原告等人90年12月20日開工申請書，本件就地整建既於90年12月20日始申報開工，依規定申報開工後業主始得進行就地整建，且系爭賸餘建物於開工前公園路燈管理處亦查無拆除記錄，及證人郭大睿於
96 年7月25日到庭說明之筆錄：「我老闆衣治凡與蕭世光是表兄弟的親戚關係。」、「衣治凡請我協助處理依達公司購買天母土地事宜。」、「..蕭世光對本案並不熟悉，他長期在國外，他是依達公司的老板，當初是衣治凡請我協助，依達公司都沒有人與我接洽，都是透過我老闆請我處理的，我是實際承辦人，依達公司只有付款時才出面，其他均是我在處理。」、「解約協議書我有擬初稿」、「當時在解約之前，系爭土地上是否有作任何修護動作？證人：解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售..」、「依達公司是否有去拆除系爭建物？證人：我真的沒印象，至少我沒有經手..」、「取得修護證是否可以馬上開工？證人：..仍要向主管機關申報開工，不得擅自開工。我當時實際情況並沒有開工..」、「根據你的說法是否表示依達公司沒有就系爭土地進行就地整建及修護的工程？證人：工程沒有開工進行」等，故本系爭土地之就地整建案於90年12月20日申報開工前，不得擅自開工，依達公司僅於解約前有圍籬及搭設廣告鷹架準備銷售，並未進行就地整建及修護工程。依上所述，本件系爭房屋於開工前無法證實已全部拆除外，又該房屋於90年9 月14日前是否已點交予依達公司，亦有爭議，本件並無相關客觀證據，據以推論系爭房屋於90年9 月14日前確由依達公司拆除。
⑨依前開原告等於89年9 月3 日與依達公司簽訂之買賣契約
書第2 條第3 小項，是其買賣標的房屋為「就地整建」後之房屋，非原告所稱「就地整建」前之系爭賸餘建物；原告等之不動產所有權均未移轉登記予依達公司，即無原告所稱出售房屋財產交易所得之問題，是原告主張應依房屋評定現值之20% 歸課財產交易所得並無理由。又證人郭大睿於96年7 月25日到庭說明之筆錄：「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售..但是當時房地並不好銷售..銷售並不很順利，衣治凡先生就完全放棄，將系爭土地完全放棄，讓訂金被沒入。」及「解約協議書的1,800 萬所指的損害賠償所指為何？證人：這是指概括性的，對甲○○而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等，是依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，則原告等預期較高之收益，因依達公司解約而失其利益，然原告等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因「契約解除協議書」之簽定而不互負任何義務，故原告等因之取得違約金為民法第216 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，此有買賣契約書、契約解除協議書及富邦商業銀行匯款單等附卷可稽。被告原核定原告等90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告等當年度綜合所得稅，並無違誤。又前審96年8 月8 日準備程序筆錄「原告訴訟代理人葉：圖上斜線部分是拆除部分，若根據上開圖示，你是否仍會認定地上物以拆除無法居住？（提出88年臺北市政府工務局公園路燈管理處與地主原告協商拆遷補償費的附圖資料附卷，....）證人：不會認定地上物已拆除，若只拆斜線部分，我們會去現場看是否有營業事實，....」，惟依據該圖示，斜線部分應是拆除線，而圖示部分方為拆除部分，其誤導證人證詞之真實性，該證詞應予略過。
⑩本件縱如原告主張，系爭整建前舊有房屋於90年9 月14日
前，係由依達公司拆除，原告等所沒收之1,800 萬元，係填補該房屋遭依達公司拆除所受的損害乙節，蓋該房屋係
59 年3月27日建築完成面積約81坪（1 樓：144.9 ㎡、2樓：122. 4㎡），臺北市政府工務局公園路燈管理處89年
1 月17日拆除前整棟房屋90年現值為724,700 元，有建物所有權狀及臺北市稅捐稽徵處士林分處96年3 月19日北市稽士林乙字第09631643300 號函可稽。又原告主張「..受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分..」，可知該房屋當時已無法居住使用，其屋價值不高，此與原告主張「沒收1,800 萬元係填補該房屋遭依達公司拆除所受的損害」顯然違背比例原則。況本件買賣契約係承攬與買賣之混合契約，依合約內容：依達公司拆除整建前舊有房屋後，再以原告等名義興建房屋，嗣興建完成原告等取得房屋所有權時，再連同土地辦理所有權移轉登記予依達公司，故系爭整建前舊有房屋縱由依達公司拆除，乃依達公司履行合約行為；又系爭整建前舊有房屋於就地整建工程中，本應投入成本拆除，康翔公司亦因而受益。是原告主張所沒收之1,800 萬元，係填補該房屋遭依達公司拆除所受的損害乙節，核不足採。
⑵罰鍰部分：
①「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納..」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項 及第110 條第1 項、第
2 項所明定。再者，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除..」、「依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰..」稅捐稽徵法第48條之1 及稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項 所復規定甚明。又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日臺財稅第000000000 號函明釋在案。
②原告甲○○辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本
人之其他所得3,600,000 元，案經被告查獲，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為4,176,920 元，淨額為3,788,
920 元，並依首揭所得稅第110 條第1 項規定按其所漏稅額802,576 元，處以0.5 倍之罰鍰為401,200 元（計至百元止）；另原告乙○○90年度有利息所得11,194元及其他所得3,600,000 元，合計3,611,194 元，未依首揭所得稅法第71條規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，遂核定當年度綜合所得總額為3,611,194 元，淨額為3,482,000 元（嗣原告於被告進行調查後之93年1 月7日及1 月9 日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元），並依首揭所得稅第110 條第2 項規定按其補徵稅額761,300 元，處以0.4 倍及1 倍之罰鍰為759,800 元。
③按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報繳為
前提，又有所得即應課稅乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉。而依達公司於90年9 月14日與原告等因解除89年度買賣不動產契約，被沒收89年間所支付之簽約金18,000,000元，案經被告查獲，並經被告所屬中北稽徵所於92年11月7 日以財北國稅中北綜所一字第0920 202057 號函通知依達公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經依達公司於92年12月15日辦理補報在案，乃通報被告所屬士林稽徵所歸課原告等90年度取得違約金之其他所得3,600,000 元。原告於90年度既有沒收依達公司違約而依比例各取得之違約金3,600,000 元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告等卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭違約金屬於損害賠償性質而得排除自行結算申報義務之適用；縱使原告嗣後分別於93年1 月12日及93年1 月7 日、1 月9 日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款848,933 元及761,300 元，惟係在被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定。
④有所得即應納稅乃所得稅之基本精神，原告89年度既有收
取依達公司匯款18,000,000元至原告等設於中國商銀蘭雅分行之簽約金，則依達公司嗣後未依約履行義務而違約，於90年9 月14日與原告等簽訂契約解除協議書，致該已付簽約金18,000,000元遭原告及其餘共有人沒收，原告應無不知之理，自應注意使之符合稅法之強行規定而據實申報；惟原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據。
⑶綜上，被告以本件包含原告在內等5 人所沒收之簽約金1,80
0 萬元，係依達公司甘願承受違約之損失，不繼續投資，致渠等無法賣得較高之價格所喪失之預期利益，為民法第216條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，非損害賠償性質，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，被告核定原告漏報90年度其他所得各3,600,
000 元，應補徵稅額並處予罰鍰，並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執之重點厥為：系爭房屋賸餘部分於原告與依達公司
解除契約前是否已拆除？原告自依達公司取得之18,000,000元解約金性質為何？依法應否課徵綜合所得稅？原告主張本件應依房屋評定現值的20% 為課稅基準，有無理由？本件原告是否有違章之故意或過失？被告所核定原告其他所得及所處罰鍰，有無違誤？而本案原告論述之基礎，在原告在內等
5 人將共有之系爭土地、房屋出售予依達公司（買賣契約書，參見本院卷p-26），惟依達公司於簽約後違約，故雙方另行簽訂契約解除協議書（參見本院卷p-32），並沒收取得之系爭簽約金計1,800 萬元，原告5 人各取得五分之一，即36
0 萬元，惟此款項係屬損害賠償性質，應予免納所得稅。至於，被告抗辯之論述基礎，在依達公司不繼續投資，以致原告等無法賣得較高之價格所喪失之預期利益，為民法第216條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，非損害賠償性質，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
⑵關於房屋拆除情形，原審（該卷p205）證人（台北市稅捐處
士林分處承辦員）徐慧中於96年8 月8 日到庭說明：「（法官：現場是否有任何調查或蒐證紀錄）沒有拍照，有一份現勘紀錄表..記載為『現場勘查地上房屋已拆除』，但根據上開記錄我仍沒有印象系爭建物是全部拆除還是部分拆除（原審卷p205）」、「（法官：房屋必須拆到如何之程度，才能認定是無法居住的事實）..本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是否全部拆除我已不記得了（原審卷p206）」，所以本件可以確認徐慧中90年6 月18日前往調查時（該地價稅處理意見表，參見原審卷p230），該房屋即使是否全部拆除無法確定，但已達無法居住的程度應堪認定，而90年6 月
18 日 台北市稅捐處士林分處亦函原告指明該房屋業已拆除，並自90年6 月起停徵房屋稅（參見原審卷p232），亦供佐證該則房屋在90年6 月18日之前業已拆除達無法居住的程度。
⑶就台北市○○○○○路燈工程管理處就士林地區73號綠地工
程興建基地之建築物拆遷補償協調會紀錄（參見原審卷p212），於88年8 月30日系爭房屋已經是部分拆除（參見原審卷p214、p215），而89年9 月3 日原告在內等5 人將共有之系爭土地、房屋出售予依達公司（買賣契約書，參見本院卷p-26），是將契約名稱稱之為「土地買賣契約書」，但其中買賣標的物分為「買賣土地」「買賣房屋」兩部分，所以買賣房屋的部分究竟是本件契約如何約定，自有查明之必要：
①該買賣契約書第2 條約定：「買賣方式：1.茲因乙方配合
臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。2.雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。3.甲（按指依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。4.『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後3 日內配合辦理之。..」。因此，由契約之主要目的及其經濟價值來衡量買賣房屋部分，是整建工作，由甲方（依達公司）委託承攬建商整建之，並由甲方（依達公司）負擔一切費用及責任，是因應臺北市政府同意乙方（原告等）依「就地整建辦法」之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）」之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制，所以實際上「買賣房屋」之經濟利益並非房屋之價值，而是房屋為「剩餘建築物整建」之價值，就是舊屋拆建關於總樓地板面積之價值。
②而該拆建（整建工作）部分，按契約約定應由依達公司委
託承攬建商整建之，並由依達公司負擔一切費用及責任，足見原告就買賣房屋之約定，並非以房屋之使用價值為交易，而是以舊屋拆建樓地板面積之優惠為交易，原告交付系爭房屋是因應辦理剩餘建築物整建而來，該房屋於88年
8 月30日台北市○○○○○路燈工程管理處就士林地區73號綠地工程興建基地之建築物拆遷補償協調時（參見原審卷p212），已經是部分拆除，而到89年9 月3 日原告等5人將共有之系爭土地、房屋出售予依達公司時，更是不重視房屋之使用價值，而是以舊屋拆建樓地板面積之優惠為交易，實際上是對系爭土地可以因此而享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）」之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制而為交易之目的，所以交易之重心在於拆除舊屋而整建新屋，並已完成新屋之所有權移轉登記與依達公司為目的，而依達公司付款之目的是取得系爭土地及整建新屋後新屋之所有權。足見，系爭契約名稱稱之為「土地買賣契約書」是有意義的，「買賣房屋」之經濟利益並非房屋之價值，而是房屋為「剩餘建築物整建」之價值，就是舊屋拆建關於總樓地板面積之價值。
⑷因此，本件原告等於89年9 月3 日出售系爭房地與依達公司
所簽訂之買賣契約書，雖載明買賣方式係以拆除原建築物並整建方式為之，而有建照執照或修護證、與使用執照或完工證明、及買賣標的物所有權移轉登記及抵押權設定登記等之應完成事項，惟依各該應完成事項之成就，買方依約分簽約金、第2 期款、第3 期款、尾款等4 期支付買賣總價款60,000,000元之30% 、20% 、20% 、30% ，其違約罰則更載明「..不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方（依達公司）違約，願將已付價款為乙方沒收..」，則依達公司因故違約，而於90年9 月14日與原告等簽訂契約解除協議書，將89年間所支付之簽約金總價款之30% （18,000,000元）由原告等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，參照「買賣房屋」之經濟利益並非房屋價值，而是房屋為「剩餘建築物整建」之價值，就是舊屋拆建關於總樓地板面積之價值而言，原告等因出售房地本可取得較高之售價或賺取預期之利潤，因買方未依約支付第2 期款而違約，致妨害原告等依已定之計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，自無疑義。
⑸至於，原告稱與依達公司價金60,000,000元之交易解除後，
又與康翔公司交易40,000,000元（契約書參見本院卷p-33）前後兩次買賣契約所取得之總價款共為58,000,000元（18,000,000元＋40,000,000元），比照於原始買賣契約應得之價金60,000,000元，則賣方仍有2,000,000 元之損失，實質上確無系爭18,000,000元所得之存在云云。經查，這是不同年度的兩次交易，為交易之對象不同，各自擁有不同的預估，及不同之市場判斷，由與康翔公司之交易（契約書參見本院卷p-33）而言，亦稱「土地買賣契約書」，且其第5 條：「為確保乙方能確實履行本約，或擔保因其違約造成甲方投資興建費用及簽約款項等支出及其他損害，乙方同意簽訂本約時，提供本件買賣土地予甲方設定第1 順位最高限額抵押權
6 仟萬元整，以保障甲方之權益。..房屋興建完成後，..房屋第1 次所有權登記相關費用（即代書費、地政規費、印花稅等）由乙方負擔；土地及房屋所有權過戶予甲方時，相關費用（即代書費、契稅、印花稅、地政規費）等由甲方負擔，土地增值稅由乙方負擔，雙方絕無異議。..」之約定而言，與前次與依達公司之交易比較之，後者顯然無關於系爭土地可以因此而享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）」之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制而為交易之目的，二者目的不同、價金不同，僅足以顯示後者為單純之承攬與買賣之混合契約，即由甲方即康翔建設股份有限公司（以下簡稱康翔公司）向乙方即原告等共有人承攬興建房屋，嗣興建完成原告等取得房屋所有權登記之日，連同土地及房屋辦理所有權移轉登記康翔公司，可知前後2 份合約書所約定買賣標的物，前者包括系爭土地及臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋之舊屋（即因應舊屋所擁有總樓地板面積之優惠），後者僅及於系爭土地；即使兩者實際買賣標的物皆為系爭土地及整建後新建之房屋，後者也不包含整建前舊有房屋所擁有總樓地板面積之優惠。原告僅以兩件合約交易之差價來論1800萬元為房屋拆除之賠償，自無可採。進而，原告等於89年9 月3 日與依達公司簽訂之買賣契約書第
2 條第3 小項，是其買賣標的房屋為「就地整建」後之房屋，非原告所稱「就地整建」前之系爭賸餘建物，故原告等之不動產所有權均未移轉登記予依達公司，即無原告所稱出售房屋財產交易所得之問題，是原告主張應依房屋評定現值之20% 歸課財產交易所得並無理由。
⑹罰鍰部分：
①原告甲○○辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本
人之其他所得3,600,000 元，案經被告查獲，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為4,176,920 元，淨額為3,788,
920 元，並依前揭所得稅第110 條第1 項規定按其所漏稅額802,576 元，處以0.5 倍之罰鍰為401,200 元（計至百元止）；另原告乙○○90年度有利息所得11,194元及其他所得3,600,000 元，合計3,611,194 元，未依前揭所得稅法第71條規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，遂核定當年度綜合所得總額為3,611,194 元，淨額為3,482,000 元（嗣原告於被告進行調查後之93年1 月7日及1 月9 日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元），並依前揭所得稅第110 條第2 項規定按其補徵稅額761,300 元，處以0.4 倍及1 倍之罰鍰為759,800 元，均屬於法有據。
②依達公司於90年9 月14日與原告等因解除89年度買賣不動
產契約，被沒收89年間所支付之簽約金18,000,000元，案經被告查獲，並經被告所屬中北稽徵所於92年11月7 日以財北國稅中北綜所一字第0920202057號函通知依達公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經依達公司於92年12月15日辦理補報在案，乃通報被告所屬士林稽徵所歸課原告等90年度取得違約金之其他所得各3,600,000 元。原告於90年度既有沒收依達公司違約而依比例各取得之違約金3,600,000 元，依法本應主動誠實申報而納稅，惟原告等卻漏未申報，卻僅以主觀自認系爭違約金屬於損害賠償性質而得排除自行結算申報義務之適用，即使針對有疑義之稅捐，亦得向主管機關查詢而為判斷，且原告未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據。又縱使原告嗣後分別於93年1 月12日及93年1 月7 日、1 月9 日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款848,933 元及761,300 元，惟係在被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定。
五、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 28 日
書記官 鄭聚恩